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7.2 Körperschaftsteuerliche Organschaft in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 642 - 652

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_642

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Sonderprobleme 609 Beispiel C.57: Am 01.01.06 werden 100 % der Anteile der A-GmbH von einem Investor erworben. Die Lohnsumme der Wirtschaftsjahre 01 bis 05 beträgt insgesamt 5 Mio. €, so dass sich eine Ausgangslohnsumme (durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Beteiligungserwerb endenden Wirtschaftsjahre) von 1 Mio. € ergibt. Damit die Sanierungsklausel greift, d.h. Verlustvorträge durch den Beteiligungserwerb nicht verloren gehen, muss die Lohnsumme der Wirtschaftsjahre 06 bis 10 insgesamt mindestens 4 Mio. € (400 % der Ausgangslohnsumme von 1 Mio. €) betragen. Beispiel C.58: Zum 31.12.01 verfügt die B-GmbH über ein Aktivvermögen von 500.000 €. Eine Kapitalerhöhung zum 01.01.02 führt zu einem Beteiligungserwerb eines Investors von 70 %. Da nur 70 % erworben werden, müssen nur (70 % von 25 % =) 17,5 % des Aktivvermögens als neues Betriebsvermögen zugeführt werden (17,5 % von 500.000 = 87.500 €). 7.2 Körperschaftsteuerliche Organschaft Eine wirtschaftlich einheitliche Unternehmung, deren einzelne Glieder in der Form rechtlich selbständiger Kapitalgesellschaften geführt werden, wird als Organschaft bezeichnet. Im Steuerrecht existiert keine umfassende Organtheorie, die den geschilderten Sachverhalt einer einheitlichen Behandlung unterwerfen würde. So stellte beispielsweise das Vermögensteuerrecht allein auf die rechtliche Selbständigkeit ab, d.h. es existierten keine Vorschriften zur Organschaft. Hingegen wird eine wirtschaftlich unselbständige Kapitalgesellschaft im Umsatzsteuerrecht unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Unternehmer und damit nicht als Träger steuerbarer Umsätze angesehen. Im Ertragsteuerrecht werden die für selbständige Rechtspersonen geltenden Bestimmungen auf Organschaften in modifizierter Form angewendet. Dabei haben sich die im Bereich der Körperschaftsteuer geltenden Vorschriften für eine lange Zeit von den Regelungen des Gewerbesteuerrechts unterschieden. Inzwischen sind sie vereinheitlicht. Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, S. 1433) kam es – neben dem Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren – zu weiteren Änderungen des Körperschaftsteuerrechts. So wurden auch die Voraussetzungen, die zur Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft führen, vereinfacht. Ein körperschaftsteuerlicher Organkreis umfasst mindestens zwei rechtlich selbständige Gebilde, nämlich ein beherrschendes Unternehmen (Organträger) und ein beherrschtes Unternehmen (Organgesellschaft). Während es sich bei der Organgesellschaft um eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland handeln muss, kann jedes gewerbliche Unternehmen Organträger sein (§§ 14, 17 KStG). Sind die Voraussetzungen einer Organschaft erfüllt, so wird das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet und bei diesem besteuert. Der wesentliche Vorteil für den Steuerpflichtigen besteht im Regelfall darin, dass durch diese Vorgehensweise Verluste eines Unternehmens mit Gewinnen des anderen Unternehmens ausgeglichen werden können. 