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3.1 Persönliche Steuerpflicht in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 655 - 658

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_655

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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622 Gewerbesteuer Vereinfachung des Steuerrechts Durch eine Abschaffung der Gewerbesteuer käme es zu einer erheblichen Vereinfachung des Steuerrechts, da die Modifikationen des einkommensteuerlichen bzw. körperschaftsteuerlichen Gewinns aus Gewerbebetrieb (§§ 8, 9 GewStG) zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer entfallen würden. Finanzierungsquelle der Gemeinden Es ist allerdings zu beachten, dass die Gewerbesteuer eine der wichtigsten Finanzierungsquellen der Gemeinden darstellt. Bei einer Abschaffung der Gewerbesteuer müsste für die Gemeinden ein angemessener Ausgleich, z.B. durch eine höhere Beteiligung an dem Aufkommen der Einkommensteuer, geschaffen werden. Gemäß Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG haben die Gemeinden ein Recht auf eine wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle, deren Steuersatz sie im Rahmen der Hebesatzautonomie selbst festlegen können. Mit der Hebesatzautonomie im Rahmen der Gewerbesteuer wird den Gemeinden ein Instrument in die Hand gegeben, mit dessen Hilfe sie mit anderen Gemeinden um die Ansiedlung gewerblicher Unternehmen konkurrieren können. Eine Abschaffung der Gewerbesteuer müsste somit mit der Einführung einer Hebesatzautonomie der Gemeinden in Bezug auf eine andere Steuer oder mit einer Grundgesetzänderung einhergehen. Allgemeine Unternehmenssteuer Die genannten Argumente legen eine Umgestaltung der Gewerbesteuer in eine allgemeine Unternehmenssteuer nahe, die von allen Unternehmen, also auch von Land- und Forstwirten und Freiberuflern, erhoben wird (vgl. auch Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BB 1999, S. 1188). Das Aufkommen dieser Unternehmenssteuer sollte unver- ändert den Gemeinden zustehen, eventuell nach Abzug einer an Land und Bund abzuführenden Umlage. Den Gemeinden ist das Recht einzuräumen, die Höhe dieser Steuer in Form von Hebesätzen selbst festzulegen. Aus Vereinfachungsgründen sollte die Unternehmenssteuer – ohne Beachtung von Hinzurechnungen und Kürzungen – als Zuschlag zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer erhoben werden. 3 Persönliche und sachliche Steuerpflicht Der Tatbestand einer jeden Steuer setzt sich aus Vorschriften zum Steuersubjekt sowie zum Steuerobjekt zusammen. Als Steuersubjekt wird diejenige Person bezeichnet, die die Steuer schuldet. Steuerobjekt ist die Handlung, die das Steuersubjekt durchführen muss, um eine Steuerpflicht auszulösen (vgl. auch Abschnitt A.4). Während bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer die Erfassung der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts im Vordergrund steht, dominieren bei der Gewerbesteuer die Vorschriften zum Steuerobjekt. Steuerobjekt der Gewerbesteuer ist das Betreiben eines gewerblichen Unternehmens im Inland. Wer ein solches Unternehmen betreibt, unterliegt der Gewerbesteuer, ist also Steuersubjekt der Gewerbesteuer, und zwar grundsätzlich unabhängig von seiner Rechtsform oder persönlichen Anknüpfungspunkten im Inland (z.B. Wohnsitz, Ort der Geschäftsleitung). Persönliche und sachliche Steuerpflicht 623 3.1 Persönliche Steuerpflicht Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist der Unternehmer, d.h. derjenige, für dessen Rechnung das gewerbliche Unternehmen betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Sätze 1, 2 GewStG). Offenbar wird nicht auf das Außenverhältnis, sondern das Innenverhältnis abgestellt, also nicht darauf, wer nach außen, Dritten gegenüber, als Unternehmer in Erscheinung tritt, sondern darauf, wer die Erfolge und Misserfolge des Unternehmens tatsächlich wirtschaftlich trägt. Unternehmer können somit insbesondere auch geschäftsunfähige Personen und beschränkt geschäftsfähige Personen sein, sofern ein gewerbliches Unternehmen für Rechnung dieser Personen betrieben wird. In der Regel ist Steuerschuldner der Gewerbesteuer diejenige Person, die Eigentümer des gewerblichen Unternehmens ist, die ins Handelsregister eingetragen ist und der die Gewerbeerlaubnis erteilt worden ist. Keines dieser Merkmale ist jedoch Wesensmerkmal des gewerbesteuerlichen Unternehmerbegriffs (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.1971, BStBl II 1971, S. 339). Es kommt allein darauf an, wer die Erfolge und Risiken des Unternehmens trägt. Beispiel D.1: A betreibt ein gewerbliches Unternehmen als Treuhänder für Rechnung und Gefahr des Minderjährigen B. Die Gewerbeerlaubnis ist dem A erteilt und ins Handelsregister ist ebenfalls A als Inhaber des Unternehmens eingetragen. