Content

8.4 Außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 – 33b EStG) in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 457 - 479

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_457_1

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
Abzüge von der Summe der Einkünfte 423 2011 oder dem VZ 2012 gelten sollen. Danach soll die Differenzierung zwischen erwerbsbedingten und privat bedingten Kinderbetreuungskosten entfallen. Die Regelung soll insgesamt bei den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG) angesiedelt werden; § 9c EStG soll entfallen. Der Abzug von Kinderbetreuungskosten soll dadurch erleichtert werden, dass auf die persönlichen Anspruchsvoraussetzungen der Eltern bei der Absetzbarkeit verzichtet wird. Insbesondere soll auf das Erfordernis einer Erwerbstätigkeit beider Eltern verzichtet werden. Künftig sollen zwei Drittel der Aufwendungen, max. 4.000 € je Kind, für Kinder unter 14 Jahren unabhängig davon als Sonderausgaben abzugsfähig sein, ob beide Eltern erwerbstätig sind oder nicht. 8.3.11 Sonderausgaben-Pauschbetrag Für die Sonderausgaben nach den §§ 9c und 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a, 4, 7 und 9 EStG und nach § 10b EStG wird ein Pauschbetrag i.H.v. 36 € gewährt (§ 10c Satz 1 EStG). Für zusammen veranlagte Ehegatten verdoppelt sich der Sonderausgaben-Pauschbetrag auf 72 € (§ 10c Satz 2 EStG). Weist der Steuerpflichtige für die genannten Sonderausgaben keine höheren Aufwendungen nach, so wird der Pauschbetrag gewährt. Bei Nachweis höherer Sonderausgaben können aber natürlich diese angesetzt werden. 8.4 Außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 – 33b EStG) Neben den Sonderausgaben stellen die außergewöhnlichen Belastungen die zweite wichtige Ausnahme von der Regel des § 12 Nr. 1 EStG dar, wonach Kosten der privaten Lebensführung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens grundsätzlich nicht abgezogen werden dürfen. Indikator der Leistungsfähigkeit ist die Höhe des Einkommens, das für die private Bedürfnisbefriedigung zur Verfügung steht. Entscheidungen der Einkommensverwendung sind für die Bestimmung der Leistungsfähigkeit ohne Bedeutung. Abweichend von diesem Grundsatz ist der Gesetzgeber jedoch der Ansicht, dass bestimmte außergewöhnliche Ereignisse, z.B. Krankheiten oder Naturkatastrophen, die den Steuerpflichtigen stärker belasten als die überwiegende Mehrzahl der Personen in vergleichbaren Lebenssituationen, sehr wohl zu einer Minderung der Leistungsfähigkeit führen können. Aufwendungen, die der Steuerpflichtige auf Grund solcher Ereignisse tätigt, können daher im Sinne der steuerlichen Gleichmäßigkeit und sozialen Gerechtigkeit gemäß §§ 33 – 33b EStG als außergewöhnliche Belastungen von dem Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Die Vorschriften zu außergewöhnlichen Belastungen sollen Umständen Rechnung tragen, in denen das Existenzminimum auf Grund bestimmter außergewöhnlicher Umstände höher liegt als bei anderen Steuerpflichtigen. Das deutsche Einkommensteuerrecht unterscheidet zwei Kategorien von außergewöhnlichen Belastungen: Nicht typisierte außergewöhnliche Belastungen Auf Grund der Vielfalt der Lebenssachverhalte, die eine Minderung der persönlichen Leistungsfähigkeit zur Folge haben können, kann eine abschließende Aufzählung von Einzelfällen dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht gerecht werden. § 33 EStG beschreibt daher eine allgemeine Definition außergewöhnlicher Belastungen. Die außergewöhnlichen Belastungen des § 33 EStG werden als nicht typisierte außergewöhnliche Belastungen bezeichnet. 