Content

7.1 Behandlung von Verlusten in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 630 - 642

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_630

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
Sonderprobleme 597 Aktiva Schlussbilanz 31.12.01 Passiva Aktiva 400.000 Nennkapital 100.000 (gemeiner Wert: 600.000) Rücklagen 300.000 400.000 400.000 Das Verlegungs-Anfangsvermögen am 31.12.01 beträgt 400.000 €. Das Verlegungs- Endvermögen beträgt 600.000 €. Es entsteht ein Verlegungsgewinn i.H.v. 200.000 €, der einer Körperschaftsteuerbelastung von 30.000 € (15 %) unterliegt. 7 Sonderprobleme Im Rahmen dieses Abschnitts soll auf zwei Sonderprobleme eingegangen werden, die aufgrund ihrer konzeptionellen und wirtschaftlichen Bedeutung besonders wichtig erscheinen, nämlich auf die Behandlung von Verlusten (Abschnitt C.7.1) und die Behandlung von körperschaftsteuerlichen Organschaften (Abschnitt C.7.2). 7.1 Behandlung von Verlusten 7.1.1 Verlustausgleich und Verlustabzug Nach § 8 Abs. 1 KStG ermittelt sich das körperschaftsteuerliche Einkommen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, sofern diese nicht durch Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes eingeschränkt oder ersetzt werden. Abgesehen von der Einschränkung des Verlustabzugs nach § 10d EStG durch § 8c KStG (siehe Abschnitt C.7.1.2) sind die einkommensteuerlichen Vorschriften zum Verlustausgleich und Verlust-abzug grundsätzlich auch im Rahmen des Körperschaftsteuerrechts anwendbar (vgl. auch R 29 Abs. 1 KStR). Analog zum Einkommensteuerrecht erfolgt somit auch im Körperschaftsteuerrecht eine Verlustverrechnung in drei Schritten. Verluste sind zwingend in folgender Reihenfolge zu verrechnen: 1. Horizontaler, interner Verlustausgleich 2. Vertikaler, externer Verlustausgleich 3. Verlustabzug Horizontaler, interner Verlustausgleich Verluste einzelner Einkunftsquellen sind zunächst mit positiven Einkünften anderer Einkunftsquellen derselben Einkunftsart auszugleichen. Vertikaler, externer Verlustausgleich Im zweiten Schritt sind Verluste aus einer Einkunftsart mit Gewinnen aus den übrigen Einkunftsarten auszugleichen. Da unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 KStG gemäß § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus 598 Körperschaftsteuer Gewerbebetrieb beziehen, hat der externe Verlustausgleich nur für Steuerpflichtige im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 – 6 KStG, d.h. insbesondere rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine und Stiftungen, Bedeutung. Zu den Ausnahmen vom internen und externen Verlustausgleich kann auf die Ausführungen im Bereich der Einkommensteuer verwiesen werden (Abschnitt B.10.1.1). Verlustabzug Wie im Einkommensteuerrecht kann der negative Gesamtbetrag der Einkünfte von einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte anderer Veranlagungszeiträume abgezogen werden. Abweichungen zu dem nach dem Einkommensteuergesetz abzugsfähigen Verlust ergeben sich durch unterschiedliche Vorschriften zur Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte. So beinhaltet das Körperschaftsteuergesetz abweichende Vorschriften über die Abzugsfähigkeit bzw. Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen (§§ 9, 10 KStG). Zu beachten ist, dass im Körperschaftsteuerrecht Spenden zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzugsfähig sind und somit einen eventuellen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag, der auf einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte abstellt, erhöhen. Im Gegensatz dazu sind Spenden im Einkommensteuerrecht erst nach der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben gemäß § 10b EStG abzugsfähig. Sie führen somit nicht zu einer Erhöhung des Verlustvortrags. Körperschaften sind daher im Verlustfall im Hinblick auf den Abzug von Spenden besser gestellt als natürliche Personen. Verluste können gemäß § 10d EStG, der nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch im Körperschaftsteuerrecht anzuwenden ist, bis zu einem Betrag von 511.500 € pro Verlustjahr auf den vorhergehenden Veranlagungszeitraum zurück- und dann zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden. Bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1.000.000 € (im Jahr des Verlustabzugs) ist der Verlustvortrag auch betragsmäßig nicht begrenzt. Übersteigt der Gesamtbetrag der Einkünfte allerdings diesen Sockelbetrag, ist ein darüber hinausgehender Verlustabzug nur in Höhe von 60 % des übersteigenden Betrags möglich (Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG kann der Steuerpflichtige beantragen, auf den Verlustrücktrag zu verzichten. Werden Verluste vorgetragen, so sind sie in dem nächsten, dem Verlustjahr folgenden Ver-anlagungszeitraum, in dem Gewinne entstehen, mit diesen zu verrechnen. Es kann somit nicht in einzelnen Jahren auf den Verlustvortrag verzichtet werden, mit dem Ziel, den Verlustvortrag erst in späteren Jahren geltend zu machen. 