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8.3.1 Altersvorsorgeaufwendungen in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 438 - 443

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_438

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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404 Einkommensteuer Beiträge zu Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen-, Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikolebensversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG), Ausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG), Schulgeldzahlungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG), Beiträge zur zusätzlichen Altersvorsorge (Riester-Rente) (§ 10a Abs. 1 EStG), Spenden für gemeinnützige und bestimmte andere Zwecke (§ 10b Abs. 1 EStG), Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien (§ 10b Abs. 2 EStG), privat bedingte Kinderbetreuungskosten (§ 9c Abs. 2 EStG). Für einen Teil der Sonderausgaben (nämlich für solche nach § 9c Abs. 2 EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 7, 9, § 10b EStG) wird ein Sonderausgaben-Pauschbetrag von insgesamt 36 € gewährt (§ 10c Satz 1 EStG). Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Betrag auf 72 € (§ 10c Satz 2 EStG). Der recht komplizierte weitere Sonderausgaben- Pauschbetrag für Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 EStG (§ 10c Abs. 2 – 5 EStG a.F.) ist mit Wirkung zum VZ 2010 aufgehoben worden. Kein Pauschbetrag gilt demnach ab 2010 für Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs (§ 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG), Beiträge zu Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG), Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen-, Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen und zu Risikolebensversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG) sowie für Beiträge zur zusätzlichen Altersvorsorge nach § 10a EStG. 8.3.1 Altersvorsorgeaufwendungen Mit der Umsetzung des Alterseinkünftegesetzes zum 01.01.2005 erfolgt ein schrittweiser Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Altersrenten. Renten sind unter den Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa EStG als Sonstige Einkünfte zu versteuern (siehe Abschnitt B.7.7.1.1), Rentenversicherungsbeiträge können konsequenterweise als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG abgezogen werden. Ein Abzug als Sonderausgaben kommt allerdings nur im Rahmen der – recht großzügigen – Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 EStG in Betracht. Neben den Beiträgen zu Rentenversicherungen im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa EStG (sog. Basisvorsorgeinstrumenten), die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können, sind auch Beiträge zu einer Zusatzversorgung (sog. „Riester-Rente“) nach § 10a EStG als Sonderausgaben abziehbar. Auch hier erfolgt eine nachgelagerte Besteuerung. Die aus den Riester-Beiträgen resultierenden Altersleistungen werden nach § 22 Nr. 5 EStG als Sonstige Einkünfte (vgl. Abschnitt B.7.7.8) besteuert. Zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen hat das BMF mit Schreiben vom 30.01.2008 Stellung genommen (BStBl I 2008, S. 390). Abzüge von der Summe der Einkünfte 405 Formen der Altersversorgung Basisversorgung Zusatzversorgung Sonstige private Altersversorgung gesetzliche Rentenver- Riester-Rente private Kapitallebensversicherung versicherung (§ 10a EStG) landwirtschaftliche betriebliche Rentenversicherung mit Alterskassen Altersversorgung Kapitalwahlrecht berufsständische Versorgungswerke private kapitalgedeckte Leibrente (Rürup-Rente) Abbildung B.31: Besteuerung der Altersversorgung (vgl. Djanani et al. (2010), S. 155) 8.3.1.1 Beiträge zur Basisversorgung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) 8.3.1.1.1 Umfang der Vorsorgeaufwendungen Als Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommen nur die folgenden (abschließend aufgezählten) Aufwendungen in Frage: Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen Beiträge zu landwirtschaftlichen Alterskassen Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, z.B. für Ärzte, Architekten, Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer Beiträge zu kapitalgedeckten privaten Versicherungen (sog. Rürup-Rente), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer lebenslangen Leibrente (keine Einmalauszahlung) nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres (bei Vertragsabschluss nach dem 31.12.2011: 62. Lebensjahr, § 52 Abs. 24 Satz 1 EStG) oder die ergänzende Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit oder von Hinterbliebenen vorsieht. Die Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar und nicht ver- äußerbar sein. Im Ergebnis muss somit eine weitgehende Annäherung der privaten Rentenversicherung an