424 Einkommensteuer Typisierte außergewöhnliche Belastungen Für eine Reihe von häufig vorkommenden außergewöhnlichen Belastungen werden in den §§ 33a – 33b EStG abweichend von den allgemeinen Vorschriften des § 33 EStG besondere Regelungen getroffen. Diese als typisierte außergewöhnliche Belastungen bezeichneten Aufwendungen sind: Aufwendungen für den Unterhalt Dritter (§ 33a Abs. 1 EStG), Aufwendungen für die Berufsausbildung eines auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes (§ 33a Abs. 2 EStG), Aufwendungen für Behinderte, Hinterbliebene und Pflegepersonen (§ 33b EStG). Die genannten Vorschriften der §§ 33a, 33b EStG zu den typisierten außergewöhnlichen Belastungen sind im Detail recht heterogen. So sieht § 33a Abs. 1 EStG einen Höchstbetrag für den Abzug von Aufwendungen für den Unterhalt Dritter vor. Für die Aufwendungen für die Berufsausbildung eines auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes wird nach § 33a Abs. 2 EStG ein Freibetrag gewährt, der bei Vorliegen bestimmter Tatbestandsvoraussetzungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden kann. § 33b EStG schließlich sieht für Aufwendungen für Behinderte, Hinterbliebene und Pflegepersonen einen Pauschbetrag vor, der abgezogen werden kann, sofern keine höheren tatsächlichen Aufwendungen nachgewiesen werden. 8.4.1 Nicht typisierte außergewöhnliche Belastungen § 33 EStG enthält in den Abs. 1 und 2 eine allgemeine Definition für außergewöhnliche Belastungen (Abschnitt B.8.4.1.1). Ergänzend wird in Abs. 3 eine zumutbare Belastung beschrieben, die der Steuerpflichtige selbst tragen muss (Abschnitt B.8.4.1.3). Erst bei einem Überschreiten der zumutbaren Belastung können außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. 8.4.1.1 Definition Außergewöhnliche Belastungen liegen nach § 33 Abs. 1 EStG vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen erwachsen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands. Im Einzelnen müssen somit die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein: Aufwendungen Dem Steuerpflichtigen müssen tatsächliche Aufwendungen entstanden sein. Neben Geldzahlungen kommt auch der Abfluss von Sachwerten in Betracht (BFH-Urteil vom 15.03.1991, BFH/NV 1991, S. 669). Einnahmeausfälle, z.B. Verdienstausfälle wegen Krankheit, sind hingegen keine Aufwendungen (BFH-Beschluss vom 18.08.1995, BFH/NV 1996, S. 128). Gleiches gilt für reine Vermögensverluste, z.B. durch Vernichtung oder Beschädigung bei Brand. Allerdings kommt in diesem Fall ein Abzug der Wiederbeschaffungskosten als außergewöhnliche Belastung in Frage (z.B. BFH-Urteil vom 15.02.1974, BStBl II 1974, S. 335; R 33.2 EStR; siehe unten). Abzüge von der Summe der Einkünfte 425 Endgültige Belastung Es gilt das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG, d.h. außergewöhnliche Belastungen sind im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses von Geld oder Sachwerten anzusetzen. Das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG wird allerdings durch das von der Rechtsprechung entwickelte Belastungsprinzip eingeschränkt. Danach kommen für den Abzug als außergewöhnliche Belastung nur Aufwendungen in Frage, die den Steuerpflichtigen endgültig belasten. Eine nur vorübergehende Belastung reicht für den Abzug als außergewöhnliche Belastung nicht aus (BFH-Urteil vom 30.07.1982, BStBl II 1982, S. 744). Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum ersetzt werden (z.B. Krankenversicherung, Schadensersatz nach einem Unfall), sind daher keine außergewöhnliche Belastung (BFH-Urteil vom 30.06.1999, BStBl II 1999, S. 766; vgl. F. Loschelder, in: L. Schmidt (2010), § 33, Rz. 12). Beispiel B.265: Der Steuerpflichtige A zahlt am 20.11.01 Arztkosten i.H.v. 5.000 €. Am 01.03.02 erstattet ihm seine Krankenversicherung Kosten i.H.v. 4.000 €. Den verbleibenden Betrag von 1.000 € muss A selbst tragen. Für den Abzug als außergewöhnliche Belastung in 01 kommt nur ein Betrag i.H.v. 1.000 € in Frage. Das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG wird insoweit durch das von der Rechtsprechung entwickelte Belastungsprinzip außer Kraft gesetzt. Diese Vorgehensweise steht offenbar im Gegensatz zur Behandlung von Sonderausgaben. Werden im Vorjahr geleistete