7.1.2 Einschränkung des Verlustabzugs Verluste sollen nach dem Willen des Gesetzgebers nur bei derjenigen Person abgezogen werden können, die den Verlust erlitten hat. Im Einkommensteuerrecht ist dies unproblematisch. Im Körperschaftsteuerrecht sind jedoch Fälle eines „Mantelkaufs“ denkbar, in denen eine nahezu vermögenslose GmbH oder AG, deren wesentliche „Vermögensposition“ ein steuerlicher Verlustabzug ist, veräußert wird. Ein solcher Handel mit leeren „Verlustmänteln“ soll nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nicht möglich sein. Vorschriften zum Untergang des Verlustabzugs in Mantelkauffällen waren bisher in § 8 Abs. 4 KStG a.F. vorgesehen. Danach konnte eine Körperschaft einen Verlustabzug nach § 10d EStG nur unter der Voraussetzung vornehmen, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Da sich Sonderprobleme 599 diese Vorschrift in der Praxis wegen verschiedener Umgehungsstrategien nicht bewährt hat, hat der Gesetzgeber die Vorschrift durch das Unternehmenssteuerreformgesetz (BStBl I 2007, S. 630) ab dem VZ 2008 durch § 8c KStG ersetzt. Nach § 8c KStG geht ein steuerlicher Verlustabzug mit Wirkung für die Zukunft verloren, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile an der Körperschaft übertragen werden. Bei einer Übertragung von mehr als 25 % aber nicht mehr als 50 % innerhalb von fünf Jahren geht der Verlustabzug nicht vollständig, aber immerhin anteilig verloren. Obwohl § 8 Abs. 4 KStG durch das Unternehmenssteuerreformgesetz mit Wirkung zum VZ 2008 aufgehoben wurde, ist die Vorschrift nach § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG in einem Übergangszeitraum bis zum VZ 2012 weiter anzuwenden, so dass eine Darstellung im vorliegenden Band noch geboten ist. In Abschnitt C.7.1.2.1 erfolgen zunächst allgemeine Ausführungen zur rechtlichen Identität. Fraglich ist insbesondere, ob ein Verlustabzug in Umwandlungsfällen (Form-wechsel, Verschmelzung, Spaltung) auf den Rechtsnachfolger übergeht. Abschnitt C.7.1.2.2 beschäftigt sich dann mit der alten Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F., die im Übergangszeitraum bis 2012 neben § 8c KStG weiter zu beachten ist. Abschnitt C.7.1.2.3 schließlich geht auf die neue Vorschrift des § 8c KStG ein. 7.1.2.1 Rechtliche Identität Probleme können auftreten, wenn die Gesellschaft, die den Verlust geltend machen will, aus der Gesellschaft, die den Verlust erlitten hat, durch eine Umwandlung i.S.d. Umwandlungsgesetzes hervorgegangen ist. Im Falle einer nur formwechselnden Umwandlung i.S.d. Fünften Buches des Umwandlungsgesetzes (§§ 190 ff. UmwG; z.B. Formwechsel einer GmbH in eine AG) ist eine rechtliche Identität gegeben und ein Abzug von Verlusten, die vor dem Formwechsel entstanden sind, daher möglich (BFH-Urteil vom 19.08.1958, BStBl III 1958, S. 468). Wird dagegen eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft formwechselnd umgewandelt oder geht das Vermögen einer Körperschaft auf eine natürliche Person über, so ist auf Grund der ausdrücklichen Vorschriften der §§ 4 Abs. 2 Satz 2, 9 Satz 1 UmwStG keine rechtliche Identität gegeben. Es ist somit nicht möglich, dass ein körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag einkommensteuerlich genutzt wird. Bei Verschmelzungen einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft i.S.d. Zweiten Buches des Umwandlungsgesetzes (§§ 2 ff. UmwG) sowie Aufspaltungen, Abspaltungen oder Ausgliederungen auf eine andere Körperschaft i.S.d. Dritten Buches des Umwandlungsgesetzes (§§ 123 ff. UmwG) ist § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 UmwStG einschlägig, der auf § 4 Abs. 2 UmwStG verweist. Ein Übergang des Verlustvortrags ist daher ebenfalls nicht möglich. 7.1.2.2 Identität von rechtlicher und wirtschaftlicher Identität (§ 8 Abs. 4 KStG a.F.) Unter einem Mantelkauf ist der Kauf einer weitgehend abgewickelten, aber rechtlich noch bestehenden Körperschaft zu verstehen, bei dem ausschließlich das Ziel verfolgt wird, einen vorhandenen Verlustvortrag steuerlich zu nutzen. Durch die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG sollte einem Handel mit Verlustvorträgen entgegengewirkt werden. 