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7.2.7 Steuerermäßigung nach § 35 EStG in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 344 - 349

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_344_1

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
310 Einkommensteuer 60 % des Veräußerungspreises (des ausgekehrten Stammkapitals) 15.000 € – 60 % der Anschaffungskosten – 42.000 € = Veräußerungsverlust nach § 17 EStG – 27.000 € Der Veräußerungsverlust kann im Rahmen der Verlustverrechnung berücksichtigt werden, da die Anteile innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung (mindestens 1 %) von A gehörten. 7.2.6 Begrenzung der Verlustnutzung Die Verrechnung von Verlusten aus Gewerbebetrieb mit anderen positiven Einkünften ist durch eine Reihe von Vorschriften eingeschränkt. Insbesondere ergeben sich Einschränkungen bei folgenden gewerblichen Einkünften: Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung (§ 15 Abs. 4 Sätze 1, 2 EStG); Verluste aus Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 Sätze 3 – 5 EStG); Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG); Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG). Die Vorschriften werden in Abschnitt B.10.1 zur Verlustverrechnung behandelt. 7.2.7 Steuerermäßigung nach § 35 EStG Seit dem VZ 2001 wird die doppelte Belastung gewerblicher Einkünfte mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung des § 35 EStG gemildert. § 35 EStG erlaubt eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommen-steuer. Im Ergebnis kann allerdings nicht die tatsächliche Gewerbesteuer, sondern nur die bei dem fiktiven Hebesatz von 380 % zu entrichtende Gewerbesteuer, maximal aber die tat-sächliche Gewerbesteuer, auf die Einkommensteuer angerechnet werden. Übersteigt der Gewerbesteuer-Hebesatz 380 %, so kommt es somit nur zu einer teilweisen Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer. Eine vollständige Anrechnung der Gewerbesteuer soll nicht erfolgen, da die Gemeinden ansonsten einen Anreiz hätten, den Hebesatz beliebig hoch festzusetzen. Bei einer vollständigen Anrechnung der Gewerbesteuer würde dies die Unternehmen nicht belasten. Die Gemeinden könnten somit das ihnen zustehende Gewerbesteueraufkommen zu Lasten des dem Bund und den Ländern zustehenden Einkommensteueraufkommens erhöhen. Das BMF hat zur Anwendung des § 35 EStG mit Schreiben vom 24.02.2009 Stellung genommen (BStBl I 2009, S. 440). 7.2.7.1 Grundsatz Um die gewerblichen Einkünfte von der ertragsteuerlichen Doppelbelastung zu befreien, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer nach § 35 EStG bei gewerblichen Einzelunternehmen um das 3,8 -fache des nach § 14 GewStG festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrages des Erhebungszeitraumes (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und Die einzelnen Einkunftsarten 311 bei gewerblichen Mitunternehmerschaften um das 3,8 -fache des nach § 14 GewStG festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages des Erhebungszeitraumes (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Beispiel B.190: Der verheiratete Steuerpflichtige A erzielt im Jahr 2010 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Einzelunternehmen von 57.500 €. Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen sind nicht zu beachten. Die Sonderausgaben betragen 10.000 €. Der Gewerbesteuer-Hebesatz beträgt 400 %. Gewerbesteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut EStG 57.500 € + Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) – – Kürzungen (§ 9 GewStG) – = Gewerbeertrag 57.500 € – Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG) – 24.500 € = Zwischensumme 33.000 € x Steuermesszahl 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG) = Steuermessbetrag 1.155 € x Hebesatz der Gemeinde 400 % (§ 11 Abs. 2 GewStG) = Gewerbesteuer 4.620 € Einkommensteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb 57.500 € + Übrige Einkünfte 0 € = Summe der Einkünfte 57.500 € – Sonderausgaben – 10.000 € = zu versteuerndes Einkommen 47.500 € ESt laut Splittingtarif 2010 7.488 € – Steuerermäßigung nach § 35 EStG 1.155 € · 3,8 = – 4.389 € = Festzusetzende Einkommensteuer 3.099 € Zwar muss einerseits Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 400 % in Höhe von 4.620 € an die Gemeinde gezahlt werden. Andererseits mindert sich die Einkommensteuer um die fiktive Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 380 % (= 4.389 €). Die effektive Belastung mit Gewerbesteuer beträgt somit nur (4.620 – 4.389 =) 231 €. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG mindert die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags (§ 3 Abs. 2 SolZG), nicht aber die Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer (§ 51a Abs. 2 Satz 3 EStG). 