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5.3 Teileinkünfteverfahren in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 594 - 610

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_594

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Einkommensverwendung von Körperschaften 561 Unterlag A beispielsweise einem persönlichen Einkommensteuersatz von 40 %, so hatte er auf die Einnahmen von 7.000 € eine Einkommensteuer von 2.800 € zu zahlen. Auf diesen Betrag wurden Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer von insgesamt 3.325 € angerechnet, so dass A im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung per Saldo 525 € erstattet wurden. Im Ergebnis wurde die Brutto-Dividende, d.h. der ursprünglich von der Körperschaft erzielte Gewinn, von 7.000 € nach Ausschüttung exakt mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners A (40 % = 2.800 €) belastet. 5.3 Teileinkünfteverfahren 5.3.1 Grundsatz Im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfolgt eine doppelte Besteuerung sowohl auf Ebene der Körperschaft als auch Ebene des Anteilseigners: 1. Besteuerung auf Ebene der Körperschaft Von Körperschaften erwirtschaftete Gewinne werden auf Körperschaftsebene gemäß § 23 Abs. 1 KStG mit einem einheitlichen Steuersatz von 15 % (ab 2008; vorher: 25 %) belastet und dies unabhängig davon, ob diese Gewinne im Unternehmen einbehalten oder an die Anteilseigner ausgeschüttet werden. Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist nach § 7 Abs. 1 KStG das zu versteuernde Einkommen (vgl. Abschnitt C.2.2). 2. Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners Die Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners hängt davon ab, ob der Anteilseigner eine natürliche Person oder eine Körperschaft ist. Ist Anteilseigner eine natürliche Person, so ist zu differenzieren, ob die Anteile im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten werden. Zunächst hat die ausschüttende Kapitalgesellschaft von dem Ausschüttungsbetrag grundsätzlich für Rechnung des Anteilseigners eine Kapitalertragsteuer von 25 % einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Bei natürlichen Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, ist die Einkommensteuer mit der Kapitalertragsteuer von 25 % abgegolten (Abgeltungsteuer). Eine Einbeziehung in die Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgt grundsätzlich nicht. Bei natürlichen Personen, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten, ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Die Ausschüttung ist zu 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG). Die verbleibenden 60 % der Einkünfte sind bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach dem persönlichen Steuertarif des Anteilseigners zu versteuern. Die Kapitalertragsteuer wird auf die Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet. Bei Körperschaften schließlich ist die empfangene Gewinnausschüttung im Ergebnis zu 95 % steuerfrei und nur zu 5 % steuerpflichtig (§ 8b Abs. 1, 5 KStG). Die Kapitalertragsteuer wird auf die Körperschaftsteuer des Anteilseigners angerechnet. Eine ausführliche Darstellung erfolgt in Abschnitt C.5.3.5.2. 562 Körperschaftsteuer 5.3.2 Zeitliche Anwendung Der Zeitpunkt, in dem die empfangene Gewinnausschüttung beim Anteilseigner als Einkünfte erfasst wird, hängt davon ab, ob der Anteilseigner die Beteiligung, aus der die Gewinnausschüttung zufließt, im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen hält. Beteiligung im Privatvermögen Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten, so stellen die Gewinnausschüttungen beim Anteilseigner Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Sie sind gemäß § 11 Abs. 1 EStG im Veranlagungszeitraum des Zuflusses zu versteuern. Beteiligung im Betriebsvermögen Werden die Anteile hingegen im Betriebsvermögen gehalten, so sind die Gewinnausschüttungen auf Grund der Subsidiarität der Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber den Gewinneinkünften (§ 20 Abs. 8 EStG) den Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft bzw. selbständiger Arbeit zuzuordnen. Die zeitliche Erfassung hängt in diesem Fall von der Gewinnermittlungsmethode ab: Wird der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt, so gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG, d.h. die Gewinnausschüttungen sind im Veranlagungszeitraum des Zuflusses zu versteuern. Wird der Gewinn hingegen durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so sind die Einnahmen und Ausgaben in dem Wirtschaftsjahr zu erfassen, zu dem sie bei wirtschaftlicher Betrachtung gehören. Dies ist nicht etwa das Wirtschaftsjahr, für das die Ausschüttung erfolgt, sondern das Wirtschaftsjahr, in dem die Ausschüttung beschlossen wird, da mit dem Ausschüttungsbeschluss das Gläubigerrecht zu aktivieren ist (BFH- Beschluss vom 07.08.2000, GrS, BStBl II 2000, S. 632). Beispiel C.22: Die ausschüttende C-AG hat das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr. An der C-AG sind beteiligt: die natürliche Person A, die ihren Anteil im Betriebsvermögen hält (Einnahmen-Überschuss-Rechner), sowie die B-GmbH, deren Wirtschaftsjahr jeweils am 30.06. eines Kalenderjahres endet. Am 01.12. des Jahres 02 beschließt die C-AG die Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 01.01.01 – 31.12.01. Die Ausschüttung erfolgt am 15.01.04. Die B-GmbH hat die Einkünfte im Wirtschaftsjahr des Ausschüttungsbeschlusses, d.h. im Wirtschaftsjahr 02/03 zu erfassen. Da das Einkommen im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres dem Veranlagungszeitraum zuzuweisen ist, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG), wirkt sich die Ausschüttung auf das Einkommen im Veranlagungszeitraum 03 aus. A hat die Gewinnausschüttung hingegen im Jahr des Zuflusses, d.h. im Veranlagungszeitraum 04, zu versteuern. 