die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung erfolgen. Die nachgelagerte Besteuerung gilt nur für private Versicherungen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden (Neuverträge). Altersleistungen aus den genannten Versicherungen sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa EStG als Sonstige Einkünfte steuerpflichtig (siehe Abschnitt B.7.7.1.1). Nachgelagerte Besteuerung Keine Abzugsfähigkeit der Beiträge; Steuerpflicht der Versicherungsleistung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 406 Einkommensteuer 8.3.1.1.2 Höchstbetrag Der Abzug der genannten Altersvorsorgeaufwendungen ist nur im Rahmen der Höchstbetragsregelung in § 10 Abs. 3 EStG abzugsfähig. Die Ermittlung des abzugsfähigen Betrags erfolgt danach in drei Schritten: 1. Schritt: Ermittlung der Beiträge Zunächst werden die unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallenden Beiträge zusammen gerechnet. Hinzuzurechnen ist ein nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreier Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung bzw. ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). 2. Schritt: Ermittlung des Höchstbetrages Die in Schritt 1 ermittelten Altersvorsorgebeiträge sind grundsätzlich bis zur Höhe von 20.000 € abzugsfähig. Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag auf 40.000 € (§ 10 Abs. 3 Sätze 1, 2 EStG), und zwar unabhängig davon, welcher der Ehegatten den Beitrag geleistet hat (Rz. 27 des BMF-Schreibens vom 30.01.2008, BStBl I 2008, S. 390). Der Höchstbetrag von 20.000 € bzw. 40.000 € wird gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG bei Personen, die einen Anspruch auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben, um einen fiktiven Gesamtversicherungsbeitrag gekürzt, der dem Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Diese Kürzung ist insbesondere relevant für Beamte, Geistliche, Richter, Berufssoldaten, beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer AG, die auf Antrag von der Rentenversicherungspflicht befreit sind, Abgeordnete, die Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG beziehen und einen Anspruch auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben. Der fiktive Gesamtversicherungsbeitrag ergibt sich durch Multiplikation des Bruttoarbeitslohnes mit dem Rentenbeitragssatz. Der Bruttoarbeitslohn ist auf die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt. Diese beträgt in 2011 in den alten Bundesländern 66.000 € und in den neuen Bundesländern 57.600 €. Der Rentenbeitragssatz 2011 beläuft sich auf 19,9 %. 3. Schritt: Kürzungen Auf Grund der schrittweisen Einführung der nachgelagerten Besteuerung wird der in den Schritten 1 und 2 ermittelte Sonderausgabenabzug während eines Übergangszeitraums gekürzt. Im Kalenderjahr 2005 waren 60 % des sich nach Schritt 1 und 2 ergebenden Betrags als Sonderausgaben abzugsfähig (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG). Von dem so ermittelten Betrag ist allerdings noch der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung bzw. ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen abzuziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Satz von 60 % erhöht sich in den Jahren nach 2005 bis zum Jahr 2025 um jährlich 2 Prozentpunkte: Abzüge von der Summe der Einkünfte 407 Kalenderjahr abzugsfähig Kalenderjahr abzugsfähig 2005 60 % 2016 82 % 2006 62 % 2017 84 % 2007 64 % 2018 86 % 2008 66 % 2019 88 % 2009 68 % 2020 90 % 2010 70 % 2021 92 % 2011 72 % 2022 94 % 2012 74 % 2023 96 % 2013 76 % 2024 98 % 2014 78 % ab 2025 100 % 2015 80 % Tabelle B.34: Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen Beispiel B.253: Der ledige rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer A bezieht in 2010 einen Bruttolohn von 40.000 €. Für A sind demnach Rentenversicherungsbeiträge von (40.000 · 19,9 %) = 7.960 € abgeführt worden (je 3.980 € Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil). A hat zudem eine private Rentenversicherung abgeschlossen, welche die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllt (Beitrag 2010: 1.200 €). 1. Schritt Arbeitnehmerbeitrag zur gesetzl. Rentenversicherung 3.980 € + Arbeitgeberbeitrag zur gesetzl. Rentenversicherung + 3.980 € + Beiträge zu privater kapitalgedeckter Rentenversicherung + 1.200 € = Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 9.160 € 2. Schritt Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 9.160 € maximal Höchstbetrag 20.000 € 3. Schritt Beiträge, max. Höchstbetrag 9.160 € abzugsfähig in 2010: 70 % 6.412 € – steuerfreier Arbeitgeberbeitrag zur Rentenversicherung – 3.980 € Sonderausgabenabzug 2.432 € Zusammen mit dem steuerfreien Arbeitgeberanteil werden damit Altersvorsorgeaufwendungen i.H.v. 6.412 € von der Besteuerung freigestellt. 