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6.1 Gewerbeverluste in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 699 - 707

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_699

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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666 Gewerbesteuer Ebenso zu kürzen sind Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen befreit sind, und zwar unabhängig davon, ob die ausländische Gesellschaft aktive Tätigkeiten im Sinne des AStG durchführt (§ 9 Nr. 8 GewStG). Beträgt die Mindestbeteiligungsquote für die Befreiung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mehr als 15 %, so reicht für die gewerbesteuerliche Kürzung eine Beteiligungsquote von mindestens 15 %. 6 Sonderprobleme Im Rahmen des vorliegenden Abschnitts werden ausgewählte gewerbesteuerliche Themenkomplexe behandelt, die sich keinem der vorangegangenen Abschnitte zuweisen lassen bzw. mehrere dieser Abschnitte zugleich betreffen: Behandlung von Verlusten (Abschnitt D.6.1), gewerbesteuerliche Organschaft (Abschnitt D.6.2). 6.1 Gewerbeverluste Das Gewerbesteuerrecht folgt, wie auch das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Die Steuer wird nachträglich für einen Zeitraum von jeweils zwölf Monaten festgesetzt. Eine kompromisslose Umsetzung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung könnte jedoch zur Entstehung einer Steuerschuld führen, obwohl eine objektive Leistungsfähigkeit nicht vorhanden ist. So hätte ein Steuerpflichtiger, der zwar in einem einzelnen Jahr einen Gewinn, per Saldo über mehrere Jahre hinweg jedoch einen Verlust erzielt, trotz der insgesamt negativen Ertragslage in dem einzelnen Gewinnjahr Steuern zu entrichten. Um eine solche Verletzung des Leistungsfähigkeitsgedankens zu vermeiden, wird der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sowohl im Gewerbesteuerrecht, wie auch im Einkommensteuerrecht (siehe Abschnitt B.10.1.2) und im Körperschaftsteuerrecht (siehe Abschnitt C.7.1.1) durch die Vorschriften zum Verlustabzug durchbrochen. Gewerbeverluste können gemäß § 10a GewStG zeitlich unbegrenzt auf die nachfolgenden Erhebungszeiträume vorgetragen werden. Ein Rücktrag ist hingegen, anders als im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht, nicht zulässig. Der Verlustvortrag ist gemäß § 10a Satz 2 GewStG seit 2004, analog zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht, durch die sog. Mindestbesteuerung eingeschränkt (vgl. Abschnitt B.10.1.2.2 zum Einkommensteuerrecht). Danach kann ein positiver Gewerbeertrag nur bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt durch einen gewerbe-steuerlichen Verlustvortrag gekürzt werden. Der 1 Mio. € übersteigende Gewerbeertrag kann nur zu 60 % durch einen Verlustvortrag gekürzt werden. 6.1.1 Voraussetzungen für den Verlustabzug Für den Verlustabzug wird eine Unternehmensidentität und eine Unternehmeridentität gefordert. Sonderprobleme 667 Unternehmensidentität Aus dem Objektcharakter der Gewerbesteuer folgt, dass der Verlustabzug nur von dem Gewerbebetrieb geltend gemacht werden kann, der den Verlust erzielt hat (Grundsatz der Unternehmensidentität). Der im Verlustabzugsjahr bestehende Gewerbebetrieb ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Verlustentstehung bestanden hat, identisch, wenn unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen beiden besteht (BFH-Urteile vom 14.09.1993, BStBl II 1994, S. 764; vom 27.01.1994, BStBl II 1994, S. 477). Argumente, die für einen solchen Zusammenhang sprechen können, sind die Art der Tätigkeit, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, Ort und Zahl der Betriebsstätten sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens (R 10a.2 Satz 3 GewStR). Zwar steht der