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4.2 Besonderheiten bei buchführungspflichtigen Körperschaften in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 581 - 586

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_581

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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548 Körperschaftsteuer 4.2 Besonderheiten bei buchführungspflichtigen Körperschaften Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 KStG sind gemäß § 8 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Die Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 KStG, d.h. insbesondere die AG, die KGaA, die GmbH, die Genossenschaft und der VVaG, sind verpflichtet, nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches Bücher zu führen (vgl. Abschnitt B.5.2.2). Besonderheiten der Gewinnermittlung resultieren bei buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen daraus, dass sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG zu ermitteln haben. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu ermitteln, sofern diesen nicht steuerrechtliche Vor-schriften ausdrücklich entgegen stehen. Ausgangspunkt der Gewinnermittlung von buch-führungspflichtigen Steuerpflichtigen ist daher der handelsrechtliche Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust. Aus dem handelsrechtlichen Bilanzgewinn bzw. -verlust errechnet sich das zu versteuernde Einkommen nach dem folgenden Schema: Handelsrechtlicher Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust + Einstellung in Gewinn- oder Kapitalrücklagen – Entnahmen aus Gewinn- oder Kapitalrücklagen + Verlustvortrag des Vorjahres – Gewinnvortrag des Vorjahres = handelsrechtliches Jahresergebnis +/– Korrekturen durch Anpassungen an die Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 EStDV) = Steuerbilanzergebnis (siehe Abschnitt C.4.2.1) + verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, siehe Abschnitt C.5.5) + nicht abziehbare Aufwendungen (siehe Abschnitt C.4.1.2) für satzungsmäßige Zwecke (§ 10 Nr. 1 KStG) nicht abziehbare Steuern einschließlich Nebenleistungen (§ 10 Nr. 2 KStG) Geldstrafen (§ 10 Nr. 3 KStG) Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG) Zinsaufwendungen („Zinsschranke“, § 8a KStG, § 4h EStG) sonstige nicht abziehbare Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 – 7 EStG, § 160 AO) – Erstattungen nicht abziehbarer Aufwendungen – steuerfreie Einnahmen nach § 3 EStG, abzüglich der damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Ausgaben gemäß § 3c Abs. 1 EStG (siehe Abschnitte B.3.4, B.3.5) – steuerfreie Einnahmen bei Beteiligung an anderen Körperschaften gemäß § 8b KStG, (siehe Abschnitt C.5.3.3.2) – steuerfreie Investitionszulage (§ 13 Satz 1 InvZulG 2010) + sämtliche Spenden (siehe Abschnitt C.4.1.1.2) – abzugsfähige Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, siehe Abschnitt C.4.1.1.2) –/+ Gewinnabführungen / Verlustübernahmen auf Grund einer Organschaft (siehe Abschnitt C.7.2) +/– zuzurechnendes Einkommen von Organgesellschaften (siehe Abschnitt C.7.2) = Gesamtbetrag der Einkünfte Einkommensermittlung 549 – Verlustabzug (§ 10d EStG, § 8c KStG, siehe Abschnitt C.7.1) = Einkommen – Freibetrag für bestimmte Körperschaften (§§ 24, 25 KStG, siehe Abschnitt C.3.4) = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) Tabelle C.4: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 4.2.1 Steuerbilanzergebnis Kapitalgesellschaften sind als Formkaufleute i.S.d. § 6 HGB gemäß §§ 238 ff. HGB zur Führung von Büchern und zur Erstellung von Handelsbilanzen verpflichtet. Das Ergebnis der handelsrechtlichen Gewinnermittlung wird als Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag bezeichnet. Wie bereits im vorangegangenen Abschnitt skizziert, ist diese Posi-tion aus dem handelsrechtlichen Bilanzgewinn bzw. -verlust wie folgt zu ermitteln: Handelsrechtlicher Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust + Einstellung in Gewinn- oder Kapitalrücklagen – Entnahmen aus Gewinn- oder Kapitalrücklagen + Verlustvortrag des Vorjahres – Gewinnvortrag des Vorjahres = handelsrechtlicher Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag Tabelle C.5: Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresergebnisses Zum Verständnis ist es hilfreich, sich die verschiedenen handelsrechtlichen Eigenkapitalpositionen von Kapitalgesellschaften zu vergegenwärtigen. Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäß § 266 Abs. 3 HGB wie folgt zusammen: I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag / Verlustvortrag V. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag Tabelle C.6: Zusammensetzung des handelsrechtlichen Eigenkapitals Als Gezeichnetes Kapital wird das in Stammeinlagen der Gesellschafter geteilte Stammkapital einer GmbH bzw. das in Aktien geteilte Grundkapital einer AG bezeichnet. Die Kapitalrücklage umfasst die in § 272 Abs. 2 HGB aufgeführten Positionen, insbesondere das Ausgabeaufgeld bei der Emission von Anteilen. In die Gewinnrücklagen werden die in den vergangenen Jahren akkumulierten, (noch) nicht ausgeschütteten Gewinne eingestellt. Als Gewinn- bzw. Verlustvortrag wird ein nicht verwendeter Restgewinn bzw. -verlust der Vorjahresrechnung bezeichnet. Der Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag 550 Körperschaftsteuer schließlich ist das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung des jeweiligen Wirtschaftsjahres. Der Jahresabschluss kann jedoch auch unter vollständiger oder teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden (§ 268 Abs. 1 Satz 1 HGB), sofern der Beschluss der zuständigen Organe (Gesellschafterversammlung der GmbH (§ 46 Nr. 1 GmbHG) bzw. Vorstand und Aufsichtsrat der AG (§§ 170 Abs. 2, 172 AktG)) bereits erfolgt ist. In diesem Fall kann der Jahresüberschuss ganz oder teilweise in die Gewinnrücklagen eingestellt werden (§§ 268 Abs. 1, 270 Abs. 2 HGB). Wird die Bilanz unter teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Bilanzpositionen „Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag bzw. Verlustvortrag“ der Posten „Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust“ (§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB). Anknüpfungspunkt der Besteuerung bleibt jedoch auch in diesem Fall der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag. Da diese Position in der Handelsbilanz jedoch nicht ausgewiesen wird, muss eine Rückrechnung nach obigem Schema vorgenommen werden. Beispiel C.13: Die Handelsbilanz der X-GmbH weist zum 31.12.02 folgendes Bild auf: Aktiva Handelsbilanz X-GmbH Passiva Aktiva 4.000.000 Gezeichnetes Kapital 100.000 Gewinnrücklagen 2.000.000 Bilanzgewinn 915.000 Verbindlichkeiten 985.000 4.000.000 4.000.000 Aus dem Ergebnis des Jahres 02 wurden 250.000 € in die Gewinnrücklagen eingestellt. Der Gewinnvortrag aus 01 i.H.v. 27.000 € wurde aufgelöst. Handelsrechtlicher Bilanzgewinn 915.000 € + Einstellung in Gewinnrücklagen 02 + 250.000 € – Auflösung Gewinnvortrag 01 – 27.000 € = Handelsrechtlicher Jahresüberschuss 02 1.138.000 € Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Handelsbilanz auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung heranzuziehen, soweit nicht steuerrechtliche Vorschriften im Einzelfall eine abweichende Bilanzierung erlauben oder vorschreiben. Die Anwendung unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften im Handels- und Steuerrecht kann zu Differenzen zwischen Handelsbilanzgewinn und Steuerbilanzgewinn führen (vgl. auch Abschnitt B.5.2.3.2). Im Folgenden sollen beispielhaft nur einige Vorschriften, die zu Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung führen können, genannt werden: Unterschiede bei den Ansatzvorschriften: § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB schreibt die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften vor. Für steuerliche Zwecke dürfen solche Rückstellungen hingegen nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 4a EStG). Einkommensermittlung 551 Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sind ebenso nur handelsrechtlich, nicht jedoch steuerlich zu bilden (§ 5 Abs. 4b Satz 2 EStG). Rückstellungen für die Verpflichtung zur Zahlung einer Jubiläumszuwendung dürfen steuerlich nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt und die Zusage schriftlich erteilt worden ist (§ 5 Abs. 4 EStG). Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen handelsrechtlich (§ 248 Abs. 2 HGB), nicht jedoch steuerlich (§ 5 Abs. 2 EStG) angesetzt werden. Unterschiede bei den Bewertungsvorschriften: Rückstellungen sind handelsrechtlich in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Künftige Preis- und Kostensteigerungen sind somit zu berücksichtigen. Steuerlich dürfen künftige Preis- und Kostensteigerungen hingegen nicht berücksichtigt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Rückstellungen für Verpflichtungen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG steuerlich mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Handelsrechtlich hat hingegen eine Abzinsung mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre zu erfolgen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Zwar sind die Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 KStG als Kaufleute zur Erstellung einer Handelsbilanz verpflichtet. Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Steuerbilanz besteht jedoch nicht. Wird keine Steuerbilanz erstellt, so ist allerdings gemäß § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV außerhalb der Handelsbilanz ein Korrekturposten zur Anpassung an die steuerliche Gewinnermittlung zu bilden: Handelsrechtlicher Jahresüberschuss +/– Korrekturen gemäß § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV = Steuerbilanzergebnis Tabelle C.7: Steuerbilanzergebnis Das Steuerbilanzergebnis ergibt sich somit entweder unmittelbar aus der Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV) oder entspricht, falls keine Steuerbilanz aufgestellt wurde, dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss zuzüglich bzw. abzüglich eines Korrekturpostens nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV. Beispiel C.14: Die X-GmbH aus Beispiel C.13 hat für 01 zwar eine Handelsbilanz, jedoch keine Steuerbilanz aufgestellt. Bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses von 1.138.000 € wurden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Patente) in Höhe von 80.000 € aktiviert, die steuerlich nach § 5 Abs. 2 EStG nicht angesetzt werden dürfen, wurde eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.H.v. 6.000 € gebildet, die nach § 5 Abs. 4a EStG für 552 Körperschaftsteuer steuerliche Zwecke nicht zulässig ist. Handelsrechtlicher Jahresüberschuss 1.138.000 € + Korrekturposten gemäß § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV (– 80.000 + 6.000 =) – 74.000 € = Jahresüberschuss laut Steuerbilanz 1.064.000 € 4.2.2 Gesellschaftsrechtliche Einlagen Vermögensmehrungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage sind nicht steuerbar (BFH- Beschluss vom 26.10.1987, BStBl II 1988, S. 348). Dies gilt für alle Kapitalzuführungen der Gesellschafter, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (BFH-Urteil vom 14.11.1984, BStBl II 1985, S. 227). Hierzu gehören handelsrechtliche Einlagen bei Gründung der Gesellschaft oder bei Kapitalerhöhungen (einschließlich einem eventuellen Aufgeld), Nachschüsse nach § 26 GmbHG sowie verdeckte Einlagen. Da Einlagen auch im Handelsbilanzgewinn grundsätzlich nicht enthalten sind, ist eine Korrektur des Handelsbilanzgewinns insoweit nicht erforderlich. Eine Ausnahme kann sich für verdeckte Einlagen ergeben. Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Anteilseigner seiner Gesellschaft, ohne dazu gesellschaftsrechtlich verpflichtet zu sein, einen Vermögensvorteil zuwendet, der sich in einer Vermehrung der Aktiva oder einer Verminderung der Schulden niederschlägt. Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Ist eine verdeckte Einlage handelsrechtlich erfolgswirksam geworden, so ist der körperschaftsteuerliche Gewinn um diesen Betrag zu korrigieren. Beispiel C.15: Der Gesellschafter einer Einmann-GmbH erlässt seiner Gesellschaft ein Darlehen i.H.v. 500.000 €. Die GmbH verbucht den Schulderlass als betrieblichen Ertrag. Der Schulderlass ist als verdeckte Einlage zu werten (BFH-Urteil vom 29.05.1968, BStBl III 1968, S. 722). Der Handelsbilanzgewinn ist zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns um diesen Betrag zu vermindern. Obwohl Einlagen steuerfrei sind, können Aufwendungen zur Erzielung von Einlagen, z.B. Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen, als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. BT-Drucksache 10/336, S. 28). § 3c Abs. 1 EStG, welcher bestimmt, dass Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, greift nicht. Bei Vermögensmehrungen auf gesellschaftsrechtlicher Ebene handelt es sich nicht um steuerfreie, d.h. steuerbare, aber auf Grund besonderer Vorschriften steuerbefreite Einnahmen, sondern vielmehr um nicht steuerbare Einnahmen, da sie nicht unter eine der sieben Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes subsumiert werden können. Gründungskosten einer Kapitalgesellschaft sind hingegen grundsätzlich als Aufwendungen der Gesellschafter anzusehen; in diesem Fall liegen aus steuerlicher Sicht Anschaffungsnebenkosten der Beteiligung aus Sicht des Gesellschafters vor, die sich erst bei einer Ver- äußerung der Anteile einkünftemindernd auswirken können (vgl. B. Lang in: Ernst & Young, § 8, Rz. 1195). Trägt ausnahmsweise die Gesellschaft die Aufwendungen, so liegt Einkommensermittlung 553 eine verdeckte Gewinnausschüttung (siehe Abschnitt 5.5) an die Gesellschafter vor. Es ist allerdings zivilrechtlich möglich, die Kostentragungspflicht auf die Gesellschaft zu verlagern. Nach der Rechtsprechung des BGH ist auf Grund der Vorschrift des § 26 Abs. 2 AktG, die als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens auch für die GmbH gilt, aus Gründen des Gläubigerschutzes in der Satzung offen zu legen, wie weit das gezeichnete Kapital durch Gründungskosten vorbelastet ist (BGH-Urteil vom 20.02.1989, GmbHR 1989, S. 250). Ist die Übernahme des Gründungsaufwands durch die Gesellschaft in der Satzung vorgesehen, so handelt es sich nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern um abzugsfähige Betriebsausgaben der Gesellschaft (BFH-Urteile vom 11.10.1989, BStBl II 1990, S. 89; vom 11.02.1997, BFH/NV 1997, S. 711). Als Einlagen kommen neben Geldeinlagen auch Sacheinlagen in Betracht. Nicht einlagefähig sind hingegen Nutzungen (keine Nutzungseinlagen), da es sich nicht um einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil handelt (H 40 KStH „Nutzungsvorteile“); BFH-Urteil vom 26.10.1987, BStBl II 1988, S. 348). Verdeckte Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten (R 40 Abs. 4 KStR). Verzichtet ein Gesellschafter z.B. auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung gegenüber seiner Gesellschaft, so liegt nur in Höhe des werthaltigen Teils eine verdeckte Einlage vor. In Höhe des nicht werthaltigen Teils kommt es zu einem außerordentlichen Ertrag bei der Gesellschaft (BFH-Beschluss vom 08.06.1997, GrS, BStBl II 1998, S. 307; B. Lang in: Ernst & Young, § 8, Rz. 541.1; H 40 KStH „Forderungsverzicht“). Beispiel C.16: Eine GmbH ist in Liquiditätsschwierigkeiten. Aus diesem Grund verzichtet der zu 100 % beteiligte Gesellschafter schriftlich auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens von 500.000 €. Auf Grund der angespannten Situation der GmbH war das Darlehen nur noch zu 20 % werthaltig, d.h. der Teilwert betrug 100.000 €. In Höhe von 100.000 € liegt eine verdeckte Einlage vor. Im Übrigen (400.000 €) hat die GmbH in der Steuerbilanz einen außerordentlichen Ertrag zu buchen. 4.3 Besonderheiten bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften Während bei Steuerpflichtigen, die handelsrechtlich zur Führung von Büchern verpflichtet sind, gemäß § 8 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, können nicht zur Buchführung verpflichtete Steuerpflichtige Einkünfte aus sämtlichen Einkunftsarten (mit Ausnahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG, und Sonstigen Einkünften nach § 22 Nrn. 1a, 1c und 4 EStG) beziehen. Nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind die Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 4 – 6 KStG, d.h. rechtsfähige Vereine und Stiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Allerdings können Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bereits begrifflich nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (vgl. H 33 KStH

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.