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2.1.4 Steuerbefreiungen und partielle Körperschaftsteuerpflicht in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 561 - 564

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_561

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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528 Körperschaftsteuer ziehen (§ 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Von der Abzugsteuer befreit sind somit insbesondere: Gewinnanteile von ausländischen Kapitalgesellschaften (insbesondere Dividenden), Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (siehe Abschnitt B.7.5.1.5). Bei einer inländischen Stiftung des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient, ist bei bestimmten Kapitalerträgen kein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen (§ 44a Abs. 7 Nr. 2 EStG). Gleiches gilt für juristische Personen, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienen (§ 44a Abs. 7 Nr. 3 EStG). Bei den übrigen inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist der Abzug nur zu drei Fünfteln vorzunehmen bzw. sind zwei Fünftel der Kapitalertragsteuer zu erstatten (§ 44a Abs. 8 Nr. 2 EStG). Voraussetzung für die genannten Vergünstigungen ist in jedem Fall, dass die Kapitalerträge nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art anfallen. Beispiel C.5: Das Land Niedersachsen hält Aktien der Volkswagen AG. Die Gesellschaft leistet an das Bundesland eine Dividendenzahlung. Nach Abzug der Kapitalertragsteuer von 250.000 € (25 %) auf einen auszuschüttenden Gewinn von 1.000.000 € zahlt die Volkswagen AG 750.000 € an das Land Niedersachsen aus. Gemäß § 44a Abs. 8 Nr. 2 EStG wird dem Land Niedersachsen zwei Fünftel der Kapitalertragsteuer (= 100.000 €) erstattet. 2.1.4 Steuerbefreiungen und partielle Körperschaftsteuerpflicht § 5 Abs. 1 KStG enthält eine Reihe von Steuerbefreiungen für Körperschaften, die ansonsten der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen würden. Es kann zwischen persönlichen (§ 5 Abs. 1 Nrn. 1 – 2a, 15 KStG) und sachlichen (§ 5 Abs. 1 Nrn. 3 – 14, 16 – 23 KStG) Steuerbefreiungen unterschieden werden. Die sachlichen Steuerbefreiungen lassen sich wiederum einteilen in solche, die die Körperschaft unter bestimmten Bedingungen insgesamt freistellen (z. B. § 5 Abs. 1 Nrn. 4, 6 KStG) und solche, die die Körperschaft nur insoweit freistellen, wie sie keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält (z. B. § 5 Abs. 1 Nrn. 5, 7 und 9 KStG). Die Aufzählung des § 5 Abs. 1 KStG ist abschließend. Im Folgenden sollen nur die wichtigsten der Steuerbefreiungen aufgeführt werden: Persönlich von der Körperschaftsteuer befreit sind u.a. die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben (§ 5 Abs. 1 Nr. 2a KStG). Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter, d.h. insbesondere die Gewerkschaften, sind von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG). Politische Parteien i.S.d. § 2 des Parteiengesetzes sind gleichfalls von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG). Persönliche und sachliche Steuerpflicht 529 Körperschaften, die nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, sind ebenfalls von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 bis 68 AO). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist gemäß § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind zudem gemäß § 2 Abs. 3 GewStG auch gewerbesteuerpflichtig. Beispiel C.6: Ein nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiter Verein gibt eine Vereinszeitschrift heraus und erzielt Einnahmen aus Anzeigen in dieser Zeitschrift. Im Hinblick auf das Anzeigengeschäft liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Die Einkünfte aus diesem Geschäft unterliegen daher der Körperschaftsteuer (BFH- Urteil vom 28.11.1961, BStBl III 1962, S. 73; FG Saarland, Urteil vom 11.11.1987, EFG 1988, S. 135). Sowohl die sachlichen als