600 Körperschaftsteuer Vor Einfügung des § 8 Abs. 4 KStG war ein Verlustabzug auch im Falle eines Mantelkaufs im Regelfall möglich (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1986, BStBl II 1987, S. 308; vom 29.10.1986, BStBl II 1987, S. 310). Ein Verlustvortrag entfiel erst bei einem Erlöschen der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit der Körperschaft, d.h. bei einer Löschung der Körperschaft im Handelsregister, oder dadurch, dass die Gesellschaft gänzlich vermögenslos wurde. Seit dem 01.01.1990 ist die Möglichkeit des Verlustabzugs durch § 8 Abs. 4 KStG, der neben einer rechtlichen auch eine wirtschaftliche Identität forderte, erheblich eingeschränkt worden. Zu § 8 Abs. 4 KStG hatte das BMF mit Anwendungsschreiben vom 16.04.1999 (BStBl I 1999, S. 455) Stellung genommen. Rechtliche Identität Zur rechtlichen Identität wird auf die Ausführungen in dem vorangegangenen Abschnitt verwiesen. Auf § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F., der eine Nutzung des Verlustvortrags in Verschmelzungs- und Spaltungsfällen unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt hatte, soll an dieser Stelle nicht im Detail eingegangen werden. Nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. konnte die übernehmende Körperschaft den Verlustvortrag grundsätzlich nutzen, sofern der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wurde. Wirtschaftliche Identität Eine wirtschaftliche Identität wurde nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG i.V.m. Tz. 1 des BMF- Schreibens vom 16.04.1999 (BStBl I 1999, S. 455) insbesondere dann nicht angenommen, wenn die folgenden Tatbestandsmerkmale erfüllt waren: 1) Es sind mehr als 50 % der Anteile der Kapitalgesellschaft übertragen worden. Unerheblich ist, ob die Übertragung entgeltlich oder unentgeltlich vorgenommen wird. Während der Anteilsübergang durch Erbfall nicht zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führt, ist ein Übergang im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge für das Kriterium der wirtschaftlichen Identität schädlich (Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 16.04.1999). Unerheblich ist, auf wie viele Erwerber oder Erwerbsvorgänge sich die übertragenen Anteile verteilen (Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 16.04. 1999). Schädlich ist die Übertragung von mehr als 50 % der Anteile, wenn diese innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 16.04.1999, Erster Fünfjahreszeitraum). 2) Die Kapitalgesellschaft führt ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fort bzw. nimmt ihn mit überwiegend neuem Die Zuführung von neuem Betriebsvermögen führte bis zum VZ 2007 zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität, wenn das innerhalb von fünf Jahren nach dem schädlichen Anteilseignerwechsel über Einlagen und Fremdmittel zugeführte bzw. finan- Sonderprobleme 601 Betriebsvermögen wieder auf. zierte Aktivvermögen das im Zeitpunkt der Anteils- übertragung vorhandene Aktivvermögen überstieg (Tz. 9, 12 des BMF-Schreibens vom 16.04.1999, Zweiter Fünfjahreszeitraum). Mit Urteil vom 14.03.2006 hat der BFH jedoch die enge Fünfjahresfrist gekippt (BStBl II 2007, S. 602). Der BFH fordert das Vorliegen eines Gesamtplans, der in der Regel nur innerhalb wesentlich kürzerer Zeiträume angenommen werden kann. In Reaktion darauf hat das BMF den maßgeblichen Zeitraum auf zwei Jahre verkürzt (BMF-Schreiben vom 14.03.2007, BStBl I 2007, S. 624). Durch die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG a.F. sollte jedoch lediglich verhindert werden, dass Verlustvorträge veräußert werden. Eine Behinderung der Sanierung eines verlustträchtigen Unternehmens durch einen neuen Eigentümer sollte hingegen nicht Ziel steuerrechtlicher Vorschriften sein. Nach den oben geschilderten Kriterien zur wirtschaftlichen Identität würde ein Verlustabzug jedoch auch in Sanierungsfällen vielfach nicht möglich sein. Aus diesem Grund wurde mit Wirkung zum 01.01.1997 die Vorschrift des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. (Sanierungsklausel) eingefügt. Danach führte die Zuführung neuen Betriebsvermögens – entgegen den obigen Ausführungen zur wirtschaftlichen Identität – dann nicht zu einem Versagen des Verlustabzugs, wenn die Zuführung des neuen Betriebsvermögens allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den Verlustabzug