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7.6 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 377 - 431

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_377

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Die einzelnen Einkunftsarten 343 verrechnungstöpfe, wenn Veräußerungsverluste aus dem Verkauf von Aktien sowie aus dem Verkauf von anderen Finanzinstrumenten vorliegen, „allgemeiner Topf“ und „Aktientopf“, siehe BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, S. 94, Tz. 228). 2. Stufe: Verrechnung von Altverlusten aus § 23 EStG Werden vor dem 01.01.2009 für das Privatvermögen erworbene Wirtschaftsgüter nach dem 31.12.2008 veräußert, so gilt noch altes Recht, d.h. Veräußerungsgewinne sind nur bei einer Haltedauer von bis zu einem Jahr (Wertpapiere) bzw. bis zu 10 Jahren (andere Wirtschaftsgüter) steuerpflichtig. Veräußerungsverluste sind entsprechend grundsätzlich abzugsfähig, wenn die Haltedauer erfüllt ist. Verluste können allerdings nur mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG). Bis einschließlich zum 31.12.2013 dürfen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG zudem mit Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG ausgeglichen bzw. in künftige Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Sätze 9, 10, § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG). Ein Rücktrag ist hingegen nicht möglich. 3. Stufe: Verrechnung mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und Verlustvortrag Schließlich können Verluste aus Kapitalvermögen mit anderen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen desselben Veranlagungszeitraums verrechnet werden. Ein verbleibender Betrag ist in künftige Veranlagungszeiträume zeitlich unbefristet vorzutragen (§ 20 Abs. 6 Satz 3 EStG). Ein Verlustrücktrag ist nicht vorgesehen. Zudem ist stets darauf zu beachten, dass Verluste aus dem Verkauf von Aktien nur mit Gewinnen aus dem Verkauf von Aktien ausgeglichen werden können. Bei Kapitalerträgen im Sinne von § 32d Abs. 2 EStG ist nicht der besondere Steuersatz von 25 %, sondern der individuelle Steuersatz anzuwenden; die Kapitalertragsteuer verfügt über keine Abgeltungswirkung (siehe Abschnitt B.7.5.3.2). Bei diesen Kapitalerträgen gelten die Verlustabzugsbeschränkungen nicht. Derartige Verluste können nach den Regeln des § 10d EStG mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden (§ 32d Abs. 2 Satz 2 EStG). Eine weitere Verlustabzugsbegrenzung enthält § 20 Abs. 7 EStG, der auf die Vorschrift des § 15b EStG (Beschränkung des Verlustabzugs bei Steuerstundungsmodellen) verweist. Zu § 15b EStG siehe Abschnitt B.10.1.5. 7.6 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Die Vermietung ist ein bürgerlich-rechtlicher Vertrag, bei dem der Vermieter dem Mieter eine Sache während der vereinbarten Mietdauer gegen Entgelt zum Gebrauch überlässt (§ 535 BGB). Bei der Verpachtung sieht der Vertrag neben der Gebrauchsüberlassung zusätzlich das Recht vor, aus dem verpachteten Gegenstand Früchte zu ziehen (§ 581 BGB). Beispiel B.213: Vermietung einer Wohnung oder eines Kraftfahrzeugs, Verpachtung eines Obstgartens oder eines Gewerbebetriebs. 344 Einkommensteuer Es besteht jedoch Einigkeit in Literatur und Rechtsprechung, dass die einkommensteuerlichen Begriffe Vermietung und Verpachtung in § 21 EStG nicht i.S.d. Zivilrechts zu interpretieren sind. Wesensmerkmal der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist die entgeltliche Gebrauchsüberlassung von Wirtschaftsgütern an Dritte. Für die Qualifizierung von Einkünften unter den Tatbestand des § 21 EStG kommt es nicht auf die zivilrechtliche Form oder Bezeichnung der von den Beteiligten geschlossenen Verträge, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt der Vertragsbeziehung an (BFH-Urteil vom 05.10.1973, BStBl II 1974, S. 130). Wichtige Sachverhalte, bei denen die steuerliche Beurteilung nicht an den zivilrechtlichen Miet- oder Pachtbegriff anknüpft, sind im Folgenden aufgeführt: Erbbaurechte und Nießbrauch Neben der Miete und der Pacht sieht das Zivilrecht eine Reihe weiterer Konstruktionen vor, die sich dadurch auszeichnen, dass nicht der Eigentümer einer Sache, sondern eine andere Person bestimmte Nutzungen aus dieser Sache ziehen kann. Zu nennen sind insbesondere die Einräumung von Erbbaurechten (ErbbauVO) oder die entgeltliche Nießbrauchbestellung (§§ 1030 ff. BGB). Auch für diese Nutzungsüberlassungen, die der Miete bzw. Pacht wirtschaftlich vergleichbar sind, ist § 21 EStG einschlägig (BFH-Urteil vom 20.09.2006, BStBl II 2007, S. 112, für den Fall des Erbbaurechts). Veräußerung mit einer Verpflichtung zur Rückübertragung Ebenso wird sich die Veräußerung von Wirtschaftsgütern mit einer Verpflichtung zu einer Rückübertragung regelmäßig zumindest dann für steuerliche Zwecke als entgeltliche Gebrauchsüberlassung, die unter den Tatbestand des § 21 EStG fällt, darstellen, wenn die Rückübertragungsverpflichtung nicht lediglich der Sicherung von Ansprüchen dient, sondern bei Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu erwarten ist, dass die Rückübertragung tatsächlich durchgeführt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 11.03.1976, BStBl II 1976, S. 535, zur Übereignung eines Grundstücks mit der Verpflichtung zur Rückübertragung nach der Ausbeutung von Bodenschätze; vgl. auch Vfg. des Bayer. Landesamtes für Steuern vom 16.07.2008, DB 2008, S. 2110). Leasing Schließlich ist auch bei der Beurteilung von Leasing-Verträgen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung zwischen Kauf und Miete anzusiedeln sind, unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob ein Veräußerungsgeschäft anzunehmen ist, das im Rahmen der Überschusseinkünfte regelmäßig steuerlich unbeachtlich wäre, oder ob die Leasingraten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begründen. Die Auffassung der Finanzverwaltung, die im Grundsatz der einschlägigen Rechtsprechung folgt, findet sich in den verschiedenen Leasing-Erlassen des Bundesfinanzministers (BMF-Schreiben vom 19.04.1971, BStBl I 1971, S. 264; vom 21.03.1972, BStBl I 1972, S. 188; vom 23.12.1991, BStBl I 1992, S. 13). Zwar gelten diese nach ihrem Wortlaut nur für den Fall, dass Leasing- Geber und Leasing-Nehmer gewerblich tätig sind, und behandeln neben der Abgrenzung zwischen Veräußerung und Miete insbesondere die bilanzsteuerliche Darstellung von Leasingverträgen. Allerdings besteht Einigkeit, dass die grundsätzlichen Gedanken der Leasing- Erlasse auch im Rahmen des Privatvermögens anzuwenden sind. Danach liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung insbesondere bei Leasing-Verträgen vor, bei denen keine feste Grundmietzeit vereinbart ist, die also kurzfristig kündbar sind (sog. Operating-Leasing, vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1970, BStBl II 1970, S. 264). Werden sämtliche Kosten des Leasing-Gebers (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie Nebenkosten einschließlich Die einzelnen Einkunftsarten 345 der Kosten der Finanzierung) durch die Leasingraten während der festen Grundmietzeit aufgebracht (sog. Vollamortisations-Leasing oder Finanzierungsleasing, siehe hierzu auch Abschnitt B.5.2.3.4.2), so wird für steuerliche Zwecke ein Ratenkauf fingiert. Dem Leasing- Geber entstehen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Vielmehr stellen die Leasingraten einen im Privatvermögen grundsätzlich steuerlich unbeachtlichen Veräußerungserlös dar. Differenziertere Vorschriften sind schließlich für das sog. Teilamortisations- Leasing vorgesehen, bei dem die Kosten des Leasing-Gebers nicht vollständig durch die Leasingraten während der festen Grundmietzeit aufgebracht werden (BMF-Schreiben vom 23.12.1991, BStBl I 1992, S. 13). Allerdings wird sich die Abgrenzung zwischen Kauf und Miete bei Leasingverträgen im Rahmen des § 21 EStG nur selten stellen, da Leasing-Geber in aller Regel Gewerbetreibende sind. 7.6.1 Arten der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Der einkommensteuerliche Begriff der Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG geht zwar insoweit über den entsprechenden zivilrechtlichen Begriff hinaus, als auch wirtschaftlich vergleichbare Nutzungsüberlassungen, z.B. die Gewährung von Erbbaurechten oder die entgeltliche Nießbrauchbestellung, erfasst werden. Umgekehrt beziehen sich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Vergleich zur zivilrechtlichen Begriffsbestimmung allerdings insoweit auf einen engeren Sachverhalt, als sie nur die Vermietung oder Verpachtung von Vermögensgegenständen erfassen, die in § 21 Abs. 1 EStG abschließend aufgezählt sind: Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Zum unbeweglichen Vermögen i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen neben Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen auch grundstücksgleiche Rechte. Insbesondere sind Erbbauzinsen, die der Grundstückseigentümer von dem Erbbauberechtigten für die Bestellung des Erbbaurechts erhält, sowie Einnahmen aus einer entgeltlichen Nießbrauchbestellung an Grundstücken Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zur Definition und Behandlung von Erbbau- und Nießbrauchrechten siehe ausführlich den nachfolgenden Abschnitt. Weitere grundstücksgleiche Rechte sind insbesondere das Bergrecht (Art. 67 EGBGB, BBergG, BGBl I 1980, S. 1310 mit späteren Änderungen) sowie das Mineralgewinnungsrecht (Art. 68 EGBGB). In der Aufzählung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind als unbewegliches (!) Vermögen zudem ausdrücklich auch Schiffe, die in ein öffentliches Schiffsregister eingetragen sind, aufgeführt. Beispiel B.214: Ein Steuerpflichtiger verpachtet eine Sandgrube gegen eine Pachtzahlung von 5.000 € pro Jahr zuzüglich 10 € je abgebauter Tonne Sand. Sowohl die Pauschalzahlung als auch die von der Abbaumenge abhängige Zahlung begründet Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, sofern die Sandgrube beim Verpächter nicht einem Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Sachinbegriffe sind Vielheiten von beweglichen Wirtschaftsgütern, die funktionell und technisch so aufeinander abgestimmt sind, dass sie einem einheitlichen Zweck dienen (vgl. H. Wendland, DB 1992, S. 1699). So sind etwa Einkünfte aus der Verpachtung des beweglichen Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs sowie der auf die Möbel entfallende Miet- 346 Einkommensteuer anteil bei der Vermietung von möblierten Wohnungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten (§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG) Dies können z.B. Patente, Lizenzen, Urheberrechte oder gewerbliche Erfahrungen sein. Zum Begriff des Urheberrechts vgl. auch § 73a Abs. 2 EStDV. Da die Einnahmen, die der Künstler, Schriftsteller oder Erfinder selbst aus der Überlassung seiner planmäßig erstellten Werke bezieht, auf Grund der Subsidiaritätsvorschrift des § 21 Abs. 3 EStG regelmäßig Einkünfte aus selbständiger Arbeit begründen, erfasst § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur die zeitlich begrenzte Überlassung von erworbenen Rechten (vgl. W. Drenseck, in: L. Schmidt (2010), § 21, Rz. 54) sowie von Zufallserfindungen. Beispiel B.215: Ein Ingenieur entwickelt planmäßig Erfindungen. Die daraus resultierenden Patenteinnahmen begründen Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ein Steuerpflichtiger entwickelt im Rahmen seiner Arbeitnehmertätigkeit für ein Ingenieurbüro Erfindungen, die seinem Arbeitgeber zustehen. Er erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG. Ein Zufallserfinder erzielt Patenteinnahmen. Da es bei dem Zufallserfinder an einer Nachhaltigkeit der Tätigkeit fehlt (BFH-Urteil vom 10.09.2003, BStBl II 2004, S. 218), liegen weder Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor. Die Subsidiaritätsvorschrift des § 21 Abs. 3 EStG greift nicht, die Patenteinnahmen begründen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG) Erfasst werden lediglich Ansprüche, die im Veräußerungszeitpunkt bereits entstanden sind, d.h. rückständige Miet- und Pachtzinsforderungen, nicht jedoch zukünftige Miet- und Pachtansprüche. Zudem ist nur die Veräußerung von Miet- oder Pachtforderungen gemeint, die aus der Vermietung oder Verpachtung eines Vermögensgegenstandes i.S.d. § 21 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 EStG resultieren. Den wichtigsten Anwendungsfall des § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG stellt die Veräußerung von Grundstücken einschließlich rückständiger Mietzinsen dar. Wird in diesem Fall lediglich ein Gesamtpreis vereinbart, so hat für steuerliche Zwecke eine Aufteilung des Kaufpreises zu erfolgen. Beispiel B.216: A veräußert ein Mietwohngrundstück, das er im Privatvermögen hält, an B. Außerdem tritt A dem B Mietforderungen an verschiedene Mieter ab. Das Entgelt für die rückständigen Mieten von 40.000 €, das voraussichtlich in voller Höhe zu realisieren sein wird, ist im Gesamtkaufpreis des Grundstücks von 400.000 € enthalten. A hat den Erlös von 40.000 € aus der Abtretung als Einnahme nach § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu versteuern. Der Grundstückserlös, der zur Ermittlung eines eventuellen privaten Veräußerungsgewinns nach § 23 EStG von Bedeutung ist, beträgt nur 360.000 €. B hat Anschaffungskosten für das Grundstück von ebenfalls 360.000 €. Der Einzug des rückständigen Mietbetrags von 40.000 € durch B gehört nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da es sich hierbei lediglich um den Einzug einer entgeltlich erworbenen Forderung handelt. Die einzelnen Einkunftsarten 347 Wird für die Mietforderung ein Preis unterhalb des Nennwerts vereinbart, da die Mietforderung voraussichtlich nicht in voller Höhe eingezogen werden kann, so begründet nur dieser niedrigere Kaufpreis Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Später eintretende Umstände, die den Wert der Forderung beeinflussen, sind als Vorgänge der privaten Vermögenssphäre steuerlich unbeachtlich. Nicht in der Aufzählung des § 21 Abs. 1 EStG enthalten ist die Vermietung einzelner beweglicher Sachen. Die Vermietung einzelner beweglicher Sachen, z.B. eines Kraftfahrzeugs, begründet daher keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Vielmehr ist der Tatbestand der Sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG erfüllt. Die materielle Bedeutung der Abgrenzung zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ergibt sich aus § 22 Nr. 3 Sätze 2 – 4 EStG: Gemäß § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG wird für die Sonstigen Einkünfte des § 22 Nr. 3 EStG eine Freigrenze i.H.v. 256 € gewährt. Solche Einkünfte sind nicht steuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 € im Kalenderjahr betragen. Betragen sie hingegen 256 € oder mehr, so sind sie in voller Höhe, d.h. nicht nur in Höhe des übersteigenden Teils, steuerpflichtig. Gemäß § 22 Nr. 3 Sätze 3, 4 EStG können negative Sonstige Einkünfte des § 22 Nr. 3 EStG nicht mit den übrigen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Negative Sonstige Einkünfte des § 22 Nr. 3 EStG können nur nach den Vorschriften des § 10d EStG in den vorhergehenden Veranlagungszeitraum zurückgetragen sowie in die nachfolgenden Veranlagungszeiträume zeitlich unbegrenzt vorgetragen und in diesen Jahren mit positiven Sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG ausgeglichen werden. 7.6.2 Dingliche und obligatorische Nutzungsrechte an Grundstücken Den Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfüllt diejenige Person, die Sachen oder Rechte i.S.d. § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt (BFH-Urteil vom 26.04.1983, BStBl II 1983, S. 502). Dies muss nicht der Eigentümer der überlassenen Sache sein. Auch eine Person, die nur zur Nutzung der Sache berechtigt ist, ohne selbst Eigentümer zu sein, kann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, wenn ihr die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, sie die Sache kraft dieser Befugnis vermietet oder verpachtet und die Miet- oder Pachtzinsen ihr und nicht dem Eigentümer der Sache zustehen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.1998 (Nießbrauch- Erlass), BStBl I 1998, S. 914, geändert durch BMF vom 09.02.2001, BStBl I 2001, S. 171, Rz. 1). Das deutsche Zivilrecht sieht eine Vielzahl rechtlicher Konstruktionen vor, bei denen nicht der Eigentümer einer Sache, sondern eine andere Person bestimmte Nutzungen aus dieser Sache ziehen kann oder bestimmte Rechte an dieser Sache hat. Beispielsweise hat der Mieter einer Sache für den Zeitraum der Mietdauer das alleinige Nutzungsrecht und kann den Eigentümer von der Nutzung der Mietsache ausschließen. Beispiel B.217: Der Mieter M einer Wohnung vermietet ein Zimmer mit Genehmigung des Eigentümers E an eine dritte Person U zur Untermiete. M erzielt mit den von U empfangenen Mietzahlungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Als Werbungskosten kann er die anteilig auf das untervermietete Zimmer entfallende Miete, die er an E entrichtet, geltend machen (vgl. Tz. 36 Nießbrauch-Erlass). 348 Einkommensteuer Nutzungsrechte an Sachen können dingliche oder obligatorische Rechte sein: Dingliche Nutzungsrechte Dingliche Nutzungsrechte beruhen auf sachenrechtlichen Verträgen. Der Inhaber eines dinglichen Rechts kann die belastete Sache kraft eigenen Rechts nutzen, d.h. er hat nicht lediglich einen Anspruch gegenüber dem Eigentümer auf eine Überlassung zur Nutzung. Ist ein Grundstück mit einem in das Grundbuch eingetragenen dinglichen Recht belastet, so ist dieses Recht unabhängig von dem jeweiligen Eigentümer des Grundstücks. Wechselt der Eigentümer des Grundstücks, so wirkt die Belastung auch gegen den neuen Eigentümer. Von den dinglichen Rechten der §§ 1018 – 1203 BGB gewähren der Nießbrauch (§§ 1030 – 1089 BGB) sowie das Wohnungsrecht (§ 1093 BGB) die Befugnis, den Eigentümer von der Nutzung der Sache auszuschließen. Ein Nießbrauch ist gemäß § 1030 BGB das Recht, die Nutzungen aus der Sache zu ziehen. Das Nießbrauchsrecht bezieht sich grundsätzlich auf alle Nutzungen, kann jedoch gemäß § 1030 Abs. 2 BGB durch den Ausschluss einzelner Nutzungen beschränkt werden. Ein Wohnungsrecht ist gemäß § 1093 Abs. 1 BGB das Recht, ein Gebäude oder einen Teil eines Gebäudes unter Ausschluss des Eigentümers als Wohnung zu benutzen. Vermietet der durch einen Nießbrauch oder ein Wohnungsrecht Begünstigte die Sache an eine dritte Person, so kann er unter noch zu erörternden Voraussetzungen selbst den Tatbestand des § 21 EStG erfüllen, d.h. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehen. Obligatorische Nutzungsrechte Obligatorische Nutzungsrechte beruhen hingegen nicht auf sachenrechtlichen, sondern auf schuldrechtlichen Verträgen. Zwar kann auch ein schuldrechtlicher Vertrag das Recht auf die Nutzung einer Sache verleihen. Jedoch ist nicht die Sache selbst belastet. Vielmehr ist der Vertragschließende, i.d.R. der Eigentümer der Sache, verpflichtet, dem Vertragspartner die Nutzung der Sache zu ermöglichen. Wechselt das Eigentum an der Sache, so kann der Anspruch auf Nutzung der Sache gegenüber dem neuen Eigentümer nicht geltend gemacht werden. Obligatorische Nutzungsrechte, die dem Inhaber das Recht gewähren, unter Ausschluss des Eigentümers über eine Sache zu verfügen, sind die Miete (§§ 535 – 580a BGB), die Pacht (§§ 581 – 584b BGB), die Landpacht als spezielle Form des Pachtvertrags (§§ 585 – 597 BGB) und die Leihe (§§ 598 – 606 BGB). Ist eine vermietete Sache mit einem dinglichen oder obligatorischen Nutzungsrecht belastet, so stellen sich insbesondere die folgenden Fragen: Erzielt der Eigentümer oder der durch das dingliche oder obligatorische Nutzungsrecht Berechtigte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung? Kann der Eigentümer oder der Nutzungsberechtigte Abschreibungen auf die vermietete Sache geltend machen? Ist das Nutzungsrecht selbst ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut? Die Auffassung der Finanzverwaltung zur Behandlung von dinglichen und obligatorischen Nutzungsrechten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist unter Bezugnahme auf die einschlägige Rechtsprechung im sog. Nießbrauch-Erlass des Bundes- Die einzelnen Einkunftsarten 349 finanzministers (BMF-Schreiben vom 24.07.1998, BStBl I 1998, S. 914, geändert durch BMF vom 09.02.2001, BStBl I 2001, S. 171; BMF vom 16.09.2004, BStBl I 2004, S. 922; BMF vom 29.05.2006, BStBl I 2006, S. 392) dargelegt. Danach ist wie folgt zu unterscheiden: Vorbehaltsnießbrauch (Rzn. 39 – 48 Nießbrauch-Erlass). Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt nach Rz. 39 Nießbrauch-Erlass vor, wenn bei der Übertragung des Eigentums an einem Grundstück gleichzeitig ein Nießbrauch für den bisherigen Eigentümer bestellt wird. Ist das mit dem Vorbehaltsnießbrauch belastete Grundstück vermietet, so erzielt der Nießbraucher, d.h. der bisherige Eigentümer, weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er darf auch die AfA für das Gebäude wie zuvor als Eigentümer in Anspruch nehmen (Rzn. 41 – 44 Nießbrauch-Erlass). Begründet wird dies damit, dass der Vorbehaltsnießbraucher, anders als der Zuwendungsnießbraucher (siehe unten), die bestehenden Mietverträge selbst abgeschlossen hat. Er leitet sein Nutzungsrecht nicht von dem neuen Eigentümer ab, es stammt vielmehr unmittelbar aus seinem früheren Eigentum (z.B. BFH-Urteil vom 07.12.1982, BStBl II 1983, S. 627). Der Erwerber hat Anschaffungskosten in Höhe des Kaufpreises. Der Kapitalwert des Nießbrauchs gehört nicht zu den Anschaffungskosten des Erwerbers. Bis zum Erlöschen des Nießbrauchs darf der neue Eigentümer allerdings keine AfA geltend machen. Das AfA-Volumen des neuen Eigentümers vermindert sich zudem um die AfA-Beträge auf die Anschaffungskosten des neuen Eigentümers, die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung und Erlöschen des Nießbrauchs entfallen (Rzn. 45 – 48 Nießbrauch- Erlass). Beispiel B.218: A erwirbt am 01.01.01 ein bebautes Grundstück zum Preis von 500.000 € und vermietet es fortan an den X. Von dem Kaufpreis entfällt ein Teilbetrag von 100.000 € auf den Grund und Boden sowie von 400.000 € auf das aufstehende Gebäude. A schreibt das Gebäude in den folgenden Jahren linear gemäß § 7 Abs. 4 EStG mit jährlich 2 % ab. Die fortgeschriebenen Anschaffungskosten zum 01.01.05 betragen somit (400.000 – 4 · 8.000 =) 368.000 €. Zum 01.01.05 veräußert A das Grundstück unter Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs an B. Als Kaufpreis wird ein Betrag von 90.000 € für den Grund und Boden sowie von 360.000 € für das Gebäude vereinbart. A bezieht nach wie vor Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kann Abschreibungen i.H.v. 8.000 € jährlich abziehen. B erwirbt den Grund und Boden zu Anschaffungskosten von 90.000 € und das Gebäude zu Anschaffungskosten i.H.v. 360.000 €. Bis zum Erlöschen des Nießbrauchs kann B allerdings keine AfA geltend machen. Bei Anwendung des § 7 Abs. 4 EStG reduziert sich das AfA- Volumen des B zudem bis zum Erlöschen des Nießbrauchs um jährlich 2 % von 360.000 €, d.h. um jährlich 7.200 €). Vorbehaltenes Wohnungsrecht (Rzn. 49 – 50 Nießbrauch-Erlass) und vorbehaltenes obligatorisches Nutzungsrecht (Rzn. 51 – 54 Nießbrauch-Erlass). Die Grundsätze zum Vorbehaltsnießbrauch gelten entsprechend auch für das Wohnungsrecht, das sich der bisherige Eigentümer bei einer Übertragung des Grundstücks vorbehält (Rz. 49 Nießbrauch-Erlass). Gleiches gilt auch für den Fall, dass Käufer und 350 Einkommensteuer Verkäufer des Grundstücks vereinbaren, dass der bisherige Eigentümer das Grundstück weiter als Mieter nutzen kann. Ist das Grundstück an eine dritte Person vermietet (Weitervermietung, Untervermietung), so bezieht erneut der bisherige Eigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kann die Gebäude-AfA in Anspruch nehmen. Zuwendungsnießbrauch (Rzn. 10 – 31 Nießbrauch-Erlass). Zuwendungsnießbrauch liegt im Gegensatz zum Vorbehaltsnießbrauch dann vor, wenn der Nießbrauch von dem Eigentümer eines Grundstückes unabhängig von einer Eigentumsübertragung bestellt wird (Rz. 10 Nießbrauch-Erlass). Der Eigentümer hat das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt grundsätzlich im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln. Alternativ kann der Steuerpflichtige die Einnahmen gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG gleichmäßig auf die Laufzeit des Nießbrauchs verteilen, wenn die Laufzeit des Nießbrauchs mehr als fünf Jahre beträgt. Beträgt die Laufzeit bis zu fünf Jahren, soll nach der Billigkeitsregel der Rz. 29 Nießbrauch-Erlass ebenfalls eine Verteilung über die Laufzeit des Nießbrauchs erfolgen können. Der Eigentümer ist, da ihm Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, zur Vornahme von Abschreibungen auf die mit dem Nießbrauch belastete Sache berechtigt (Rzn. 28 – 30 Nießbrauch- Erlass). Beim Nießbraucher ist das Nießbrauchsrecht als immaterieller Vermögensgegenstand zu behandeln, der über Anschaffungskosten in Höhe des bei Bestellung des Nießbrauchs entrichteten Entgelts verfügt. Nutzt der Nießbraucher das Wirtschaftsgut seinerseits durch Vermietung, so erzielt auch er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In diesem Fall kann er die Anschaffungskosten des Nießbrauchsrechts nach der Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStG linear abschreiben (Rzn. 26, 27 Nießbrauch-Erlass, BFH-Urteil vom 27.06.1978, BStBl II 1979, S. 38). Beispiel B.219: A bestellt ein 15-jähriges Nießbrauchsrecht an einem bebauten Grundstück zugunsten des B gegen eine einmalige Zahlung i.H.v. 60.000 €. B vermietet das Grundstück in der Folgezeit gegen eine jährliche Mietzahlung von 10.000 € an C. A hat die Zahlung i.H.v. 60.000 € als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln. A kann gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG allerdings auch eine Versteuerung dieses Betrags in 15 gleichen Teilbeträgen von je 4.000 € im Jahr des Zuflusses sowie den 14 nachfolgenden Jahren wählen. A ist unverändert zu Abschreibungen seiner ursprünglichen Anschaffungskosten berechtigt. Die jährliche Mietzahlung i.H.v. 10.000 € stellt Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung für den B dar. B hat zudem Anschaffungskosten für das Nießbrauchsrecht i.H.v. 60.000 €. Diese kann er gemäß § 7 Abs. 1 EStG linear über einen Zeitraum von 15 Jahren abschreiben. Zugewendetes Wohnungsrecht (Rzn. 33, 34 Nießbrauch-Erlass) und zugewendetes obligatorisches Nutzungsrecht (Rzn. 35 – 38 Nießbrauch-Erlass). Die Grundsätze zum Zuwendungsnießbrauch gelten entsprechend für das zugewendete Wohnungsrecht (Rz. 33 Nießbrauch-Erlass) sowie das zugewendete obligatorische Nutzungsrecht (Rzn. 36, 37 Nießbrauch-Erlass). Allerdings entsteht im Falle von obliga- Die einzelnen Einkunftsarten 351 torischen Nutzungsrechten, d.h. Miet- oder Pachtverträgen, kein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut, dessen Anschaffungskosten nach § 7 Abs. 1 EStG abgeschrieben werden könnten. Vermietet der Mieter die Sache seinerseits weiter, so kann er vielmehr die an den Eigentümer gezahlten Mietzinsen grundsätzlich im Zahlungszeitpunkt als Werbungskosten abziehen. Sofern allerdings Mietzinsen für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, müssen diese gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG gleichmäßig auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, verteilt werden. Die vorstehenden Ausführungen beziehen sich nur auf den Fall, dass das dingliche oder obligatorische Nutzungsrecht vollentgeltlich übertragen wurde. Für den Fall des teilentgeltlichen sowie des unentgeltlichen Erwerbs sieht der Nießbrauch-Erlass besondere Vorschriften vor, auf die jedoch im Rahmen des vorliegenden Werkes nicht eingegangen werden soll. 7.6.3 Abgrenzung zur Liebhaberei Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung liegen nur vor, wenn zumindest die Absicht besteht, über längere Sicht einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Bei fehlender Überschusserzielungsabsicht handelt es sich um eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei. Gewinne aus Tätigkeiten, die sich als Liebhaberei qualifizieren, sind nicht steuerpflichtig, Verluste sind als Aufwendungen der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig. Die Inkaufnahme vorübergehender Verluste schließt die Gewinnerzielungsabsicht hingegen nicht aus. Keine Überschusserzielungsabsicht liegt allerdings vor, wenn nur Einnahmen in Höhe der Selbstkosten erwirtschaftet werden sollen (BFH-Urteil vom 22.08.1984, BStBl II 1985, S. 61) oder wenn die Vermietung nur dazu dient, die Kosten der privaten Freizeitgestaltung zu mindern (BFH-Urteil vom 28.08.1987, BStBl II 1988, S. 10). Beispiel B.220: Vermietung einer Wohnung an Familienangehörige zu einem Mietzins, der lediglich die laufenden Kosten deckt. Gelegentliche Vermietung eines privaten Ferienhauses mit dem Ziel, die Kosten der Unterhaltung des im Übrigen zu eigenen Erholungszwecken genutzten Hauses zu reduzieren. In beiden Fällen liegt steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor. Die aus den Tätigkeiten resultierenden Verluste können nicht abgezogen werden. Zwar ist die Überschusserzielungsabsicht ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Nach Ansicht des BFH kann auf das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht jedoch nur anhand äußerer, objektiver Merkmale geschlossen werden (BFH-Urteil vom 18.12.1969, BStBl II 1970, S. 377). Werden tatsächlich Überschüsse erzielt, so steht die Überschusserzielungsabsicht nach diesem Kriterium in aller Regel außer Zweifel. Größere Schwierigkeiten bereitet die Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht allerdings dann, wenn auch auf längere Sicht negative Einkünfte erzielt werden. Der Beweis des ersten Anscheins spricht in diesem Fall gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht. Für eine solche Absicht mögen jedoch beispielsweise ein unerwarteter Mietzinsrückgang sowie angemessene Reaktionen des Steuerpflichtigen auf unerwartete Zwischenverluste angeführt werden können (vgl. auch W. Drenseck, in: L. Schmidt (2010), § 21, Rz. 10, 11). Einigkeit besteht allerdings dahingehend, dass das ausschließliche Ziel, Steuervorteile zu erreichen, keine Überschusserzielungsabsicht begründet. Zu denken ist beispielsweise an 352 Einkommensteuer eine Investition, die in den ersten Jahren hohe Verluste erzielt. Selbst wenn die Gewinne in den nachfolgenden Jahren die Verluste nicht decken, könnte eine solche Investition bei einer Abzugsfähigkeit der Verluste in den ersten Jahren und einer Versteuerung der Gewinne in den nachfolgenden Jahren auf Grund von Zins- oder Progressionseffekten lohnend sein. Solchen Projekten, z.B. im Rahmen von Abschreibungs- oder Verlustzuweisungsgesellschaften, wird jedoch keine Gewinnerzielungsabsicht zugestanden (BFH-Urteil vom 21.08.1990, BStBl II 1991, S. 564; vgl. auch Abschnitt B.10.1.5). Bei der Prüfung der Frage, ob Überschusserzielungsabsicht vorliegt, ist auf das einzelne Objekt, nicht auf die Menge sämtlicher vermieteter Objekte, abzustellen (vgl. W. Drenseck, in: L. Schmidt (2010), § 21, Rz. 10). Voraussichtliche Wertgewinne des Mietobjekts sind dabei nicht zu berücksichtigen, da diese im Privatvermögen nicht steuerpflichtig sind. Wenn eine Investition nur einschließlich eines geplanten Veräußerungsgewinns rentabel ist, liegt somit keine Überschusserzielungsabsicht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. 7.6.4 Abgrenzung zu gewerblichen Einkünften Gemäß § 21 Abs. 3 EStG sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gegenüber den übrigen Einkunftsarten mit Ausnahme der Sonstigen Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1, Nr. 3 Satz 1 EStG) subsidiär, d.h. Einkünfte, die ihrer Natur nach sowohl den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als auch einer der übrigen Einkunftsarten (außer Sonstigen Einkünften) zugerechnet werden könnten, sind vorrangig bei der jeweils anderen in Frage stehenden Einkunftsart zu erfassen. Beispiel B.221: Ein Gewerbetreibender vermietet eine auf einem Betriebsgelände belegene Wohnung an einen Arbeitnehmer, der als Hausmeister ständig auf dem Grundstück anwesend sein muss. Die Wohnung ist notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 4 Satz 2 EStR). Die Vermietung begründet Einkünfte aus Gewerbebetrieb, nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Problematisch ist die Abgrenzung zwischen gewerblichen Einkünften und Einkünften aus Vermietung oder Verpachtung jedoch für den Fall, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit nicht im Rahmen einer anderen Tätigkeit erfolgt, die sich schon als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob hinsichtlich der Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit selbst bereits die Grenze zur gewerblichen Tätigkeit überschritten ist. Die Grenze zum Gewerbebetrieb wird dann überschritten, wenn die Vermögensnutzung durch Vermietung oder Verpachtung gegenüber der Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen entscheidend zurücktritt (BFH-Urteil vom 10.12.2001, BStBl II 2002, S. 291). Einigkeit besteht in diesem Zusammenhang dahingehend, dass die Vermietung oder Verpachtung von umfangreichem Grundbesitz oder von Grundbesitz, der vom Mieter nur gewerblich genutzt werden kann (z.B. eine Fabrikanlage), Die einzelnen Einkunftsarten 353 für sich genommen noch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb begründet, und zwar selbst dann nicht, wenn die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit erheblichen Verwaltungsaufwand erfordert. 7.6.4.1 Drei-Objekte-Theorie Zur Beurteilung der Frage, ob die Vermögensnutzung oder die Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen im Vordergrund steht, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich (BFH-Beschluss vom 25.06.1984, BStBl II 1984, S. 751). Im Sinne der Rechtssicherheit hat der BFH zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel allerdings eine operationale Drei-Objekte-Theorie entwickelt, die auch von der Finanzverwaltung angewendet wird (BMF-Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 434). Danach liegt ein gewerblicher Grundstückshandel i.d.R. erst dann vor, wenn der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren veräußert (Erste Fünfjahresgrenze). Die Veräußerung von mehr als drei Objekten inner-halb des genannten Zeitraums führt zur Gewerblichkeit aller – d.h. auch der ersten drei – Objektveräußerungen. Die zeitliche Grenze von fünf Jahren hat keine starre Bedeutung. Beispielsweise kann die Gewerblichkeit nicht durch eine Veräußerung mehrerer Objekte kurz nach Ende des Fünfjahreszeitraumes vermieden werden (Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004). Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind nur solche Objekte, bei denen ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung, Erwerb oder Modernisierung und Verkauf besteht (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004). Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn zwischen Errichtung, Erwerb oder Modernisierung und Verkauf nicht mehr als fünf Jahre liegen (Tz. 20 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004, zweite Fünfjahresgrenze). Ist ein derartiger zeitlicher Zusammenhang nicht gegeben, so können bis zur zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren Objekte nur mitgerechnet werden, wenn weitere Umstände den Schluss rechtfertigen, dass im Zeitpunkt der Errichtung, des Erwerbs oder der Modernisierung eine Veräußerungsabsicht vorgelegen hat (Tz. 6 des BMF- Schreibens vom 26.03.2004). Beispiel B.222: Ein Steuerpflichtiger nimmt folgende Veräußerungen vor: Juli 06: Veräußerung eines im Oktober 01 erworbenen Grundstücks Mai 07: Veräußerung eines im Dezember 04 erworbenen Grundstücks März 09: Veräußerung eines im Januar 08 erworbenen Grundstücks April 12: Veräußerung eines im Dezember 10 erworbenen Grundstücks Es liegt kein gewerblicher Grundstückshandel nach der Drei-Objekte-Theorie vor. Zwar sind vier Objekte im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb, d.h. nicht mehr als fünf Jahre nach Erwerb, veräußert worden. Die Veräußerungen sind allerdings von Juli 06 bis April 12, d.h. nicht innerhalb eines Fünfjahreszeitraums, erfolgt. Die Drei-Objekte-Theorie hat nur Indizwirkung. Bei Überschreiten der Fünfjahresgrenze wird nach der Lebenserfahrung widerleglich (!) vermutet, dass der Steuerpflichtige bereits beim Kauf bzw. der Errichtung der Objekte zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht hatte und die Verkäufe daher eine gewerbliche Tätigkeit begründen. An die Widerlegung sind allerdings umso strengere Voraussetzungen zu stellen, je enger der zeitliche Zusammenhang 354 Einkommensteuer zwischen Erwerb (bzw. Fertigstellung) und Verkauf ist (BFH-Urteil vom 24.01.1996, BStBl II 1996, S. 303; vgl. auch Tz. 30 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004). Umgekehrt entfällt zwar die Indizwirkung bei einem mehr als fünfjährigen Abstand zwischen Erwerb (bzw. Fertigstellung) und Verkauf, kann dann aber durch andere Umstände, z.B. eine hohe Anzahl von Veräußerungen nach Ende des Fünfjahreszeitraums in Verbindung mit Branchennähe (BFH-Beschluss vom 06.02.2009, BFH/NV 2009, S. 919) oder zusätzliche Aktivitäten wie Erschließung und Modernisierung, ersetzt werden (vgl. R. Wacker, in: L. Schmidt (2010), § 15, Rz. 50). Die Drei-Objekt-Grenze kann somit nur in einem eingeschränkten Sinne als „safe haven“ interpretiert werden. 7.6.4.2 Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung Bereits an dieser Stelle sei zudem darauf hingewiesen, dass mit der Betriebsaufspaltung und der Betriebsverpachtung zwei von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitute existieren, die eine Umqualifizierung von Verpachtungstätigkeiten in gewerbliche Tätigkeiten zur Folge haben können. Betriebsaufspaltung Verpachtet eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft als Besitzunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen an ein Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft, und sind Besitz- und Betriebsunternehmen in der Form personell miteinander verflochten, dass in beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille herrscht (Betriebsaufspaltung), so wird die Gewerblichkeit der Betriebsgesellschaft dem Besitzunternehmen zugerechnet. Die Eigentümer des Besitzunternehmens beziehen somit mit den Pachtzinsen Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (H 15.7 Abs. 4 EStR). Betriebsverpachtung Erfolgt die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit eines gewerblichen Unternehmers dadurch, dass der gesamte Betrieb an eine andere Person verpachtet wird, so dass der Verpächter nach Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb wieder aufnehmen kann, so kann der Verpächter, statt die Betriebsaufgabe zu erklären und fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, wahlweise den verpachteten Betrieb als fortbestehenden gewerblichen Betrieb behandeln, d.h. mit den Pachteinnahmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption, R 16 Abs. 5 EStR). Zur Betriebsaufspaltung siehe ausführlich Abschnitt B.7.9.1, zur Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption siehe Abschnitt B.7.9.2. 7.6.5 Einnahmen Zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gehören sämtliche Vermögenszuflüsse, die der Vermieter bzw. Verpächter für die Nutzungsüberlassung erhält (BFH-Urteil vom 01.12.1992, BStBl II 1994, S. 12). Neben der eigentlichen Hauptleistung im Rahmen des Miet- bzw. Pachtverhältnisses, d.h. des Miet- bzw. Pachtzinses, zählen insbesondere die folgenden Positionen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (siehe auch H 21.2 EStH „Einnahmen“): Die einzelnen Einkunftsarten 355 Umlage der Nebenkosten (Heizung, Wasser, Müllabfuhr, Grundsteuer etc.) auf die Mieter; Abführungen dieser Nebenkosten an das Versorgungsunternehmen bzw. die Gemeinde sind Werbungskosten, Entgelte für Nebenleistungen des Vermieters, z.B. Bereitstellung eines Hausmeisters, Überlassung eines Schwimmbades (BFH-Urteil vom 01.08.1978, BStBl II 1979, S. 14), Mietvorauszahlungen; als Mietvorauszahlungen sind auch Mieterzuschüsse zu den Herstellungskosten der Mietsache oder Mieteraufwendungen für werterhöhende Maßnahmen zu behandeln, für die dem Mieter ein Rückzahlungsanspruch entsteht, der auf die zukünftigen Mietzahlungen angerechnet wird (R 21.5 Abs. 3 EStR); Verzugszinsen des Mieters, Guthabenzinsen aus Bausparverträgen, sofern sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb oder Umbau eines Gebäudes stehen (BFH-Urteil vom 09.11.1982, BStBl II 1983, S. 172); dies gilt insbesondere dann, wenn der Bausparvertrag zur Sicherung eines Anschaffungskredits abgetreten wird, Abstandszahlungen, die ein Mieter für die Entlassung aus einem Mietverhältnis entrichtet (BFH-Urteil vom 11.01.2005, BFH/NV 2005, S. 1044). Nach § 4 Nr. 12 UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nicht umsatzsteuerpflichtig. Verzichtet der Vermieter jedoch auf die Umsatzsteuerbefreiung (§ 9 Abs. 1 UStG), so stellt die Umsatzsteuerzahlung des Mieters eine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung dar (BFH-Urteil vom 17.03.1992, BStBl II 1993, S. 17), die Abführung der Umsatzsteuer an das Finanzamt führt zu Werbungskosten. Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist möglich, wenn der Mieter bzw. Pächter Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist und die Vermietung oder Verpachtung für sein Unternehmen ausgeführt wird. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung kann sinnvoll sein, um Vorsteuern, insbesondere aus der Herstellung des Gebäudes, geltend machen zu können. Zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zählen neben den Zuflüssen, die im Zusammenhang mit einer tatsächlichen Nutzungsüberlassung stehen, gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden, z.B. Entschädigungen für die Nutzung beschlagnahmter Wirtschaftsgüter oder Entschädigungen für die Vorenthaltung der Mietsache nach Vertragsende. Zu beachten ist, dass für Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen bei zusammengeballtem Zufluss die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG gewährt wird (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) (siehe Abschnitt B.4.4.4). Hingegen sind Substanzwertänderungen, d.h. Vermögensstammgewinne oder -verluste, im Rahmen der Überschusseinkünfte grundsätzlich steuerlich unbeachtlich. In diesem Sinne sind auch Entschädigungen, die den Vermieter oder Verpächter für einen Substanzverlust kompensieren sollen, nur dann zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu zählen, wenn sie unmittelbar im Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit stehen, z.B. Entschädigungen für eine übermäßige oder vertragswidrige Beanspruchung der Mietsache durch den Mieter. Entschädigungen, die ein Grundstückseigentümer z.B. für die Wertminderung seines Grundstücks wegen einer Bausperre vom Staat erhält, gehören demgegenüber nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 12.09.1985, BStBl II 1986, S. 252), da es an einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer Vermietungstätigkeit fehlt. 356 Einkommensteuer Keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung begründet zudem die Entgegennahme einer Mietkaution. Auf dem Kautionskonto gutgeschriebene Zinsen sind Zinseinnahmen des Mieters. Ebenfalls keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind Zuschüsse zur Finanzierung von Baumaßnahmen an Gebäuden. Diese Zuschüsse mindern die Herstellungskosten des Gebäudes (BFH-Urteil vom 26.03.1991, BStBl II 1992, S. 999; R 21.5 Abs. 1 EStR). Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind gemäß § 8 Abs. 1 EStG im Zuflusszeitpunkt anzusetzen, d.h. in dem Zeitpunkt, in dem der Vermieter bzw. Verpächter die tatsächliche wirtschaftliche Verfügungsgewalt erlangt. Bestehen die Einnahmen nicht in Geld, sondern in Sachleistungen, so sind die Bewertungsvorschriften des § 8 Abs. 2 EStG anzuwenden. Zum Zuflussprinzip sowie Ausnahmen vom Zuflussprinzip wird auf Abschnitt B.6.4, zur Bewertung von Sachleistungen auf Abschnitt B.6.1 verwiesen. Werden Teile einer selbstgenutzten Wohnung vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen (nicht Einkünfte!) hieraus nicht 520 € im VZ, kann im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen aus Vereinfachungsgründen von einer Besteuerung abgesehen werden (R 21.2 Abs. 1 EStR). 7.6.6 Werbungskosten Als Werbungskosten sind diejenigen Aufwendungen abziehbar, die durch die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind. Für den Abzug der Werbungskosten gilt gemäß §§ 8 Abs. 1, 11 Abs. 1 EStG das Abflussprinzip. Werbungskosten sind grundsätzlich in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem sie tatsächlich abgeflossen sind. Allerdings ist das Abflussprinzip im Hinblick auf die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung insoweit erheblich eingeschränkt, als die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Miet- oder Pachtsache nicht bereits im Abflusszeitpunkt abgezogen werden können. Im Falle von abnutzbaren Wirtschaftsgütern sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den Abschreibungsvorschriften der §§ 7 ff. EStG über den Zeitraum der Nutzung zu verteilen (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Auf die Vorschriften zur Absetzung für Abnutzung wird ausführlich in Abschnitt B.7.6.8 eingegangen. Die Anschaffungskosten nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter, insbesondere Grund und Boden, wirken sich im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hingegen nicht aus. Allerdings sind die Anschaffungskosten nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter (sowie die noch nicht als AfA berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer Wirtschaftsgüter) im Zeitpunkt der Veräußerung mit dem Veräußerungserlös zu verrechnen, sofern die Veräußerung, z.B. im Rahmen der Frist des § 23 EStG, ausnahmsweise steuerlich beachtlich ist. Zu den Werbungskosten gehören neben der AfA für Anschaffungs- oder Herstellungskosten insbesondere die folgenden Positionen (vgl. auch H 21.2 EStH „Werbungskosten“): vom Vermieter abgeführte Nebenkosten, z.B. für Heizung, Wasser, Müllabfuhr, Straßenreinigung, Versicherungen, Grundsteuer etc., Abstandszahlungen an den Mieter für dessen vorzeitige Räumung einer Wohnung, sofern die Wohnung nicht künftig selbst genutzt werden soll (BFH-Urteil vom 07.07.2005, BStBl II 2005, S. 760), Die einzelnen Einkunftsarten 357 Abschlussgebühren eines Bausparvertrags, wenn dieser in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb oder Umbau eines Gebäudes steht; der erforderliche Zusammenhang ist regelmäßig gegeben, wenn der Steuerpflichtige bei Abschluss des Bausparvertrags eine konkrete Bauabsicht unter Einsatz sämtlicher Bausparmittel hatte und diese verwirklicht (BFH-Urteil vom 01.10.2002, BStBl II 2003, S. 398), Kosten des Abschlusses von Mietverträgen, z.B. Maklerprovision, Aufwendungen für Zeitungsinserate, Schuldzinsen und sonstige Finanzierungskosten (z.B. ein Disagio), sofern diese im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung der Mietsache oder der Finanzierung von Werbungskosten stehen; keine Rolle spielt die Besicherung der Schuld. Beispiel B.223: A nimmt ein Hypothekendarlehen auf ein gewerblich genutztes Grundstück auf, um das Geld für Reparaturen an einem im Privatvermögen gehaltenen Mietwohngebäude zu verwenden. Das Darlehen ist für das Mietobjekt aufgenommen, die Zinsen sind daher Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Vorsteuern, sofern der Steuerpflichtige gemäß § 9 UStG zur Umsatzsteuer optiert; ebenfalls Werbungskosten stellt die Abführung der von dem Mieter bzw. Pächter vereinnahmten Umsatzsteuer an das Finanzamt dar, Aufwendungen für die Verwaltung der Mietobjekte, Erhaltungsaufwendungen. Besondere Bedeutung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand einerseits sowie anschaffungsnahen Herstellungskosten und nachträglichen Herstellungskosten andererseits. Während Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig ist, können anschaffungsnahe und nachträgliche Herstellungskosten nur im Rahmen von Abschreibungen geltend gemacht werden. Auf diese Abgrenzung wird im nachfolgenden Abschnitt gesondert eingegangen. Mangels Abflusses keine Werbungskosten sind ersparte Aufwendungen, z.B. der Einsatz der eigenen Arbeitskraft zur Reparatur der Mietsache (BFH-Urteil vom 01.10.1985, BStBl II 1986, S. 142). Auch bei einer vorübergehenden Unterbrechung der Vermietungstätigkeit, z.B. einem vorübergehenden Leerstand einer Wohnung, können die durch die Mietsache veranlassten Aufwendungen weiterhin als Werbungskosten angesetzt werden, sofern eine baldige erneute Vermietung beabsichtigt ist (R 21.2 Abs. 3 EStR). Ist das Objekt hingegen zum Verkauf bestimmt, kommt ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht. Auch bereits vor Beginn der Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit abgeflossene Aufwendungen können eventuell als vorweggenommene Werbungskosten im Abflusszeitpunkt berücksichtigt werden. Voraussetzung ist ein hinreichend konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang mit der späteren Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Der enge zeitliche Zusammenhang mit der späteren Vermietung ist kein zusätzliches Tatbestandsmerkmal, sondern ein Umstand, der den wirtschaftlichen Zusammenhang 358 Einkommensteuer offenkundig machen und dessen Nachweis erleichtern kann (BFH-Urteil vom 08.02.1983, BStBl II 1983, S. 554). Beispiel B.224: A erwirbt im Jahr 01 ein unbebautes Grundstück. Die Anschaffungskosten finanziert er durch die Aufnahme eines Bankkredits. Ebenfalls noch in 01 beantragt A eine Baugenehmigung zur Errichtung eines Mehrfamilienhauses, das A vermieten will. Die Baugenehmigung wird erst im Jahr 03 erteilt. Die Fertigstellung des Hauses erfolgt in 04. Da A bereits in 01 den Entschluss zur Vermietung gefasst hatte und diesen Entschluss durch die Beantragung der Baugenehmigung belegen kann, sind die zwischenzeitlich entstandenen Aufwendungen, insbesondere Kreditzinsen und Grundsteuern, als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Ebenso können auch Aufwendungen, die erst nach Beendigung der Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit entstehen, als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht werden, sofern sich diese noch auf das vergangene Miet- oder Pachtverhältnis beziehen. Zu denken ist beispielsweise an die Rückzahlung bereits vereinnahmter Mietzinsen auf Grund der Mängelklage eines Mieters oder an Schuldzinsen auf ein Darlehen zur Finanzierung von Werbungskosten, z.B. Erhaltungsaufwand, nach Veräußerung der Mietsache (vgl. W. Drenseck, in: L. Schmidt (2010), § 9, Rz. 41; BFH-Urteil vom 16.09.1999, BStBl II 2001, S. 528). Es sei darauf hingewiesen, dass die originär für die Gewinneinkunftsarten definierten Abzugsverbote und -beschränkungen des § 4 Abs. 5 Nrn. 1 – 5, 6b – 8a, 10, 12, Abs. 6 EStG auch im Rahmen der Überschusseinkünfte zu beachten sind (§ 9 Abs. 5 EStG). Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind insbesondere die Abzugsbegrenzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG (zu Geschenken), des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG (zu Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer), des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG (zu unangemessenen Aufwendungen) sowie des § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG (zu Geldbußen) von Bedeutung. Zu den genannten Abzugsbeschränkungen siehe ausführlich Abschnitt B.5.5. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sind die Vorschriften der §§ 15a und 15b EStG sinngemäß auch im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden: Werden Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeiten, die Einkünfte nach § 21 EStG begründen, von mehreren Personen gemeinschaftlich durchgeführt, und ist die Haftung eines der Beteiligten auf die Höhe der Einlage beschränkt (z.B. als Kommanditist einer vermögensverwaltenden KG), so kann der beschränkt haftende Gesellschafter gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a EStG Verluste, die seine Haftungseinlage übersteigen, nicht mit seinen übrigen Einkünften ausgleichen. Da der Kommanditist nur mit seiner Einlage haftet, treffen ihn die auf seinen Anteil entfallenden Verluste, die über seine Einlage hinausgehen, d.h. zu einem negativen Kapitalkonto führen, bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15b EStG dürfen darüber hinaus Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nicht abgezogen werden. Für eine ausführliche Darstellung der Verlustausgleichsbeschränkung der §§ 15a und 15b EStG wird auf die Abschnitte B.10.1.4 und B.10.1.5 verwiesen. Die einzelnen Einkunftsarten 359 7.6.7 Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand Besondere Bedeutung kommt im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Abgrenzung zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand zu. Während Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG nach den Abschreibungsvorschriften der §§ 7 ff. EStG über den Zeitraum der Nutzung zu verteilen sind, also nur verzögert zu Werbungskosten werden, ist Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig. Als Ausgangspunkt der Abgrenzung zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand bietet sich die Definition von Anschaffungs- und Herstellungskosten in § 255 HGB an. Danach sind Anschaffungskosten Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Zu den Anschaffungskosten zählen auch die Anschaffungsnebenkosten (z.B. Grunderwerbsteuer, Notargebühren, Maklerkosten) (§ 255 Abs. 1 HGB). Herstellungskosten sind Aufwendungen für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, für seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (§ 255 Abs. 2 HGB). Zu den Begriffen Anschaffungskosten und Herstellungskosten siehe ausführlich Abschnitt B.5.2.3.5.1. Zwar entfalten handelsrechtliche Vorschriften für die Überschusseinkunftsarten keine unmittelbare Wirkung. Da die Begriffe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für die Überschusseinkunftsarten jedoch nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt sind, wird auf die Definitionen des § 255 HGB sinngemäß auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zurückgegriffen (BFH-Urteil vom 09.05.1995, BStBl II 1996, S. 632). Nachträgliche Herstellungskosten Aufwendungen, die erst nach der Fertigstellung eines Gebäudes anfallen, sind regelmäßig als Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig. Ausnahmsweise können solche Aufwendungen jedoch nachträgliche Herstellungskosten, sofern eine Erweiterung oder wesentliche Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vorliegt. Nachträgliche Herstellungskosten liegen danach beispielsweise vor, wenn das Gebäude durch die Aufwendungen in seiner Substanz vergrößert wird, z.B. Anbau, Aufstockung um ein Stockwerk, (BFH- Urteil vom 19.06.1991, BStBl II 1992, S. 73), eine zusätzliche Komponente hinzugefügt wird (z.B. Einbau eines Fahrstuhls), eine wesentliche Verbesserung des Zustands i.S.d. § 255 Abs. 2 HGB eintritt; dies kann bei einer grundlegendenden gebrauchswerterhöhenden Sanierung der Fall sein. Zu den Begriffen der Erweiterung und der wesentlichen Verbesserung hat das BMF für den Fall der Gebäudesanierung mit Schreiben vom 18.07.2003 (BStBl I 2003, S. 386) in Anlehnung an die BFH-Urteile vom 12.09.2001 (BStBl II 2003, S. 569, 574) Stellung genommen. Hierzu wird auf die Ausführungen in Abschnitt B.5.2.3.5.1 verwiesen. Anschaffungsnahe Herstellungskosten Seit 2004 wird der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff für steuerliche Zwecke durch die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erweitert, die gemäß § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch bei den Überschusseinkunftsarten anzuwenden ist. Danach zählen zu den steuerlichen Herstellungskosten auch die sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten. 360 Einkommensteuer Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind Aufwendungen für Instandsetzungs- oder Modernisierungsarbeiten, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, noch zu den Herstellungskosten zählen, wenn die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Auch insoweit wird auf die Ausführungen in Abschnitt B.5.2.3.5.1 verwiesen. Aus Vereinfachungsgründen bestimmt R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR allerdings, dass Aufwendungen nach der Fertigstellung eines Gebäudes auf Antrag stets als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand gelten, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer für die einzelne Baumaßnahme 4.000 € nicht übersteigen. 7.6.8 Abschreibungen In Durchbrechung des Zu- bzw. Abflussprinzips des § 11 EStG können die Anschaffungsbzw. Herstellungskosten (einschließlich nachträglicher Herstellungskosten und anschaffungsnaher Herstellungskosten) der vermieteten Gebäude bzw. Gebäudebestandteile nicht bereits im Zahlungszeitpunkt, sondern nur im Rahmen von Abschreibungen während der Nutzungsdauer zu Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung werden. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind die originär für die betrieblichen Einkunftsarten definierten Abschreibungsvorschriften der §§ 7 ff., 6 Abs. 2 EStG auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu beachten. Zur Ermittlung der korrekten Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden bzw. Gebäudebestandteilen ist zunächst zu klären, inwieweit diese als einheitliche Wirtschaftsgüter gelten, für die jeweils nur eine einheitliche AfA in Betracht kommt. Die Eigenständigkeit verschiedener Gebäudeteile richtet sich nach dem konkreten Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Nur solche Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbständige Wirtschaftsgüter (R 4.2 Abs. 3 Satz 1 EStR). Wie bereits in Abschnitt B.5.2.3.3 dargestellt, gelten als eigenständige Wirtschaftsgüter in diesem Sinne insbesondere Betriebsvorrichtungen, d.h. Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG), z.B. Kühleinrichtungen, Rohrleitungen (BFH-Urteil vom 11.01.1991, BStBl II 1992, S. 5), Scheinbestandteile, d.h. Einbauten für vorübergehende Zwecke (§ 95 BGB), Ladeneinbauten, z.B. Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, sowie Mietereinbauten. Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so gilt jeder der maximal vier Gebäudeteile auf Grund des unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als eigenständiges Wirtschaftsgut (R 4.2 Abs. 4 EStR, vgl. auch Abschnitt B.5.2.3.3). Unselbständige Gebäudeteile, für die eine eigenständige AfA nicht in Betracht kommt, sind hingegen z.B. Fahrstühle, Rolltreppen oder Schwimmbäder (H 4.2 Abs. 5 EStH). Für Gebäude kommen die in den folgenden Abschnitten beschriebenen Abschreibungsvorschriften in Betracht. Die einzelnen Einkunftsarten 361 7.6.8.1 Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG Die Vorschrift des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG regelt die Abschreibung von sog. Wirtschaftsgebäuden. Dies sind Gebäude die zu einem Betriebsvermögen gehören, nicht Wohnzwecken dienen, und für die der Bauantrag nach dem 31.03.1985 gestellt worden ist. Diese sind linear über einen Zeitraum von 33 ⅓ Jahren, d.h. mit einem jährlichen Abschreibungssatz von 3 % abzuschreiben. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer weniger als 33 Jahre, so ist über die niedrigere tatsächliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, siehe Abschnitt B.7.6.8.3). Wirtschaftsgebäude, mit deren Herstellung vor dem 01.01.2001 begonnen wurde bzw. die aufgrund eines vor dem 01.01.2001 abgeschlossenen obligatorischen Vertrages angeschafft worden sind, sind hingegen noch für die gesamte Nutzungsdauer linear über einen Zeitraum von 25 Jahren, d.h. mit einem jährlichen Abschreibungssatz von 4 % abzuschreiben (§ 52 Abs. 21b EStG). Da sich die Abschreibungsvorschrift des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nur auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bezieht, kommt ihr im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung allerdings keine Bedeutung zu. 7.6.8.2 Lineare Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG Gebäude, welche die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllen, d.h. Gebäude des Privatvermögens sowie Gebäude des Betriebsvermögens, die Wohnzwecken dienen oder für die der Bauantrag vor dem 01.04.1985 gestellt wurde, können linear abgeschrieben werden, und zwar über einen Zeitraum von 50 Jahren, d.h. mit einem jährlichen Satz von 2 %, wenn sie nach dem 31.12.1924 fertiggestellt wurden (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), bzw. über einen Zeitraum von 40 Jahren, d.h. mit einem jährlichen Satz von 2,5 %, wenn sie vor dem 01.01.1925 fertiggestellt wurden (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Es sei darauf hingewiesen, dass die auf 2,5 % erhöhte AfA bei einer Fertigstellung vor dem 01.01.1925 auch dann geltend gemacht werden kann, wenn der Erwerb erst nach diesem Datum erfolgt. Beispiel B.225: Ein 1920 fertiggestelltes Wohngebäude wird vom Steuerpflichtigen im Kalenderjahr 2011 erworben. Das Gebäude kann nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG linear über 40 Jahre abgeschrieben werden. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer weniger als 40 bzw. 50 Jahre, so kann über die niedrigere tatsächliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, siehe Abschnitt B.7.6.8.3). 