5.3.3 Anwendungsbereich Zunächst ist für das Teileinkünfteverfahren der persönliche und sachliche Anwendungsbereich zu klären. Es geht hierbei um die Fragen, Einkommensverwendung von Körperschaften 563 welche Bezüge und Vermögensmehrungen durch § 3 Nr. 40 EStG zu 40% bzw. durch § 8b KStG zu 95 % steuerfrei gestellt werden (sachlicher Anwendungsbereich). bei wem diese Bezüge und Vermögensmehrungen steuerfrei gestellt werden (persönlicher Anwendungsbereich). 5.3.3.1 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich des § 3 Nr. 40 EStG § 3 Nr. 40 EStG zählt abschließend die Einnahmen auf, die unter die 40 % ige Steuerbefreiung fallen. Diese Steuerbefreiungen werden gewährt, sofern nicht die Ab-geltungswirkung der Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG greift. Die wichtigsten Anwendungsbereiche des § 3 Nr. 40 EStG sind im Folgenden genannt: Die Kapitaleinkünfte zählen wegen der Subsidiaritätsvorschrift des § 20 Abs. 8 EStG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung. Der Steuerpflichtige beantragt die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Zu weiteren Fällen, in denen die Kapitalertragsteuer keine Abgeltungswirkung entfaltet und daher im Rahmen der Veranlagung die Steuerbefreiung zu 40 % nach § 3 Nr. 40 EStG greift, siehe Abschnitt B.7.5.3.2 Bei beschränkt Steuerpflichtigen ist die Steuerbefreiung zu 40 % ebenfalls nur dann einschlägig, wenn der Steuerpflichtige mit den Einkünften der Veranlagung unterliegt und die Steuerschuld nicht bereits mit der Abführung der Kapitalertragsteuer abgegolten ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Einkünfte im Rahmen eines inländischen Betriebs angefallen sind (§ 50 Abs. 2 EStG). Nachfolgend seien die wichtigsten Steuerbefreiungen des § 3 Nr. 40 EStG genannt: Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind zu 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. d i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Bei Ausschüttungen auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft entstehen dem Anteilseigner Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, soweit diese Ausschüttungen aus den sonstigen Rücklagen i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG, d.h. aus Rücklagen, die keine Einlagen der Anteilseigner sind, erfolgen. Dies gilt auch für sonstige Rücklagen, die in Nennkapital umgewandelt wurden. Auch diese Einnahmen fallen unter die 40 % ige Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 40 Buchst. e i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei Beteiligungen an juristischen Personen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG, d.h. an Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) und nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) erfolgen zwar grundsätzlich keine Ausschüttungen an die Anteilseigner, jedoch Vermögensübertragungen an die hinter diesen Körperschaften stehenden Gewährsträger und Personen. Diese Vermögensübertragungen sind bei wirtschaftlicher Betrachtung mit 564 Körperschaftsteuer Gewinnausschüttungen vergleichbar und führen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 EStG. Auch sie fallen unter die 40 % ige Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 40 Buchst. d i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Zu 40 % steuerfrei sind auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie Steuerpflichtigen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG (§ 3 Nr. 40 Buchst. a EStG). Zudem fallen auch Gewinne aus der Entnahme von Anteilen dieser Gesellschaften, aus der Veräußerung oder Entnahme von Anteilen an Organgesellschaften sowie Gewinne aus einer Wertaufholung unter die Steuerbefreiung. Verluste sind entsprechend zu 40 % nicht abzugsfähig (§ 3c Abs. 2 EStG). Die 40 % ige Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne gilt auch für die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften, sofern es sich um Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG, d.h. um Beteiligungen von mindestens 1 %, handelt (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG). Verluste sind entsprechend zu 40 % nicht abzugsfähig (§ 3c Abs. 2 EStG). Auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind zu 40 % von der Steuer befreit (§ 3 Nr. 40 Buchst. g EStG). Schließlich wird die 40 % ige Steuerbefreiung auch für den Gewinn aus der Ver- äußerung bzw. Aufgabe eines Betriebs i.S.d. § 16 Abs. 2 und 3 EStG gewährt, soweit dieser auf die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften entfällt (§ 3 Nr. 40 Buchst. b EStG). Abschließend sei betont, dass insbesondere die Steuerbefreiungen, die sich auf Gewinnausschüttungen und Vermögensmehrungen aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften beziehen, nicht danach differenzieren, ob es sich um inländische oder ausländische Kapitalgesellschaften handelt. Die Steuerfreistellung erfolgt grundsätzlich auch im Verhältnis zu ausländischen Kapitalgesellschaften. 5.3.3.2 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich des § 8b KStG § 8b Abs. 1, 2 KStG zählt die Vermögensmehrungen von Körperschaften auf, die steuerfrei sind. Diese Steuerbefreiungen werden allen Anteilseignern gewährt, die der Körperschaftsteuerpflicht unterliegen. Ob die Anteilseigner unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind, ist zunächst unerheblich. Bei beschränkt Steuerpflichtigen, bei denen die Kapitalertragsteuer Abgeltungswirkung entfaltet, gilt die Steuerbefreiung nach § 8b KStG allerdings nicht. Abgeltungswirkung entfaltet die Kapitalertragsteuer grundsätzlich, wenn die Beteiligungserträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte entstehen. Die wichtigsten Steuerbefreiungen sind im Folgenden aufgezählt: § 8b Abs. 1 KStG befreit offene und verdeckte Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie die mit Gewinnausschüttungen vergleichbaren Einnahmen aus Leistungen der juristischen Personen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, vgl. Abschnitt 5.3.3.1) und der nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebe gewerblicher Art (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG) von der Steuer. Ebenfalls von der Steuer befreit sind Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Einkommensverwendung von Körperschaften 565 Genossenschaft