verursacht hat, Allein der Sanierung dient das zugeführte neue Betriebsvermögen, sofern die Kapitalgesellschaft sanierungsbedürftig ist. Bei der Zuführung von Betriebsvermögen darf der für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebs notwendige Umfang nicht wesentlich überschritten werden (BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl I 1999, S. 455, Tz. 14). Zwar muss die Sanierung nach der Formulierung des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. alleiniger Zweck sein. Der Nebenzweck, den Verlustvortrag zu retten, muss jedoch erlaubt sein, da ein solcher immer vorhanden sein dürfte und § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. somit ansonsten keinen Anwendungsbereich hätte. und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt. Entscheidend ist der Umfang, den der Geschäftsbetrieb im Durchschnitt während der Verlustphase gehabt hat. Diese Phase endet spätestens mit dem Verlust der wirtschaftlichen Identität. Für den Verlustabzug schädlich ist es nach Ansicht der Finanzverwaltung, wenn bis zum Ende eines fünf Jahre umfassenden Fortführungszeitraumes der verlustverursachende Geschäftsbetrieb um mehr als die Hälfte seines Umfanges abgeschmolzen wird (BMF-Schreiben vom 16.04.1999, Tzn. 15, 16, 21; Dritter Fünfjahreszeitraum). Als Kriterien dafür, dass der Geschäftsbetrieb in einem vergleichbaren Umfang fortgeführt wird, 602 Körperschaftsteuer können unter Würdigung der Gesamtumstände z.B. der Umsatz, das Auftragsvolumen, das Aktivvermögen und die Anzahl der Arbeitnehmer herangezogen werden (BMF-Schreiben vom 16.04.1999, Tz. 17). Die Formulierung „nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang“ macht deutlich, dass eine starre Identität nicht gefordert wird. Eine natürliche unternehmerische Fortentwicklung innerhalb der nächsten fünf Jahre nimmt dem Geschäftsbetrieb nicht die wirtschaftliche Identität. Auch nach der Streichung des § 8 Abs. 4 KStG und der Einführung des § 8c KStG zum VZ 2008 ist die alte Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG weiter anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren übertragen werden, der vor dem 01.01.2008 begonnen hat, und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 01.01.2013 eintritt (§ 34 Abs. 6 Satz 3 KStG). Beispiel C.46: Im Dezember 2007 und im Dezember 2009 wurden je 50 % der Anteile an der sanierungsbedürftigen A-GmbH veräußert. Die Sanierung umfasst planmäßig die Jahre 2010 bis 2011. Bis Ende 2011 wird überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt. Da der schädliche Anteilseignerwechsel vor dem 01.01.2008 begonnen hat, ist § 8 Abs. 4 KStG a.F. in einem Übergangszeitraum bis Ende 2012 weiter anzuwenden. Der Verlust der wirtschaftlichen Identität tritt mit der Zuführung neuen Betriebsvermögens Ende 2011 ein. In diesem Zeitpunkt geht der Verlustabzug verloren. 7.1.2.3 Einschränkung des Verlustabzugs bei Anteilsübertragungen (§ 8c KStG) § 8c KStG findet erstmals auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung (§ 34 Abs. 7b KStG). Das BMF hat Einzelheiten zur Anwendung im Schreiben vom 04.07.2008 geregelt (BStBl I 2008, S. 736). 7.1.2.3.1 Grundsatz Abbildung C.12: Untergang von Verlustvorträgen nach § 8c KStG Übertragung von Anteilen / Stimmrechten innerhalb von 5 Jahren an einen Erwerber mehr als 50 % bis zu 25 %mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50% Verlustvortrag geht vollständig verloren Verlustvortrag bleibt erhalten Verlustvortrag geht anteilig verloren Sonderprobleme 603 Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen, so gehen bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgeglichene oder abgezogene Verluste vollständig unter. Werden mehr als 25 % aber nicht mehr als 50 % der Anteile oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen, so gehen die Verluste anteilig unter (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). 