362 Einkommensteuer 7.6.8.3 Lineare Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG Ist die tatsächliche Nutzungsdauer, d.h. der Zeitraum, in dem das Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 Satz 1 EStDV), geringer als die Abschreibungsdauer des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG von 33, 40 bzw. 50 Jahren, so kann über die geringere tatsächliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Eine längere Nutzungsdauer als die gesetzliche Fiktion des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG von 33, 40 bzw. 50 Jahren verdrängt diese hingegen nicht. Die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer ist anhand besonderer tatsächlicher oder wirtschaftlicher Umstände, insbesondere dem Zustand des Gebäudes, glaubhaft zu machen. Mit der Verlängerung des Abschreibungszeitraums für Wirtschaftsgebäude ab 2001, dem Auslaufen der degressiven Gebäude-AfA (§7 Abs. 5 EStG) und den steigenden technischen Anforderungen an Gebäude ist die Bedeutung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in den letzten Jahren deutlich gestiegen. Den verschiedenen Methoden der Gebäude-Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG ist gemein, dass im Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung nur eine zeitanteilige AfA erfolgen kann. 7.6.8.4 Degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 EStG Während § 7 Abs. 4 EStG nur eine lineare Gebäude-AfA zulässt, erlaubt § 7 Abs. 5 EStG eine beschleunigte degressive Abschreibung. Da diese Vorschrift der Anregung der Baukonjunktur dienen sollte, bezieht sie sich im Gegensatz zu § 7 Abs. 4 EStG ausschließlich auf neu hergestellte (sowie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erworbene) Gebäude. § 7 Abs. 5 EStG ist in der Vergangenheit mehrfach geändert worden und enthält nur noch eine Reihe von auslaufenden Regelungen. Für Gebäude, bei denen der Bauantrag nach dem 31.12.2005 gestellt wurde bzw. die aufgrund eines nach dem 31.12.2005 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft wurden, ist eine degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht mehr möglich. Obwohl die degressive AfA des § 7 Abs. 5 EStG für Altfälle auch noch nach 2005 (bis zum Ende der Abschreibungsdauer) Bedeutung hat, soll an dieser Stelle auf eine ausführliche Darstellung sämtlicher Fallgestaltungen verzichtet werden. Beispielhaft wird nur auf die zuletzt auslaufende Regelung in § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG eingegangen. Im Übrigen wird auf den Gesetzestext verwiesen. Nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG können in einem EU-/EWR-Mitgliedsstaat belegene Gebäude, die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wurden und Wohnzwecken dienen und die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 01.01.2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 01.01.2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages angeschafft wurden, Die einzelnen Einkunftsarten 363 degressiv über einen Zeitraum von 50 Jahren abgeschrieben werden. Der obligatorische Vertrag, d.h. das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, ist zu dem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossen, in dem es notariell beurkundet ist (§ 311b Abs. 1 BGB). Die AfA-Sätze betragen im Jahr der Fertigstellung sowie den folgenden 9 Jahren: 4 %, in den darauf folgenden 8 Jahren: 2,5 %, in den darauf folgenden 32 Jahren: 1,25 %. Im Gegensatz zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG kann im Jahr der Fertigstellung unabhängig vom genauen Zeitpunkt der Fertigstellung eine volle Jahres-AfA geltend gemacht werden. Die bis zum Veranlagungszeitraum 2010 vorgesehene Beschränkung auf inländische Gebäude verstieß gegen die EU-Kapitalverkehrsfreiheit (EuGH-Urteil vom 15.10.2009, DStR 2009, S. 2186) und wurde durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BGBl I 2010, S. 386) abgeschafft. Die neue Fassung des § 7 Abs. 5 EStG kann auf Antrag gegebenenfalls auch auf Veranlagungszeiträume vor 2010 angewandt werden (§ 52 Abs. 21c EStG). Die Voraussetzungen der verschiedenen geschilderten Abschreibungsmethoden (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG) schließen sich zum Teil nicht aus, so dass der Steuerpflichtige teilweise zwischen mehreren Abschreibungsalternativen wählen konnte. 7.6.8.5 Abschreibung bei nachträglichen Herstellungskosten Im Falle nachträglicher Herstellungskosten bei Gebäuden, die nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG abgeschrieben werden, beginnt die AfA nicht neu zu laufen (Ausnahme: durch die nachträglichen Herstellungsarbeiten wird das Gebäude so wesentlich verändert, dass es bei objektiver Betrachtung als neues Wirtschaftsgut erscheint, vgl. R 7.3 Abs. 5 EStR). Die bisherige AfA-Methode ist unter Beachtung der nun erhöhten Bemessungsgrundlage weiter anzuwenden. Bei Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 EStG ist der Abschreibungssatz auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (nicht: Restwert) zuzüglich der nachträglichen Herstellungskosten anzuwenden. Die Abschreibungsdauer verlängert sich damit (H 7.3 EStH). Beispiel B.226: Ein zu Beginn des Jahres 01 angeschafftes Gebäude, für das die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Anspruch genommen wird, wird im Jahr 24 erweitert. Die ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen 200.000 €, die nachträglichen Herstellungskosten im Jahr 24 betragen 100.000 €. In den Jahren 01 bis 23 wurden Abschreibungen i.H.v. (200.000 · 2 % · 23 =) 92.000 € in Anspruch genommen. Die fortgeschriebenen Anschaffungskosten zum 01.01.24 betragen somit 108.000 €. Ab dem Jahr 24 können Abschreibungen i.H.v. 2 % der ursprünglichen Anschaffungskosten zuzüglich der nachträglichen Herstellungskosten, d.h. i.H.v. ((200.000 + 100.000) · 2 % =) 6.000 € angesetzt werden. Das Gebäude ist somit vollständig nach weiteren ((108.000 + 100.000) / 6.000 =) 34,67 Jahren abgeschrieben. 364 Einkommensteuer Bei Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Abschreibungssatz hingegen auf den Restwert zuzüglich der nachträglichen Herstellungskosten anzuwenden (H 7.3 EStH). 7.6.9 Teilentgeltliche Überlassung Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 EStG). Hintergrund dieser Regelung ist der Versuch vieler Steuerpflichtiger, negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch eine Vermietung von Wohnungen an nahe Angehörige zu einer Miete deutlich unter der Marktmiete zu erzielen. Kann durch eine Prognoserechnung für einen Zeitraum von 30 Jahren insgesamt eine Einkünfteerzielungsabsicht nachgewiesen werden, so könnten negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Anfangsjahren geltend gemacht werden. Dies wird durch § 21 Abs. 2 EStG erschwert. Die steuerliche Behandlung der Vermietung zu einer Miete unter der ortsüblichen Marktmiete ist in einem zweistufigen Verfahren zu prüfen: 1. Stufe: Liegt eine Einkünfteerzielungsabsicht vor? Fehlt es an einer Einkünfteerzielungsabsicht (sog. Liebhaberei), so liegt insgesamt keine steuerbare Tätigkeit vor. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können nicht abgezogen werden (vgl. Abschnitt B.3.3). Bei Vermietungstätigkeiten kommt es sehr oft in den ersten Jahren durch hohe Finanzierungsaufwendungen zu negativen Einkünften. Durch zunehmende Tilgung des Fremdkapitals und somit sinkende Zinsaufwendungen kommt es aber in späteren Jahren in der Regel zu positiven Einkünften. Für eine Einkünfteerzielungsabsicht reicht es aus, dass über die gesamte Nutzungsdauer ein Totalgewinn angestrebt wird. Die Inkaufnahme von Anfangsverlusten schließt die Einkünfteerzielungsabsicht nicht aus. Der Prognosezeitraum wird von der Finanzverwaltung typisierend mit 30 Jahren angesetzt, d.h. negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden in der Regel anerkannt, wenn der Steuerpflichtige durch eine Prognoserechnung für einen Zeitraum von 30 Jahren ab Erwerb bzw. Herstellung nachweist, dass voraussichtlich insgesamt positive Einkünfte entstehen werden (BMF-Schreiben vom 08.10.2004, BStBl I 2004, S. 933, Tz. 34). 2. Stufe: Unterschreitet die Miete 56 % der ortsüblichen Marktmiete? Ist eine Einkünfteerzielungsabsicht (1. Stufe) noch gegeben, beträgt die Miete aber weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Wohnungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Werbungskosten können nur angesetzt werden, soweit sie auf den entgeltlichen Teil entfallen. Auszugehen ist von der ortsüblichen Marktmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung. Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der umlagefähigen Kosten (R 21.3 EStR). Beispiel B.227: A erwirbt zu Beginn des Jahres 01 eine Wohnung für 100.000 € und vermietet diese für eine monatliche Miete einschließlich Nebenkosten von 250 € an seinen Sohn. Die ortsübliche Marktmiete beträgt 500 €. Dem A entstehen im Zusammenhang mit der Wohnung in 01 Aufwendungen (Abschreibung, Zinsaufwendungen, etc.) von 5.000 €. Die einzelnen Einkunftsarten 365 Einkünfteerzielungsabsicht bei Berücksichtigung eines Prognosezeitraums von 30 Jahren kann nachgewiesen werden. Ohne § 21 Abs. 2 EStG ergäben sich negative Einkünfte von 2.000 €: Mieteinnahmen 01 (12 · 250 =) 3.000 € – Werbungskosten 01 – 5.000 € = Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – 2.000 € Da die monatliche Miete (250 €) jedoch weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete (500 €) beträgt, ist die Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nur die auf den entgeltlichen Teil (hier: 50 %) entfallenden Werbungskosten können abgezogen werden: Mieteinnahmen 01 (12 · 250 =) 3.000 € – Werbungskosten 01 (50 % von 5.000 =) – 2.500 € = Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 500 € Der Gesetzentwurf eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 02.02.2011 sieht vor, die Grenze des § 21 Abs. 2 EStG entweder ab dem VZ 2011 oder ab dem VZ 2012 von 56 % auf 66 % anzuheben. Zudem soll eine Totalüberschussprognose künftig nicht mehr erforderlich sein. Beträgt das Entgelt bei langfristiger Wohnungsvermietung nicht weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, so soll die Wohnungsvermietung per Definition als entgeltlich gelten. 7.6.10 Förderung des vermieteten Wohneigentums Zur Erhaltung bestehender Bausubstanz (z.B. Baudenkmale), zur Förderung von Modernisierungs- und Sanierungsmaßnahmen im Altbaubereich, zur Anregung der Baukonjunktur sowie zur besonderen Unterstützung des Wohnungsbaus in den neuen Bundesländern wird von staatlicher Seite das vermietete Wohneigentum gefördert. Diese Förderung erfolgt durch erhöhte Abschreibungsmöglichkeiten (§§ 7h, 7i EStG). Direkte staatliche Transfers in Form einer Investitionszulage werden für vermietetes Wohneigentum nach dem Auslaufen des InvZulG 1999 zum 31.12.2004 nicht mehr gewährt. Erhöhte AfA bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 7h EStG Gemäß § 7h EStG können für (nachträgliche) Herstellungskosten für Modernisierungs- oder Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne von § 177 des Baugesetzbuches an inländischen Gebäuden, die in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen sind (vgl. R 7h EStR, H 7h EStH sowie die BMF-Schreiben vom 10.11.2000 (BStBl I 2000, S. 1513) und 08.11.2004 (BStBl I 2004, S. 1049) zu den länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien), abweichend von § 7 Abs. 4 oder 5 EStG erhöhte Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht werden. Für Maßnahmen, die vor dem 01.01.2004 begonnen wurden, beträgt die AfA 366 Einkommensteuer im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 %. Bei Maßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen werden, können im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % angesetzt werden. Erhöhte AfA bei Baudenkmalen nach § 7i EStG Gemäß § 7i EStG kann für (nachträgliche) Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, an inländischen Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften als Baudenkmale gelten (zum Bescheinigungsverfahren siehe R 7i EStR, H 7i EStH), abweichend von § 7 Abs. 4 oder 5 EStG erhöhte Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht werden. Es gelten die gleichen Abschreibungssätze wie nach § 7h EStG (für Maßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen werden: 8 · 9 % und 4 · 7 %). Zudem sieht das EStG eine Reihe weiterer, mittlerweile auslaufender bzw. ausgelaufener Ab-schreibungsmethoden vor, auf die im Rahmen des vorliegenden Bandes nicht ausführlich eingegangen wird: erhöhte AfA für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, die vor dem 01.01.1987 angeschafft oder hergestellt wurden (§ 7b EStG), erhöhte AfA für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen, die vor dem 01.01.1996 fertiggestellt worden sind (§ 7c EStG), erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung, die vor dem 01.01.1996 fertiggestellt worden sind (§ 7k EStG). 7.6.11 Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums Die Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums durch steuerrechtliche Vorschriften ist durch eine höchst wechselvolle Geschichte gekennzeichnet. Bis zum Veranlagungszeitraum 1986 wurde selbstgenutztes Wohneigentum durch eine erhöhte AfA nach § 7b EStG, vom Veranlagungszeitraum 1987 bis zum Veranlagungszeitraum 1995 durch einen Sonderausgabenabzug nach § 10e EStG gefördert. Ab 1996 erfolgte die Förderung außerhalb der Einkommensteuer durch eine direkte Zulage nach den Vorschriften des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG). Nach Abschaffung der Eigenheimzulage zum 01.01.2006 existiert keine allgemeine Förderung mehr für selbstgenutztes Wohneigentum. Zu beachten sind allerdings noch eine Reihe von Förderungen für bestimmte Sachverhalte, die der Gesetzgeber aus unterschiedlichen Gründen als besonders förderungswürdig erachtet. Zu denken ist insbesondere an die Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 10f EStG sowie an die Riesterförderung einer selbst genutzten Wohnung nach § 92a EStG. Zudem bestehen eine Reihe weiterer mittlerweile auslaufender Regelungen, auf die nicht im Detail eingegangen werden soll: Steuerbegünstigung der unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassenen Wohnung im eigenen Haus, wenn der Steuerpflichtige mit der Herstellung vor dem 01.01.1996 begonnen hat (§ 10h EStG), Die einzelnen Einkunftsarten 367 Vorkostenabzug bei einer nach dem Eigenheimzulagengesetz begünstigten Wohnung, wenn mit der Herstellung vor dem 01.01.1999 begonnen wurde (§ 10i EStG). Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG § 10f EStG knüpft an die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 7h, 7i EStG an. Gemäß § 10f EStG kann für Maßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG an einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % der Aufwendungen wie Sonderausgaben abgezogen werden. Bei vor dem 01.01.2004 begonnenen Bauvorhaben können noch jeweils 10 % geltend gemacht werden. Durch den Verweis auf §§ 7h, 7i EStG gilt der Sonderausgabenabzug für (nachträgliche) Herstellungskosten auf Grund von Modernisierungs- oder Instandsetzungsmaßnahmen an Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie für (nachträgliche) Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung eines Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind (siehe den vorangegangenen Abschnitt). Voraussetzung für die erhöhte AfA nach § 7h EStG bzw. § 7i EStG ist, dass das Gebäude in einem Betriebsvermögen gehalten wird oder dass es vermietet wird und daher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begründet. Wird das Gebäude hingegen zu privaten Wohnzwecken genutzt, so kommt ein Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht in Frage. Gemäß § 10f EStG kann stattdessen für die genannten Objekte der §§ 7h und 7i EStG ein Sonderausgabenabzug im Jahr der Herstellung und den neun nachfolgenden Jahren von jeweils 9 % der Herstellungskosten geltend gemacht werden. Jeder Steuerpflichtige kann den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG nur für ein Gebäude (zusammen veranlagte Ehegatten: zwei Gebäude) während seines Lebens in Anspruch nehmen (§ 10f Abs. 3 EStG). Riesterförderung einer selbst genutzten Wohnung nach § 92a EStG Zur Riesterförderung einer selbst genutzten Wohnung wird auf Abschnitt B.10.3.2.3.5 verwiesen. 7.7 Sonstige Einkünfte Die deutsche Einkommensteuer basiert nicht auf einem theoretischen, sondern auf einem enumerativen (aufzählenden) Einkommensbegriff. Nur die in § 2 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 – 23 EStG ausdrücklich aufgeführten Einkünfte unterliegen der Steuerpflicht. Unvereinbar mit einem enumerativen Einkommensbegriff wäre eine Einkunftsart „Sonstige Einkünfte“, die eine Pufferfunktion für alle denkbaren, bisher nicht erfassten Einkünfte wahrnimmt. Dementsprechend umfassen auch die Sonstigen Einkünfte nur bestimmte, in § 22 Nrn. 1 – 5 EStG abschließend aufgezählte Einkünfte. Im Einzelnen sind dies Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG), Einkünfte aus Unterhaltsleistungen im Rahmen des Wahl-Realsplittings (§ 22 Nr. 1a, § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Einkünfte aus Versorgungsleistungen, soweit sie beim Zahlungsverpflichteten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können (§ 22 Nr. 1b EStG), 368 Einkommensteuer Einkünfte aus Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit sie beim Ausgleichsverpflichteten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können (§ 22 Nr. 1c EStG), Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG), Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG), Abgeordnetenbezüge (§ 22 Nr. 4 EStG), Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (§ 22 Nr. 5 EStG). Auf die Einkünfte wird in den nachfolgenden Abschnitten B.7.7.1 bis B.7.7.8 näher eingegangen. Die Sonstigen Einkünfte des § 22 EStG sind sowohl gegenüber den Haupteinkunftsarten als auch gegenüber den anderen Nebeneinkunftsarten subsidiär, d.h. Einkünfte, die begrifflich sowohl unter die Sonstigen Einkünfte als auch unter eine der anderen Einkunftsarten fallen, sind der jeweils in Frage stehenden anderen Einkunftsart zuzuordnen (§ 22 Nr. 1 Satz 1, Nr. 3 Satz 1, § 23 Abs. 2 EStG). Die Einkünfte aus sonstigen Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind wiederum gegenüber den anderen Sonstigen Einkünften des § 22 Nrn. 1, 1a, 2 und 4 EStG subsidiär (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG). 7.7.1 Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen Eine Definition des Begriffs der wiederkehrenden Bezüge findet sich im Gesetz nicht. Finanzverwaltung und Rechtsprechung sind sich allerdings einig, dass nur solche Leistungen durch § 22 Nr. 1 EStG erfasst werden, die mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren und die von vornherein auf einem einheitlichen Entschluss des Gebers oder einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen (BFH-Urteil vom 19.10.1978, BStBl II 1979, S. 133; R 22.1 Abs. 1 Satz 2 EStR). Sie brauchen nicht stets in derselben Höhe geleistet zu werden (R 22.1 Abs. 1 Satz 3 EStR). Voraussetzung für das Vorliegen von Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen ist zudem, dass es sich nicht bloß um Kapitalrückzahlungen handelt. Nur Vermögensmehrungen, nicht aber bereits Vermögensumschichtungen begründen Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen. Keine Vermögensmehrungen, sondern nur Vermögensumschichtungen sind insbesondere Kaufpreisraten, da sie nur der Rückzahlung des Kaufpreisdarlehens dienen, vgl. R 22.1 Abs. 1 Satz 1 EStR. Wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG liegen nicht vor, wenn Bezüge freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person gezahlt werden (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG). Zu beachten ist zudem die Subsidiaritätsvorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Wiederkehrende Bezüge sind nur dann als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu erfassen, wenn sie nicht bereits zu den übrigen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 – 6 EStG gehören. Beispiel B.228: Ein Student erhält von seinem Vater für hervorragende Studienleistungen mehrfach Geldbeträge geschenkt. Es handelt sich nicht um wiederkehrende Bezüge, sondern um nicht steuerbare Schenkungen, da sie nicht auf einem einheitlichen Entschluss des Vaters erfolgen, sondern der Entschluss von Fall zu Fall neu getroffen wird. Die einzelnen Einkunftsarten 369 Neben den Beträgen, welche den Studienfortschritt honorieren, erhält der Student zur Finanzierung des Studiums von seinem Vater eine regelmäßige Zahlung von 500 € je Monat. Bei diesen Zahlungen handelt es sich um Zahlungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person (bzw. um freiwillige Zahlungen, sofern der Unterhaltsanspruch überschritten wird). In beiden Fällen liegen nach § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG keine wiederkehrenden Bezüge vor. Nicht um wiederkehrende Bezüge, sondern um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt es sich bei Beamtenpensionen sowie bei Betriebsrenten. In beiden Fällen greift die Subsidiaritätsvorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. In § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind zwei wesentliche Arten von wiederkehrenden Bezügen dargestellt: Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und bestimmten privaten Rentenversicherungen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa EStG), Leibrenten und andere wiederkehrende Leistungen, die nicht unter Doppelbuchst. aa fallen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG). 