Sonderausgaben erstattet, so wird hierdurch der Sonderausgabenabzug des Vorjahres aus Gründen der Praktikabilität nicht rückgängig gemacht. Die erstatteten Aufwendungen mindern vielmehr die abzugsfähigen Sonderausgaben im Erstattungsjahr (siehe Abschnitt B.8.3). Subsidiarität Für Aufwendungen, die sich begrifflich bereits als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben qualifizieren, kommt ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht; die außergewöhnlichen Belastungen sind im Vergleich zu diesen Aufwendungen subsidiär (§ 33 Abs. 2 Satz 2 EStG). Beispiel B.266: Ein Arbeitnehmer erwirbt eine Bildschirmarbeitsbrille. Die Sehbeschwerden sind auf die Tätigkeit am Bildschirm zurückzuführen. Es handelt sich bei den Krankheitskosten nicht um außergewöhnliche Belastungen, sondern um Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (BFH- Urteil vom 20.07.2005, BFH/NV 2005, S. 2185). Eine Ausnahme konstituiert § 33 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG allerdings für Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nrn. 7, 9 EStG. Übersteigen diese Aufwendungen die Höchstbeträge für Sonderausgaben, so können sie als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, sofern die weitergehenden Voraussetzungen für außergewöhnliche Belastungen erfüllt sind. Dies gilt für Berufsausbildungskosten, die den Höchstbetrag von 4.000 € übersteigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG), sowie 426 Einkommensteuer für Schulgeldzahlungen, soweit diese den nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgabe abzugsfähigen Teil übersteigen. Allerdings werden die genannten Kosten nur im Ausnahmefall die weitergehenden Voraussetzungen für außergewöhnliche Belastungen erfüllen. Zu denken ist beispielsweise an Aufwendungen für eine Privatschule, wenn ein Kind wegen einer Behinderung auf den Besuch einer Privatschule mit individueller Förderung angewiesen ist, weil eine geeignete öffentliche Schule nicht zur Verfügung steht (R 33.4 Abs. 2 EStR). Außergewöhnlicher Charakter Die Aufwendungen müssen außergewöhnlichen Charakter haben. Nach der Formulierung des § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG setzt dies voraus, dass dem Steuerpflichtigen größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwach-sen. Die Formulierung „größere Aufwendungen“ ist missverständlich. Nach der Recht-sprechung reicht es nicht aus, dass einzelnen Steuerpflichtigen für Anschaffungen, die ihrer Art nach allgemein üblich sind, höhere Kosten entstehen. Vielmehr muss es sich um be-sondere Aufwendungen handeln, die nur einer Minderheit von Personen erwachsen (H 33.1 – 33.4 EStH „Außergewöhnlich“; BFH-Urteil vom 12.11.1996, BStBl II 1997, S. 387). Aufwendungen für die typische Lebenshaltung, z.B. Miete, Kleidung, Nahrungsmittel und Urlaub, scheiden daher generell aus. Beispiel B.267: Ein Steuerpflichtiger muss auf Grund seiner Körperfülle auf einem Urlaubsflug für zwei Sitzplätze bezahlen. Da Aufwendungen für Urlaubsreisen ihrer Art nach nicht außergewöhnlich sind, kommt ein Abzug nach § 33 EStG nicht in Frage. Dass dem Steuerpflichtigen höhere Aufwendungen als der Mehrzahl der Steuerpflichtigen entstehen, ist ohne Bedeutung. Zwangsläufigkeit Die Aufwendungen müssen zwangsläufig entstehen. Aufwendungen entstehen zwangsläufig, wenn es dem Steuerpflichtigen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht möglich ist, sich ihnen zu entziehen. Dies ist der Fall, wenn die genannten Gründe von außen, d.h. vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängig, auf seine Entschließung in einer Weise einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2006, BStBl II 2007, S. 41). Rechtliche Gründe ergeben sich aus gesetzlichen Vorschriften. So sind Aufwendungen, die auf Grund einer gesetzlichen Unterhaltspflicht gegenüber Angehörigen geleistet werden, zwangsläufig. Tatsächliche Gründe sind unabwendbare