7.1.2.3.2 Schädlicher Beteiligungserwerb § 8c KStG setzt eine Übertragung von Anteilen an einen Erwerber voraus. Werden Anteile nicht an einen, sondern an mehrere Erwerber übertragen, ist § 8c KStG nicht einschlägig. Beispiel C.47: Zum 31.12.01 verfügt die A-GmbH über einen Verlustvortrag von 800.000 €. Die Anteile gehörten bisher zu 100 % Herrn A. Am 15.11.01 veräußerte A 25 % der Anteile an B. Am 01.01.02 veräußert A weitere 10 % an B sowie 20 % an C. Am 15.11.01 gehen noch keine Verluste unter, da noch nicht mehr als 25 % der Anteile an einen Erwerber übertragen wurden. Am 01.01.02 werden weitere 10 % an B übertragen. Damit sind innerhalb von 5 Jahren 35 % an B übertragen worden. Der Verlustvortrag geht zu 35 % (= 280.000 €) unter. Es verbleibt ein Verlustvortrag von 520.000 €. Die Übertragung an C ist zunächst unbeachtlich, da noch nicht mehr als 25 % an C übertragen wurden. § 8c KStG setzt einen schädlichen Beteiligungserwerb innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren durch Personen eines Erwerberkreises voraus. Den Erwerberkreis bildet der Erwerber gemeinsam mit ihm nahe stehenden Personen (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) und Personen, die mit ihm oder den nahe stehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG). Beispiel C.48: Angenommen, die Erwerber B und C im vorhergehenden Beispiel sind Eheleute. In diesem Fall werden innerhalb von fünf Jahren 55 % an einen Erwerber (und diesem nahe stehende Personen) übertragen. Der Verlustvortrag geht zum 01.01.02 vollständig unter. Beziehungen, die ein „Nahestehen“ begründen können, können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein. Ehegatten können als nahe stehende Personen angesehen werden (Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008, BStBl I 2008, S. 736; H 36 KStH „Nahestehende Person“). Von einer Erwerbergruppe mit gleich gerichteten Interessen ist regelmäßig auszugehen, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat (Rz. 27 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008). Verluste gehen nicht nur bei einer unmittelbaren, sondern auch bei einer mittelbaren Übertragung von Anteilen unter (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Beispiel C.49: An der T-GmbH (Verlustgesellschaft) ist die M-GmbH zu 51 % beteiligt. Der Alleingesellschafter der M-GmbH, Herr M, veräußert seine Beteiligung an der M-GmbH. Da 51 % der Anteile an der T-GmbH mittelbar übertragen werden, gehen die Verlustvorträge der T-GmbH vollständig unter. 604 Körperschaftsteuer Der unmittelbare Erwerb von Anteilen ist auch dann schädlich, wenn sich mittelbar keine Änderung der Beteiligungsquote ergibt (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008). Beispiel C.50: An der T-GmbH (Verlustgesellschaft) ist die M-GmbH zu 51 % beteiligt. Die M-GmbH überträgt ihre Anteile an der T-GmbH auf ihren Alleingesellschafter, Herrn M. Obwohl Herr M bereits vor der Übertragung zu 51 % mittelbar an der T-GmbH beteiligt war, kommt es durch die unmittelbare Übertragung von 51 % auf einen Erwerber (Herrn M) zu einem Untergang der Verlustvorträge der T-GmbH. Neben der Übertragung von Anteilen können auch vergleichbare Sachverhalte zu einem Untergang von Verlustvorträgen führen (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Vergleichbare Sachverhalte können z.B. sein (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008): Stimmrechtsvereinbarungen, der Erwerb von eigenen Anteilen, wenn sich hierdurch die Beteiligungsverhältnisse ändern, Kapitalerhöhungen (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG) und Kapitalherabsetzungen, wenn sich hierdurch die Beteiligungsverhältnisse ändern. Beispiel C.51: An der AB-GmbH (Verlustgesellschaft) sind A und B zu je 50 % beteiligt. Am 01.01.02 wird ein Stimmrechtsbindungsvertrag geschlossen, wonach sich A verpflichtet, in der Gesellschafterversammlung nicht gegen B zu stimmen. Da 50 % der Stimmrechte übertragen werden, gehen Verlustvorträge zu 50 % unter. An dem Stammkapital der CD-GmbH von 50.000 € sind C und D zu jeweils 50 % beteiligt. Im Rahmen einer Kapitalerhöhung wird das Stammkapital auf 75.000 € erhöht. Die neuen Anteile übernimmt E. Durch die Kapitalerhöhung ändern sich die Anteilsverhältnisse in der Form, dass nun E zu 1/3 beteiligt ist. Die Verluste der CD-GmbH gehen zu 1/3 unter. Für den Untergang von Verlusten reicht es aus, dass entweder Stimmrechte oder Anteile am gezeichneten Kapital übertragen werden (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Beispiel C.52: Das Grundkapital einer AG entfällt zu 70 % auf Stammaktien und zu 30 % auf stimmrechtslose Vorzugsaktien. Innerhalb von fünf Jahren werden an einen Erwerber 30 %-Punkte der Vorzugsaktien übertragen: Untergang der Verlustvorträge zu 30 %, da 30 % des gezeichneten Kapitals übertragen werden; 21 %-Punkte der Stammaktien übertragen: Untergang der Verlustvorträge zu 30 %, da 30 % der Stimmrechte (21/70) übertragen werden. 