7.7.1.1 Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und vergleichbare Leistungen Die Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung wurde durch das Alterseinkünftegesetz (BGBl I 2004, S. 1427) mit Wirkung zum 01.01.2005 völlig neu geregelt. Hintergrund ist ein Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 (BStBl II 2002, S. 619), wonach die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen einerseits sowie Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung andererseits nicht mit dem Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach altem Recht waren Beamtenpensionen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich in voller Höhe steuerpflichtig, während Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur in Höhe des sog. Ertragsanteils gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a.F. steuerpflichtig waren. Bei einem Renteneintrittsalter von 65 Jahren betrug der Ertragsanteil 27 %, d.h. regelmäßig war nur 27 % der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung steuerpflichtig. Das Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 hat der Gesetzgeber zum Anlass genommen, die Besteuerung von Altersrenten durch Einführung der sog. „nachgelagerten Besteuerung“ der Besteuerung von Beamtenpensionen anzunähern. Die nachgelagerte Besteuerung basiert auf dem Grundsatz, dass die steuerliche Behandlung der in der Beitragszeit geleisteten Rentenversicherungsbeiträge und die steuerliche Behandlung der in der Auszahlungszeit erhaltenen Rentenzahlungen nicht unabhängig voneinander beurteilt werden kann. Wenn die Altersrenten steuerpflichtig sind, dann müssen die in „jungen Jahren“ gezahlten Rentenversicherungsbeiträge konsequenterweise bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzugsfähig sein. Die nachgelagerte Besteuerung besteht daher aus zwei Komponenten: Einerseits sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (und bestimmten vergleichbaren Versicherungen) als Sonderausgaben abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG). 370 Einkommensteuer Andererseits sind die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (und bestimmten vergleichbaren Versicherungen) als Sonstige Einkünfte steuerpflichtig (§ 22 Nr. 1 EStG). Zwar ist die nachgelagerte Besteuerung zum 01.01.2005 eingeführt worden. Allerdings ist die volle Abzugsfähigkeit der Rentenversicherungsbeiträge sowie die volle Steuerpflicht der Altersrenten nicht sofort in Kraft getreten. Das Gesetz sieht jeweils eine mehrjährige Übergangsregelung bis zur vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge bzw. bis zur vollen Steuerpflicht der Renten vor. Zur Übergangsregelung bei der Abzugsfähigkeit der Beiträge wird auf Abschnitt B.8.3.1 zu Sonderausgaben verwiesen. Der prozentuale Besteuerungsanteil der Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung richtet sich nach dem Jahr des Rentenbeginns (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa Satz 3 EStG): Jahr des Rentenbeginns Besteuerungsanteil Jahr des Rentenbeginns Besteuerungsanteil bis 2005 50 % 2023 83 % 2006 52 % 2024 84 % 2007 54 % 2025 85 % 2008 56 % 2026 86 % 2009 58 % 2027 87 % 2010 60 % 2028 88 % 2011 62 % 2029 89 % 2012 64 % 2030 90 % 2013 66 % 2031 91 % 2014 68 % 2032 92 % 2015 70 % 2033 93 % 2016 72 % 2034 94 % 2017 74 % 2035 95 % 2018 76 % 2036 96 % 2019 78 % 2037 97 % 2020 80 % 2038 98 % 2021 81 % 2039 99 % 2022 82 % ab 2040 100 % Tabelle B.30: Besteuerungsanteil von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung Beispiel B.229: Der am 20.12.1942 geborene K scheidet zum 31.12.2007 mit Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren aus dem Erwerbsleben aus und bezieht ab dem 01.01.2008 eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung von monatlich 1.200 €. Die einzelnen Einkunftsarten 371 Für das Jahr 2008 ergeben sich die Sonstigen Einkünfte wie folgt: Einnahmen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (12 · 1.200 =) 14.400 € Besteuerungsanteil 56 % bei Rentenbeginn 2008 8.064 € – Werbungskosten-Pauschbetrag, Nr. 3 EStG – 102 € Sonstige Einkünfte 7.962 € Bei Rentenanpassungen in den Folgejahren bleibt der steuerfreie Teil der Rente in Höhe von (14.400 – 8.064 =) 6.336 € grundsätzlich konstant. Die nachgelagerte Besteuerung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa EStG gilt nicht nur für Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, sondern auch für Renten aus landwirtschaftlichen Alterskassen, Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, z.B. für Ärzte, Architekten, Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, … Renten aus kapitalgedeckten privaten Versicherungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG; Voraussetzung hierfür ist insbesondere, dass der Vertrag nur die Zahlung einer lebenslangen Leibrente (keine Einmalauszahlung) nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres (bei Vertragsabschluss nach dem 31.12.2011: 62. Lebensjahr, § 52 Abs. 24 Satz 1 EStG) oder die ergänzende Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit oder von Hinterbliebenen vorsieht. Die Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar und nicht veräußerbar sein. Im Ergebnis muss somit eine weitgehende Annäherung der privaten Rentenversicherung an die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung erfolgen. Zur Besteuerung der Altersbezüge hat das BMF mit Schreiben vom 30.01.2008 (BStBl I 2008, S. 390) ausführlich Stellung genommen. 7.7.1.2 Andere Leibrenten und wiederkehrende Leistungen Die steuerliche Behandlung anderer wiederkehrender Bezüge stellt eine äußerst komplexe Materie dar. Dabei ist von dem Grundsatz auszugehen, dass bei privaten wiederkehrenden Bezügen die Steuerpflicht beim Empfänger sowie die Abzugsfähigkeit beim Leistenden im Sinne eines Korrespondenzprinzips einheitlich zu beurteilen ist (vgl. auch H. Weber-Grellet, in: L. Schmidt (2010), § 22, Rz. 56). Für die steuerliche Behandlung ist insbesondere von Bedeutung, ob es sich um eine Rente oder um eine dauernde Last handelt, ob es sich bei den wiederkehrenden Leistungen um Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen oder um wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung handelt, ob im Falle einer Rente eine Leib- oder Zeitrente vorliegt, ob im Falle einer Veräußerungsrente Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, einzelne Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens oder ganze Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile veräußert wurden, 372 Einkommensteuer ob im Falle einer Versorgungsrente der Gewährung des Rentenrechts private oder betriebliche Motive zugrunde liegen. Auf Grund der einheitlichen Beurteilung der Steuerpflicht wiederkehrender Leistungen beim Empfänger sowie der Abzugsfähigkeit beim Leistenden ist eine zusammenhängende Darstellung geboten. Hierzu wird auf die Ausführungen in Abschnitt B.10.2 verwiesen. 7.7.2 Einkünfte aus Unterhaltsleistungen Sofern geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten dies übereinstimmend beantragen, kann der Unterhaltsgeber die Unterhaltsleistungen bis zur Höhe von 13.805 € im Jahr als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehen (siehe Abschnitt B.8.3.3). Der Unterhaltsnehmer hat diesen Betrag in diesem Fall jedoch gemäß § 22 Nr. 1a EStG zu seinen Sonstigen Einkünften zu zählen. Der Antrag kann vom Geber mit Zustimmung des Empfängers jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt werden und ist unwiderruflich. Die Zustimmung des Empfängers ist jedoch auch für die folgenden Kalenderjahre bis auf Widerruf wirksam (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 – 5 EStG). Der Antrag kann auf einen Teilbetrag der Unterhaltsleistungen beschränkt werden (R 10.2 Abs. 1 EStR). Dieses als Wahl-Realsplitting bezeichnete Vorgehen ist in aller Regel sinnvoll, da der zahlende Teil in den allermeisten Fällen über einen höheren (Grenz-)Steuersatz verfügen dürfte als der Unterhaltsempfänger. Dieser wird sich auf das Wahl-Realsplitting allerdings regelmäßig nur dann einlassen, wenn der Unterhaltsgeber ihm die zusätzliche Steuerzahlung erstattet. Erstattet der leistende Teil dem Unterhaltsempfänger die zusätzlichen Steuerzahlungen, so darf dieser die Zustimmung nicht verweigern (vgl. BGH-Urteil vom 23.05.2007, DB 2007, S. 1636, für die Zustimmung zur Zusammenveranlagung im Jahr der Trennung). Eine solche Steuererstattung ist als steuerlich unbeachtliche Zahlung im Privatvermögen anzusehen. Der Höchstbetrag von 13.805 € erhöht sich um die für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgewendeten Beträge (Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Beispiel B.230: A und B sind in 2008 geschieden worden. Für das Kalenderjahr 2010 zahlt A an B monatlich 1.000 € Unterhalt. A verfügt über Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 50.000 €. B verfügt über keine eigenen Einkünfte. Bei Anwendung des Wahl- Realsplittings ergibt sich folgende Veranlagung für B: Empfangene Unterhaltsleistungen 12.000 € – Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG – 102 € = Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG 11.898 € – Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Satz 1 EStG) – 36 € = zu versteuerndes Einkommen 11.862 € Einkommensteuer nach Grundtarif 2010 675 € B kann die Zustimmung zum Wahl-Realsplitting verweigern, sofern A ihm / ihr die Einkommensteuer i.H.v. 675 € nicht erstattet. Die einzelnen Einkunftsarten 373 Abzugsfähig als Unterhaltsleistungen sind nur Zahlungen, die der Finanzierung laufender Lebenshaltungskosten des Empfängers dienen. Zu Leistungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs bei einer Scheidung siehe Abschnitt B.7.7.4. In das Wahl-Realsplitting können auch als Unterhalt erbrachte Sachleistungen einbezogen werden, beispielsweise der Mietwert der Wohnung bei unentgeltlicher Wohnraumüberlassung (H 10.2 EStH „Unterhaltsleistungen“, „Wohnungsüberlassung“). Leistet eine Person Unterhalt an mehrere geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten, so sind die Unterhaltszahlungen an jede Person bis zu einem Betrag von 13.805 € als Sonderausgaben abziehbar (R 10.2 Abs. 3 EStR). Es sei darauf hingewiesen, dass alternativ zum Abzug von Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten als Sonderausgabe im Rahmen des Wahl-Realsplittings auch der Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG in Betracht kommt. In diesem Fall sind die Leistungen beim Empfänger nicht steuerpflichtig. Allerdings sieht § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einen im Vergleich zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG erheblich geringeren Höchstbetrag von nur 8.004 € statt 13.805 € vor. Zudem ist der Höchstbetrag von 8.004 € nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG um eventuelle andere Bezüge des Unterhaltsempfängers zu kürzen (siehe hierzu ausführlich Abschnitt B.8.4.2.1). Wird der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewählt, so ist ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nicht möglich, auch nicht für den das Realsplitting übersteigenden Betrag (BFH-Urteil vom 07.11.2000, BStBl II 2001, S. 338; H 10.2 EStH „Allgemeines“). 7.7.3 Einkünfte aus Versorgungsleistungen Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung können Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (vergleichbar mit Kaufpreisraten) sein. Die steuerliche Behandlung wiederkehrender Leistungen wird einheitlich in Abschnitt B.10.2 besprochen. Bereits an dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass lebenslange Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen, selbständigen oder gewerblichen Betriebs oder Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die für ihre Mitunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb begründet, eines mindestens 50 % igen Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber Geschäftsführer war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung ebenfalls übernimmt, im Sinne eines Korrespondenzprinzips bei dem leistenden Teil zu Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und beim empfangenden Teil zu Sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1b EStG führen. Versorgungsleistungen kommen insbesondere bei der Übertragung von Vermögen bei vorweggenommener Erbfolge vor. In Abgrenzung zur entgeltlichen Übertragung liegen Versorgungsleistungen dann vor, wenn Leistung und Gegenleistung nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden, sondern die Höhe der wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des 374 Einkommensteuer Verpflichteten bemessen wird, siehe Rz. 5 des „Rentenerlasses“ (BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, S. 227). 7.7.4 Einkünfte aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich Der Versorgungsausgleich im Rahmen einer Ehescheidung ist zum 01.09.2009 neu geregelt worden. Nach § 1587 BGB findet zwischen den geschiedenen Ehegatten ein Ausgleich von im In- oder Ausland bestehenden Anrechten statt, insbesondere aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus anderen Regelsicherungssystemen wie der Beamtenversorgung oder der berufsständischen Versorgung, aus der betrieblichen Altersversorgung oder aus der privaten Alters- und Invaliditätsvorsorge. Im Ergebnis werden die während der Ehe erworbenen Ansprüche aus den genannten Sicherungssystemen hälftig aufgeteilt. Das VersAusglG unterscheidet zwischen einem öffentlich-rechtlichen Ausgleich durch das Familiengericht (§§ 9 ff. VersAusglG) und einem schuldrechtlichen Ausgleich der Betroffenen (§§ 20 ff. VersAusglG, §§ 1587f ff. BGB). Beim öffentlich-rechtlichen Ausgleich erhält der Versorgungsempfänger einen unmittelbaren Anspruch gegen den Versorgungsträger (z.B. den Rentenversicherungsträger). Beim schuldrechtlichen Ausgleich ergeben sich hingegen keine Veränderungen im Verhältnis zum Versorgungsträger. Stattdessen erhält ein Ehegatte einen schuldrechtlichen Anspruch auf Zahlung einer Rente gegenüber dem anderen Ehegatten. Im Falle des schuldrechtlichen Ausgleichs kann der verpflichtete Teil die Leistungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG als Sonderausgaben abziehen. Auf der anderen Seite muss der empfangende Teil die Leistungen als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1c EStG versteuern. 7.7.5 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften Grundsätzlich sind Veräußerungsgewinne einkommensteuerlich nur dann relevant, wenn sie im Rahmen einer der betrieblichen Einkunftsarten anfallen. Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sind hingegen grundsätzlich steuerlich unbeachtlich. Dies gilt sowohl für Wirtschaftsgüter, die zu privaten Konsumzwecken gehalten werden (z.B. ein selbstgenutztes Eigenheim) als auch für Wirtschaftsgüter, die im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten eingesetzt werden (z.B. im Privatvermögen gehaltene Mietshäuser). Das Einkommensteuergesetz kennt jedoch eine Reihe von Ausnahmen von dem Grundsatz, dass Veräußerungsgewinne im Privatvermögen nicht steuerpflichtig sind (vgl. Abschnitt B.3.3). So unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens als Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG der Besteuerung, wenn die Veräußerung innerhalb der Fristen des § 23 EStG erfolgt. Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG werden erst seit 1999 als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bezeichnet. Vorher verwendete das Gesetz den Begriff der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften. Durch die Abkehr von dem Begriff des Spekulationsgeschäfts wurde der Tatsache Rechnung getragen, dass die Spekulationsabsicht für die Einkünfte aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG ohne Bedeutung ist. Bei einer Veräußerung innerhalb der Fristen des § 23 EStG liegen Sonstige Einkünfte auch ohne Spekulationsabsicht vor. Eine Veräußerung außerhalb dieser Fristen begründet selbst dann keine Sonstigen Einkünfte, wenn es sich um eine spekulative Transaktion handelt. Die Umbenennung der Spekulationsgeschäfte in private Veräußerungsgeschäfte ändert jedoch nichts daran, dass die Vorschriften des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG nach wie vor das Ziel verfolgen, Transaktionen im Die einzelnen Einkunftsarten 375 Privatvermögen die Steuerfreiheit zu versagen, sofern diese lediglich zur Erzielung kurzfristiger Vorteile erfolgen. Die Orientierung an den Fristen des § 23 EStG statt an der Spekulationsabsicht dient lediglich der Vereinfachung. 7.7.5.1 Private Veräußerungsgeschäfte § 23 Abs. 1 EStG zählt die privaten Veräußerungsgeschäfte, die zu einer Steuerpflicht im Rahmen der Sonstigen Einkünfte führen können, abschließend auf: Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Steuerpflichtig ist die Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (insbesondere Erbbaurechten und Mineralgewinnungsrechten) innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung. Wird ein Grundstück außerhalb der Zehnjahresfrist veräußert, ist jedoch innerhalb dieser Frist ein Gebäude oder ein Gebäudeteil, eine Eigentumswohnung oder eine Außenanlage auf dem Grundstück errichtet, ausgebaut oder erweitert worden, so ist die Veräußerung des Gebäudes, der Außenanlage etc. (nicht jedoch des Grund und Bodens!) ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Veräußerung des Grundstücks ist in diesem Fall für steuerliche Zwecke in zwei Teilgeschäfte aufzuteilen. Gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist die Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung (bzw. Fertigstellung) allerdings von der Steuerpflicht ausgenommen, wenn das Wirtschaftsgut zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 1 EStG) oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Darunter ist ein zusammenhängender Zeitraum innerhalb der letzten drei Kalenderjahre zu verstehen, der jedoch nicht drei volle Jahre umfassen muss. Eine Steuerpflicht besteht demzufolge nicht, wenn ein zunächst vermietetes Gebäude im Jahr der Veräußerung, dem gesamten vorangegangenen Jahr und mindestens einem Tag des vorletzten Jahres selbst genutzt wurde (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG, BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, S. 1383, Tz. 25). Beispiel B.231: Nutzung zu Veräußerung Erwerb am eigenen Wohn- am steuerpflichtig? zwecken ab 01.04.01 01.04.01 01.12.10 nein (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 1 EStG) 01.04.01 01.07.07 01.12.10 nein (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG) 376 Einkommensteuer 01.04.01 01.07.08 01.12.10 nein (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG), Tz. 25 des BMF-Schreibens vom 05.10.2000 01.04.01 01.07.09 01.12.10 ja Zur ausführlichen Darstellung der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen nach § 23 EStG sei auf das oben genannte BMF-Schreiben vom 05.10.2000 verwiesen. Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Bei Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten tritt eine Steuerpflicht bereits dann ein, wenn zwischen Anschaffung und Ver- äußerung nicht mehr als ein Jahr liegt. Nicht unter die Sonstigen Einkünfte fallen nach der Subsidiaritätsvorschrift des § 23 Abs. 2 EStG allerdings Veräußerungen, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 EStG führen (insbesondere Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, festverzinslichen Wertpapiere oder Derivaten, siehe Abschnitt B.7.5.2). Durch das JStG 2010 ist die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zudem insoweit eingeschränkt worden, dass Veräußerungsgeschäfte bei Gegenständen des täglichen Gebrauchs auch innerhalb der Frist von einem Jahr nicht mehr steuerpflichtig sind, wenn die Ver- äußerung nach dem 13.12.2010 erfolgt. Insbesondere Veräußerungsverluste können demnach künftig bei der Veräußerung von Gegenständen des täglichen Gebrauchs nicht mehr geltend gemacht werden. Beispiel B.232: A ist privater Kunstsammler. Am 05.05.01 erwirbt er ein Gemälde für seine private Sammlung für 50.000 €. Am 12.04.02 erhält er für das Gemälde ein Angebot, das er nicht ablehnen kann, und verkauft es für 80.000 €. Der Veräußerungsgewinn von 30.000 € ist nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei den Sonstigen Einkünften steuerpflichtig, da die Veräußerung innerhalb eines Jahres nach Erwerb erfolgt. B erwirbt am 05.05.01 einen gebrauchten Pkw für sein Privatvermögen für 8.000 €. Am 12.04.02 verkauft er den Pkw für 6.000 €. Nach bisherigem Recht konnte der Verlust von 2.000 € mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Sätze 7, 8 EStG). Erfolgt die Veräußerung allerdings nach dem 13.12.2010, so ist der Verlust von 2.000 € steuerlich ohne Bedeutung, da ein Gegenstand des täglichen Gebrauchs veräußert wird. 7.7.5.2 Anschaffung bzw. Herstellung Die Steuerpflicht privater Veräußerungsgewinne nach § 23 EStG setzt voraus, dass die ver- äußerten Wirtschaftsgüter ursprünglich angeschafft wurden. Lediglich im Hinblick auf Gebäude kann auch die Veräußerung eines vom Steuerpflichtigen selbst hergestellten Wirtschaftsgutes zu Sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 2 EStG führen (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die einzelnen Einkunftsarten 377 Der Begriff der Anschaffung von Wirtschaftsgütern umfasst neben dem entgeltlichen Erwerb (durch Kauf- oder Tauschvertrag oder ein ähnliches Rechtsgeschäft) ausdrücklich auch die Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG). Der für die Fristenberechnung maßgebliche Anschaffungszeitpunkt ist grundsätzlich der Zeitpunkt der schuldrechtlichen Vereinbarung (obligatorisches Verpflichtungsgeschäft, i.d.R. Kaufvertrag) (vgl. auch H. Weber-Grellet, in: L. Schmidt (2010), § 23, Rz. 21; BFH- Urteil vom 13.12.2005, BStBl II 2006, S. 513). Ohne Bedeutung ist hingegen der Zeitpunkt der Eigentumsübertragung (Erfüllungsgeschäft). Im Falle der Herstellung von Gebäuden kommt es auf den Zeitpunkt der Fertigstellung an. Beim unentgeltlichen Erwerb durch Schenkung oder Erbschaft ist für die Fristenberechnung der Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers relevant (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Neben dem Kaufpreis sind dies insbesondere Notar-, Grundbuch- und Maklergebühren. Auch nachträgliche Herstellungskosten für ein angeschafftes Wirtschaftsgut gehören zu den Anschaffungskosten, nicht jedoch Erhaltungsaufwand. Zur Abgrenzung zwischen nachträglichen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand siehe Abschnitt B.7.6.7. Keine Anschaffungskosten sind hingegen Schuldzinsen und andere Finanzierungskosten. Im Falle der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen gilt der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, d.h. der Teilwert, als Anschaffungskosten. Beim unentgeltlichen Erwerb durch Schenkung oder Erbschaft sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers anzusetzen. Beim Tausch entsprechen die Anschaffungskosten dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) der hingegebenen Wirtschaftsgüter. Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut veräußert, das zur Einkunftserzielung im Rahmen der Überschusseinkunftsarten verwendet wurde, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA zu kürzen, die als Werbungskosten im Rahmen der Überschusseinkunftsarten angesetzt wurden (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Zu denken ist insbesondere an die Veräußerung eines im Privatvermögen gehaltenen Mietobjekts, für das Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht wurden. Besonderheiten bei der Ermittlung der Anschaffungskosten sind bei Bezugsrechten, Freianteilen und jungen Aktien zu beachten (siehe im Einzelnen BMF-Schreiben vom 20.12.2005, BStBl I 2006, S. 8): Erhält ein Aktionär im Rahmen einer Kapitalerhöhung unentgeltliche Bezugsrechte auf den Erwerb neuer Aktien, so wird von den alten Anteilen ein Teil der Anschaffungskosten auf die Bezugsrechte abgespalten (BFH-Urteil vom 06.12.1968, BStBl II 1969, S. 105). Die zu ermittelnden Anschaffungskosten des Bezugsrechts verhalten sich zu den historischen Anschaffungskosten der Altanteile wie der Börsenkurs des Bezugsrechts zum Börsenkurs der Altanteile unmittelbar vor der Kapitalerhöhung: Anschaffungskosten Bezugsrecht Anschaffungskosten Altanteile Kurswert Bezugsrecht vor Kapitalerhöhung· Kurswert Altanteile vor Kapitalerhöhung = 378 Einkommensteuer Ein ähnliches Verfahren ist für Freianteile (Gratisaktien) vorgesehen. Hier werden die Anschaffungskosten der Altanteile nach dem Verhältnis der Nennwerte auf die Altanteile und die Freianteile aufgeteilt (§ 3 KapErhG): Die Anschaffungskosten für junge Aktien schließlich werden als Summe des Zahlungsbetrags für die jungen Aktien, der sonstigen Erwerbskosten und der Anschaffungskosten der Bezugsrechte ermittelt. 7.7.5.3 Veräußerung Eine Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 EStG liegt nur vor, wenn ein Wirtschaftsgut entgeltlich übertragen wird. Keine Veräußerungstatbestände sind insbesondere die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens, in das Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei einer Personengesellschaft oder in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, die ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Personengesellschaft und auch ohne sonstige Gegenleistung erfolgt (BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, S. 1383, Tz. 2), die Zerstörung oder der Verlust eines Wirtschaftsguts. Allerdings ist zu beachten, dass die Einlage eines Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen nachträglich als Veräußerung zu werten ist, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb von zehn Jahren nach seiner Anschaffung aus dem Betriebsvermögen veräußert wird (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG). Diese Fiktion erfolgt, um zu vermeiden, dass die Steuerpflicht nach § 23 EStG umgangen wird, indem Wirtschaftsgüter zum Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt und später (zeitnah) veräußert werden. Der Gewinn ist allerdings nicht rückwirkend im Einlagejahr zu versteuern, sondern erst dann, wenn der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG). Beispiel B.233: A erwirbt im Jahr 01 ein unbebautes Grundstück für 100.000 € für sein Privatvermögen. Im Jahr 06 legt er das Grundstück gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Teilwert von 150.000 € in das Betriebsvermögen eines von ihm betriebenen gewerblichen Einzelunternehmens ein. Die Einlage erfolgt zum Teilwert, da das Grundstück nicht innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft wurde (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Da es sich bei der Einlage nicht um einen Veräußerungstatbestand handelt, ist eine Besteuerung des Wertzuwachses (50.000 €) im Rahmen der Einlage zunächst nicht vorzunehmen. Veräußert A das Grundstück allerdings z.B. im Jahr 08 für 170.000 € aus seinem Betriebsvermögen, so ist einerseits der Wertgewinn im Betriebsvermögens (20.000 €) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Zudem ist die Einlage in das Betriebsvermögen aus dem Jahr 06 rückwirkend ebenfalls als Veräußerungstatbestand zu werten, da die spätere Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb von zehn Jahren seit Erwerb (im Jahr 01) erfolgt (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG). Der Wertgewinn im Privatvermögen (50.000 €) führt somit zu Sonstigen Einkünften im Jahr 08, da Anschaffungskosten Freianteile Anschaffungskosten Altanteile Nennwert Freianteile· Nennwert Altanteile = Die einzelnen Einkunftsarten 379 in diesem Jahr der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zufließt (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG). Zudem ist, unabhängig von einer zeitlichen Beschränkung, die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in eine Kapitalgesellschaft stets als Veräußerungsvorgang zu behandeln, da das Wirtschaftsgut endgültig aus der Zurechnung beim einlegenden Steuerpflichtigen ausscheidet (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG). Bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich im Gegensatz zu einer Einbringung in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens nicht um eine Einlage i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sondern um einen Veräußerungsvorgang, der von § 23 EStG erfasst wird (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 05.10.2000; BFH-Urteil vom 21.10.1976, BStBl II 1977, S. 145). Zu beachten ist des Weiteren, dass ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG zumindest die wirtschaftliche Identität von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut voraussetzt. Beispiel B.234: A erwirbt ein einheitliches Grundstück und beantragt die Parzellierung, d.h. die Aufteilung des einheitlichen Grundstücks in mehrere Flurstücke, die unabhängig voneinander veräußert werden können. Veräußert A nun einzelne Parzellen innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, so liegt insoweit ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Die Identitätsbedingung ist erfüllt (BFH-Urteile vom 19.07.1983, BStBl II 1984, S. 26; vom 13.12.2005, BStBl II 2006, S. 513; Tz. 17 des BMF-Schreibens vom 05.10.2000). Für den Zeitpunkt der Veräußerung ist analog zur Anschaffung der Zeitpunkt der schuldrechtlichen Vereinbarung (Verpflichtungsgeschäft) maßgeblich. Der Gewinn (oder Verlust) aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach dem Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG durch den Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie Werbungskosten andererseits gegeben. Er ist gemäß § 11 Abs. 1 EStG im Zuflusszeitpunkt zu versteuern. Veräußerungspreis – Anschaffungs- oder Herstellungskosten – Werbungskosten = Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften Tabelle B.31: Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 EStG Werbungskosten sind die vom Veräußerer getragenen, im Zusammenhang mit dem Ver- äußerungsvorgang angefallenen Aufwendungen, z.B. Makler- oder Notargebühren. Auch Aufwendungen zwischen Anschaffung und Veräußerung können sich ausnahmsweise als Werbungskosten qualifizieren, sofern sie weder mit einer Einkommenserzielung im Zusammenhang stehen (z.B. AfA für ein vermietetes Gebäude), noch mit der Nutzung zu privaten Konsumzwecken. So können ausnahmsweise Erhaltungsaufwendungen Werbungskosten 380 Einkommensteuer nach § 23 EStG sein, sofern nicht die Erzielung laufender Erträge, sondern die Veräußerungsabsicht im Vordergrund stand (vgl. auch H 23 EStH „Werbungskosten“; BFH- Urteil vom 14.12.2004, BStBl II 2005, S. 343). Ein Pauschbetrag für die Werbungskosten nach § 23 EStG wird nicht gewährt. Veräußerungspreis ist jede Gegenleistung, die der Veräußerer in Geld oder Geldeswert für das Wirtschaftsgut erhält. Sachleistungen sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Besteuerung folgt dem Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 EStG. Wird ein Wirtschaftsgut auf Raten veräußert, so sind die Anschaffungskosten und Werbungskosten zunächst mit der im ersten Jahr erhaltenen Rate zu verrechnen. Verbleibende Anschaffungskosten sind mit den in Folgejahren erhaltenen Teilbeträgen zu verrechnen. Beispiel B.235: A erwirbt am 02.01.01 ein bebautes Grundstück zum Preis von 400.000 €, das er in der Folgezeit vermietet. Die AfA nimmt er nach § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch (jährlich 2 % = 8.000 €). Am 31.12.02 verkauft A das Grundstück für 600.000 €. Der Veräußerungspreis wird in zwei Raten entrichtet: 450.000 € noch in 02 sowie 150.000 € in 03. A trägt die Notar- und Grundbuchkosten der Veräußerung von 15.000 €. Der Veräußerungspreis beträgt 600.000 €, die Anschaffungskosten (vermindert um die AfA) betragen (400.000 – 2 · 8.000 =) 384.000 €, an Werbungskosten sind 15.000 € zu berücksichtigen. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn beträgt somit 201.000 €: Veräußerungspreis 600.000 € – Anschaffungskosten (gekürzt um AfA, § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG) – 384.000 € – Werbungskosten – 15.000 € = Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften 201.000 € Da die Anschaffungs- und Werbungskosten (zusammen 399.000 €) zunächst mit der ersten Rate von 450.000 € verrechnet werden, ist in 02 ein Betrag von 51.000 € und in 03 ein Betrag von 150.000 € zu versteuern. 7.7.5.4 Freigrenze und Verlustausgleich Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG sind Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften steuerfrei, sofern der Saldo von entsprechenden Gewinnen und Verlusten im Kalenderjahr weniger als 600 € beträgt. Der Betrag von 600 € stellt allerdings keinen Freibetrag, sondern eine Freigrenze dar. Veräußerungsgewinne i.H.v. 599 € sind steuerfrei, Ver- äußerungsgewinne i.H.v. 601 € sind in voller Höhe steuerpflichtig, nicht nur in Höhe des 600 € übersteigenden Teilbetrags. Haben im Falle zusammen veranlagter Ehegatten beide Partner Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt, so steht jedem Ehegatten die Freigrenze von 600 € zu (H 23 EStH „Freigrenze“). Positive Einkünfte über die Freigrenze hinaus sind aber mit entsprechenden Verlusten des anderen Ehegatten zu verrechnen (BMF- Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, S. 1383, Rz. 41). Beispiel B.236: Im März des Jahres 01 erwirbt der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Briefmarkensammler A eine Marke für 5.000 €. Im November desselben Jahres veräußert A die Briefmarke mit Gewinn für 5.500 €. Der entstehende Gewinn von 500 € ist steuerfrei, da er unterhalb der Freigrenze von 600 € liegt (§ 23 Abs. 3 Satz 5 EStG). Die einzelnen Einkunftsarten 381 Da die Freigrenze auf das Kalenderjahr bezogen ist, wird sie für einen in Raten gezahlten Veräußerungspreis unter Umständen mehrfach gewährt. Beispiel B.237: A verkauft die im März 01 für 5.000 € erworbene Briefmarke im November 01 nicht für 5.000 €, sondern für 6.000 €. Der Kaufpreis wird in Höhe von 5.500 € noch in 01 und in Höhe von 500 € in 02 gezahlt. Es entsteht ein Gewinn von je 500 € in den Jahren 01 und 02. Da der Gewinn in beiden Jahren unter der Freigrenze von 600 € liegt, ist er in beiden Jahren steuerfrei. Ergibt sich für einen Veranlagungszeitraum ein negativer Saldo von Gewinnen und Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG, so kann dieser Saldo nicht mit positiven anderen Einkünften des Veranlagungszeitraums ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 7 EStG). Allerdings kann ein solcher Verlust in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen sowie in die nachfolgenden Veranlagungszeiträume zeitlich unbegrenzt vorgetragen und im Zieljahr mit positiven Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG, nicht jedoch mit positiven anderen Einkünften, ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG). Bis zum 31.12.2013 dürfen Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG zudem mit Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen bzw. in künftige Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Sätze 9, 10, § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG). Siehe hierzu Abschnitt B.7.5.7. 7.7.6 Einkünfte aus sonstigen Leistungen Eine Definition der Einkünfte aus sonstigen Leistungen findet sich in § 22 Nr. 3 EStG nicht. Das Gesetz nennt nur beispielhaft Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und Einkünfte aus der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände. Einkünfte aus sonstigen Leistungen können jedoch nicht im Sinne aller sonst denkbaren Einkünfte inter-pretiert werden, da dies dem enumerativen (aufzählenden) Einkommensbegriff im deutschen Einkommensteuerrecht widersprechen würde. Nach der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung vertretenen Auffassung ist unter Einkünften aus sonstigen Leistungen vielmehr jedes Tun, Dulden oder Unterlassen zu verstehen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst, sofern es sich nicht um Ver- äußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich handelt (H 22.8 EStH „Allgemeines“, BFH-Urteile vom 21.09.2004, BStBl II 2005, S. 44; vom 08.05.2008, BStBl II 2008, S. 868). Zudem ist zu beachten, dass die Einkünfte aus sonstigen Leistungen sowohl gegenüber den anderen sechs Einkunftsarten als auch gegenüber den übrigen Einkünften im Rahmen der Sonstigen Einkünfte (§ 22 Nrn. 1, 1a, 2 und 4 EStG) subsidiär sind (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG). Beispiel B.238: Die Tätigkeit einer Mietwagenfirma begründet gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG und nicht Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG, obwohl es sich um Einkünfte aus der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände handelt. Als Einkünfte aus sonstigen Leistungen kommen neben den in § 22 Nr. 3 EStG beispielhaft aufgezählten Einkünften so heterogene Einkünfte in Betracht wie z.B. 382 Einkommensteuer das Entgelt für die regelmäßige Mitnahme eines Arbeitskollegen auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 15.03.1994, BStBl II 1994, S. 516), das Entgelt für die zeitweise Vermietung eines Wohnmobils an wechselnde Mieter (BFH-Urteil vom 12.11.1997, BStBl II 1998, S. 774), das Entgelt für ein vertraglich vereinbartes umfassendes Wettbewerbsverbot (BFH- Urteile vom 12.06.1996, BStBl II 1996, S. 516; vom 23.02.1999, BStBl II 1999, S. 590), das Entgelt für die Duldung eines Bauvorhabens (BFH-Urteil vom 26.10.1982, BStBl II 1983, S. 404), Bestechungsgelder, die einem Arbeitnehmer von einem Dritten gezahlt worden sind (BFH-Urteil vom 26.01.2000, BStBl II 2000, S. 396), Fernsehpreisgelder, wenn der Auftritt des Kandidaten und das gewonnene Preisgeld in einem gegenseitigen Leistungsverhältnis stehen (BMF-Schreiben vom 30.05.2008, BStBl I 2008, S. 645, vgl. auch Abschnitt B.3.3). Weitere Beispiele finden sich in H 22.8 EStH. § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG sieht eine Freigrenze i.H.v. 256 € für Einkünfte aus sonstigen Leistungen vor. Haben im Falle zusammen veranlagter Ehegatten beide Partner Einkünfte aus sonstigen Leistungen erzielt, so steht jedem Ehegatten die Freigrenze von 256 € – jedoch höchstens bis zur Höhe der Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG – zu (R 22.8 EStR). Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen aus sonstigen Leistungen, so darf der übersteigende Betrag grundsätzlich nicht mit positiven anderen Einkünften ausgeglichen werden (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG). Allerdings können negative Einkünfte aus sonstigen Leistungen in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen sowie in die nachfolgenden Veranlagungszeiträume zeitlich unbegrenzt vorgetragen und im Zieljahr mit positiven Einkünften aus sonstigen Leistungen, nicht jedoch mit positiven anderen Ein-künften, ausgeglichen werden (§ 22 Nr. 3 Satz 4 EStG). 7.7.7 Abgeordnetenbezüge Abgeordnetenbezüge, d.h. Zahlungen auf Grund eines Abgeordnetengesetzes an Bundestags-, Landtags- und Europaabgeordnete, begründen Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG, sofern sie nicht bloße Aufwandsentschädigungen darstellen (diese sind nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei). Nach § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG wird der Abzug von Werbungskosten vollständig ausgeschlossen, wenn zur Abgeltung der durch das Mandat veranlassten Aufwendungen steuerfreie Aufwandsentschädigungen gezahlt werden (vgl. H 22.9 EStH). Auch Wahlkampfkosten zur Erlangung des Mandats können gemäß § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden (BFH-Urteile vom 08.12.1987, BStBl II 1988, S. 435). 7.7.8 Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen Seit 2002 wird die private Altersvorsorge (sog. „Riesterrente“) durch Gewährung einer Altersvorsorgezulage (§§ 83 ff. EStG) bzw. durch einen Sonderausgabenabzug für die Altersvorsorgebeiträge (§ 10a EStG) gefördert. Der Gesetzgeber hat in diesem Zu- Die einzelnen Einkunftsarten 383 sammenhang (ähnlich wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung, siehe Abschnitt B.7.7.1.1) das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung eingeführt: die Altersvorsorgebeiträge werden im Zeitpunkt ihrer Einzahlung (in den Fördergrenzen des § 10a EStG) von der Besteuerung freigestellt. Hierzu korrespondierend unterliegen die resultierenden Altersleistungen in voller Höhe der Besteuerung als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG. Die sog. Riesterförderung wird einheitlich in Abschnitt B.10.3.2 besprochen. Zur Steuerpflicht der Altersleistungen als Sonstige Einkünfte siehe Abschnitt B.10.3.2.3.6. Neben der privaten Altersvorsorge („Riesterrente“) sind nach § 22 Nr. 5 EStG auch Leistungen aus bestimmten Instrumenten der betrieblichen Altersvorsorge steuerpflichtig, nämlich Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Auf die verschiedenen Instrumente der betrieblichen Altersvorsorge kann im vorliegenden Band nicht vertiefend eingegangen werden. Hierzu wird auf die einschlägige Literatur verwiesen (z.B. P. A. Doetsch et al (2010)). 