Unternehmensgleichheit eine betriebsbedingte Anpassung der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse nicht entgegen (BFH-Urteil vom 12.01.1983, BStBl II 1983, S. 425; R 10a.2 Satz 5 GewStR). Die Grenze zu einem anderen Gewerbebetrieb ist aber in jedem Fall überschritten, wenn eine völlig andere Art der Betätigung aufgenommen wird. Beispiel D.27: Eine OHG gibt ihren verlustbringenden Wein- und Spirituosenhandel auf und betätigt sich in der Folgezeit als Immobilienmakler. Eine Unternehmensgleichheit kann nicht begründet werden. Gewerbeverluste aus dem Betrieb des Wein- und Spirituosenhandels können nicht auf die Tätigkeit als Immobilienmakler vorgetragen werden (BFH-Urteil vom 01.12.1960, BStBl III 1961, S. 65). Werden zwei Gewerbebetriebe vereinigt (z.B. Verschmelzung zweier Personengesellschaften), so ist es für die Unternehmensgleichheit entscheidend, dass die Identität jedes Betriebs innerhalb der Gesamttätigkeit des vereinigten Betriebs gewahrt bleibt. Dies ist der Fall, wenn die Geschäftstätigkeit jedes eingebrachten Betriebs im Rahmen des aufnehmenden Betriebs in wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Hinsicht fort-gesetzt wird (BFH-Urteil vom 14.09.1993, BStBl II 1994, S. 764; R 10a.2 Sätze 3, 4 GewStR). Unternehmeridentität Nach dem Objektsteuerprinzip dürfte die Abzugsfähigkeit von Gewerbeverlusten nur an das Fortbestehen des Gewerbebetriebs, der den Verlust erzielt hat, geknüpft werden, nicht jedoch daran, dass die Person oder Personengruppe, die das Gewerbe betreibt, unverändert bleibt. In Durchbrechung dieses Prinzips bestimmt § 10a Satz 8 GewStG, dass ein Unternehmerwechsel bei fortbestehendem Gewerbebetrieb zur Versagung des gewerbe-steuerlichen Verlustabzugs führt (Grundsatz der Unternehmeridentität). Nach dem Grundsatz der Unternehmergleichheit kann der Verlustabzug nur in Anspruch genommen werden, wenn die Person, die den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat (R 10a.3 Abs. 1 Satz 1 GewStR). Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt oder mit einem eigenen Unternehmen vereinigt wird (R 10a.3 Abs. 1 Sätze 2, 3 GewStR). Beispiel D.28: A betreibt ein Schreibwarengeschäft als Einzelunternehmen. Zum 31.12.01 verkauft er das Unternehmen an B, der den Laden unverändert fortführt. 668 Gewerbesteuer Mangels Unternehmeridentität geht ein eventueller gewerbesteuerlicher Verlustvortrag zum 31.12.01 unter. Soweit Mitunternehmerschaften betroffen sind, ist § 10a Satz 4 GewStG einschlägig. Danach ist der Verlustvortrag bei einer Mitunternehmerschaft den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug somit die einzelnen Mitunternehmer (R 10a.3 Abs. 3 Satz 1 GewStR). Die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes bei Mitunternehmerschaften setzt voraus, dass bei der Gesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt; in die Ermittlung dieser Beträge sind Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen einzubeziehen. Kommt es in einem folgenden Erhebungszeitraum mit positivem Gewerbeertrag zu einer Minderung des Fehlbetrages, so vermindern sich die den einzelnen Mitunternehmern zuzurechnenden Anteile entsprechend ihrem nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Abzugsjahr (§ 10a Satz 5 GewStG) zu bemessenden Anteil am Gewerbeertrag (R 10a.3 Abs. 3 Sätze 2 – 4 GewStR). Bei gleichem Gesellschafterbestand und gleicher Beteiligungsquote bleibt das Gesamtergebnis im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr maßgebend; eine gesellschafterbezogene Berechnung kann unterbleiben. Aufgrund der Personenbezogenheit des Verlustabzugs nach § 10a GewStG können sich jedoch Auswirkungen in den Fällen des Wechsels im Gesellschafterbestand und bei Änderung der Beteiligungsquote ergeben. Bei einer