610 Körperschaftsteuer 7.2.1 Voraussetzungen Im Einzelnen müssen folgende Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft erfüllt sein: Organgesellschaft Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG kann eine Europäische Gesellschaft, eine Aktiengesellschaft sowie eine Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland Organgesellschaft sein. § 17 KStG erweitert den Kreis der möglichen Organgesellschaften auf andere Kapitalgesellschaften, insbesondere die GmbH. Während es für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG bereits ausreicht, wenn die Kapitalgesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat, fordern §§ 14, 17 KStG für die Organgesellschaft eine doppelte Inlandsanbindung (Geschäftsleitung und Sitz im Inland). Damit soll eine bessere Nachprüfbarkeit der Voraussetzungen der Organschaft ermöglicht werden. Organträger Organträger kann jedes gewerbliche Unternehmen im Inland sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG), d.h. neben Kapitalgesellschaften insbesondere auch gewerbliche Einzelunternehmen und gewerbliche Mitunternehmerschaften. Als Organträger in Betracht kommen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG: unbeschränkt steuerpflichtige, nicht nach § 5 KStG steuerbefreite Körperschaften mit Geschäftsleitung im Inland, unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, die ein gewerbliches Unternehmen betreiben, Personengesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland, die als Mitunternehmerschaft anzusehen sind und eine originär gewerbliche Tätigkeit ausüben (also nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lediglich gewerblich geprägt sind). Eine nur geringfügige eigene gewerbliche Tätigkeit reicht nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht aus (BMF- Schreiben vom 10.11.2005, BStBl I 2005, S. 1038). Gemäß § 18 KStG kann auch ein ausländisches gewerbliches Unternehmen Organträger sein, das im Inland mit einer im Handelsregister eingetragenen Zweigniederlassung beschränkt steuerpflichtig ist. Voraussetzung ist, dass der Gewinnabführungsvertrag (siehe unten) unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen ist und die für die finanzielle Eingliederung (siehe unten) notwendige Beteiligung zum Betriebsvermögen der Zweigniederlassung gehört. Bis zum Veranlagungszeitraum 2002 waren auch sogenannte Mehrmütterorganschaften möglich. Mit dem Begriff der Mehrmütterorganschaft wurde der Fall bezeichnet, dass sich mehrere Obergesellschaften (z.B. zwei GmbHs) zu einer GbR oder einer anderen Personengesellschaft zusammenschließen, um die einheitliche Willensbildung gegenüber einer Organgesellschaft zu ermöglichen. Die Anteile an der Organgesellschaft werden allerdings nicht von der Personengesellschaft, sondern von den Obergesellschaften gehalten. Die finanzielle Eingliederung (siehe unten) der Organgesellschaft war somit nicht im Verhältnis zum Organträger (zwischengeschaltete Personengesellschaft), sondern im Verhältnis zu den dahinter stehenden Obergesellschaften erfüllt. Sonderprobleme 611 Ab dem Veranlagungszeitraum 2003 ist die Mehrmütterorganschaft durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (BGBl. I 2003, S. 660) abgeschafft worden. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG muss die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein. Finanzielle Eingliederung Eine körperschaftsteuerliche Organschaft setzt voraus, dass die Organgesellschaft finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG). Eine finanzielle Eingliederung ist nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG gegeben, wenn der Organträger unmittelbar oder mittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügt. Die Mehrheit der Stimmrechte muss ununterbrochen während des gesamten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft gegeben sein. Dabei werden der unmittelbaren Beteiligung die mittelbaren Beteiligungen hinzugerechnet, sofern jede Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft die Stimmrechtsmehrheit gewährleistet, d.h. sofern die Höhe der Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft 50 % übersteigt. Beispiel C.59: Die M-GmbH ist zu 20 % an der T1-GmbH und zu 60 % an der T2-GmbH beteiligt. Zudem ist die T2-GmbH zu 60 % an der T1-GmbH beteiligt. Die T2-GmbH ist finanziell