anfallen. Soweit es sich hierbei um die Ausschüttung von sonstigen Rücklagen oder die Rückzahlung von Nennkapital, das durch die Umwandlung von sonstigen Rücklagen gebildet wurde, handelt, erfolgt die Befreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG. Soweit Rückzahlungen von Nennkapital und Beträgen des steuerlichen Einlagekontos erfolgen, stützt sich die Befreiung auf § 8b Abs. 2 KStG. Schließlich erfasst § 8b Abs. 1 KStG die Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (§ 8b Abs. 1 Satz 5 KStG). § 8b Abs. 2 KStG befreit Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und den anderen in § 20 Abs. 1 Nrn. 9, 10 Buchst. a EStG genannten Körperschaften. Dies gilt auch, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die Organgesellschaft ist. Zudem führen Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft mit dem höheren Wert auf Grund einer steuerlichen Wertaufholung nicht zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinns, soweit die vorangegangene Teilwertabschreibung steuerlich nicht berücksichtigt wurde. Erneut sei vermerkt, dass insbesondere im Hinblick auf steuerfreie Einnahmen, die sich auf Anteile an Kapitalgesellschaften beziehen, nicht danach differenziert wird, ob es sich um inländische oder ausländische Gesellschaften handelt. Auch die Höhe der Beteiligung ist ohne Bedeutung. Die Steuerbefreiungen des § 8b KStG gelten auch, wenn die genannten Bezüge dem Körperschaftsteuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden (§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG). Beispiel C.23: Die X-GmbH ist Komplementärin der X-GmbH & Co. KG. Die X-GmbH & Co. KG bezieht aus einer Beteiligung an der Z-AG Dividenden. Die Gewinne der X-GmbH & Co. KG, die auf die X-GmbH entfallen, sind bei der X- GmbH insoweit nach § 8b KStG von der Körperschaftsteuer befreit, wie sie auf die von der Z-AG bezogenen Dividenden zurückzuführen sind. Die Regelung dient offenbar dem Zweck, eine mehrfache körperschaftsteuerliche Belastung von Gewinnen zu vermeiden. Die Steuerbefreiungen des § 8b KStG gelten schließlich auch für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zufließen, wenn diese an der leistenden Gesellschaft mittelbar über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt ist (§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG). In diesem Fall gehören die Beteiligungserträge des Betriebs gewerblicher Art nicht zu den nach § 8b Abs. 1 KStG befreiten Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9, 10 Buchst. a EStG. Es bedurfte deshalb einer Klarstellung, dass auch für diese Beteiligungserträge die Regelungen des § 8b KStG gelten (vgl. Abschnitt C.4.3.1). Bereits an dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass gemäß § 8b Abs. 3, 5 KStG jeweils 5 % der steuerfreien Einnahme als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Im Ergebnis sind die Einnahmen nach § 8b Abs. 1, 2 KStG somit nur zu 95 % steuerfrei und zu 5 % steuerpflichtig (im Einzelnen siehe Abschnitt C.5.3.5.2.2). 566 Körperschaftsteuer 5.3.4 Gliederung des Eigenkapitals Unter dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren wurde auf Gewinnausschüttungen die Ausschüttungsbelastung von 30 % hergestellt. Um die steuerliche Vorbelastung der für Ausschüttungen verwendeten Beträge zu kennen, war eine umfangreiche Gliederungsrechnung notwendig, die das verwendbare Eigenkapital nach seiner steuerlichen Belastung differenzierte (siehe Abschnitt C.5.2.1). Unter dem Teileinkünfteverfahren ist bei Ausschüttungen grundsätzlich keine Ausschüttungsbelastung herzustellen. Einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne unterliegen einem einheitlichen Steuersatz von derzeit 15 %. Eine Gliederung des Eigenkapitals, welche nach der Höhe der steuerlichen Belastung differenziert, erübrigt sich daher. Dadurch vereinfacht sich die Gliederung des (steuerlichen) Eigenkapitals erheblich. Es wird nunmehr zwischen Nennkapital und Rücklagen unterschieden, wobei die Rücklagen sich aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG) sowie dem ausschüttbaren Gewinn (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG) zusammensetzen. Abbildung C.9: Gliederung des steuerlichen Eigenkapitals Nennkapital Nennkapital ist das gesellschaftsrechtlich gebundene Eigenkapital der Gesellschaft, d.h. das Stammkapital einer GmbH (§ 5 GmbHG) bzw. das Grundkapital einer AG oder KGaA (§ 6 AktG). Steuerliches Einlagekonto Zur Anwendung der Vorschriften zum steuerlichen Einlagekonto hat das BMF ausführlich mit Schreiben vom 04.06.2003 Stellung genommen (BStBl I 2003, S. 366). In das steuerliche Einlagekonto werden Einlagen der Gesellschafter eingestellt, die nicht in das Nennkapital geleistet werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG). Hierunter fällt insbesondere ein bei der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen erhobenes Ausgabeagio. Das steuerliche Einlagekonto ist allerdings nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage im Sinne des § 272 Abs. 2 HGB gleichzusetzen, da neben dem Aufgeld (Agio) bei der Aus- Steuerliches Eigenkapital Nennkapital Ausschüttbarer Gewinn (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG) Steuerliches Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG) Rücklagen Einkommensverwendung von Körperschaften 567 gabe von Gesellschaftsanteilen z.B. auch verdeckte Einlagen (siehe Abschnitt C.4.2.2) einzubeziehen sind, die handelsrechtlich Ertrag darstellen und somit in den Gewinnrücklagen enthalten sind. Bei dem steuerlichen Einlagekonto handelt es sich um einen für steuerliche Zwecke außerhalb der handelsrechtlichen Buchführung fortzuschreibenden Betrag. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres auszuweisen und gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 KStG). Das Erfordernis der Fortschreibung eines steuerlichen Einlagekontos ergibt sich daraus, dass Ausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen, bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Gewinnausschüttungen anzusehen sind, sondern als Kapitalrückzahlungen. Solche Ausschüttungen sind daher beim Anteilseigner nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu zählen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Vielmehr mindern sie die Anschaffungskosten der Anteile und wirken sich daher grundsätzlich erst bei Veräußerung durch einen höheren Veräußerungsgewinn aus. Um sicherzustellen, dass auf Gesellschafterebene keine Versteuerung zurückgezahlter Einlagen erfolgt, müssen die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen (insbesondere Agio und verdeckte Einlagen) gesondert erfasst und bei Rückgewähr entsprechend bescheinigt werden. Ausschüttbarer Gewinn Der ausschüttbare Gewinn ergibt sich gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG wie folgt (vgl. auch Tz. 14 des BMF-Schreibens vom 04.06.2003, BStBl I 2003, S. 366): Eigenkapital laut Steuerbilanz – Nennkapital – Bestand des steuerlichen Einlagekontos = Ausschüttbarer Gewinn Tabelle C.8: Ausschüttbarer Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG In den ausschüttbaren Gewinn wird zum einen der steuerpflichtige Gewinn der Körperschaft, gemindert um die tarifliche Körperschaftsteuer i.H.v. derzeit 15 %, eingestellt. Zum anderen fließen in den ausschüttbaren Gewinn auch Bezüge, die steuerfrei oder nicht steuerbar sind. Dazu gehören ausländische Einkünfte (abzüglich im Ausland gezahlter Steuer), die auf Grund eines DBA von der deutschen Körperschaftsteuer befreit sind, steuerfreie Einkommenszugänge (beispielsweise nach § 8b KStG steuerfreie Beteiligungserträge) und nicht zum Einkommen gehörende Vermögensmehrungen aus inländischen Quellen (beispielsweise Investitionszulagen nach dem InvZulG). Der Bestand des ausschüttbaren Gewinns wird selbst nicht festgestellt. Der ausschüttbare Gewinn ergibt sich indirekt als Differenz zwischen dem steuerlichen Eigenkapital einerseits und dem Nennkapital und dem gesondert festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos andererseits. Die folgende Abbildung gibt einen Überblick über die Zusammensetzung des ausschüttbaren Gewinns: 568 Körperschaftsteuer Abbildung C.10: Zusammensetzung des ausschüttbaren Gewinns Zum Sonderausweis des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG wird auf Abschnitt C.5.3.7 verwiesen. 5.3.5 Ausschüttungen Wie im vorangegangenen Abschnitt beschrieben, setzt sich das Eigenkapital aus dem Nennkapital und den Rücklagen zusammen. Die Rücklagen bestehen wiederum aus dem ausschüttbaren Gewinn sowie dem steuerlichen Einlagekonto. Ausschüttungen erfolgen regelmäßig aus dem ausschüttbaren Gewinn. Übersteigt eine Ausschüttung allerdings den ausschüttbaren Gewinn, so wird der Betrag aus dem steuerlichen Einlagekonto entnommen. Im Folgenden wird geklärt, in welcher Reihenfolge und Höhe die einzelnen Eigenkapitalpositionen als für eine Ausschüttung verwendet gelten (Abschnitt C.5.3.5.1). Zudem wird die steuerliche Behandlung beim Anteilseigner erläutert (Abschnitt C.5.3.5.2). Das Nennkapital kann nicht ausgeschüttet, jedoch an die Anteilseigner zurückgezahlt werden. Abschnitt C.5.3.7 widmet sich der Frage, wie die Rückzahlung von Nennkapital steuerlich behandelt wird. Insbesondere wird dabei der Fall betrachtet, dass Nennkapital zurückgezahlt wird, welches durch Umwandlung von Rücklagen gebildet wurde. 5.3.5.1 Reihenfolge der Verwendung Die Verwendungsreihenfolge ergibt sich aus § 27 Abs. 1 Sätze 3, 4 KStG. Danach mindern Leistungen der Gesellschaft nur dann das steuerliche Einlagekonto, wenn keine ausschüttbaren Gewinne zur Verfügung stehen. Ausschüttungen erfolgen somit vorrangig aus dem Bestand des ausschüttbaren Gewinns. Verrechnet werden sie mit dem Bestand des ausschüttbaren Gewinns, der am Ende des der Ausschüttung vorangehenden Wirtschaftsjahres vorhanden war und indirekt aus den festgestellten Teilbeträgen des steuerlichen Eigenkapitals zu ermitteln ist. Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto haben wirtschaftlich gesehen den Charakter von Kapitalrückzahlungen und begründen deshalb beim Anteilseigner auch keine Einnahmen nach § 20 EStG (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, vgl. Abschnitt B.7.5.1.1). Vielmehr mindern sie die Anschaffungskosten der Anteile und wirken sich daher grundsätzlich erst bei Veräußerung durch einen höheren Veräußerungsgewinn aus. Im Rahmen des § 17 EStG kann auch ohne Veräußerung ein Veräußerungserlös fingiert werden, wenn die Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die Anschaffungskosten der Anteile übersteigen (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ausschüttbarer Gewinn mit KSt (derzeit 15 %) belasteter Gewinn Steuerfreie Vermögensmehrungen Einkommensverwendung von Körperschaften 569 Abbildung C.11: Ermittlung der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto Beispiel C.24: Die Z-AG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) erbringt in 03 an ihre Anteilseigner Leistungen i.H.v. 200.000 €. Zum 31.12.02 sind folgende Bestände vorhanden bzw. festgestellt worden: Eigenkapital laut Steuerbilanz: 600.000 € Nennkapital: 200.000 € Bestand des steuerlichen Einlagekontos: 300.000 € Der Betrag, der aus dem steuerlichen Einlagekonto für die Leistungen in 03 als verwendet gilt, ergibt sich als: Leistungen in 03 200.000 € Eigenkapital gemäß Steuerbilanz 600.000 € – Nennkapital – 200.000 € – Bestand steuerliches Einlagekonto – 300.000 € = ausschüttbarer Gewinn 100.000 € – 100.000 € Betrag der Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto 100.000 € Die leistende Körperschaft hat ihren Anteilseignern die Höhe des Betrages, der dem steuerlichen Einlagekonto für Leistungen entnommen wurde, zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG). Beim Anteilseigner bleibt dieser Teil der Ausschüttung steuerfrei. Ist die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, so bleibt die Verwendung laut Bescheinigung unverändert (§ 27 Abs. 5 Satz 1 KStG). Die Bescheinigung wirkt insoweit definitiv. Selbst dann, wenn sich beispielsweise im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung herausstellt, dass für die Leistung keine ausschüttbaren