7.1.2.3.3 Fünfjahresfrist Zur Ermittlung des schädlichen Beteiligungserwerbs werden alle Erwerbe durch den Erwerberkreis innerhalb von fünf Jahren zusammengefasst. Durch diese Vorschrift soll eine Umgehung der Rechtsfolgen des § 8c KStG durch eine Veräußerung in mehreren Schritten ausgeschlossen werden. Sonderprobleme 605 Der Fünfjahreszeitraum beginnt mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb. Zu diesem Zeitpunkt muss noch kein Verlust der späteren Verlustgesellschaft vorhanden sein. Beispiel C.53: Zum 01.03.01 werden 20 % der Anteile an der C-GmbH auf D übertragen. Weitere 20 % werden am 01.01.06 auf D übertragen. Die C-GmbH erzielt in 01 bis 04 Gewinne. In 05 erzielt sie einen Verlust von 300.000 €. Davon können 40.000 € nach 04 zurückgetragen werden. Der Fünfjahreszeitraum beginnt am 01.03.01. Da innerhalb des Fünfjahreszeitraums 40 % der Anteile an einen Erwerber übertragen werden, gehen 40 % der Verluste zum 01.01.06 unter, d.h. 40 % von 260.000 € = 104.000 €. 7.1.2.3.4 Unterjähriger Beteiligungserwerb Erfolgt der schädliche Beteiligungserwerb während eines laufenden Wirtschaftsjahres, unterliegt auch ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG. Der Verlust des gesamten Wirtschaftsjahres, in dem das schädliche Ereignis eingetreten ist, ist grundsätzlich zeitanteilig aufzuteilen. Die Körperschaft kann allerdings eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung darlegen, z.B. bei Saisonbetrieben (Rz. 31, 32 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008). Beispiel C.54: Der Verlustvortrag der E-GmbH zum 31.12.01 beträgt 500.000 €. Am 30.04.02 werden 60 % der Anteile an einen Erwerber übertragen. Der Verlust des Jahres 02 beträgt weitere 120.000 €. Zum 30.04.02 geht der Verlustvortrag von 500.000 € unter. Ebenso geht der anteilig bis zum 30.04. des Übertragungsjahres entstandene Verlust (4/12 von 120.000 = 40.000 €) unter. Zum 31.12.02 ist somit ein Verlustvortrag von 80.000 € festzustellen. 7.1.2.3.5 Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) Mit Wirkung für Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 hat der Gesetzgeber mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz (BGBl I 2009, S. 3950) in § 8c KStG eine Konzernklausel eingefügt (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG, zur Anwendung siehe § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG). Danach liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Durch diese Vorschrift sollen konzerninterne Umstrukturierungen entlastet werden. Beispiel C.55: M-AG T1-GmbH 100 % 100 % T2-GmbH V-GmbH 51 % Verkauf 606 Körperschaftsteuer Die Anteile an der Verlustgesellschaft (V-GmbH) werden von der T1-GmbH auf die T2-GmbH übertragen. Da sowohl an der übertragenden Gesellschaft (T1-GmbH) als auch an der übernehmenden Gesellschaft (T2-GmbH) dieselbe Person (M-AG) jeweils zu 100 % beteiligt ist, ist der Erwerb durch die T2-GmbH unschädlich. Allerdings erfasst die Konzernklausel nicht sämtliche konzerninternen Umstrukturierungen. Überträgt etwa im obigen Beispiel die M-AG ihre Beteiligung an der T1-GmbH auf die T2- GmbH, greift die Konzernklausel nicht (es sei denn, an der M-AG ist eine einzelne Person zu 100 % beteiligt). 7.1.2.3.6 Abzug der Verluste in Höhe der stillen Reserven (§ 8c Abs. 1 Sätze 6 – 8 KStG) Ebenfalls für Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 wurden die Sätze 6 – 8 in § 8c Abs. 1 KStG eingefügt. Danach bleiben bei einem schädlichen Beteiligungserwerb künftig Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven erhalten. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50 % (quotaler Verlustuntergang) ergibt sich die Höhe der zu berücksichtigenden stillen Reserven als Differenz zwischen dem auf die erworbenen Anteile entfallenden Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem gemeinen Wert der erworbenen Anteile. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 % (vollständiger Verlustuntergang) ergibt sich die Höhe der zu berücksichtigenden stillen Reserven als Differenz zwischen dem gesamten Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem gemeinen Wert der gesamten Anteile: Beteiligungserwerb > 25 % bis 50 % Beteiligungserwerb > 50 % Gemeiner Wert der erworbenen Anteile Gemeiner Wert der gesamten Anteile – auf die erworbenen Anteile entfal- – gesamtes EK laut Steuerbilanz lendes EK laut Steuerbilanz = Stille Reserven = Stille Reserven Tabelle C.12: Ermittlung der stillen Reserven nach § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG Zu berücksichtigen sind nur stille Reserven, die im Inland steuerpflichtig sind (§ 8c Abs. 1 Satz 7 KStG). Nicht zu