Änderung der Beteiligungsquote ist der den Mitunternehmern im Verlustentstehungsjahr nach § 10a Satz 4 GewStG zugerechnete Anteil am Fehlbetrag insgesamt, jedoch gemäß § 10a Satz 5 GewStG nur von dem jeweiligen Anteil am gesamten Gewerbeertrag abziehbar, der entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel des Abzugsjahres auf den jeweiligen Mitunternehmer entfällt (R 10a.3 Abs. 3 Sätze 6 – 8 GewStR). Für den Wechsel im Gesellschafterbestand gilt z.B. Folgendes: Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfällt der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG anteilig in der Höhe, in der der Fehlbetrag dem ausscheidenden Gesellschafter nach § 10a Sätze 4 und 5 GewStG zuzurechnen ist (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 GewStR). Beispiel D.29: An der ABC-OHG sind A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Die OHG verfügt über einen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. 120.000 € aus dem Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 01. Zum 31.12.01 scheidet C aus der OHG aus, der Anteil des C wächst den verbleibenden Gesellschaftern an (§ 738 BGB). In Höhe von 40.000 € verfällt der Gewerbeverlust der OHG. Eintritt in eine bestehende Personengesellschaft Tritt ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, ist der vor dem Eintritt des neuen Gesellschafters entstandene Fehlbetrag im Sinne des § 10a GewStG weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag Sonderprobleme 669 entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfällt (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 GewStR). Beispiel D.30: An der AB-OHG sind A und B je zur Hälfte beteiligt. Die OHG verfügt über einen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. 1.000.000 € aus dem Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 01. Zum 01.01.02 tritt C in die nunmehr als ABC-OHG firmierende Gesellschaft ein. A und B sind zu je 40 %, C ist zu 20 % an der ABC-OHG beteiligt, die in 02 einen Gewerbeertrag i.H.v. 600.000 € erzielt. Der Gewerbeverlust von 1.000.000 € kann in voller Höhe von der ABC-OHG genutzt werden. Er kann allerdings jeweils nur mit dem auf A und B entfallenden Anteil des Gewerbeertrags (= 80 %) verrechnet werden. In 02 kann somit ein Gewerbeverlust i.H.v. (80 % von 600.000 =) 480.000 € genutzt werden, der Gewerbeertrag nach Verlustabzug beträgt 120.000 €. In den Erhebungszeitraum 03 kann ein Gewerbeverlust von 520.000 € vorgetragen werden. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Veräußert ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil, so sind die vorstehend beschriebenen Grundsätze für das Ausscheiden sowie für den Eintritt eines Gesellschafters zugleich zu beachten (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 3 GewStR). Beispiel D.31: An der AB-OHG sind A zu 60 % und B zu 40 % beteiligt. Die OHG verfügt über einen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. 200.000 € aus dem Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 01. Zum 01.01.02 veräußert B seinen Anteil an C. Die nunmehr als AC- OHG firmierende Gesellschaft erzielt in 02 einen Gewerbeertrag i.H.v. 150.000 €. Der Gewerbeverlust von 200.000 € geht in Höhe des auf B entfallenden Anteils (40 %) unter. Die AC-OHG kann somit nur noch einen Gewerbeverlust von 120.000 € nutzen. In 02 kann dieser nur mit dem auf A entfallenden Teil des Gewerbeertrags (= 60 %) verrechnet werden. In 02 kann somit ein Gewerbeverlust i.H.v. (60 % von 150.000 =) 90.000 € genutzt werden. Der Gewerbeertrag nach Verlustabzug beträgt 60.000 €. In den Erhebungszeitraum 03 kann ein Gewerbeverlust von 30.000 € vorgetragen werden. Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen Wird nach dem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Gewerbebetrieb von einem Gesellschafter fortgeführt, kann dieser vom Gewerbeertrag des Einzelunternehmens einen verbleibenden Fehlbetrag der Gesellschaft insoweit abziehen, als dieser Betrag gemäß § 10a Sätze 4, 5 GewStG auf ihn entfällt. Dies gilt auch, wenn der den Gewerbebetrieb fortführende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, sowie in den Fällen der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 4 GewStR). Eintritt in ein Einzelunternehmen Wird ein Einzelunternehmen nach Eintritt einer Person als Personengesellschaft fortgeführt, so kann der in dem Einzelunternehmen entstandene Gewerbeverlust in voller Höhe von der Personengesellschaft übernommen werden. Allerdings kann dieser nur zum Ausgleich des Teils des Gewerbeertrags der Personengesellschaft verwendet werden, der anteilig auf den 670 Gewerbesteuer bisherigen Einzelunternehmer entfällt (BFH-Beschluss vom 03.05.1993, BStBl II 1993 II, S. 616). Beispiel D.32: Einzelunternehmer A bringt sein Unternehmen zum 01.01.02 in die AB-OHG ein, an der er zu 50 % beteiligt ist. Im Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 01 war im Einzelunternehmen des A ein Gewerbeverlust i.H.v. 200.000 € entstanden. Im Erhebungszeitraum 02 erzielt die AB-OHG einen Gewerbeertrag vor Verlustabzug von 70.000 €. Die AB-OHG kann den im Einzelunternehmen des A entstandenen Gewerbeverlust in voller Höhe übernehmen. Allerdings kann dieser nur mit dem auf den A entfallenden Teil des Gewerbeertrags der AB-OHG (50 %) verrechnet werden. Der Gewerbeertrag der AB-OHG in 02 nach Verlustabzug beträgt somit 35.000 €, der auf 03 vortragsfähige Gewerbeverlust beträgt 165.000 €. Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft Bei der Einbringung des Betriebes einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft besteht die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmeridentität, soweit die Gesellschafter der eingebrachten Gesellschaft auch Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft sind. Entsprechendes gilt bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften. Die Unternehmeridentität bleibt auch erhalten bei der formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft (z.B. OHG in KG). Wird eine Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung oder des Formwechsels in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, besteht keine Unternehmeridentität mit der Folge, dass die Kapitalgesellschaft den bei der Personengesellschaft entstandenen Gewerbeverlust nicht abziehen kann (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 5 GewStR). Realteilung Liegen bei der Realteilung einer Personengesellschaft die Voraussetzungen der Unternehmensidentität vor, kann jeder Inhaber eines aus der Realteilung hervorgegangenen Teilbetriebs vom Gewerbeertrag dieses Unternehmens den vortragsfähigen Fehlbetrag der Personengesellschaft nur insoweit abziehen, als ihm dieser nach § 10a Sätze 4 und 5 GewStG zuzurechnen war. Es kann jedoch höchstens der Teil des Fehlbetrages abgezogen werden, der dem übernommenen Teilbetrieb tatsächlich zugeordnet werden kann (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 7 GewStR). Zum Begriff der Realteilung siehe Abschnitt B.5.4.6.3.1. Beispiel D.33: An der AB-OHG sind A und B zu je 50 % beteiligt. Die OHG verfügt über einen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. 