Gewinne zur Verfügung gestanden haben, erhöht sich der als verwendet geltende Betrag des steuerlichen Einlagekontos nicht. Hierdurch wird ausgeschlossen, dass Betriebsprüfungen zu Änderungen der Verwendungsfiktion für vorangegangene Zeiträume führen. Ist dem Anteilseigner bis zum Tag der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids keine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bescheinigt worden, so gilt ein Betrag von 0 € als bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). Wird andererseits eine zu hohe Minderung des steuerlichen Einlagekontos bescheinigt, so ist die Bescheinigung nicht definitiv. Vielmehr kann die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid ge-genüber der Körperschaft geltend gemacht werden (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG). Summe der Leistungen der Körperschaft im Wirtschaftsjahr an ihre Anteilseigner abzüglich Auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu ermitteln: Eigenkapital gemäß Steuerbilanz – Nennkapital – Bestand des steuerlichen Einlagekontos = ausschüttbarer Gewinn falls Differenz > 0 gilt ein Betrag des steuerlichen Einlagekontos insoweit als für Leistungen verwendet 570 Körperschaftsteuer 5.3.5.2 Besteuerung beim Anteilseigner Unter dem Teileinkünfteverfahren kann die auf den Gewinnausschüttungen lastende Körperschaftsteuer (1. Stufe) nicht mehr auf die Steuerschuld der Anteilseigner angerechnet werden. Die von der ausschüttenden Gesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer (derzeit 15 %) ist somit definitiv. Die steuerliche Behandlung der ausgeschütteten Gewinne beim Anteilseigner (2. Stufe) ist davon abhängig, ob es sich um eine natürliche Person (siehe Abschnitt C.5.3.5.2.1) oder eine Körperschaft (siehe Abschnitt C.5.3.5.2.2) handelt. 5.3.5.2.1 Natürliche Personen als Anteilseigner Ist Anteilseigner eine natürliche Person, so ist wiederum danach zu differenzieren, ob die Anteile im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten werden: Fall 1: Ausschüttung an natürliche Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten Erfolgt die Ausschüttung an natürliche Personen, die die Anteile im Privatvermögen halten, so erfolgt eine Besteuerung mit der Abgeltungsteuer von 25 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag, vgl. Abschnitt B.7.5.3). Mit der Abgeltungsteuer ist die Einkommensteuer dann abgegolten (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Die Abgeltungsteuer bezieht sich auf die Bruttoeinnahmen (= Dividende). Werbungskosten können nicht abgezogen werden (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Beispiel C.25: A ist zu 10 % an der inländischen X-AG beteiligt und hält die Anteile im Privatvermögen. Die X-AG erzielt in 2010 ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 €. Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen sind nicht zu beachten. In 2011 schüttet die X-AG den nach Steuern verbleibenden Gewinn 2010 an ihre Anteilseigner aus. 1. Ebene: Kapitalgesellschaft (X-AG) Gewinn vor Steuern 100.000 € – Körperschaftsteuer, 15 % – 15.000 € – Solidaritätszuschlag (5,5 % von 15.000 =) – 825 € – Gewerbesteuer (100.000 · 3,5 % · 400 % =) – 14.000 € = Gewinn nach Steuern 70.175 € 2. Ebene: Anteilseigner (Herr A) Dividende (Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), 10 % von 70.175 € 7.017 € – Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer), 25 % – 1.754 € – Solidaritätszuschlag (5,5 % von 1.754 =) – 96 € = Nettodividende 5.167 € Im Ergebnis bleibt von dem auf A entfallenden Gewinn der X-AG (10.000 €) nach Steuern noch eine Nettodividende von 5.167 € übrig. Dies entspricht einer gesamten Einkommensverwendung von Körperschaften 571 Steuerbelastung von 48,33 %. Sofern A über einen geringeren persönlichen Steuersatz als 25 % verfügt, kann er die Veranlagungsoption wählen. In diesem Fall erhält er im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung im Ergebnis die Differenz zwischen 25 % und seinem persönlichen Steuersatz erstattet (siehe Abschnitt B.4.4.6). Erfolgt eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto, so führen diese nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Kapitalertragsteuer fällt insoweit nicht an. Der Betrag der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto ist vielmehr erfolgsneutral mit den Anschaffungskosten der Anteile zu verrechnen. Die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto wirkt sich somit erst bei einer Veräußerung der Anteile durch einen höheren, nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 oder § 17 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus. Im Rahmen des § 17 EStG kann allerdings auch ohne Veräußerung ein Veräußerungserlös fingiert werden, wenn die Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die Anschaffungskosten der Anteile übersteigen (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Fall 2: Ausschüttung an natürliche Personen, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten Werden die Anteile im Betriebsvermögen gehalten, so ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. 40 % der Gewinnausschüttung sind gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG steuerfrei. Die verbleibenden 60 % zählen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit. Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit den Einnahmen stehen, dürfen gemäß § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls nur zu 60 % abgezogen werden. Beispiel C.26: An der X-AG aus dem vorhergehenden Beispiel ist B ebenfalls zu 10 % beteiligt. B hält die Anteile allerdings nicht im Privatvermögen, sondern im Betriebsvermögen eines gewerblichen Einzelunternehmens. Er hat einen persönlichen Einkommensteuersatz von 42 %. 