7.2.7.2 Begrenzung auf die tarifliche Einkommensteuer Die Vorschrift des § 35 EStG führt zu einer Steuerermäßigung, wenn die tarifliche Einkommensteuer (vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34g und 312 Einkommensteuer 35a EStG) positiv ist. Sie führt jedoch nicht zu einer Steuererstattung, wenn der nach § 35 Abs. 1 EStG ermittelte Ermäßigungsbetrag die auf die gewerblichen Einkünfte entfallende tarifliche Einkommensteuer übersteigt. Auch ist ein Vor- oder Rücktrag eines positiven Unterschiedsbetrags zwischen dem Ermäßigungsbetrag und der tariflicher Einkommensteuer, die auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt, nicht vorgesehen. Die volle Entlastungswirkung tritt somit nur dann ein, wenn die auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfallende Einkommensteuer mindestens so hoch ist wie der 3,8-fache (positive) Gewerbesteuer-Messbetrag. Beispiel B.191: Der ledige Steuerpflichtige A erzielt im Rahmen seines Einzelunternehmens in 2010 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) i.H.v. 50.500 € und Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) i.H.v. 27.500 €. Der Gewerbesteuer-Messbetrag beläuft sich auf ((50.500 – 24.500) · 3,5 % =) 910 €, die Sonderausgaben betragen 7.000 €. Einkommensteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb 50.500 € – Verluste aus Vermietung und Verpachtung – 27.500 € – Sonderausgaben – 7.000 € = Zu versteuerndes Einkommen 16.000 € ESt laut Grundtarif 2010 1.659 € – Steuerermäßigung nach § 35 EStG 910 € · 3,8 = 3.458 €, maximal die tarifliche ESt (1.659 €) – 1.659 € = Festzusetzende Einkommensteuer 0 € 7.2.7.3 Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer Die Steuerermäßigung ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG). Diese Begrenzung greift offenbar dann, wenn der Gewerbesteuer- Hebesatz geringer ist als 380 %. Beispiel B.192: Gegeben sei der Sachverhalt aus Beispiel B.187. Allerdings beträgt der Gewerbesteuer- Hebesatz nun nur 360 %. Gewerbesteuer Steuermessbetrag (siehe Beispiel B.187) 1.155 € x Hebesatz der Gemeinde 360 % (§ 11 Abs. 2 GewStG) = Gewerbesteuer 4.158 € Einkommensteuer ESt laut Splittingtarif 2010 (siehe Beispiel B.187) 7.488 € – Steuerermäßigung nach § 35 EstG (1.155 € · 3,8 = 4.389 €), maximal die tatsächlich zu zahlende GewSt – 4.158 € = Festzusetzende Einkommensteuer 3.330 € Die einzelnen Einkunftsarten 313 Im Ergebnis wird die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer regelmäßig nur bei Hebesätzen bis zu 380 % vollständig neutralisiert. 7.2.7.4 Begrenzung auf die Einkommensteuer, die auf die gewerblichen Einkünfte entfällt Die Ermäßigung kann nur für den Teil der tariflichen Einkommensteuer beansprucht werden, der auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Der Ermäßigungshöchstbetrag ergibt sich ab 2008 wie folgt (§ 35 Abs. 1 Sätze 2 – 4 EStG): Ermäßigungshöchstbetrag = Summe der positiven gewerblichen Einkünfte Summe aller positiven Einkünfte Abbildung B.28: Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Sätze 2 – 4 EStG Dabei erfolgt für diese Berechnung weder ein interner Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart noch ein externer Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten (gl.A. BMF- Schreiben vom 24.02.2009, Rz. 16; a.A. R. Wacker, in: L. Schmidt (2010), § 35, Rz. 12). Beispiel B.193: Es sei der Sachverhalt aus Beispiel B.188 aufgegriffen. Allerdings erzielt A nun zusätzlich positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem weiteren Grundstück von 5.000 €. Einkommensteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb 50.500 € – Verluste aus V+V Grundstück 1 – 27.500 € + positive Einkünfte aus V+V Grundstück 2 + 5.000 € – Sonderausgaben – 7.000 € = Zu versteuerndes Einkommen 21.000 € ESt laut Grundtarif 2010 2.972 € – Steuerermäßigung nach § 35 EStG 910 € · 3,8 = 3.458 €, maximal die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallende tarifliche ESt: Anteil der positiven gewerblichen Einkünfte an der Summe aller positiven Einkünfte (50.500 / 55.500 =) 0,9099 Anteilige ESt: (2.972 · 0,9099 =) – 2.704 € = Festzusetzende Einkommensteuer 268 € (Tarifliche ESt – anzurechnende ausl. Steuern)· 314 Einkommensteuer 7.2.7.5 Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften Im Fall von gewerblichen Mitunternehmerschaften werden die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile am Gewerbesteuer-Messbetrag nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ermittelt; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Beispiel B.194: An der A&B OHG sind A zu 70 % und B zu 30 % beteiligt. Laut gesellschaftsvertraglicher Gewinnverteilungsabrede