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist nicht der Treuhänder A, sondern der Treugeber B (vgl. auch § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Juristische Personen, insbesondere die Kapitalgesellschaften AG, GmbH und KGaA, verfügen über eine eigene Rechtsfähigkeit. Sie betreiben ein Gewerbe daher nicht für Rechnung ihrer Gesellschafter, sondern für eigene Rechnung und sind somit selbst Unternehmer i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Ein Durchgriff durch die juristische Person kommt nicht in Betracht. Wird ein Gewerbe in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben, so ist für einkommensteuerliche Zwecke jeder Gesellschafter (Mit-) Unternehmer, sofern er Mitunternehmerinitiative entfaltet und ein Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. beispielsweise BFH- Beschluss vom 25.06.1984, BStBl II 1984, S. 751; siehe Abschnitt B.7.2.2). Die Personengesellschaft ist nicht selbst einkommensteuerpflichtig. Vielmehr werden die Gewinne den Mitunternehmern anteilig zugerechnet und unterliegen bei diesen der Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer). Schuldner der Gewerbesteuer ist hingegen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ausdrücklich die Personengesellschaft selbst, die das Gewerbe betreibt. Zwar ist auch die Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) eine Personengesellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG selbst als Steuerschuldner der Gewerbesteuer anzusehen wäre. Allerdings darf das Ergebnis der Tätigkeit einer EWIV nach Art. 40 EWIV-VO nicht bei der Gesellschaft, sondern nur bei den Mitgliedern der EWIV besteuert werden. Entsprechend bestimmt § 5 Abs. 1 Satz 4 GewStG, dass die Mitglieder der EWIV Gesamtschuldner der Gewerbesteuer sind. Gegen die Gesamtschuldner kann gemäß § 155 Abs. 3 AO ein zusammengefasster Steuerbescheid ergehen, in dem die 624 Gewerbesteuer Mitglieder der EWIV als Schuldner der Gewerbesteuer aufzuführen sind (vgl. R 5.2 GewStR). Besonderheiten sind zudem für stille Gesellschaften zu beachten. Der typisch stille Gesellschafter, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung weitgehend der Grundstruktur der §§ 230 ff. HGB folgt, ist kein Mitunternehmer, sondern bezieht einkommensteuerlich Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (vgl. Abschnitt B.7.5.1.2). Gewerbesteuerpflichtig ist entsprechend auch nur der Inhaber des Gewerbebetriebs, an dem die stille Beteiligung besteht, nicht aber die stille Gesellschaft selbst. Hingegen ist der atypisch stille Gesellschafter, der entgegen der Grundstruktur der §§ 230 ff. HGB auch über ein Mitbestimmungsrecht verfügt sowie an den stillen Reserven und am Verlust der Gesellschaft beteiligt ist, Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. beispielsweise BFH-Urteil vom 06.07.1995, BStBl II 1996, S. 269). Dennoch ist nach Auffassung der Rechtsprechung nicht die stille Gesellschaft als solche, sondern erneut nur der Inhaber des Gewerbebetriebs, an dem die stille Beteiligung besteht, Schuldner der Gewerbesteuer (BFH- Urteil vom 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 311; vgl. auch R 5.1 Abs. 2 GewStR). Begründen zwei Gesellschaften eine Organschaft, so gilt die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist dem Gewerbeertrag des Organträgers hinzuzurechnen. Die Gewerbesteuer des Organkreises wird einheitlich gegen den Organträger festgesetzt (siehe Abschnitt D.6.2). Geht ein gewerbliches Unternehmen im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so ist der bisherige Unternehmer bis zum Zeitpunkt des Übergangs, der andere Unternehmer von diesem Zeitpunkt an Steuerschuldner (§ 5 Abs. 2 GewStG). Der im Ganzen übergehende Gewerbebetrieb gilt als im Zeitpunkt des Übergangs durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und durch den anderen Unternehmer neu gegründet (§ 2 Abs. 5 GewStG). Damit erlöschen sowohl die sachliche