2. Ebene: Anteilseigner (Herr B) Dividende (Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG), 10 % von 70.175 € 7.017 € – Kapitalertragsteuer, 25 % – 1.754 € – Solidaritätszuschlag (5,5 % von 1.754 =) – 96 € = Nettodividende 5.167 € Dividende (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) 7.017 € 7.017 € – 40 % steuerfrei nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG – 2.807 € Steuerpflichtig 4.210 € → Einkommensteuer (42 % von 4.210 =) – 1.768 € → Solidaritätszuschlag (5,5 % von 1.768 =) – 97 € Dividende nach Steuern 5.152 € Die Kapitalertragsteuer wird auf die Einkommensteuer angerechnet, so dass es im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung im Ergebnis zu einer Nachzahlung von (1.768 – 1.754 =) 14 € Einkommensteuer und (97 – 96 =) 1 € Solidaritätszuschlag kommt. 572 Körperschaftsteuer Im Ergebnis bleibt von dem auf B entfallenden Gewinn der X-AG (10.000 €) noch eine Dividende nach Steuern von 5.152 € übrig. Dies entspricht einer gesamten Steuerbelastung von 48,48 %. Bei einem persönlichen Steuersatz von 42 % (Spitzensteuersatz ohne „Reichensteuer“) unterscheidet sich die steuerliche Belastung von Dividenden im Betriebsvermögen offenbar nur wenig von der steuerlichen Belastung im Privatvermögen. Bei einem persönlichen Steuersatz unterhalb des Satzes von 42 % ist jedoch das Betriebsvermögen günstiger. Dies gilt in besonderem Maße, wenn Aufwendungen im Zusammenhang mit den Dividenden entstanden sind (z.B. Zinsaufwendungen bei Fremdfinanzierung der Anteile), da diese Aufwendungen im Privatvermögen nicht, im Betriebsvermögen hingegen zu 60 % abgezogen werden können. Die Steuerfreistellung zu 40 % gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft gehört, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen beteiligt sind. Beispiel C.27: Herr A sowie die B-GmbH sind Gesellschafter der AB-OHG. Zum Betriebsvermögen der AB-OHG gehört eine Beteiligung an der X-GmbH. Die X-GmbH schüttet einen Gewinn i.H.v. 10.000 € an die AB-OHG aus. Die Gewinnausschüttung führt bei der OHG zu einer Betriebseinnahme. Für Gesellschafter A sind seine anteiligen betrieblichen Gewinne, soweit sie auf die Gewinnausschüttung der X-GmbH entfallen, nur zu 60 % steuerpflichtig. Für die B- GmbH ist die anteilige Gewinnausschüttung im Ergebnis nur zu 5 % steuerpflichtig (§ 8b Abs. 1, 5 KStG). A sowie die B-GmbH können den jeweils auf sie entfallenden Teilbetrag der Kapitalertragsteuer auf ihre Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer anrechnen. § 3 Nr. 40 EStG spricht ausdrücklich von einer 40 % igen Steuerfreistellung der Einnahmen. Um aus den Einnahmen die steuerpflichtigen Einkünfte zu ermitteln, sind die Einnahmen um die Betriebsausgaben zu kürzen. Um zu verhindern, dass die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den durch § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % von der Einkommensteuer befreiten Einnahmen stehen, vollständig steuerlich geltend gemacht werden, hat der Gesetzgeber § 3c Abs. 2 in das Einkommensteuergesetz aufgenommen. Danach dürfen Betriebsausgaben, die mit Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 40 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur zu 60 % abgezogen werden und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG). Damit werden durch das 40 % ige Abzugsverbot auch Aufwendungen erfasst, die nicht in dem Veranlagungszeitraum entstehen, in denen die Einnahmen anfallen, sondern in früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen. Mit Urteil vom 25.06.2009 (BStBl II 2010, S. 220) hatte der BFH entschieden, dass das Abzugsverbot zu 40 % nicht greift, wenn in keinem Veranlagungszeitraum Einnahmen anfallen. Nachdem die Finanzverwaltung auf dieses Urteil zunächst mit einem Nichtanwendungserlass reagiert hatte (BMF-Schreiben vom 15.02.2010, BStBl I 2010, S. 181), hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 28.06.2010 (DStR 2010, S. 1337) der Auffassung des BFH doch angeschlossen. Mit Wirkung zum VZ 2011 hat der Gesetz-geber durch das JStG 2010 (BGBl I 2010, S. 1768) allerdings die alte Verwaltungsauffassung durch die Einfügung eines neuen Satzes 2 in § 3c Abs. 2 EStG wiederher-gestellt. Danach Einkommensverwendung von Körperschaften 573 reicht für das Abzugsverbot zu 40 % bereits die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG aus. Beispiel C.28: A hält Aktien an der inländischen X-AG in einem gewerblichen Betriebsvermögen. In 02 vereinnahmt A eine Dividende i.H.v. 10.000 €. In 01 hat die X-AG keine Gewinnausschüttung vorgenommen. Für Depotverwaltung und Teilnahme an der Hauptversammlung sind A in 01 Aufwendungen i.H.v. 400 € und in 02 i.H.v. 600 € entstanden. A hat in 02 steuerpflichtige Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG i.H.v. (10 000 · 60 % =) 6.000 €. Sowohl die Aufwendungen in 01 als auch die in 02 stehen mit den bezogenen Dividenden in wirtschaftlichem Zusammenhang. Sie können daher nur zu 60 % als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG). A erzielt somit in 01 einen Verlust in Höhe (400 · 60 % =) 240 € und hat in 02 steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. (6.000 – (600 · 60 %) =) 5.640 €. Kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen ist gegeben, wenn fremd- übliche Konditionen vereinbart wurden. Gewährt der Anteilseigner beispielsweise seiner Kapitalgesellschaft ein Darlehen zu fremdüblichen Konditionen, so sind eventuelle Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderung in voller Höhe abzuziehen, § 3c Abs. 2 EStG greift nicht (BMF-Schreiben vom 08.11.2010, Az. IV C 6 – S 2128/07/10001). Es sei an dieser Stelle angemerkt, dass das 40 % ige Abzugsverbot von Aufwendungen kritisch zu beurteilen ist, da der Zweck der 40 % igen Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG darin zu sehen ist, den Anteilseigner trotz der Vorbelastung der Gewinnausschüttungen mit Körperschaftsteuer in eine Situation zu versetzen, in der der auszuschüttende Gewinn insgesamt in etwa seiner Einkommensteuerbelastung unterliegt. Es soll eine pauschale (indirekte) Anrechnung erfolgen. Das 40 % ige Abzugsverbot für Aufwendungen wider-spricht diesem Grundgedanken. Da diese Aufwendungen in voller Höhe entstanden sind, sollten sie auch in voller Höhe abzugsfähig sein. Eine vergleichbare Kritik ergibt sich für die Behandlung von Aufwendungen, wenn eine Körperschaft Anteilseigner an einer gewinnausschüttenden