7.7.9 Werbungskosten-Pauschbetrag § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG gewährt einen Werbungskosten-Pauschbetrag für die Sonstigen Einkünfte i.H.v. 102 €. Der Pauschbetrag bezieht sich allerdings nicht auf alle Kategorien Sonstiger Einkünfte nach § 22 EStG, sondern nur auf Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1, 1a, 1b, 1c und 5 EStG, nicht jedoch auf die Nrn. 2, 3 und 4 des § 22 EStG. Er kann nur insoweit geltend gemacht werden, wie Einnahmen vorliegen, die diesen Einkunftsarten zuzurechnen sind (§ 9a Satz 2 EStG). Dabei gilt der Pauschbetrag für die Einkünfte nach § 22 Nrn. 1, 1a, 1b, 1c und 5 EStG insgesamt, also nicht jeweils gesondert für die Nrn. 1, 1a, 1b, 1c und 5. Er wird auch bei zusammenveranlagten Ehegatten jedem Ehegatten gesondert gewährt, sofern und soweit der einzelne Ehegatte über Sonstige Einkünfte nach § 22 Nrn. 1, 1a, 1b, 1c oder 5 EStG verfügt. Für jeden Ehegatten wird entweder der Freibetrag angesetzt oder die höheren tatsächlichen Werbungskosten. Beispiel B.239: Ehemann Ehefrau Einnahmen aus wiederkehrenden Bezügen 6.000 € 8.000 € – tatsächliche Werbungskosten (50 €) – 250 € – Werbungskosten-Pauschbetrag – 102 € = Sonstige Einkünfte 5.898 € 7.750 € 7.8 Gemeinsame Vorschriften Nach § 24 EStG zählen zu den Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen (§ 24 Nr. 1 EStG), nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) und 384 Einkommensteuer Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke (§ 24 Nr. 3 EStG). Hervorzuheben ist, dass die Vorschrift des § 24 EStG keine eigenständige Einkunftsart begründet. Vielmehr stellt § 24 EStG die Steuerpflicht der in den Nrn. 1 – 3 genannten Einkünfte lediglich klar (vgl. z.B. W. Drenseck, in: L. Schmidt (2010), § 24, Rz. 2). Entschädigungen, nachträgliche Einkünfte und Nutzungsvergütungen sind bei der Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 – 7 EStG zu erfassen, zu der sie auch ohne die Vorschrift des § 24 EStG gehören würden. Können Entschädigungen, nachträgliche Einkünfte oder Nutzungsvergütungen hingegen keiner bestimmten Einkunftsart zugeordnet werden, so entfällt auch die Anwendbarkeit des § 24 EStG (H 24.1 EStH „Allgemeines“; BFH-Urteil vom 12.06.1996, BStBl II 1996, S. 516). Die Vorschrift des § 24 EStG schafft somit keinen neuen Besteuerungstatbestand. Eine materielle Bedeutung erlangt § 24 EStG allerdings durch den Verweis des § 34 Abs. 2 Nrn. 2, 3 EStG, der bestimmte Einkünfte des § 24 EStG zu außerordentlichen Einkünften erklärt, für die die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden ist. Dies gilt für Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG) sowie für Nutzungsvergütungen i.S.d. § 24 Nr. 3 EStG (§ 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG), nicht jedoch für nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG. Für die Anwendung des § 34 EStG ist allerdings in jedem Falle zusätzliche Voraussetzung, dass Einkünfte, die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung auf mehrere Veranlagungszeiträume beziehen, zusammengeballt auftreten. Zur Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG siehe ausführlich Abschnitt B.4.4.4. 7.8.1 Entschädigungen (§ 24 Nr. 1 EStG) Der Tatbestand des § 24 Nr. 1 EStG umfasst tatsächlich geleistete Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG), für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) oder als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG) gewährt worden sind. Der Entschädigungsbegriff des § 24 Nr. 1 EStG setzt in den Fällen der Buchst. a und b voraus, dass der Steuerpflichtige einen finanziellen Schaden erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen (R 24.1 EStR). Als Entschädigung kommen nicht nur Geldleistungen, sondern auch Sachleistungen und andere Vorteile, z.B. die Gewährung eines Wohnrechts (BFH-Urteil vom 22.01.1988, BStBl II 1988, S. 525), in Betracht. Voraussetzung ist nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ferner, dass der Steuerpflichtige für entgangene oder entgehende Einnahmen entschädigt wird. Zahlungen auf der Vermögensebene reichen demnach nicht aus. Beispiel B.240: Während Ersatzleistungen für Mietausfälle einer beschädigten Mietsache unter den Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG fallen, handelt es sich bei dem Ersatz für den Vermögensschaden nicht um Ersatzleistungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Ersatzleistungen für Vermögensschäden, die über den Buchwert des beschädigten oder Die einzelnen Einkunftsarten 385 zerstörten Objekts hinausgehen, sind daher im Betriebsvermögen laufende Einnahmen, die nicht nach § 34 EStG begünstigt sind. Im Privatvermögen sind Ersatzleistungen für Vermögensschäden steuerlich unbeachtlich. Ebenfalls nicht erfasst werden Ersatzleistungen für Personenschäden, z.B. Schmerzensgeld oder Beerdigungskosten. Soweit ein Steuerpflichtiger jedoch für einen unfallbedingten Einnahmeausfall entschädigt wird, greift § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Abfindungen wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses fallen nur dann unter § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn das Ausscheiden vom Arbeitgeber veranlasst ist (BFH-Urteil vom 22.01.1988, BStBl II 1988, S. 525; H 24.1 EStH „Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG“). Die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG kommt dann grundsätzlich in Betracht. Wird das Dienstverhältnis mit Willen oder mit Zustimmung des Arbeitnehmers beendet, so qualifizieren sich die Abfindungen als Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtaus- übung einer Tätigkeit i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG (H 24.1 EStH „Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG“). Auch in diesem Fall wird die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG gewährt. Voraussetzung für die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG ist, dass eine Tätigkeit gänzlich unterlassen wird. Lediglich eine Betriebsverlegung fällt somit nicht unter diese Vorschrift (BFH-Urteil vom 28.09.1987, BFH/NV 1988, S. 227). Wesentlicher Anwendungsbereich des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG ist neben einer Abfindung für ein mit Zustimmung des Arbeitnehmers beendetes Dienstverhältnis ein Entgelt für im Arbeitsvertrag bzw. mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses vereinbarte Wettbewerbsverbote (BFH-Urteile vom 12.06.1996, BStBl II 1996, S. 516; vom 23.02.1999, BStBl II 1999, S. 590). 7.8.2 Nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) Nachträgliche Einkünfte sind Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit oder einem ehemaligen Rechtsverhältnis i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG. Erfasst wird offenbar der Fall, dass der Steuerpflichtige die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis aufgegeben hat, ihm aber in einem späteren Veranlagungszeitraum noch Einnahmen daraus zufließen. Beispiel B.241: Ein Steuerpflichtiger hat im Vorjahr ein Mietshaus veräußert, aus dem ihm Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erwachsen sind. Im laufenden Jahr wird ihm noch ein aus dem Vorjahr rückständiger Mietbetrag überwiesen. Es liegen nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG vor. Beispiel B.242: Ein Gewerbetreibender veräußert seinen Gewerbebetrieb. Von der Veräußerung sind jedoch die Warenforderungen ausgenommen. Ein Teil der Forderungen war bereits auf Grund eines erhöhten Ausfallrisikos auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG abgeschrieben worden. In dem der Betriebsveräußerung nachfolgenden Veranlagungszeitraum werden die Forderungen in voller Höhe beglichen. Der erwartete Ausfall tritt nicht ein. Warenforderungen sind notwendiges Betriebsvermögen, das auch nach der Betriebsveräußerung nicht ins Privatvermögen überführt werden kann, sondern als sog. Restbetriebsvermögen verbleibt. Die Zahlung des bereits als Aufwand berücksichtigten 386 Einkommensteuer Teils der Forderungen stellt nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar (BFH- Urteil vom 09.09.1993, BStBl II 1994, S. 105). Unerheblich ist, ob die Einnahmen der Person, welche die ehemalige Tätigkeit ausgeübt hat, selbst zufließen oder ob sie dem Rechtsnachfolger dieser Person zufließen (H 24.2 EStH „Rechtsnachfolger“). Hinsichtlich der Bestimmung der Einkunftsart kommt es auf die Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers an. Beispiel B.243: Die Witwe eines Rechtsanwalts zieht nach dessen Tod noch ausstehende Honorare ein. Die Witwe bezieht nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG. Die nachträglichen Einkünfte nach § 24 Nr. 2 EStG ermitteln sich nach den allgemeinen Vorschriften zur Gewinn- bzw. Überschussermittlung, d.h. sie sind durch den Saldo aus nachträglichen Betriebseinnahmen und nachträglichen Betriebsausgaben bzw. den Überschuss der nachträglichen Einnahmen über die nachträglichen Werbungskosten gegeben. Auch negative nachträgliche Einkünfte sind möglich. Beispiel B.244: Ein Arbeitnehmer, der das im vorangegangenen Veranlagungszeitraum bezogene Weihnachtsgeld zurückzahlen muss, da das Dienstverhältnis vor dem 01.04. des laufenden Jahres endet, erzielt in diesem Jahr negative nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. (Beachte: Die Rückzahlung des Weihnachtsgelds begründet nicht Werbungskosten, sondern negative Einnahmen. Sie ist somit nicht auf den Werbungskosten-Pauschbetrag des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG von 920 € anzurechnen.) Zwar verweist § 34 Abs. 2 EStG nicht auf § 24 Nr. 2 EStG. Für nachträgliche Einkünfte nach § 24 Nr. 2 EStG kommt eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG somit grundsätzlich nicht in Frage. Werden die nachträglichen Einkünfte allerdings für mehrere Jahre nachträglich gezahlt, so kommt eine Qualifizierung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in Betracht. Zu beachten ist allerdings, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nach herrschender Auffassung grundsätzlich nur für die Überschusseinkunftsarten anzuwenden ist (und nur ausnahmsweise bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit, siehe Abschnitt B.4.4.4). 7.8.3 Nutzungsvergütungen (§ 24 Nr. 3 EStG) Die Vorschrift des § 24 Nr. 3 EStG erfasst Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke, Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen sowie Zinsen auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen. Der Begriff der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke ist weit auszulegen. Ein formelles Enteignungsverfahren (und selbst eine drohende Enteignung) ist nicht Voraussetzung (BFH-Urteil vom 21.04.1966, BStBl III 1966, S. 460). Auch die freiwillige Die einzelnen Einkunftsarten 387 Veräußerung von Grundstücken wird erfasst, sofern der Erwerb öffentlichen Zwecken, z.B. dem Straßenbau oder der Errichtung militärischer Gelände, dient und für den Abschluss des Vertrages zumindest hoheitlicher Druck maßgebend war (BFH-Urteil vom 28.04.1998, BStBl II 1998, S. 560). Nutzungsvergütungen und Zinsen nach § 24 Nr. 3 EStG sind gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG nur dann tarifbegünstigt, wenn sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden. Trotz der Formulierung „soweit“ in § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG ist in diesem Fall die gesamte Zahlung begünstigt und nicht nur der Teilbetrag, der auf den drei Jahre übersteigenden Zeitraum entfällt (BFH-Urteil vom 14.03.1985, BStBl II 1985, S. 463). 7.9 Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung Oft gelingt es durch unmittelbare Anwendung der Steuergesetze nicht, eine sachgerechte Lösung für die Vielzahl praxisrelevanter Sachverhalte zu finden. Regelt das geschriebene Recht eine bestimmte Situation nicht unmittelbar, so obliegt es der Rechtsprechung, unter Auslegung der bestehenden Gesetze eine Lösung zu erarbeiten. Um trotz der fehlenden gesetzlichen Regelung eine einheitliche und konsistente Behandlung dieser Sachverhalte zu gewährleisten, entwickelt die Rechtsprechung vielfach eigenständige Rechtsinstitute, die bei Vorliegen konkreter Tatbestandsmerkmale eine bestimmte Rechtsfolge auslösen. Auf zwei wichtige Rechtsinstitute, nämlich die Betriebsaufspaltung und die Betriebsverpachtung, soll in den folgenden Abschnitten B.7.9.1 und B.7.9.2 eingegangen werden. In beiden Fällen geht es um die Abgrenzung zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und gewerblichen Einkünften und somit um einkünfteübergreifende Fragen. 7.9.1 Betriebsaufspaltung Ohne die Regelungen zur Betriebsaufspaltung könnte ein gewerblich tätiges Einzelunternehmen (oder eine gewerblich tätige Personengesellschaft) steuerliche Vorteile erzielen, wenn es die eigentliche gewerbliche Tätigkeit durch ein Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ausführen lässt und die wesentlichen Betriebsgrundlagen (z.B. Betriebsgrundstücke) an die Kapitalgesellschaft vermietet oder verpachtet. gemeinsame Eigentümer Besitzunternehmen Betriebsunternehmen (Einzelunternehmen oder (Kapitalgesellschaft) Personengesellschaft) Verpachtung des Betriebsvermögens eigentliche gewerbliche Tätigkeit Abbildung B.29: Vereinfachte Darstellung einer Betriebsaufspaltung Während die Betriebskapitalgesellschaft natürlich gewerbliche Einkünfte erzielt, würde das Besitzunternehmen, da es lediglich vermögensverwaltend tätig wäre, Einkünfte aus Ver- 388 Einkommensteuer mietung und Verpachtung erwirtschaften. Ein solches Vorgehen hätte gegenüber der Vereinigung beider Tätigkeiten in einem Unternehmen insbesondere folgende steuerliche Vorteile: Keine Gewerbesteuerpflicht Da das Besitzunternehmen keine gewerblichen Tätigkeiten ausführt, unterliegen seine Einkünfte, insbesondere die von dem Betriebsunternehmen abgeführten Miet- oder Pachtzinsen, nicht der Gewerbesteuer. Dieser Vorteil hat mit der Einführung von § 35 EStG (siehe Abschnitt B.7.2.7) allerdings deutlich an Bedeutung verloren. Keine Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen Veräußerungsgewinne sind im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich nicht steuerpflichtig. Veräußert das Besitzunternehmen die vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter, so handelt es sich um einen steuerlich nicht relevanten Vorgang, wenn die zeitlichen Grenzen des § 23 EStG beachtet werden. Beispiel B.245: A betreibt eine Druckerei in der Rechtsform eines Einzelunternehmens (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Zum Anlagevermögen des Einzelunternehmens gehören Druckmaschinen, für die in 01 Abschreibungen i.H.v. 20.000 € geltend gemacht werden können, sowie ein bebautes Betriebsgrundstück, für das in 01 Abschreibungen i.H.v. 25.000 € geltend gemacht werden können. Am 30.12.01 veräußert A eine der Druckmaschinen, die er vor mehreren Jahren erworben hatte und die noch über einen Buchwert von 5.000 € verfügt, zum Preis von 12.000 €. Die übrigen Betriebseinnahmen des Jahres 01 belaufen sich auf 250.000 €, die übrigen Betriebsausgaben (ausgenommen die Gewerbesteuer) belaufen sich auf 120.000 €. Betriebseinnahmen 250.000 € – AfA Druckmaschinen – 20.000 € – AfA Betriebsgebäude – 25.000 € – übrige Betriebsausgaben – 120.000 € + Veräußerungsgewinn + 7.000 € = Gewinn vor Gewerbesteuer 92.000 € Alternativ sei angenommen, dass A das Druckereiunternehmen durch eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er ist, betreiben lässt. Verpachtet A der GmbH das betriebliche Anlagevermögen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG!), d.h. das Betriebsgrundstück sowie die Druckmaschinen, gegen eine angemessene Mietzahlung von 120.000 €, so ergibt sich folgendes Bild für die GmbH: Betriebseinnahmen 250.000 € – Miet- / Pachtaufwendungen – 120.000 € – übrige Betriebsausgaben – 120.000 € = Gewinn vor Gewerbesteuer 10.000 € Zudem würde A ohne die Vorschriften zur Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen: Die einzelnen Einkunftsarten 389 Miet- Pachteinnahmen 120.000 € – AfA Druckmaschinen – 20.000 € – AfA Betriebsgebäude – 25.000 € = Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 75.000 € Durch die Verlagerung der Einkünfte auf die private Ebene könnte A ohne die Vorschriften zur Betriebsaufspaltung die Gewerbesteuerzahlung in diesem Beispiel fast vollständig vermeiden (beachte allerdings die Hinzurechnungsvorschrift nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG, siehe Abschnitt D.5.2.1.1). Zudem wäre der Gewinn aus der Ver- äußerung der Druckmaschine i.H.v. 7.000 € im Privatvermögen steuerfrei. Um dieser Konstruktion die steuerliche Vorteilhaftigkeit zu nehmen, wurde das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung eingeführt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein einheitliches wirtschaftliches Unternehmen in der Form in ein Besitzunternehmen und ein Betriebsunternehmen aufgegliedert ist, dass die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung erfüllt sind (siehe Abschnitt B.7.9.1.2). In diesem Fall wird die Gewerblichkeit der Betriebsgesellschaft der Besitzgesellschaft zugerechnet mit dem Ergebnis, dass diese selbst gewerbliche Einkünfte bezieht. Die Miet- und Pachtzinsen unterliegen damit der Gewerbesteuer und die vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter gehören nun einem Betriebsvermögen an, so dass Wertgewinne steuerverstrickt sind (siehe Abschnitt B.7.9.1.3). 7.9.1.1 Formen der Betriebsaufspaltung Wichtigste Form der Betriebsaufspaltung ist die Aufgliederung eines einheitlichen wirtschaftlichen Unternehmens in ein Besitzunternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft und ein Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (eigentliche Betriebsaufspaltung). Daneben kennt das deutsche Recht die umgekehrte Betriebsaufspaltung, bei der das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft ist, die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, bei der das Besitz- und das Betriebsunternehmen jeweils Personengesellschaften sind, und die kapitalistische Betriebsaufspaltung, bei der das Besitz- und das Betriebsunternehmen jeweils Kapitalgesellschaften sind. Im Folgenden wird nur auf die eigentliche Betriebsaufspaltung als Grundform der Betriebsaufspaltung eingegangen. Im Übrigen wird auf J. Kroschel / D. Wellisch, SteuerStud 1999, S. 400, verwiesen. Neben der Rechtsform der beteiligten Unternehmen wird die Betriebsaufspaltung nach der Art ihrer Entstehung klassifiziert: Eine echte Betriebsaufspaltung ist dadurch gekennzeichnet, dass ein bestehendes Unternehmen durch Neugründung einer Betriebsgesellschaft in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgespalten wird. Das bisherige Unternehmen vermietet oder verpachtet wesentliche Betriebsgrundlagen an das neugegründete Betriebsunternehmen und wird dadurch zum Besitzunternehmen. 390 Einkommensteuer Eine unechte Betriebsaufspaltung ist hingegen dadurch gekennzeichnet, dass einem bereits bestehenden Unternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen von einem personell verbundenen Unternehmen miet- oder pachtweise zur Nutzung überlassen werden. Die echte und die unechte Betriebsaufspaltung werden steuerlich gleich behandelt. 7.9.1.2 Tatbestandsvoraussetzungen Eine Betriebsaufspaltung nimmt die Rechtsprechung an (z.B. BFH-Urteil vom 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 296; vgl. auch H 15.7 Abs. 4 EStH „Allgemeines“), wenn ein Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an ein gewerblich tätiges Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können (personelle Verflechtung). Sachliche Verflechtung Die sachliche Verflechtung setzt die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen voraus. Die Eigenschaft der wesentlichen Betriebsgrundlage muss im Hinblick auf das Betriebsunternehmen erfüllt sein. Ohne Bedeutung ist, ob es sich für das Besitzunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Im Gegensatz zur verwandten Betriebsverpachtung (R 16 Abs. 5 EStR; vgl. Abschnitt 7.9.2), die eine Vermietung oder Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erfordert, ist sachliche Voraussetzung der Betriebsaufspaltung nur, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird. Wesentliche Betriebsgrundlage ist ein Wirtschaftsgut, das nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (funktionale Betrachtungsweise, BFH-Urteil vom 18.09.2002, BFH/NV 2003, S. 41). Im Gegensatz zu dem im Rahmen der Betriebsveräußerung des § 16 EStG relevanten Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage (siehe Abschnitt B.5.3.3.1.1) wird kein Wert auf das Vorhandensein hoher stiller Reserven (quantitative Betrachtungsweise) gelegt. Insbesondere ist die notwendige sachliche Verflechtung stets bei der Verpachtung eines ganzen Gewerbebetriebs gegeben. In der Praxis wird eine Betriebsaufspaltung in vielen Fällen dadurch begründet, dass das Besitzunternehmen wesentliche Teile des Anlagevermögens an das Betriebsunternehmen verpachtet bzw. vermietet, während unwesentliche Teile des Anlagevermögens sowie das Umlaufvermögen an das Betriebsunternehmen ver- äußert werden. Personelle Verflechtung Die personelle Voraussetzung der Betriebsaufspaltung ist erfüllt, wenn in beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille herrscht, d.h. wenn eine Person oder Personengruppe existiert, die in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Eine personelle Verflechtung nimmt die Rechtsprechung in den folgenden Fällen an: Beteiligungsidentität: An beiden Unternehmen sind die gleichen Personen mit identischen Beteiligungsverhältnissen beteiligt. Die einzelnen Einkunftsarten 391 Beherrschungsidentität: Liegen zwar keine identischen Beteiligungsverhältnisse vor, verfügt eine Person oder Personengruppe aber in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmrechte, so wird ein einheitlicher Betätigungswille vermutet, wenn die Beteiligungsverhältnisse nicht extrem konträr sind. Beispiel B.246: A, B und C sind am Besitzunternehmen zu je einem Drittel beteiligt. Gesellschafter des Betriebsunternehmens sind A und B zu je 50 %. Die Voraussetzung der personellen Verflechtung ist gegeben, da A und B zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrschen. Eine Betriebsaufspaltung kann auch vorliegen bei wechselseitiger Mehrheitsbeteiligung von zwei Personen an Besitz- und Betriebsgesellschaft (BFH-Urteil vom 24.02.2000, BStBl II 2000, S. 417). Einen einheitlichen Betätigungswillen und damit eine Beherrschungsidentität verneint die Rechtsprechung auf Grund extrem konträrer Beteiligungsverhältnisse aber beispielsweise für den Fall einer Beteiligung zweier Personen im Verhältnis 95 : 5 an der Betriebsgesellschaft und im umgekehrten Verhältnis an der Besitzgesellschaft (BFH- Urteil vom 12.10.1988, BStBl II 1989, S. 152), während bei einer Beteiligung von 55 : 45 und 45 : 55 eine Betriebsaufspaltung anerkannt wird (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14.11.1996, EFG 1997, S. 532). Auch durch mittelbare Beteiligungen kann die Beherrschungsidentität grundsätzlich hergestellt werden (vgl. R. Wacker, in: L. Schmidt (2010), § 15, Rz. 835; F. Roser, EStB 2009, S. 177). Beispiel B.247: Natürliche Person X 100 % Besitzunternehmen A-GmbH (Einzelunternehmen) wesentliche 100 % Betriebsgrundlagen Betriebsunternehmen (B-GmbH) Die personelle Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist erfüllt, da X das Besitzunternehmen unmittelbar und das Betriebsunternehmen mittelbar beherrscht. 