berücksichtigen sind demnach insbesondere stille Reserven in Beteiligungen an (inländischen und ausländischen) Tochtergesellschaften, da diese stillen Reserven nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei sind. Beispiel C.56: A-AG B-GmbH V-GmbH 100 % Verkauf T-GmbH 100 % Sonderprobleme 607 Die A-AG veräußert 100 % der Anteile an der V-GmbH für 2.000.000 € an die B- GmbH. Die V-GmbH hat Verlustvorträge von 2.000.000 € und ein Eigenkapital von 800.000 €. Mit dem Kaufpreis von 2.000.000 € sind auch stille Reserven in den Anteilen der T-GmbH von 700.000 € abgegolten. Gemeiner Wert der Anteile (= Kaufpreis) 2.000.000 € – Eigenkapital laut Steuerbilanz – 800.000 € = stille Reserven 1.200.000 € – stille Reserven in den Anteilen an der T-GmbH – 700.000 € = maßgebliche stille Reserven für Erhaltung der Verluste 500.000 € Auf Grund des schädlichen Beteiligungserwerbs von mehr als 50 % gehen die Verlustvorträge der V-GmbH (2.000.000 €) grundsätzlich nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG verloren. Gemäß § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG bleiben die Verlustvorträge aber in Höhe der stillen Reserven (500.000 €) erhalten. Somit gehen nur Verlustvorträge in Höhe von 1.500.000 € verloren. 7.1.2.3.7 Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) Mit dem Bürgerentlastungsgesetz (BGBl I 2009, S. 1959) hat der Gesetzgeber die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG durch Einführung einer zeitlich befristeten Sanierungsklausel teilweise entschärft (§ 8c Abs. 1a KStG). Danach sollten Beteiligungserwerbe in 2008 und 2009 unschädlich sein, wenn die Beteiligung zum Zwecke der Sanierung erfolgt. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz (BGBl I 2009, S. 3950) wurde die zeitliche Befristung aufgehoben. Die Europäische Kommission hat allerdings mit Beschluss vom 24.02.2010 (BStBl I 2010, S. 482) wegen der Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet. Nach Auffassung der EU-Kommission stellt die Sanierungsklausel eine unzulässige staatliche Beihilfe dar. Mit Schreiben vom 30.04.2010 (BStBl I 2010, S. 488) hat das BMF daraufhin bekannt gegeben, dass die Sanierungsklausel bis zu einem abschließenden Beschluss der EU- Kommission nicht mehr anzuwenden ist. Am 26.01.2011 schließlich hat die EU-Kommission im Rahmen des Vertragsverletzungsverfahrens entschieden, dass die Sanierungsklausel nicht vereinbar mit den europäischen Beihilferegelungen ist. Die Bundesrepublik Deutschland wurde aufgefordert, die auf Grund der Sanierungsklausel zu Unrecht gewährten „Beihilfen“ von den betroffenen Unternehmen zurückzufordern und die Sanierungsklausel künftig nicht mehr anzuwenden. Nach Auffassung der EU-Kommission verschafft die Sanierungsklausel angeschlagenen Unter-nehmen und möglicherweise ihren Käufern einen unzulässigen finanziellen Vorteil, da der Staat auf Steuerzahlungen verzichtet, die einem gesunden Unternehmen bei gleichem Sachverhalt in Rechnung gestellt worden wäre. Die Bundesregierung hat im März 2011 daraufhin beschlossen, gegen den Beschluss der EU-Kommission eine Nichtigkeitsklage vor dem EuGH zu erheben. Obwohl § 8c Abs. 1a KStG demnach (zumindest zunächst) nicht mehr anzuwenden ist, soll im Folgenden noch eine kurze Darstellung erfolgen. Immerhin handelt es sich um ein 608 Körperschaftsteuer interessantes Lehrbeispiel dafür, dass jede nationalstaatliche Vorschrift stets mit europäischem Recht abgeglichen werden muss. Nach § 8c Abs. 1a Satz 1 KStG ist ein Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft unschädlich. Sanierung ist gemäß § 8c Abs. 1a Satz 2 KStG eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten. 1. Voraussetzung: Verhinderung der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung Grundvoraussetzung für die Sanierungsklausel ist, dass der Anteilserwerb zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zumindest droht oder bereits eingetreten ist. Erfolgt die Anteilsübertragung bereits vor der Krise, ist die Sanierungsklausel nicht anzuwenden (OFD Rheinland-Pfalz vom 30.03.2010, DStR 2010, S. 929, Rz. 4). Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn die Gesellschaft nicht in der Lage ist, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Eine Überschuldung ist gegeben, wenn das Vermögen der Gesellschaft die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt. Die Körperschaft trägt die Beweislast für das Vorliegen der Sanierungsvoraussetzungen. Sie muss Unterlagen vorlegen, wonach sowohl die Ursache für die eingetretene Krise in objektiv nachvollziehbarer Weise und die konkreten zur Bewältigung der Krise getroffenen Maßnahmen dargelegt werden (Rz. 5 der Vfg. der OFD Rheinland-Pfalz). Die Körperschaft muss sanierungsfähig sein und die ergriffenen Maßnahmen müssen geeignet sein, eine Sanierung herbeizuführen. Denkbare Maßnahmen sind z.B. die Übernahme von Bürgschaften, die Gewährung von Darlehen, die Bereitstellung kurzfristiger Liquidität, die Erhöhung des Kapitals. 2. Voraussetzung: Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen Der Körperschaft stehen gemäß § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG drei Optionen zur Verfügung, um die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen nachzuweisen: Es wird eine Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung abgeschlossen und von der Körperschaft befolgt oder die Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb unterschreitet nicht 400 % der Ausgangslohnsumme (= durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Beteiligungserwerb endenden Wirtschaftsjahre) oder der Körperschaft wird durch Einlagen innerhalb von 12 Monaten nach dem Beteiligungserwerb wesentlich neues Betriebsvermögen (= mindestens 25 % des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens) zugeführt. Wird nur ein Teil der Körperschaft erworben, muss nur der entsprechende Anteil an Aktivvermögen zugeführt werden. Sonderprobleme 609 Beispiel C.57: Am 01.01.06 werden 100 % der Anteile der A-GmbH von einem Investor erworben. Die Lohnsumme der Wirtschaftsjahre 01 bis 05 beträgt insgesamt 5 Mio. €, so dass sich eine Ausgangslohnsumme (durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Beteiligungserwerb endenden Wirtschaftsjahre) von 1 Mio. € ergibt. Damit die Sanierungsklausel greift, d.h. Verlustvorträge durch den Beteiligungserwerb nicht verloren gehen, muss die Lohnsumme der Wirtschaftsjahre 06 bis 10 insgesamt mindestens 4 Mio. € (400 % der Ausgangslohnsumme von 1 Mio. €) betragen. Beispiel C.58: Zum 31.12.01 verfügt die B-GmbH über ein Aktivvermögen von 500.000 €. Eine Kapitalerhöhung zum 01.01.02 führt zu einem Beteiligungserwerb eines Investors von 70 %. Da nur 70 % erworben werden, müssen nur (70 % von 25 % =) 17,5 % des Aktivvermögens als neues Betriebsvermögen zugeführt werden (17,5 % von 500.000 = 87.500 €). 7.2 Körperschaftsteuerliche Organschaft Eine wirtschaftlich einheitliche Unternehmung, deren einzelne Glieder in der Form rechtlich selbständiger Kapitalgesellschaften geführt werden, wird als Organschaft bezeichnet. Im Steuerrecht existiert keine umfassende Organtheorie, die den geschilderten Sachverhalt einer einheitlichen Behandlung unterwerfen würde. So stellte beispielsweise das Vermögensteuerrecht allein auf die rechtliche Selbständigkeit ab, d.h. es existierten keine Vorschriften zur Organschaft. Hingegen wird eine wirtschaftlich unselbständige Kapitalgesellschaft im Umsatzsteuerrecht unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Unternehmer und damit nicht als Träger steuerbarer Umsätze angesehen. Im Ertragsteuerrecht werden die für selbständige Rechtspersonen geltenden Bestimmungen auf Organschaften in modifizierter Form angewendet. Dabei haben sich die im Bereich der Körperschaftsteuer geltenden Vorschriften für eine lange Zeit von den Regelungen des Gewerbesteuerrechts unterschieden. Inzwischen sind sie vereinheitlicht. Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, S. 1433) kam es – neben dem Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren – zu weiteren Änderungen des Körperschaftsteuerrechts. So wurden auch die Voraussetzungen, die zur Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft führen, vereinfacht. Ein körperschaftsteuerlicher Organkreis umfasst mindestens zwei rechtlich selbständige Gebilde, nämlich ein beherrschendes Unternehmen (Organträger) und ein beherrschtes Unternehmen (Organgesellschaft). Während es sich bei der Organgesellschaft um eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland handeln muss, kann jedes gewerbliche Unternehmen Organträger sein (§§ 14, 17 KStG). Sind die Voraussetzungen einer Organschaft erfüllt, so wird das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet und bei diesem besteuert. Der wesentliche Vorteil für den Steuerpflichtigen besteht im Regelfall darin, dass durch diese Vorgehensweise Verluste eines Unternehmens mit Gewinnen des anderen Unternehmens ausgeglichen werden können.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.