200.000 € aus dem Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 01. Zum 01.01.02 wird die OHG real geteilt. A übernimmt den Teilbetrieb I, B den Teilbetrieb II. Aus der Buchführung der OHG ergibt sich, dass der Gewerbeverlust i.H.v. 120.000 € in Teilbetrieb I und i.H.v. 80.000 € in Teilbetrieb II entstanden ist. A und B können grundsätzlich einen Anteil von 50 % des Gewerbeverlustes, d.h. jeweils einen Teilbetrag von 100.000 € übernehmen. Allerdings ist der übertragbare Gewerbeverlust auf den Betrag beschränkt, der dem einzelnen Teilbetrieb zuzuordnen ist. A kann somit einen Gewerbeverlust i.H.v. 100.000 €, B jedoch nur einen Gewerbeverlust i.H.v. 80.000 € übernehmen. I.H.v. 20.000 € verfällt der Gewerbeverlust der AB-OHG. Sonderprobleme 671 Doppelstöckige Personengesellschaften Bei der Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) sind nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern ist die Obergesellschaft als solche Gesellschafterin der Untergesellschaft. Ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft hat daher ungeachtet des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG keinen Einfluss auf einen vortragsfähigen Gewerbeverlust bei der Untergesellschaft (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 GewStR). Unterjähriger Gesellschafterwechsel Bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel ist der Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln, sodass nach dem Gesellschafterwechsel entstandene Verluste mit vor dem Gesellschafterwechsel entstandenen Gewinnen und umgekehrt zu verrechnen sind. Die Rechtsfolgen des § 10a GewStG treten bei unterjährigen Änderungen der Unternehmeridentität auf den je-weiligen Zeitraum vor und nach dem Gesellschafterwechsel ein. Die für diese Zwecke erforderliche Aufteilung des einheitlich ermittelten positiven oder negativen Gewerbeertrags hat zeitanteilig zu erfolgen, sofern dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 GewStR). Kapitalgesellschaften Bei Kapitalgesellschaften führt ein Gesellschafterwechsel hingegen nicht zu einer Versagung oder Reduzierung der vortragsfähigen Gewerbeverluste (vgl. auch BFH-Urteil vom 29.10.1986, BStBl II 1987, S. 310). Auf die Behandlung eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei Umwandlungsfällen (Formwechsel, Verschmelzung, Spaltung) soll an dieser Stelle nicht eingegangen werden. Es sei auf R 10a.3 Abs. 4 GewStR verwiesen. 6.1.2 Der Gewerbeverlust Nach der Formulierung des § 10a GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorausgegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 – 10 GewStG ergeben haben. Vortragsfähig ist somit ein negativer Gewerbeertrag, der sich nach den Hinzurechnungen des § 8 GewStG und nach den Kürzungen des § 9 GewStG ergibt. Gemäß § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe des vortragsfähigen Fehlbetrags – analog zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht – durch das Finanzamt gesondert festzustellen. Zum Verfahren der ge-sonderten Feststellung siehe §§ 179 ff. AO. Der Gewerbeverlust ist von Amts wegen von einem positiven Gewerbeertrag nachfolgender Jahre abzuziehen, eines Antrags des Steuerpflichtigen bedarf es nicht. Der Verlustabzug ist bis zur Höhe des positiven Gewerbeertrags (nach Hinzurechnungen und Kürzungen) durchzuführen. Dies gilt auch dann, wenn der Gewerbeertrag durch den Verlustabzug unter den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG von 24.500 € für Einzelunternehmen und Personengesellschaften sinkt und es daher insoweit nicht zu einer Gewerbesteuerersparnis kommt. Der Steuerpflichtige verfügt über kein Wahlrecht, auf den Verlustabzug in einem Vortragsjahr ganz oder teilweise zugunsten nachfolgender Jahre zu verzichten. 