eingegliedert, da die M-GmbH unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt. Zudem liegt eine finanzielle Eingliederung der T1-GmbH in die M-GmbH vor. Die M- GmbH ist an der T2-GmbH (vermittelnde Gesellschaft) zu 60 % und damit mehrheitlich beteiligt. Durch die Addition von unmittelbarer Beteiligung (20 %) und mittelbarer Beteiligung (60 % · 60 % = 36 %) ergibt sich eine Gesamtbeteiligungshöhe von 56 %. Nach Verwaltungsauffassung (R 57 KStR) soll es bei mittelbaren Beteiligungen nur auf die „durchgerechnete“ Beteiligung ankommen (in obigem Beispiel: 20 % unmittelbar + 60 % von 60 % mittelbar = 56 %). Nach Literaturmeinung (z.B. E. Dötsch et al. (2009), S. 302) ist hingegen die gesamte Quote der vermittelnden Gesellschaft dem Organträger zuzurechnen, wenn er an der vermittelnden Gesellschaft mehrheitlich beteiligt ist. In obigem Beispiel ergäbe sich dann: 20 % unmittelbar + 60 % mittelbar = 80 %. M-GmbH T2-GmbH 20 % T1-GmbH 60 % 60 % 612 Körperschaftsteuer Beispiel C.60: Die T2-GmbH ist nicht finanziell in die M-GmbH eingegliedert, da die M-GmbH nicht über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt. Die T1-GmbH ist zwar finanziell in die T2-GmbH eingegliedert, nicht jedoch in die M- GmbH. M ist nur zu 30 % unmittelbar an T1 beteiligt. Die mittelbare Beteiligung ist nicht zu berücksichtigen, da M an T2 nicht mehrheitlich beteiligt ist. Bis 2000 waren neben der finanziellen Eingliederung auch eine wirtschaftliche und eine organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger erforderlich. Diese Voraussetzungen sind durch das Steuersenkungsgesetz (BGBl I 2000, S. 1433) ab dem VZ 2001 für den Bereich der Körperschaftsteuer aufgehoben worden. Zur Begründung einer gewerbesteuerlichen Organschaft waren die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung in 2001 noch erforderlich. Seit dem Erhebungszeitraum 2002 ist auch zur Begründung einer gewerbesteuerlichen Organschaft nur noch eine finanzielle Eingliederung notwendig. Auf eine Darstellung der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung braucht daher nicht mehr eingegangen zu werden. Gewinnabführungsvertrag Die Organgesellschaft muss sich durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG verpflichten, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Ein Gewinnabführungsvertrag nach § 291 Abs. 1 AktG beinhaltet für die Organgesellschaft die Verpflichtung den gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen, für den Organträger die Verpflichtung den gesamten Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen. Da der Gewinnabführungsvertrag auch die Verpflichtung zur Verlustübernahme beinhaltet, handelt es sich entgegen der gesetzlichen Bezeichnung in § 291 AktG eigentlich eher um einen Ergebnisabführungsvertrag. Bei wirtschaftlicher Betrachtung übt die Organgesellschaft ihre Tätigkeit für Rechnung des Organträgers aus. Zwar gilt § 291 AktG unmittelbar nur für die AG und die KGaA. Wegen § 17 KStG muss jedoch auch mit einer GmbH als Organgesellschaft ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen werden, welcher § 291 AktG entspricht. Die vertraglich vorgesehene Gewinnabführung darf nicht den in § 301 AktG genannten Betrag überschreiten. Danach kann eine Gesellschaft höchstens den ohne Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, den gemäß § 300 AktG in die gesetzliche Rücklage einzustellenden Betrag und den nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag, abführen. Wurden während der Dauer des M-GmbH T2-GmbH 30 % T1-GmbH 70 % 30 % Sonderprobleme 613 Gewinnabführungsvertrages Beträge in andere Gewinnrücklagen eingestellt, so können auch diese als Gewinn an den Organträger abgeführt werden (§ 301 AktG bzw. § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 301 AktG). Die Organgesellschaft