Körperschaft ist (vgl. Abschnitt C.5.3.5.2.2). Erfolgt eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto, so fällt diese nicht unter das Teileinkünfteverfahren (BFH-Urteil vom 06.10.2009, BFH/NV 2010, S. 248). Der Betrag der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto ist erfolgsneutral mit den Anschaffungskosten der Anteile zu verrechnen. Nur wenn die Anschaffungskosten gänzlich aufgebraucht sind, entsteht eine Betriebseinnahme, für die dann das Teileinkünfteverfahren gilt. 5.3.5.2.2 Körperschaften als Anteilseigner Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, so bleiben empfangene Gewinnausschüttungen gemäß § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Ausschüttungen werden auf Ebene des Anteilseigners somit nur besteuert, wenn es sich bei dem Anteilseigner um eine natürliche Person handelt. Andernfalls käme es bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen zu einem Kaskadeneffekt – der ausgeschüttete Gewinn würde auf jeder Beteiligungsebene erneut steuerlich belastet und damit gemindert. Durch § 8b Abs. 1 KStG soll verhindert werden, dass Gewinne durch mehrmalige Belastung mit Körperschaftsteuer aufgezehrt werden. 574 Körperschaftsteuer Nach Auffassung des Gesetzgebers folgt aus der Steuerfreiheit von empfangenen Gewinnausschüttungen, dass Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehen, nicht abzugsfähig sein dürfen. Da die Höhe der Aufwendungen, die mit den steuerfreien Gewinnausschüttungen im Zusammenhang stehen, im Einzelfall nur schwer zu ermitteln sein dürfte, gelten nach § 8b Abs. 5 KStG pauschal 5 % der steuerfrei vereinnahmten Gewinnausschüttungen als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies gilt auch dann, wenn tatsächlich überhaupt keine Beteiligungsaufwendungen oder umgekehrt deutlich höhere Beteiligungsaufwendungen als 5 % entstanden sind. Die Abzugsbegrenzung des § 8b Abs. 5 KStG geht als lex specialis dem allgemeinen Abzugsverbot des § 3c EStG vor. Im Ergebnis führt die Regelung des § 8b Abs. 5 KStG dazu, dass die tatsächlich entstandenen Beteiligungsaufwendungen in voller Höhe abzugsfähig sind, die Gewinnausschüttung jedoch nur in Höhe von 95 % steuerfrei ist – in Höhe von 5 % unterliegt sie der Besteuerung. Beispiel C.29: An der X-AG aus Beispiel C.25 ist zudem die C-GmbH zu 80 % beteiligt. 2. Ebene: Anteilseigner (C-GmbH) Dividende (Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 Abs. 2 KStG), 80 % von 70.175 € 56.140 € – Kapitalertragsteuer, 25 % – 14.035 € – Solidaritätszuschlag (5,5 % von 14.035 =) – 772 € = Nettodividende 41.333 € Dividende (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) 56.140 € 56.140 € – 95 % steuerfrei nach § 8b Abs. 1, 5 KStG – 53.333 € Steuerpflichtig 2.807 € → Körperschaftsteuer (15 % von 2.807 =) – 421 € → Solidaritätszuschlag (5,5 % von 421 =) – 23 € Dividende nach Steuern 55.696 € Die Kapitalertragsteuer wird auf die Körperschaftsteuer angerechnet, so dass es im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der C-GmbH im Ergebnis zu einer Erstattung von (14.035 – 421 =) 13.614 € Körperschaftsteuer und (772 – 23 =) 749 € Solidaritätszuschlag kommt. Zu beachten ist, dass die Dividende (100 %!) zudem mit Gewerbesteuer belastet wird, wenn eine Beteiligung von weniger als 15 % besteht (§ 8 Nr. 5, § 9 Nr. 2a GewStG, siehe Abschnitte D.5.2.1.3 und D.5.2.2.3). 5.3.5.2.3 Kapitalertragsteuer Gewinnausschüttungen und vergleichbare Leistungen von inländischen Körperschaften unterliegen der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1, 7a – 7c EStG). Die ausschüttende Gesellschaft hat die Kapitalertragsteuer einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG). Dabei beträgt der Kapitalertragsteuersatz Einkommensverwendung von Körperschaften 575 grundsätzlich 25 % (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1, 7a EStG). Lediglich bei Leistungen von Betrieben gewerblicher Art im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a, b EStG gilt ein Kapitalertragsteuersatz von 15 % (§ 43a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 7b, 7c EStG). Gemäß § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG ist der Steuerabzug ungeachtet der §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG vorzunehmen, d.h. die Kapitalertragsteuer ist auch von den Teilen der Ausschüttung einzubehalten, die beim Anteilseigner steuerfrei gestellt werden. Bei Anteilseignern, die mit ihren Einkünften der Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, ist die Kapitalertragsteuer eine Form der Vorauszahlung von Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Sie kann in vollem Umfang angerechnet werden (§ 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt auch für den Teil der Kapitalertragsteuer, der auf Bezüge entfällt, die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG von der Steuer befreit sind und somit bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. Beispiel C.30: A hält in seinem gewerblichen Betriebsvermögen Aktien der inländischen X-AG. Er erhält eine Gewinnausschüttung vor Kapitalertragsteuer (Dividende) i.H.v. 3.000 €. A unterliegt einem persönlichen Einkommensteuersatz von 30 %. Der Dividendenzufluss von 3.000 € begründet eine Einnahme aus Gewerbebetrieb, die einer Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % unterliegt (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG) und nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG zu 40 % von der Einkommensteuer befreit ist. Solidaritätszuschlag sei nicht zu berücksichtigen. Dividende 3.000 € – Kapitalertragsteuer, 25 % – 750 € = Nettodividende (an A ausgezahlt) 2.250 € Dividende 3.000 € – steuerfrei gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG (40 % von 3.000) = – 1.200 € = steuerpflichtig 1.800 € festzusetzende Einkommensteuer, die hierauf entfällt (30 %) 540 € – anzurechnende Kapitalertragsteuer – 750 € = zu erstattende Einkommensteuer 210 € Für natürliche Person, welche die Anteile im Privatvermögen halten, ist die Kapitalertragsteuer hingegen mit Abgeltungswirkung ausgestaltet. Die Dividenden werden grundsätzlich nicht in die Einkommensteuerveranlagung einbezogen. Entsprechend kann auch keine Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer erfolgen. Auch für beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner, die die Anteile der ausschüttenden Gesellschaft nicht im Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte halten, gilt die Steuerpflicht auf Dividenden mit dem Abzug der Kapitalertragsteuer grundsätzlich als abgegolten. Die eigentlich nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % bzw. nach § 8b KStG zu 95 % steuerfreien Gewinnausschüttungen werden im Ergebnis doch steuerlich belastet. 