Steuerpflicht des bisherigen Unternehmens als auch die persönliche Steuerpflicht des bisherigen Unternehmers. Wird ein Gewerbebetrieb als Ganzes verpachtet, so trägt der Pächter das Unternehmerrisiko und ist somit als Unternehmer i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG anzusehen (BFH-Urteil vom 13.11.1963, BStBl III 1964, S. 124; vgl. auch R 2.2 GewStR). Zwar verfügt der Verpächter im Einkommensteuerrecht über ein als Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption bezeichnetes Wahlrecht (siehe Abschnitt B.7.9.2), ob er den Verpachtungsvorgang als Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG behandeln will, mit der Folge, dass die Wirtschaftsgüter des Betriebs unter Aufdeckung stiller Reserven in sein Privatvermögen überführt werden und die Pachteinnahmen fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen, oder ob er das Betriebsvermögen während des Zeitraums der Verpachtung fortführen will und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Unabhängig von der einkommensteuerlichen Entscheidung des Verpächters ist aber nur der Pächter gewerbesteuerpflichtig. Auch wenn der Verpächter sich für eine Fortführung des Betriebsvermögens entscheidet und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, unterliegen diese bei ihm nicht der Gewerbesteuer (R 2.2 Satz 2 GewStR). Ist hingegen der Tatbestand einer Betriebsaufspaltung gegeben (siehe Abschnitt B.7.9.1), so unterliegen auch die Pachtzinsen, die das Betriebsunternehmen an das Besitzunternehmen entrichtet, beim Besitzunternehmen der Gewerbesteuer. Persönliche und sachliche Steuerpflicht 625 § 3 GewStG enthält schließlich eine abschließende Aufzählung von Unternehmen, die persönlich von der Gewerbesteuer befreit sind. Zu nennen sind beispielsweise das Bundeseisenbahnvermögen, die Monopolverwaltungen des Bundes sowie die staatlichen Lotterieunternehmen und die zugelassenen öffentlichen Spielbanken (§ 3 Nr. 1 GewStG), die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau sowie die Aufbaubanken und Investitionsbanken der einzelnen Bundesländer (§ 3 Nr. 2 GewStG), die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben (§ 3 Nr. 3 GewStG), Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 3 Nr. 6 GewStG); unterhalten diese allerdings einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen, rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen, soweit diese nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG auch von der Körperschaftsteuer befreit sind (§ 3 Nr. 9 GewStG), Krankenhäuser, Altenheime und Pflegeheime unter den in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Voraussetzungen. 3.2 Sachliche Steuerpflicht Gegenstand der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). § 35a GewStG dehnt die Anwendung auf im Inland betriebene Reisegewerbebetriebe aus. Gewerbebetrieb Stehender Gewerbebetrieb Reisegewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) (§ 35a GewStG) Abbildung D.1: Sachliche Gewerbesteuerpflicht § 35a Abs. 2 Satz 1 GewStG definiert den Begriff des Reisegewerbes als Gewerbebetrieb, dessen Inhaber nach den Vorschriften der Gewerbeordnung (GewO) einer Reisegewerbekarte bedarf. Ohne Bedeutung ist somit offenbar, ob der Inhaber des Reisegewerbes tatsächlich über eine Reisegewerbekarte verfügt. Es kommt allein auf das Erfordernis an. Ein Gewerbetreibender benötigt gemäß § 55 GewO eine Reisegewerbekarte, sofern er selbst ohne vorhergehende Bestellung außerhalb seiner gewerblichen Niederlassung (oder ohne eine gewerbliche Niederlassung zu haben) Leistungen anbietet oder unterhaltende Tätigkeiten als Schausteller ausübt. § 55a GewO zählt allerdings eine Reihe von Ausnahmen von dem Erfordernis einer Reisegewerbekarte auf. Keine Reisegewerbekarte benötigt beispielsweise, wer gelegentlich auf Messen und Ausstellungen Waren anbietet (§ 55a Abs. 1 Nr. 1 GewO) oder wer Versicherungsverträge oder Bausparverträge vermittelt oder abschließt (§ 55a Abs. 1 Nr. 6 GewO). Als stehender Gewerbebetrieb gilt demgegenüber jeder Gewerbebetrieb, der kein Reisegewerbe ist (§ 1 GewStDV). Wird im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs sowohl ein stehendes Gewerbe als auch ein Reisegewerbe betrieben, so ist der Betrieb in vollem Umfang als stehendes Gewerbe zu behandeln (§ 35a Abs. 2 Satz 2 GewStG). Von einem

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.