auch die persönlichen Steuerbefreiungen können nach § 5 Abs. 2 KStG eingeschränkt sein. § 5 Abs. 2 KStG nennt im Einzelnen die folgenden Einschränkungen: Partielle KSt-Pflicht mit steuerabzugspflichtigen Einkünften Gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG sind inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, von der Steuerbefreiung ausgenommen. Die grundsätzlich nach § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreiten Körperschaften sind insoweit partiell körperschaftsteuerpflichtig. Nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist die Körperschaftsteuer mit dem Steuerabzug abgegolten, d.h. es erfolgt keine Veranlagung. Die Belastung durch partielle Körperschaftsteuerpflicht wird mittels folgender Vorschriften gemindert: Von der Kapitalertragsteuer befreit sind Kapitalerträge nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4, 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG (§ 44a Abs. 4 Nr. 1 EStG), d.h. insbesondere Gewinnanteile von ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, Bei einer gemeinnützigen Körperschaft i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wird die Kapitalertragsteuer nicht erhoben bzw. erstattet (§ 44a Abs. 7 Nr. 1 EStG). Bei den übrigen partiell körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekten wird die Kapitalertragsteuer nur zu drei Fünfteln erhoben bzw. zwei Fünftel werden erstattet (§ 44a Abs. 8 Nr. 1 EStG). Voraussetzung für die genannten Vergünstigungen ist, dass die Kapitalerträge nicht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anfallen. 530 Körperschaftsteuer Keine Steuerbefreiung für ausländische Körperschaften Gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG gelten die Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 KStG nicht für beschränkt Steuerpflichtige i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG, d.h. nicht für ausländische Körperschaften mit inländischen Einkünften (mit Ausnahme von bestimmten gemeinnützigen Körperschaften aus anderen EU- und EWR-Staaten). Partielle KSt-Pflicht für die ausschüttungsbedingte KSt-Erhöhung bei Ausschüttung von Altgewinnen Unbeschränkt Steuerpflichtige i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 1, 2 KStG, d.h. Kapitalgesellschaften sowie Genossenschaften, wurden nach der grundsätzlich bis zum 31.12.2000 geltenden Fassung des Körperschaftsteuergesetzes (§§ 27, 43 KStG a.F.) in das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren einbezogen (siehe Abschnitt C.5.2). Dies galt selbst dann, wenn die Körperschaft nach § 5 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit war. Bei einer Ausschüttung der Gewinne war gemäß § 27 Abs. 1 KStG a.F. die Ausschüttungsbelastung von 30 % herzustellen (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F.). Die Steuerbefreiungen galten somit im Rahmen des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens nur so lange, wie eine Ausschüttung nicht erfolgte. Auch die Übergangsvorschriften, die im Zusammenhang mit der Einführung des Teileinkünfteverfahrens stehen, bewirken für diesen Kreis von Steuerpflichtigen ausschüttungs-bedingte Körperschaftsteuererhöhungen, soweit Altgewinne ausgeschüttet werden (§ 38 Abs. 2 KStG, siehe Abschnitt C.5.4.2). Gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG sind diese Körperschaftsteuererhöhungen auch dann vorzunehmen, wenn die Ausschüttung durch eine Gesellschaft erfolgt, die nach § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreit ist. Steuerbefreiungen § 5 KStG Persönliche Steuerbefreiungen Sachliche Steuerbefreiungen namentlich aufgeführte Körperschaften Befreiungen sind an bestimmte werden von der KSt-Pflicht befreit Tätigkeiten geknüpft (§ 5 Abs. 1 Nrn. 1 – 2a, 15 KStG) (§ 5 Abs. 1 Nrn. 3 – 14, 16 – 23 KStG) Partielle Steuerpflicht Partielle Steuerpflicht mit steuer- ausschüt- wirtschaft- nicht begüns- Überdotation Mittelverabzugspflich- tungsbedingte licher