576 Körperschaftsteuer 5.3.6 Veräußerungsgewinne und -verluste sowie Teilwertabschreibungen Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG sind Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und den anderen in § 20 Abs. 1 Nrn. 9, 10 Buchst. a EStG genannten Körperschaften steuerfrei. Dies gilt auch, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die Organgesellschaft ist. Gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gelten allerdings 5 % des Veräußerungsgewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Im Ergebnis sind somit nur 95 % des Veräußerungsgewinns steuerfrei, 5 % sind steuerpflichtig. Veräußerungsverluste sowie Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert dürfen das Einkommen andererseits nicht mindern (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). Ist eine nicht abziehbare Teilwertabschreibung vorgenommen worden, so ist eine spätere Wertaufholung zu 95 % steuerfrei (§ 8b Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 1 KStG). Beispiel C.31: Die M-AG ist zu 75 % an der T-GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betragen 500.000 €. Auf Grund von Liquiditätsschwierigkeiten bei der T- GmbH nimmt die M-AG in 01 eine Teilwertabschreibung der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG von 50 % (= 250.000 €) vor. In 04 hat sich die Situation der T-GmbH wieder verbessert. Die M-AG nimmt eine Wertaufholung vor, es erfolgt eine Zuschreibung von 250.000 € nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. Die Teilwertabschreibung in 01 ist in voller Höhe (250.000 €) nicht abziehbar (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). Die Wertaufholung in 04 ist dagegen nur zu 95 % (237.500 €) steuerfrei, 5 % (12.500 €) sind steuerpflichtig (§ 8b Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 1 KStG). Es sei darauf hingewiesen, dass in der Steuerbilanz ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung besteht. Zur Vermeidung einer begrenzten Steuerpflicht bei einer möglichen späteren Wertaufholung wird es sich in der Regel empfehlen, auf eine Teil-wertabschreibung in der Steuerbilanz zu verzichten. Zu den nicht abziehbaren Gewinnminderungen zählen auch Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen, wenn der Darlehensgeber zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grundkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG). Beispiel C.32: Da die T-GmbH in Liquiditätsschwierigkeiten geraten ist, nimmt die M-AG eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung in Höhe von 50.000 € vor. Gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG darf diese Teilwertabschreibung das Einkommen der zu mehr als 25 % beteiligten M-AG nicht mindern, ist also dem Einkommen außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. M-AG T-GmbH 75 % Darlehen, 100.000 € Einkommensverwendung von Körperschaften 577 Um Umgehungen zu vermeiden, sind Teilwertabschreibungen auf Darlehen auch dann nicht abziehbar, wenn das Darlehen nicht von dem zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter selbst, sondern von einer diesem Gesellschafter nahe stehenden Person gewährt wurde (§ 8b Abs. 3 Satz 5 KStG). Beispiel C.33: Nunmehr wird das Darlehen nicht von dem zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter (M-AG), sondern von einer der M-AG nahe stehenden Person (X-GmbH) gewährt. Nimmt die X-GmbH eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung vor, so ist der daraus resultierende Aufwand nicht abziehbar. 5.3.7 Rückzahlung von Nennkapital Wird Nennkapital an den Anteilseigner zurückgezahlt (z.B. im Rahmen einer Kapitalherabsetzung), so handelt es sich dabei nicht um eine steuerbare Ausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einkünften führen würde. Die Rückzahlung von Nennkapital wird stattdessen mit den Anschaffungskosten der Anteile verrechnet. Werden ausschüttbare Gewinne in Nennkapital umgewandelt (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln) und später an den Anteilseigner ausgezahlt, würden sie ohne Sonderbehandlung nicht als Einkünfte erfasst. Um diese Besteuerungslücke zu schließen, wurde die Vorschrift des § 28 KStG eingeführt. Danach sind Beträge des Nennkapitals, die aus einer Umwandlung von ausschüttbaren Gewinnen (= Rücklagen, mit Ausnahme des steuerlichen Einlagekontos) resultieren, getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG, sog. „Sonderausweis“). Im Falle einer Rückzahlung (Auskehrung) von Nennkapital ist zunächst dieser gesondert ausgewiesene Betrag zu mindern (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG). Soweit eine Nennkapitalrückzahlung zur Minderung dieses Sonderausweises führt, gilt sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG). 5.4 Übergangsregelungen Wie in Abschnitt C.5.1 dargestellt wurde, ist das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren zum Veranlagungszeitraum 2001 durch das Halbeinkünfteverfahren (ab 2009: Teileinkünfteverfahren) abgelöst worden. Bei Ausschüttungen im Rahmen des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens war die Ausschüttungsbelastung von 30 % herzustellen. Bei Ausschüttungen aus der Eigenkapitalposition „EK 40“ (vorbelastet mit 40 % Körperschaftsteuer) war somit eine Körperschaftsteuerminderung von 10 %-Punkten zu berücksichtigen, d.h. die ausschüttende M-AG T-GmbH 75 % Darlehen, 100.000 € X-GmbH 100 %

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.