darf Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklage einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG). Die Organgesellschaft braucht einen konkreten Anlass, um andere Gewinnrücklagen zu bilden. Gründe können z.B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung sein. Ein konkreter Anlass kann aber auch darin liegen, dass die Organgesellschaft zur Verbesserung ihrer Eigenkapitalstruktur besondere Risiken trägt, die sie möglicherweise nicht abdecken könnte, wenn sie ihre Jahresüberschüsse vollständig an den Organträger ausschütten würde (vgl. R 60 Abs. 5 Nr. 3 KStR; BFH-Urteil vom 29.10.1980, BStBl II 1981, S. 336). Der Organträger muss sich zudem verpflichten, jeden bei der Organgesellschaft entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen. Dies gilt, soweit er nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt wurden (§ 302 AktG bzw. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 302 AktG). Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG). Notwendig ist, dass er bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, in dem er erstmals gelten soll, abgeschlossen und durch seine Eintragung ins Handelsregister wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG). Bei vorzeitiger Beendigung des Vertrags vor Ablauf der fünf Jahre durch Kündigung oder Aufhebung wird das Organschaftsverhältnis grundsätzlich von Anfang an, d.h. auch rückwirkend, nicht anerkannt. Eine vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags durch Kündigung ist nur dann unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt. Ein wichtiger Grund kann insbesondere in der Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung, der Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft gesehen werden (R 60 Abs. 6 KStR). 7.2.2 Einkommenszurechnung Sind die geschilderten Voraussetzungen erfüllt, so ist gemäß § 14 KStG das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Zu diesem Zweck ist in einem ersten Schritt das Einkommen der Organgesellschaft so zu ermitteln, als wäre sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich (und somit steuerlich) selbständig. Allerdings gibt es Durchbrechungen dieses Grundsatzes: So ist ein Verlustabzug nach § 10d EStG bei der Organgesellschaft gemäß § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG nicht möglich. Eventuelle vororganschaftliche Verlustvorträge der Organgesellschaft sind während der Dauer des Organschaftsverhältnisses eingefroren. Zudem ist auf der Ebene der Organgesellschaft die Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b KStG nicht anzuwenden, d.h. Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen aus der Beteiligung an Körperschaften sind bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft – ebenso wie die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Beteiligungsaufwendungen – zunächst in voller Höhe zu berücksichtigen (§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG). Erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers 614 Körperschaftsteuer sind auf diese Beträge die Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG bzw. die Vorschriften des § 3c EStG zur Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, anzuwenden. Damit wird erreicht, dass die Beteiligungserträge der Organgesellschaft so behandelt werden, als hätte sie der Organträger selbst bezogen. Handelt es sich bei dem Organträger nicht um eine Körperschaft, sondern um eine natürliche Person, so werden sie gemäß § 3 Nr. 40 EStG nur zu 40 % von der Steuer befreit. Da-gegen würden sie ohne die Regelung des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG bei der Einkom-mensermittlung der Organgesellschaft, die immer eine Kapitalgesellschaft ist, stets ge-mäß § 8b KStG zu 95 % befreit. Die Vorschriften zur Nichtabzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen („Zinsschranke“, § 4h EStG) sind nicht auf der Ebene der Organgesellschaft, sondern erst auf Ebene des Organträgers zu berücksichtigen. Organträger und Organgesellschaft gelten als ein Betrieb im Sinne des § 4h EStG (§ 15 Satz 1 Nr. 3 KStG). Das so ermittelte Einkommen der Organgesellschaft wird dann in einem zweiten Schritt in die einkommensteuerliche bzw. körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage des Organträgers einbezogen. Beispiel C.61: Die OG-GmbH ist Organgesellschaft der OT-AG (Organträger). Sie hat einen Jahres- überschuss vor Gewinnabführung i.H.v. 200.000 € in ihrer Bilanz ausgewiesen und diesen Betrag auf Grund eines mit dem Organträger bestehenden Gewinnabführungsvertrages im gleichen Jahr diesem gutgeschrieben. Die OT-AG weist (unter Einschluss des Ertrags aus der Gewinnabführung der OG- GmbH) in ihrer Bilanz einen Jahresüberschuss von 900.000 € aus. Im Aufwand der OG- GmbH ist eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG i.H.v. 10.000 € enthalten. Zudem wurde der Jahresüberschuss der OG-GmbH durch Gewinne aus einer Beteiligung an der X-AG um 20.000 € erhöht. OG-GmbH (Organgesellschaft): Jahresüberschuss vor Berücksichtigung der Gewinnabführung 200.000 € + nichtabzugsfähige Aufwendungen + 10.000 € = Einkommen 210.000 € Die Steuerbefreiung nach § 8b KStG aus der Beteiligung an der X-AG ist auf Ebene der Organgesellschaft nicht anzuwenden, d.h. der Bilanzgewinn ist bei der Ermittlung des Einkommens der OG-GmbH nicht um die Beteiligungserträge zu mindern. OT-AG (Organträger): Jahresüberschuss 900.000 € – darin enthaltener Ertrag aus der Gewinn- übernahme der OG-GmbH – 200.000 € = Jahresüberschuss ohne Berücksichtigung der Gewinnabführung 700.000 € Sonderprobleme 615 + Einkommenszurechnung nach § 14 KStG + 210.000 € – steuerfreie Beteiligungserträge nach § 8b KStG (95 % von 20.000 €) – 19.000 € = Einkommen 891.000 € Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger in dem Veranlagungszeitraum zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft dieses Einkommen erzielt hat und es ohne die Zurechnungsvorschrift des § 14 KStG selbst zu versteuern hätte. Weichen die Wirtschaftsjahre von Organgesellschaft und Organträger voneinander ab, so kann die Minderung des Gewinns des Organträgers um die von der Organgesellschaft abgeführten Gewinne zum Zwecke der Einkommensermittlung des Organträgers in einem anderen Veranlagungszeitraum erfolgen als die Hinzurechnung des Einkommens der Organgesellschaft (BFH-Urteil vom 29.10.1974, BStBl II 1975, S. 126). Beispiel C.62: Die X-AG (Wirtschaftsjahr: 01.07. – 30.06) ist Organgesellschaft der Y-AG (Wirtschaftsjahr: 01.04. – 31.03.). Die X-AG führt ihren im Wirtschaftsjahr 01/02 erzielten Gewinn zum 30.06.02 an die Y-AG ab. Das steuerliche Einkommen der X-AG des Wirtschaftsjahres 01/02 ist der Y-AG bei der Ermittlung des im Veranlagungszeitraum 02 zu versteuernden Einkommens hinzuzurechnen. Im Veranlagungszeitraum 02 versteuert die Y-AG ihr Einkommen aus dem Wirtschaftsjahr 01.04.01 – 31.03.02 und das Einkommen der X-AG des Wirtschaftsjahres 01.07.01 – 30.06.02. Die Gewinnabführung der X-AG an die Y-AG erhöht den bilanziellen Gewinn der Y- AG allerdings erst im Wirtschaftsjahr 02/03. Die Minderung des Bilanzgewinns der Y- AG um die Gewinnabführung des Wirtschaftsjahres 01/02 erfolgt somit bei der Ermittlung des Einkommens des Wirtschaftsjahres 02/03, welches im Veranlagungszeitraum 03 zu versteuern ist. Da Organträger und Organgesellschaft ihr Einkommen zunächst trotz Organschaft selbständig zu ermitteln haben und erst in einem zweiten Schritt das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet wird, sind Gewinne und Verluste bei Vertragsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften weiterhin möglich. Es erfolgt keine