tigte wendung tigen Eink. KSt-Erhöhung Geschäfts- Tätigkeiten betrieb (§ 5 Abs. 2 (§ 5 Abs. 2 (§ 5 Abs. 1 (§ 5 Abs. 1 (§ 5 Abs. 1 (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG) Nr. 3 KStG) Nrn. 5, 7, 9, 16 Nrn. 3, 4, 10, Nr. 3 i.V.m. Nr. 5 KStG) 19, 22 KStG) 12, 14 KStG) § 6 KStG) Abbildung C.5: Steuerbefreiungen nach § 5 KStG und partielle KSt-Pflicht Persönliche und sachliche Steuerpflicht 531 2.1.5 Beginn der Steuerpflicht Zivilrechtlich sind juristische Personen zu den folgenden Zeitpunkten entstanden: Kapitalgesellschaften: Eintragung ins Handelsregister, Genossenschaften: Eintragung ins Genossenschaftsregister, VVaG: Erteilung der Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb durch die Aufsichtsbehörde, eingetragene Vereine: Eintragung ins Vereinsregister, rechtsfähige Stiftungen: staatliche Genehmigung. Eine Übertragung der zivilrechtlichen Vorschriften zur Entstehung einer juristischen Person auf den Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht würde nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen. So kann etwa eine Kapitalgesellschaft bereits vor der Eintragung ins Handelsregister ihre wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen und aus dieser Tätigkeit Einkünfte erzielen. Der Beginn der Körperschaftsteuerpflicht knüpft daher nicht an die zivilrechtlichen Bestimmungen zum Zeitpunkt der Entstehung einer juristischen Person an. Im Körperschaftsteuergesetz finden sich jedoch keine Vorschriften zum Zeitpunkt des Beginns der unbeschränkten Steuerpflicht. Die Finanzverwaltung hat diese Regelungslücke in R 2 Abs. 4 KStR, H 2 KStH „Beginn der Steuerpflicht“ geschlossen: Kapitalgesellschaften Die Gründung einer Kapitalgesellschaft stellt einen mehrstufigen Vorgang dar. Zivilrechtlich entstehen Kapitalgesellschaften mit der Eintragung ins Handelsregister (§ 41 AktG, § 11 GmbHG). Vor der zivilrechtlichen Entstehung durch Registereintragung sind die Vorgründungsgesellschaft und die Vorgesellschaft zu unterscheiden. Die Vorgründungsgesellschaft beginnt mit dem Beschluss der Gründer, eine Gesellschaft zu errichten und endet mit dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags (§ 23 AktG, § 2 GmbHG), siehe H 2 KStH „Vorgründungsgesellschaft“. In der Regel hat die Vorgründungsgesellschaft nur die Gründung der juristischen Person vorzubereiten und tritt im Außenverhältnis kaum in Erscheinung. Die Vorgründungsgesellschaft besitzt regelmäßig die Rechtsform einer GbR (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1989, BStBl II 1990, S. 91) und unterliegt als solche nicht der Körperschaftsteuer. Erzielte Einkünfte werden einheitlich und gesondert festgestellt und den Gründern als Mitunternehmern i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unmittelbar zugerechnet (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO; vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1989, BStBl II 1990, S. 91). Der Begriff der Vorgesellschaft bezeichnet die errichtete, aber noch nicht eingetragene juristische Person und bezieht sich somit auf den Zeitraum zwischen dem Abschluss des formgültigen Gesellschaftsvertrags und der Handelsregistereintragung. Obwohl die Vorgesellschaft noch keine juristische Person ist, werden die Vorgesellschaft und die nachfolgend entstehende juristische Person als einheitliches Rechtssubjekt behandelt, das der Körperschaftsteuer unterliegt. Die Vorgesellschaft unterliegt jedoch nur dann der Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie die geschäftliche Tätigkeit aufnimmt, d.h. nach außen hin in Erscheinung tritt (BFH-Urteile vom 13.03.1981, BStBl II 1981, S. 600; vom 08.11.1989, BStBl II 1990, S. 91). Die Einzahlung und Verwaltung der Stammeinlagen reicht zur Begründung der Steuerpflicht nicht aus (BFH-Urteil vom 08.04.1960, BStBl III 1960, S. 319). Die „unechte Vorgesellschaft“ wird wie eine Vorgründungsgesellschaft

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.