672 Gewerbesteuer Beispiel D.34: Im Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 01 ergibt sich für das Einzelunternehmen des A folgende Veranlagung zur Gewerbesteuer: Gewinn aus Gewerbebetrieb 01 75.000 € + Hinzurechnungen nach § 8 GewStG + 30.000 € – Kürzungen nach § 9 GewStG – 115.000 € = Gewerbeverlust 01 – 10.000 € Der Gewerbeverlust von 10.000 € ist gemäß § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen. In 02 ergibt sich folgendes Bild: Gewinn aus Gewerbebetrieb 02 85.000 € + Hinzurechnungen nach § 8 GewStG + 30.000 € – Kürzungen nach § 9 GewStG – 95.000 € = Gewerbeertrag vor Verlustabzug 20.000 € – Verlustabzug – 10.000 € = Gewerbeertrag 02 10.000 € Obwohl der Gewerbeertrag vor Verlustabzug den Freibetrag von 24.500 € nicht übersteigt und sich daher in 02 auch ohne den Verlustabzug keine Gewerbesteuerschuld ergeben hätte, wird der Verlustvortrag vollständig aufgebraucht. Zwar ist Ausgangspunkt der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts gemäß § 7 GewStG der Gewinn (bzw. Verlust) aus Gewerbebetrieb. Dennoch ist der Verlustvortrag nach § 10a GewStG i.d.R. nicht mit dem einkommensteuerlichen Verlustvortrag nach § 10d EStG identisch. Unterschiede ergeben sich insbesondere aus den folgenden Gründen: Der vortragsfähige Gewerbeverlust ergibt sich, indem der einkommensteuerliche Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb um die Hinzurechnungen und Kürzungen der §§ 8, 9 GewStG modifiziert wird. Somit kann sich beispielsweise selbst dann ein Gewerbeverlust ergeben, wenn einkommensteuerlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt. Beispiel D.35: Im Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr 01 ergibt sich für das Einzelunternehmen des A folgende Veranlagung zur Gewerbesteuer: Gewinn aus Gewerbebetrieb 60.000 € + Hinzurechnungen nach § 8 GewStG + 20.000 € – Kürzungen nach § 9 GewStG – 90.000 € = Gewerbeverlust – 10.000 € Der Verlustabzug nach § 10d EStG erfolgt erst nach dem Verlustausgleich, d.h. dem Ausgleich negativer Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit positiven Einkünften aus den anderen Einkunftsarten (siehe Abschnitt B.10.1.1). Ein Verlustausgleich kommt im Rahmen des Gewerbesteuerrechts hingegen nicht in Betracht. Sonderprobleme 673 Beispiel D.36: A verfügt über positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 70.000 € sowie über negative Einkünfte aus einem gewerblichen Einzelunternehmen i.H.v. 50.000 €. Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8, 9 GewStG sind nicht erforderlich. Für gewerbesteuerliche Zwecke wird der Gewerbeverlust i.H.v. 50.000 € vorgetragen. Für einkommensteuerliche Zwecke verbleibt nach dem Verlustausgleich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hingegen kein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, der nach § 10d EStG vorgetragen werden könnte. Schließlich können sich Unterschiede zwischen gewerbesteuerlichem und einkommensteuerlichem Verlustvortrag dadurch ergeben, dass nach § 10d EStG auch ein begrenzter Verlustrücktrag in den unmittelbar vorhergehenden Veranlagungszeitraum möglich ist, während das Gewerbesteuerrecht die Möglichkeit eines Verlustrücktrags nicht kennt (zur Begründung der fehlenden Rücktragsmöglichkeit im Gewerbesteuerrecht siehe BFH-Urteil vom 09.11.1990, BFH/NV 1991, S. 766). 6.1.3 Mindestbesteuerung Ab 2004 ist der Verlustvortrag im Rahmen der sog. „Mindestbesteuerung“ (§ 10a Satz 2 GewStG) betragsmäßig beschränkt. Der Verlustabzug in dem einzelnen Vortragsjahr ist danach in zwei Schritten zu prüfen: 1. Schritt: Ein positiver Gewerbeertrag im Vortragsjahr kann zunächst bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt mit einem Verlustvortrag verrechnet werden. 2. Schritt: Übersteigt der (positive) Gewerbeertrag im Vortragsjahr 1 Mio. €, so kann der übersteigende Betrag nur zu 60 % mit einem Verlustvortrag verrechnet werden. Die Vorschriften zur Mindestbesteuerung entsprechen inhaltlich § 10d Abs. 2 EStG, so dass insoweit auf die Ausführungen zur Einkommensteuer in Abschnitt B.10.1.2.2 verwiesen werden kann. 6.1.4 Entsprechende Anwendung des § 8c KStG § 10a Satz 10 GewStG erklärt § 8c KStG für Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 auch im Gewerbesteuerrecht für entsprechend anwendbar. Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen, so gehen bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgeglichene oder abgezogene Verluste vollständig unter. Werden mehr als 25 % aber nicht mehr als 50 % der Anteile oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen, so gehen die Verluste anteilig unter (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Im Einzelnen kann auf die Ausführungen in Abschnitt C.7.1.2.3 verwiesen werden. Gemäß § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG ist § 8c KStG auch für den Gewerbeverlust einer Mitunternehmerschaft entsprechend anzuwenden, wenn an der Mitunternehmerschaft eine 674 Gewerbesteuer Körperschaft entweder unmittelbar oder mittelbar über andere Mitunternehmerschaften beteiligt ist. Beispiel D.37: Die B-GmbH ist zu 100 % am Kapital der A-GmbH & Co. KG beteiligt. Die KG verfügt zum 31.12.01 über einen vortragsfähigen Gewerbeverlust von 250.000 €. Zum 01.01.02 veräußert die B-GmbH 60% ihrer Beteiligung an C. Da mehr als 50 % innerhalb von fünf Jahren übertragen werden, geht der vortragsfähige Gewerbeverlust der Personengesellschaft vollständig verloren. 6.2 Gewerbesteuerliche Organschaft Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, d.h. der AG, der KGaA und der GmbH, gilt gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Grundsätzlich ist die Kapitalgesellschaft eigenständiges Steuersubjekt der Gewerbesteuer. Unter bestimmten Voraussetzungen gilt eine Kapitalgesellschaft allerdings als Betriebsstätte eines anderen Unternehmens (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Die Kapitalgesellschaft wird dann als Organgesellschaft oder als Organ bezeichnet, das andere Unternehmen als Organträger. Das Verhältnis zwischen Organträger und Organ wird als gewerbesteuerliche Organschaft bezeichnet. Ein Organschaftsverhältnis liegt nur vor, wenn die einzelnen, nachfolgend erläuterten Voraussetzungen während des gesamten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erfüllt sind. 6.2.1 Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft Bis einschließlich 2001 stimmten die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft nicht mit den Voraussetzungen für eine gewerbesteuerliche Organschaft überein. Insbesondere verlangte das Gewerbesteuerrecht im Gegensatz zu § 14 KStG keinen Gewinnabführungsvertrag. Es war daher möglich, dass eine Kapitalgesellschaft für gewerbesteuerliche Zwecke, nicht jedoch für körperschaftsteuerliche Zwecke Organgesellschaft eines anderen Unternehmens war. Diese wenig befriedigende Rechtslage wurde durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (BGBl I 2001, S. 3858) mit Wirkung zum Erhebungszeitraum 2002 geändert. Ab 2002 liegt eine gewerbesteuerliche Organschaft genau dann vor, wenn eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft wurden ausführlich in Abschnitt C.7.2.1 erläutert. Es wird deshalb an dieser Stelle auf eine erneute Beschreibung verzichtet. 6.2.2 Einkommenszurechnung Die Organgesellschaft gilt im Gewerbesteuerrecht gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebsstätte des Organträgers. Diese Betriebsstättenfiktion bedeutet aber nicht, dass Organträger und Organgesellschaft als einheitliches Unternehmen anzusehen sind. Der Gewerbeertrag ist vielmehr für jedes Unternehmen getrennt zu ermitteln (BFH-Urteil vom 18.09.1996, BStBl II 1997, S. 181; R 2.3 Abs. 1 Sätze 3, 4 GewStR). Eine einheitliche Ermittlung des Gewerbeertrags von Organträger und Organgesellschaft, z.B. auf der Grundlage einer Konzernbilanz, kommt nicht in Betracht. Um den Gewerbeertrag des

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.