Zwischenergebniskonsolidierung, wie bei der Erstellung des handelsrechtlichen Konzernabschlusses nach § 304 HGB. 7.2.3 Ausgleichszahlungen Durch Abschluss des Gewinnabführungsvertrages verpflichtet sich die Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG). Hierdurch verlieren eventuelle Minderheitsgesellschafter ihren Anspruch auf Dividenden. Daher muss der Gewinnabführungsvertrag einen angemessenen Ausgleich für die außenstehenden Gesellschafter vorsehen (§ 304 Abs. 1 Satz 1 AktG). Als Ausgleichszahlung ist mindestens die jährliche Zahlung des Betrags zuzusichern, der nach der bisherigen Ertragslage der Gesellschaft und ihren künftigen Ertragsaussichten voraussichtlich als durchschnittlicher Gewinnanteil verteilt werden könnte (§ 304 Abs. 2 Satz 1 AktG). Die Ausgleichszahlung ist im Vorhinein als fester Betrag festzulegen (sog. „Garantiedividende“). In der Praxis bereitet die einvernehmliche Bestimmung der Ausgleichszahlung vielfach erhebliche Probleme. 616 Körperschaftsteuer Ausgleichszahlungen sind aus Sicht der Körperschaft Einkommensverwendung, die den Gewinn nicht mindern dürfen (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG). Dies gilt auch dann, wenn die Ausgleichszahlung nicht von der Organgesellschaft, sondern vom Organträger geleistet wird (R 65 Abs. 1 Satz 1 KStR). Aus Sicht der Minderheitsgesellschafter sind die Ausgleichszahlungen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Organgesellschaft hat die Ausgleichszahlung selbst zu versteuern. Dies gilt auch dann, wenn die Ausgleichszahlung vom Organträger geleistet worden ist oder die Organgesellschaft über ein negatives Einkommen verfügt. Bei einem KSt-Satz von 15 % verbleibt bei einem Gewinn von 100 eine Ausgleichszahlung von 85. Daher bestimmt § 16 KStG, dass die Organgesellschaft 20/17 (= 100/85) der geleisteten Ausgleichszahlung als eigenes Einkommen zu versteuern hat. Beispiel C.63: Die M-AG (Organträger) ist zu 80 % an der T-GmbH (Organgesellschaft) beteiligt. In 01 entrichtet die T-GmbH Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter von 34.000 €. Die Gewinnabführung an die M-AG beläuft sich auf 100.000 €. Weitere nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind bei der T-GmbH in Höhe von 1.000 € zu berücksichtigen. T-GmbH (Organgesellschaft): Handelsrechtlicher Jahresüberschuss 0 € + als Aufwand abgezogene Verpflichtung aus Gewinnabführ. + 100.000 € + als Aufwand abgezogene Ausgleichszahlung, § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG + 34.000 € + Körperschaftsteuer für Ausgleichszahlung + 6.000 € + weitere nichtabzugsfähige Aufwendungen + 1.000 € = Einkommen 141.000 € → von der Organgesellschaft zu versteuern (20/17 von 34.000 =) 40.000 € → dem Organträger (M-AG) zuzurechnen 101.000 € 7.2.4 Verlustausgleich in Organschaftsfällen Ein wichtiger Vorteil der Organschaft besteht darin, dass sich zusätzliche Verlustausgleichsmöglichkeiten ergeben. Da das auf Ebene der Organgesellschaft ermittelte Einkommen dem Organträger zugerechnet wird, können Verluste, die beim Organträger oder der Organgesellschaft entstehen, mit den Gewinnen des jeweils anderen (Organschafts-) Unternehmens verrechnet werden. Hieraus können Zins- und Liquiditätsvorteile resultieren, da Verluste tendenziell früher steuerlich geltend gemacht werden können. Hat eine Kapitalgesellschaft, die nicht Organgesellschaft ist, in einem Veranlagungszeitraum Verluste erzielt, denen im vorhergehenden Veranlagungszeitraum keine entsprechenden Gewinne gegenüberstehen (Verlustrücktrag), so können diese Verluste nur mit späteren Gewinnen, d.h. zeitlich verzögert geltend ge-macht werden. Ist die Kapitalgesellschaft hingegen Organgesellschaft, so können diese Ver-luste mit Gewinnen des Organträgers verrechnet werden. Ebenso werden Gewinne von Tochtergesellschaften, die keine Organgesellschaften sind, mit Körperschaftsteuer belastet, und zwar auch dann, wenn die Muttergesellschaft Verluste erzielt. Bei einer Organschaft werden die Verluste der Mutter sofort ausgeglichen, sie müssen Sonderprobleme 617 nicht vorgetragen werden. Die Tochter hat keine Körperschaftsteuer abzuführen. Es ergibt sich erneut ein Liquiditäts- und Zinsvorteil für den Organkreis. 