392 Einkommensteuer Beispiel B.248: Natürliche Person X 30 % Besitzunternehmen 40 % A-GmbH (Einzelunternehmen) wesentliche 40 % Betriebsgrundlagen Betriebsunternehmen (B-GmbH) X ist an dem Betriebsunternehmen unmittelbar zu 40 % und mittelbar über die A-GmbH zu weiteren (30 % · 40 % =) 12 %, also insgesamt zu 52 % beteiligt. Da die mittelbare Beteiligung aber nicht durch eine Mehrheitsbeteiligung, sondern durch eine Minderheitsbeteiligung vermittelt wird, ist sie nicht zu berücksichtigen. Es liegt keine Betriebsaufspaltung vor. Bei der Frage, ob eine mittelbare Beherrschung vorliegt, werden nur Anteile gezählt, die durch Mehrheitsbeteiligungen vermittelt werden. Die Fähigkeit der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen, ihren geschäftlichen Betätigungswillen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, kann schließlich auch auf einer faktischen Machtstellung beruhen (BFH-Urteil vom 16.06.1982, BStBl II 1982, S. 662). Ist beispielsweise der Eigentümer des Besitzunternehmens allein fachkundiger Prokurist im Betriebsunternehmen seiner Ehefrau, die selbst keinerlei Fachkenntnisse hat, so wird eine faktische Beherrschung unterstellt und eine Betriebsaufspaltung angenommen (BFH-Urteil vom 29.07.1976, BStBl II 1976, S. 750). Faktische Beherrschung ist anzunehmen, wenn der Alleininhaber des Besitzunternehmens und alleinige Geschäftsführer der Betriebs-GmbH auf Grund der tatsächlichen Machtverhältnisse jederzeit in der Lage ist, die Stimmenmehrheit in der Betriebs-GmbH zu erlangen (BFH-Urteil vom 29.01.1997, BStBl II 1997, S. 437). Allerdings erkennt die Finanzverwaltung eine faktische Machtstellung nur an, wenn die zivilrechtlichen Gesellschafter der Betriebsgesellschaft fachlich völlig unkundig sind (H 15.7 Abs. 6 EStH „Faktische Beherrschung“). Im Übrigen kommt eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen grundsätzlich nicht in Frage. Ist an dem Besitzunternehmen der eine, am Betriebsunternehmen der andere Ehegatte beteiligt, so ist eine Betriebsaufspaltung nicht anzunehmen (sog. „Wiesbadener Modell“; BFH-Urteil vom 09.09.1986, BStBl II 1987, S. 28). Eine personelle Verflechtung liegt aber nach Ansicht der Finanzverwaltung vor, wenn einem Elternteil und einem minderjährigen Kind an beiden Unternehmen jeweils zusammen die Mehrheit der Stimmrechte zuzurechnen sind (R 15.7 Abs. 8 Satz 1 EStR). 7.9.1.3 Rechtsfolgen Primäre Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist, dass die Gewerblichkeit der Betriebsgesellschaft der Besitzgesellschaft zugerechnet wird mit dem Ergebnis, dass diese selbst Die einzelnen Einkunftsarten 393 gewerbliche Einkünfte, und nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht. Somit gilt: Die Miet- bzw. Pachtzinsen unterliegen beim Besitzunternehmen auch der Gewerbesteuer. Wertgewinne des vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgutes sind steuerverstrickt, da das der Betriebsgesellschaft überlassene Wirtschaftsgut nun kein Privatvermögen mehr darstellt, sondern dem Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen ist. Die Veräußerung der vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter führt zu einem steuerlichen Veräußerungsgewinn bzw. einem abzugsfähigen Veräußerungsverlust. Da das Besitzunternehmen nun gewerbliche Einkünfte bezieht, greift die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (siehe Abschnitt B.7.2.4). Vermietet beispielsweise eine Besitzpersonengesellschaft ein Grundstück 1 an die Betriebskapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung und ein weiteres Grundstück 2 an eine dritte Person, ohne dass hier eine Betriebsaufspaltung vorliegt, so färbt die Gewerblichkeit der Vermietung des Grundstücks 1 auf die Vermietung des Grundstücks 2 ab. Auch im Hinblick auf Grundstück 2 besteht die Gewerbesteuerpflicht und Steuerverstrickung. Die Zurechnung der Gewerblichkeit der Betriebsgesellschaft zur Besitzgesellschaft gilt auch für Anteile, die auf „Nur-Besitzgesellschafter“ entfallen, d.h. Gesellschafter, die nur an der Besitzgesellschaft, nicht aber an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind. Wenn beispielsweise eine Personengesellschaft, an der die Personen A, B und C beteiligt sind, ein Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an eine Betriebskapitalgesellschaft vermietet, an der nur A und B beteiligt sind, gilt die Gewerbesteuerpflicht und die Steuerverstrickung auch hinsichtlich des Anteils am vermieteten Grundstück, der C zuzurechnen ist. Zu den Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung siehe auch J. Kroschel / D. Wellisch, SteuerStud 1999, S. 400. 7.9.1.4 Beginn und Ende der Betriebsaufspaltung Die Betriebsaufspaltung wird durch die Begründung der sachlichen und personellen Voraussetzungen begonnen und durch ihren Wegfall beendet. Besonderes Augenmerk soll im Folgenden auf das Ende der Betriebsaufspaltung gelegt werden, da es dabei zu besonderen Härten kommen kann. Wird die Betriebsaufspaltung beendet, so wird die Gewerblichkeit des Betriebsunternehmens nicht mehr dem Besitzunternehmen zugerechnet. Das Besitzunternehmen scheidet somit aus dem Bereich der Gewinneinkunftsarten aus, es kommt zu einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG (siehe Abschnitt B.5.3.3.1.2). Wesentliche Rechtsfolge der Betriebsaufgabe ist eine Abschlussbesteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven. Aufzudecken sind neben den stillen Reserven in den an das Betriebsunternehmen vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgütern insbesondere auch die stillen Reserven in den Anteilen an dem Betriebsunternehmen, die von den Gesellschaftern des Besitzunternehmens gehalten werden, da diese Anteile dem Sonderbetriebsvermögen des Besitzunternehmens zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 16.04.1991, BStBl II 1991, S. 832; H 4.2 Abs. 2 EStH). 394 Einkommensteuer Eine Abschlussbesteuerung kann grundsätzlich nur vermieden werden, wenn die Besitzgesellschaft schon vor Beendigung der Betriebsaufspaltung selbst gewerblich tätig wird, so dass es auf eine Zurechnung der Gewerblichkeit im Rahmen der Betriebsaufspaltung nicht ankommt, oder wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen. Das Rechtsinstitut der Betriebsverpachtung setzt im Vergleich zur Betriebsaufspaltung allerdings nicht nur die Verpachtung mindestens einer, sondern sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus (vgl. den nachfolgenden Abschnitt). Zu beachten ist, dass die Betriebsaufspaltung nicht nur freiwillig, sondern auch unfreiwillig beendet werden kann. Freiwillig beendet wird die Betriebsaufspaltung insbesondere durch Auslaufen oder Kündigung der Miet- oder Pachtverträge, Veräußerung der vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter oder Eintritt neuer Gesellschafter in das Besitz- oder Betriebsunternehmen, wenn hierdurch die beherrschende Stellung der bisherigen Gesellschafter entfällt. Unfreiwillig beendet wird die Betriebsaufspaltung z.B. durch Eintritt der Volljährigkeit eines Kindes, dessen Anteile bisher mit den Anteilen der Eltern zusammen gerechnet wurden, oder Übergang von vermieteten oder verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen durch Erbschaft auf eine Person, die nicht an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist. Wird die Betriebsaufspaltung durch den Eintritt der Volljährigkeit eines Kindes beendet, dessen Anteile bisher mit den Anteilen der Eltern zusammengerechnet wurden, so lässt es die Finanzverwaltung zur Vermeidung besonderer Härten allerdings auf Antrag zu, dass die gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsverpachtung fortgesetzt wird, auch wenn nicht sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet werden (R 16 Abs. 2 Satz 4 EStR). 7.9.2 Betriebsverpachtung Stellt ein Steuerpflichtiger seine eigene betriebliche Tätigkeit ein und verpachtet seinen Gewerbebetrieb fortan, so ist dies grundsätzlich als Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG (siehe Abschnitt B.5.3.3.1.2) zu werten. Im Zeitpunkt der Einstellung der eigenen gewerblichen Tätigkeit kommt es zu einer Abschlussbesteuerung der im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven. Eine solche Versteuerung stiller Reserven führt jedoch dann zu einer unangemessenen Härte, wenn die betriebliche Tätigkeit nur vorübergehend unterbrochen wird und der Steuerpflichtige eine Fortführung der eigenen betrieblichen Tätigkeit nach dem Ende des Pachtverhältnisses beabsichtigt. Daher gewährt die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen in diesem Fall ein Wahlrecht, das als Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption bezeichnet wird (R 16 Abs. 5 EStR). Er kann den verpachteten Betrieb als fortbestehenden gewerblichen Betrieb behandeln oder sofort oder später die Aufgabe des Betriebs nach § 16 Abs. 3 EStG erklären. Die Behandlung als Betriebsaufgabe setzt eine formlose Erklärung gegenüber dem Finanzamt voraus (R 16 Abs. 5 Satz 5 EStR). Nach dem Gesetzentwurf eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 02.02.2011 ist die Betriebsaufgabe Die einzelnen Einkunftsarten 395 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt gegenüber dem Finanzamt abgegeben wird. 7.9.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen Die Ausübung des als Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption bezeichneten Wahlrechts ist an folgende Voraussetzungen geknüpft: Der Steuerpflichtige muss den Betrieb im Ganzen verpachten (R 16 Abs. 5 Satz 1 EStR). Die Verpachtung eines ganzen Betriebs liegt vor, wenn mindestens alle wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet werden. Wird nur ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet, während ein anderer Teil veräußert oder ins Privatvermögen überführt wird, so ist zwingend von einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG auszugehen. Eine steuerliche Fortführung des gewerblichen Betriebs kann nicht gewählt werden. Welche Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, bestimmt sich für Zwecke der Betriebsverpachtung ausschließlich im Sinne einer funktionalen Betrachtungsweise (BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl II 2008, S. 220). Wesentliche Betriebsgrundlagen sind sämtliche Wirtschaftsgüter, die nach ihrer Funktion und ihrer organisatorischen Zusammengehörigkeit die Geschäftsgrundlage des Betriebs bilden, d.h. für die Betriebsfortführung erforderlich sind. Die Höhe der stillen Reserven (quantitative Betrachtungsweise) ist ohne Bedeutung (vgl. R. Wacker, in: L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 697). Der Verpachtung eines Betriebs im Ganzen steht die Verpachtung eines Teilbetriebs gleich (R 16 Abs. 5 Satz 4 EStR). Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich lebensfähig ist (R 16 Abs. 3 Satz 1 EStR; vgl. ausführlich Abschnitt 5.3.3.1.1). Erforderlich für das Verpächterwahlrecht ist in diesem Fall, dass mindestens alle Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs darstellen, verpachtet werden. Der Verpächter muss die Möglichkeit haben, den vorübergehend eingestellten Betrieb (bzw. Teilbetrieb) nach Beendigung der Betriebsaufspaltung identitätswahrend wieder aufzunehmen und fortzusetzen (BFH-Urteil vom 28.08.2003, BStBl II 2004, S. 10). Aus Nachweisgründen kommt es auf die Absicht zu einer späteren Betriebsfortführung nicht an (BFH-Urteil vom 19.03.2009, BStBl II 2009, S. 902). Die Möglichkeit zu einer Betriebsfortführung setzt voraus, dass der Betrieb an einen Pächter verpachtet wird. Wird der Betrieb hingegen auseinandergerissen und verschiedenen Pächtern überlassen, so liegt eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vor. Der Betrieb muss vor der Verpachtung von dem Verpächter bewirtschaftet worden sein. Hat der Verpächter den Betrieb unentgeltlich erworben (durch Erbschaft oder Schenkung), so reicht es aus, dass der Betrieb vor der Verpachtung von dem Rechtsvorgänger des Verpächters (d.h. von dem Erblasser oder Schenker) bewirtschaftet worden ist. Wird ein Betrieb hingegen entgeltlich erworben und unmittelbar im Anschluss an den Erwerb verpachtet, so kann eine Fortführung des gewerblichen Betriebs nicht gewählt werden (BFH-Urteil vom 20.04.1989, BStBl II 1989, S. 863; H 16 Abs. 5 EStH „Eigenbewirtschaftung“). Das Wahlrecht der Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption wird nicht nur für die Verpachtung eines gewerblichen Betriebs, sondern auch für die Verpachtung eines land- und 396 Einkommensteuer forstwirtschaftlichen Betriebs (BFH-Urteil vom 28.07.2006, BFH/NV 2006, S. 2073) sowie einer Freiberuflerpraxis (strittig, vgl. R. Wacker, in: L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 691, § 18, Rz. 215) gewährt. 7.9.2.2 Rechtsfolgen Liegen die genannten Voraussetzungen vor, so kann der Verpächter den verpachteten Betrieb als fortbestehenden Gewerbebetrieb behandeln oder sofort oder später die Betriebsaufgabe erklären: Wird die Betriebsaufgabe gewählt, so sind die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven einer Abschlussbesteuerung zu unterwerfen. Zur Ermittlung des Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 EStG siehe Abschnitt B.5.3.3.1.3. Der Aufgabegewinn ist durch den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG sowie den ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigt. Die Zahlung der Pachtzinsen im An-chluss an die Betriebsaufgabe führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Weder der Aufgabegewinn (A 7.1 Abs. 3 GewStR) noch die Pachtzinseinkünfte unterliegen der Gewerbesteuer. Wird der gewerbliche Betrieb hingegen fortgeführt, so bleiben die im Betriebsvermögen gebundenen stillen Reserven zunächst unbesteuert. Die Pachteinnahmen begründen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG, unterliegen jedoch während der Betriebsverpachtung nicht der Gewerbesteuer (A 2.2 GewStR). Das Wahlrecht der Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption wird auch bei der Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe und Freiberuflerpraxen gewährt. Wird die Fortführung des Betriebs gewählt, so bezieht der Verpächter allerdings während der Betriebsverpachtung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bzw. Einkünfte aus selbständiger Arbeit. 7.9.2.3 Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung Sowohl die Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption als auch die verwandte Betriebsaufspaltung setzen die Vermietung oder Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Die Tatbestände der beiden Rechtsinstitute unterscheiden sich aber wie folgt: Während im Falle der Betriebsverpachtung sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen miet- oder pachtweise übertragen werden müssen, erfordert eine Betriebsaufspaltung lediglich die Vermietung oder Verpachtung mindestens einer für das Betriebsunternehmen wesentlichen Betriebsgrundlage. Bei einer Betriebsaufspaltung muss eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen, d.h. der bzw. die Inhaber des Besitzunternehmens müssen auch im Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen können. Eine personelle Verflechtung der Unternehmen des Verpächters und des Pächters ist für eine Betriebsverpachtung im Sinne der R 16 Abs. 5 EStR nicht erforderlich. Werden sämtliche Betriebsgrundlagen an ein Unternehmen verpachtet, das mit dem Unternehmen des Verpächters personell verflochten ist (z.B. an eine Personengesellschaft, an welcher der Verpächter mehrheitlich beteiligt ist), so liegen sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung als auch der Betriebsverpachtung mit Aufgabeoption vor. In diesem Fall hat das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Betriebsver- Abzüge von der Summe der Einkünfte 397 pachtung, d.h. die Gewerblichkeit des Pächters wird dem Verpächter zugerechnet. Eine Betriebsaufgabe mit der Folge, dass die verpachteten Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen des Verpächters wechseln und dieser fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht, kommt nicht in Betracht (BMF-Schreiben vom 17.10.1994, BStBl I 1994, S. 771). 8 Abzüge von der Summe der Einkünfte Während Erwerbsaufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte abzugsfähig sind (als Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinneinkunftsarten bzw. als Werbungskosten im Rahmen der Überschusseinkunftsarten), können Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen gemäß § 12 Nr. 1 EStG grundsätzlich nicht abgezogen werden, da sie nicht der Sphäre der Einkommenserzielung, sondern der Sphäre der Einkommensverwendung zuzurechnen sind. Die Verwendung von Einkommen mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen regelmäßig nicht, da dieser aus der Nutzung von Wirtschaftsgütern zu privaten Konsumzwecken einen originären Nutzen zieht. Wird jede eingenommene Geldeinheit im Laufe des Lebens eines Steuerpflichtigen ausgegeben, so würde die Abzugsfähigkeit der Einkommensverwendung ein Lebenseinkommen von Null implizieren. Die Interpretation eines so definierten Einkommensbegriffs als Indikator der Leistungsfähigkeit macht offenbar keinen Sinn. Eine Reihe von Aufwendungen, die der privaten Lebensführung zuzurechnen sind, lässt das deutsche Einkommensteuerrecht jedoch als Sonderausgaben (§§ 10 – 10c EStG) bzw. als außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 – 33b EStG) ausnahmsweise zum Abzug zu. Die Vorschriften der §§ 10 – 10c, 33 – 33b EStG gehen als Spezialnormen der allgemeinen Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG vor. Außergewöhnliche Belastungen sind Aufwendungen, die zwar der Sphäre der Einkommensverwendung zuzurechnen sind, die aber dennoch die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern, da sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen und die entsprechenden Aufwendungen der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens-, Vermögens- und Familienverhältnisse übersteigen. Zu denken ist beispielsweise an Krankheitskosten oder Kosten der Wiederbeschaffung von Hausrat nach einem Brand (R 33.2 Nr. 1 EStR). Eine systematische Definition des Begriffs der Sonderausgaben fällt demgegenüber schwer. Als Sonderausgaben abzugsfähig sind nur diejenigen Aufwendungen, die in den §§ 10 ff. EStG ausdrücklich aufgeführt sind. Darunter fallen so heterogene Aufwendungen wie Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehepartner, Beiträge zu Renten- und Krankenversicherungen, Kirchensteuern, Berufsausbildungskosten und Spenden. Gemein ist diesen Aufwendungen, dass es sich um Aufwendungen der privaten Lebensführung handelt, die der Gesetzgeber unter wirtschafts- oder sozialpolitischen Gesichtspunkten für besonders förderungswürdig hält und daher in den §§ 10 – 10c EStG zum Abzug zulässt. Beim Abzug der Ausgaben sind die Erwerbsaufwendungen im Vergleich zu den Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen vorrangig (Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG, § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG). Sie sind bereits bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen. Außergewöhnliche Belastungen sind wiederum subsidiär im Vergleich zu den Sonderausgaben (§ 33 Abs. 2 Satz 2 EStG). Beispiel B.249: Ein Steuerpflichtiger schließt eine Haftpflichtversicherung für ein Kraftfahrzeug ab, das

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.