erhalten A und B vorab einen festen Betrag von je 10.000 €. Der Restgewinn wird im Verhältnis 70 : 30 verteilt. Für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags ist der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel von 70 : 30 relevant. Die Vorabzuteilungen von je 10.000 € sind in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Beispiel B.195: Der ledige Steuerpflichtige A erwirtschaftet im Rahmen seines Einzelunternehmens in 2010 einen Verlust i.H.v. 60.000 €. Zudem ist A zu 50 % an der A&B-OHG beteiligt. Der Gewinn der A&B-OHG in 2010 beträgt 150.500 €. Der Gewerbesteuer-Messbetrag beläuft sich auf ((150.500 – 24.500) · 3,5 % =) 4.410 €. Schließlich erzielt A in 2010 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 20.000 €. Die Sonderausgaben betragen 8.000 €. Einkommensteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Mitunternehmerschaft), 50 % von 150.500 € 75.250 € + Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung + 20.000 € = Summe der positiven Einkünfte 95.250 € – Verluste aus Gewerbebetrieb (Einzelunternehmen) – 60.000 € = Summe der Einkünfte 35.250 € – Sonderausgaben – 8.000 € = Zu versteuerndes Einkommen 27.250 € ESt laut Grundtarif 2010 4.775 € – Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 4.410 € · 50 % · 3,8 = 8.379 €, maximal die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallende tarifliche ESt: Anteil der positiven gewerblichen Einkünfte an der Summe aller positiven Einkünfte (75.250 / 95.250 =) 0,7900 Anteilige ESt: (4.775 · 0,7900 =) – 3.772 € = Festzusetzende Einkommensteuer 1.003 € Die einzelnen Einkunftsarten 315 Der Verlust aus dem Einzelunternehmen und der Gewinn aus der Mitunternehmerschaft sind für die Berechnung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht miteinander zu verrechnen. Aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft sind A aufgrund seiner Beteiligungshöhe 50 % des Gewinns und 50 % des Gewerbesteuer-Messbetrags zuzurechnen. Die Einkommensteuer mindert sich um die auf den Gewinn aus der Mitunternehmerschaft entfallende Einkommensteuer (3.772 €), da diese niedriger ist als der 3,8 -fache anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag der Mitunternehmerschaft (8.379 €). Zu doppelstöckigen oder mehrstöckigen Mitunternehmerschaften siehe Rz. 27 ff. des BMF- Schreibens vom 24.02.2009 (BStBl I 2009, S. 440). 7.2.7.6 Steuerermäßigung bei Organschaften § 35 EStG ist eine Begünstigungsvorschrift für gewerbliche Einzelunternehmen und Mitunternehmer von gewerblichen Personengesellschaften. Ist ein Einzelunternehmen oder eine gewerbliche Mitunternehmerschaft Organträger einer Organschaft im Sinne von §§ 14 ff. KStG sowie § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, so ist der Gewerbeertrag der Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) dem Organträger zuzurechnen. Ebenso wird das nach dem KStG ermittelte Einkommen der Organgesellschaft unmittelbar dem Organträger zugerechnet und unterliegt bei diesem der Einkommensteuer. Der Organträger ist zur Gewerbesteueranrechnung auch in Bezug auf den Steuermessbetrag berechtigt, der sich auf den von der Organgesellschaft erwirtschafteten Gewerbeertrag bezieht. Zur Berechnung des Ermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 EStG ist ebenfalls der gesamte Gewerbesteuer-Messbetrag der Organschaft zugrunde zu legen. Auf die Voraussetzungen und die steuerliche Behandlung von körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaften wird in den Abschnitten C.7.2 und D.6.2 ausführlich eingegangen. 7.3 Einkünfte aus selbständiger Arbeit § 18 Abs. 1 EStG zählt vier Arten von Tätigkeiten auf, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit begründen können. Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind danach Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Abschnitt B.7.3.1), Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Abschnitt B.7.3.2), Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, insbesondere für Testamentsvollstreckung, Vermögensverwaltung und Aufsichtsratstätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, Abschnitt B.7.3.3), Einkünfte, die ein Beteiligter an bestimmten Wagniskapital-Gesellschaften oder - Gemeinschaften als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn die Vergütung unter der Voraussetzung gewährt wird, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital zurückerhalten haben (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG, Abschnitt B.7.3.4). Wie sich der Formulierung des § 18 Abs. 1 EStG („Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind...“) entnehmen lässt, handelt es sich um eine erschöpfende Aufzählung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.