7.2.5 Vor- und Nachteile des Organschaftsverhältnisses Die wichtigsten steuerlichen Vorteile einer Organschaft sind im Folgenden aufgezählt: Zusätzliche Verlustverrechnungsmöglichkeiten im Konzern (siehe vorangegangener Abschnitt). Verdeckte Gewinnausschüttungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft werden als vorweggenommene Gewinnabführung beurteilt und haben daher keine negative Wirkung. Gewinnabführungen im Rahmen einer Organschaft unterliegen – im Gegensatz zu Gewinnausschüttungen – nicht der Kapitalertragsteuer; innerhalb des Organkreises wird hierdurch ein Liquiditätsvorteil erzielt. Keine Hinzurechnung von Finanzierungsentgelten nach § 8 Nr. 1 GewStG (siehe Abschnitt D.5.2.1.1) bei Finanzierung innerhalb des Organkreises (z.B. Darlehen von Mutter- an Tochtergesellschaft). Größerer Saldierungskreis bei Anwendung der Zinsschranke nach § 4h EStG (siehe Abschnitt B.5.5.18). Vermeidung der Abzugsverbote nach § 3c Abs. 2 EStG, § 8b Abs. 5 KStG, die auf organschaftliche Gewinnabführungen nicht anwendbar sind; damit gelingt es insbesondere, die 5 % ige Steuerpflicht von Gewinnausschüttungen nach § 8b Abs. 5 KStG zu vermeiden. Folgende Nachteile sind dem gegenüber zu stellen: Die Freigrenze von 3 Mio. € (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG) bei Anwendung der Zinsschranke wird im Organkreis nur einmal gewährt. Eventuelle vororganschaftliche Verlustvorträge der Organgesellschaft werden während der Dauer der Organschaft eingefroren und sind in dieser Zeit nicht nutzbar (§ 15 Satz 1 Nr. 1 KStG); dies gilt auch für einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag (§ 10a Satz 3 GewStG). Bei Anwendung der Vorschriften zur Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG, siehe Abschnitt B.10.1.2.2) kann der unbeschränkt abziehbare Verlust von 1 Mio. € nur insgesamt einmal in Anspruch genommen werden. Neben den steuerlichen Nachteilen ist zu beachten, dass der Organträger durch den Abschluss des Gewinnabführungsvertrages im Ergebnis unbeschränkt für Verluste der Organgesellschaft haften muss. Schließlich ist zu beachten, dass die steuerliche Belastung des Organeinkommens davon abhängig ist, ob es sich bei dem Organträger um eine natürliche Person, eine Körperschaft oder eine Personengesellschaft handelt. Da das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger unmittelbar zugerechnet wird, kann sich die ertragsteuerliche Belastung des Einkommens durch die Bildung eines Organschaftsverhältnisses ändern. Ist der Organträger eine natürliche Person, so wird der Gewinn des Organkreises unmittelbar dem Einzelunternehmer zugerechnet und dessen persönlichem Einkommensteuersatz unterworfen. In Folge des Einkommensteuertarifs kann daraus eine steuerliche Be- 618 Körperschaftsteuer lastung von bis zu 45 % (Spitzensteuersatz der ESt gemäß § 32a Abs. 1 EStG) resultieren. Ohne ein Organschaftsverhältnis würde der mit 15 % vorbelastete Gewinn nach Aus-schüttung zu 60 % der Einkommensteuerbelastung des Einzelunternehmers unterliegen (Teileinkünfteverfahren). Ist der Organträger eine Kapitalgesellschaft, so führt die körperschaftsteuerliche Organschaft zu keiner abweichenden Tarifbelastung, da sowohl die Organgesellschaft als auch der Organträger dem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegen. Allerdings entfällt bei einer Organschaft die Besteuerung von 5 % der Gewinnaus-schüttungen (§ 8b Abs. 5 KStG). Ist der Organträger eine Personengesellschaft, so