408 Einkommensteuer Beispiel B.254: Der ledige Beamte B bezieht in 2010 Bruttoeinnahmen aus dem Beamtenverhältnis von 50.000 €. B ist als Beamter nicht rentenversicherungspflichtig. Er hat allerdings eine private Rentenversicherung abgeschlossen, welche die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllt (Beitrag 2010: 12.000 €). 1. Schritt Arbeitnehmerbeitrag zur gesetzl. Rentenversicherung 0 € + Arbeitgeberbeitrag zur gesetzl. Rentenversicherung + 0 € + Beiträge zu privater kapitalgedeckter Rentenversicherung + 12.000 € = Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 12.000 € 2. Schritt Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 12.000 € Maximal Höchstbetrag 20.000 € – fiktiver Gesamtversicherungsbeitrag (19,9 % von 50.000 =) – 9.950 € 10.050 € 3. Schritt Beiträge, max. Höchstbetrag 10.050 € abzugsfähig in 2010: 70 % 7.035 € – steuerfreier Arbeitgeberbeitrag zur Rentenversicherung – 0 € Sonderausgabenabzug 7.035 € 8.3.1.1.3 Günstigerprüfung Durch den Übergang zur nachgelagerten Besteuerung ab 2005 kann es bei manchen Steuerpflichtigen zu einer Schlechterstellung im Vergleich zu der bis 2004 geltenden Rechtslage kommen. Um dies zu vermeiden, ist in einer Übergangszeit von 2005 bis 2019 im Rahmen einer Günstigerprüfung zu ermitteln, ob sich nach den bis 2004 geltenden Vorschriften ein höherer Sonderausgabenabzug für die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3 und Nr. 3a EStG (insbesondere Beitrage zur gesetzlichen Rentenversicherung, zu Kranken- und Pflegeversicherungen, zu Arbeitslosen- Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen sowie zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen) ergibt (§ 10 Abs. 4a EStG). Auf die Günstigerprüfung soll im Rahmen des vorliegenden Werkes nicht vertiefend eingegangen werden. 8.3.1.2 Beiträge zur Zusatzversorgung (§ 10a EStG) Seit 2002 wird die private Altersvorsorge (sog. „Riesterrente“) durch Gewährung einer Altersvorsorgezulage (§§ 83 ff. EStG) bzw. durch einen Sonderausgabenabzug für die Altersvorsorgebeiträge (§ 10a EStG) gefördert. Die Riesterförderung wird einheitlich in Abschnitt B.10.3.2 besprochen. Zum Sonderausgabenabzug siehe Abschnitt B.10.3.2.3.2. Abzüge von der Summe der Einkünfte 409 8.3.2 Übrige Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG) Nach § 10 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG sind bestimmte Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abziehbar, die nicht Altersvorsorgeaufwendungen sind. 8.3.2.1 Umfang der übrigen Vorsorgeaufwendungen Unter Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG fallen die folgenden Aufwendungen: Beiträge zu gesetzlichen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherungen, Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen (gesetzliche Beiträge an die Bundesagentur für Arbeit und an private Arbeitslosenversicherungen), Beiträge zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen, Beiträge zu Risikolebensversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen, Beiträge zu Kapitallebensversicherungen, die bis zum 31.12.2004 abgeschlossen wurden (Altverträge). Enthalten Versicherungen neben den genannten Komponenten auch andere Elemente, so kann der Beitrag nur insoweit als Sonderausgabe abgezogen werden, wie er auf die im Gesetz genannten Versicherungen entfällt. Beispiel B.255: Ein Steuerpflichtiger zahlt 800 € für eine kombinierte Kraftfahrzeugversicherung. Von diesem Betrag entfallen 400 € auf eine Haftpflicht-, 300 € auf eine Kasko- und 100 € auf eine Insassenunfallversicherung. Lediglich der auf die Haftpflicht- und Unfallversicherung entfallende Teilbetrag von 500 € kann als Sonderausgabe abgezogen werden (vgl. H 10.5 EStH „Kaskoversicherung“). Entsprechendes gilt, wenn eine Familienhaftpflichtversicherung mit einer Hausratversicherung kombiniert ist. Nur der Haftpflichtanteil begründet Sonderausgaben. 8.3.2.2 Höchstbetrag Bis einschließlich VZ 2009 konnte für sämtliche der oben genannten übrigen Vorsorgeaufwendungen maximal 2.400 € (Selbständige etc.) bzw. 1.500 € (Arbeitnehmer) abgezogen werden. Mit Beschluss vom 13.02.2008 (DStR 2008, S. 604) hat das BVerfG entschieden, dass der Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen den existenznotwendigen Aufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen muss. Ein nur begrenzter Abzug von existenznotwendigen Krankenversicherungsbeiträgen ist nicht verfassungsgemäß. Das genannte Urteil des BVerfG hat der Gesetzgeber durch das Bürgerentlastungsgesetz mit Wirkung zum VZ 2010 umgesetzt. Seither unterscheidet das Gesetz zwischen zwei Arten von übrigen Vorsorgeaufwendungen, nämlich den unbeschränkt abzugsfähigen Krankenund Pflegeversicherungsbeiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und den weiteren übrigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG), die nur unter Beachtung der Höchstbetragsregel des § 10 Abs. 4 EStG abziehbar sind.

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.