wird der Gewinn des Organkreises unmittelbar den einzelnen Mitunternehmern zugerechnet. In Abhängigkeit davon, ob es sich bei den Mitunternehmern um natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften handelt, gelten die vorstehenden Ausführungen zu natürlichen Personen bzw. Kapitalgesellschaften als Organträger entsprechend. D. Gewerbesteuer 1 Stellung der Gewerbesteuer im Steuersystem Im Sinne der in Abschnitt A.5 beschriebenen Klassifikationen ist die Gewerbesteuer eine Ertragsteuer, die den Zufluss von Vermögen bei natürlichen Personen, Personengesellschaften und Körperschaften besteuert. Es handelt sich um eine direkte Steuer, da das Steuersubjekt, d.h. diejenige Person, die die Steuer schuldet, und der Steuerdestinatar, d.h. diejenige Person, die die Steuer nach dem Willen des Gesetzgebers wirtschaftlich tragen soll, identisch sind. Die Gewerbesteuer ist nach § 3 Abs. 2 AO eine Realsteuer. Ihr Auf-kommen fließt gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG den Gemeinden zu. Nach Art. 106 Abs. 6 Satz 4 GG i.V.m. § 6 Gemeindefinanzreformgesetz haben die Gemeinden jedoch eine Umlage an Bund und Land weiterzuleiten (siehe ausführlich Abschnitt A.6.2). Im Gegensatz zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer, die als Personensteuern ausgestaltet sind, ist die Gewerbesteuer eine Objektsteuer, da nicht die Erfassung der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts im Vordergrund steht, sondern vielmehr die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Objekts, nämlich die des Gewerbebetriebs, besteuert wird. Die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, z.B. Familienstand, Alter, Zahl der Kinder, sind daher ohne Bedeutung. Die Höhe der Steuerlast knüpft mit dem Gewerbeertrag an ein Merkmal des Gewerbebetriebs an, das als Indikator der Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebs angesehen werden kann. Es kann aber auf Grund der fehlenden Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Unternehmers nur bedingt als Indikator der Leistungsfähigkeit dieser Person dienen. Rechtsgrundlage für die Erhebung der Gewerbesteuer ist das Gewerbesteuergesetz. Da zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG von dem einkommensteuerlichen oder körperschaftsteuerlichen Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugehen ist, sind im Rahmen des Gewerbesteuerrechts auch die entsprechenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes sowie des Körperschaftsteuergesetzes relevant. Für die Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb wird auf Abschnitt B.5 im Rahmen der Ausführungen zum Einkommensteuerrecht verwiesen. Die für Gewerbesteuerzwecke vorzunehmenden Modifikationen des Gewinns aus Gewerbebetrieb (Hinzurechnungen und Kürzungen) werden in Abschnitt D.5.2 beschrieben. Ergänzt wird das Gewerbesteuergesetz durch die Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), die von der Finanzverwaltung auf Grund der gesetzlichen Ermächtigung des § 35c GewStG erlassen wurde und wie das Gewerbesteuergesetz unmittelbar geltendes Recht ist. Um eine einheitliche Anwendung des Gewerbesteuerrechts durch die Finanzverwaltung sicherzustellen, hat der Bundesfinanzminister zudem mit den Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) Verwaltungsanweisungen erlassen, in denen Zweifelsfragen und Auslegungsfragen von allgemeiner Bedeutung behandelt werden. Zu beachten ist allerdings, dass Verwaltungsanweisungen – im Gegensatz zu Gesetzen und Verordnungen – nur intern die Finanzverwaltung binden, nicht jedoch den Steuerpflichtigen oder die Finanzgerichte. Auf Grund der allgemeinen Anwendung durch die Finanzbehörden stellen die Gewerbesteuerrichtlinien jedoch trotzdem eine wichtige Informationsquelle dar.

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.