Ereignisse, z.B. Katastrophen, Krankheiten oder Unfälle. Sittliche Gründe liegen vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach dem Anstandsgefühl aller billig und gerecht denkenden Menschen zu einer Leistung verpflichtet ist, ohne rechtlich verpflichtet zu sein (BFH-Urteil vom 07.12.1962, BStBl III 1963, S. 135). An die sittlichen Gründe werden strenge Maßstäbe gestellt. Die allgemeine sittliche Verpflichtung, in Not geratenen Menschen zu helfen, begründet noch keine Zwangsläufigkeit. Eine solche kann nur angenommen werden, wenn das Unterlassen von Leistungen auf Grund der konkreten Lebenssituation von der Allgemeinheit als derart anstößig empfunden würde, dass die sittliche Pflicht einer Rechtspflicht ähnlich ist. Dies kann im Einzelfall bei Aufwendungen, die durch die persönliche Pflege eines nahen Angehörigen entstehen, gegeben sein (BFH-Urteil vom 22.10.1996, BStBl II 1997, S. 558). Abzüge von der Summe der Einkünfte 427 Durch das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit sollen die disponiblen von den nicht disponiblen Aufwendungen getrennt werden. Nur nicht disponible Aufwendungen mindern die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Kein Gegenwert Sofern der Steuerpflichtige für Aufwendungen einen Gegenwert erhält, kommt ein Abzug außergewöhnlicher Belastungen insoweit grundsätzlich nicht in Betracht (sog. Gegenwertlehre, z.B. BFH-Urteil vom 23.01.1976, BStBl II 1976, S. 194). Von einer die Leistungsfähigkeit mindernden, besonderen Härte kann nicht gesprochen werden, wenn der Steuerpflichtige durch die Aufwendungen ein marktfähiges Gut erhält, das über einen nicht nur vorübergehenden Wert verfügt (BFH-Urteil vom 09.04.1965, BStBl III 1965, S. 441). Beispiel B.268: Ein Steuerpflichtiger schafft wegen seiner körperlichen Behinderung eine Geschirrspülmaschine an. Da der Steuerpflichtige für die Aufwendung eine Gegenleistung erhält, die über einen nicht nur vorübergehenden Wert verfügt, ist ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nicht möglich (BFH-Urteil vom 21.08.1974, BStBl II 1974, S. 745). Der BFH hat die Gegenwertlehre allerdings in seiner neueren Rechtsprechung stark eingeschränkt. Auf die Erlangung eines Gegenwertes kommt es danach nicht mehr an, wenn die Aufwendungen stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit stehen (BFH-Urteil vom 22.10.2009, DStR 2010, S. 47, zu den Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses). Bereits nach bisheriger Auffassung war die Gegenwerttheorie zudem ohnehin nicht anzuwenden für Aufwendungen zur Wiederbeschaffung existenziell notwendiger Gegenstände nach einem unabwendbaren Ereignis, z.B. Brand, Hochwasser etc. (R 33.2 EStR; BFH-Urteil vom 15.02.1974, BStBl II 1974, S. 335 m.w.N.), für medizinische Geräte oder andere Hilfsmittel, die die Auswirkungen körperlicher Schäden mildern sollen, z.B. Brillen, Hörgeräte, Krankenaufzüge (BFH-Urteil vom 09.08.1991, BStBl II 1991, S. 920). In beiden Fällen können somit auch bloße Vermögensumschichtungen zu außergewöhnlichen Belastungen führen. Antrag des Steuerpflichtigen Außergewöhnliche Belastungen werden nur auf Antrag des Steuerpflichtigen berücksichtigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Keine typisierten außergewöhnlichen Belastungen nach § 33a EStG Ein Abzug als nicht typisierte außergewöhnliche Belastung nach der Vorschrift des § 33 EStG kommt schließlich nur dann in Betracht, wenn die Aufwendung nicht den Tatbestand einer typisierten außergewöhnlichen Belastung nach § 33a EStG erfüllt (§ 33a Abs. 4 EStG; BFH-Beschluss vom 05.12.1996, BFH/NV 1997, S. 394). Hingegen ist § 33 EStG nicht gegenüber § 33b EStG subsidiär. Vielmehr gewährt § 33b EStG nur einen Pauschbetrag für Behinderte, Hinterbliebene und Pflegebedürftige, sofern keine höheren Aufwendungen nach der allgemeinen Vorschrift des § 33 EStG geltend gemacht werden können. 428 Einkommensteuer 8.4.1.2 Beispiele Nachdem im vorangegangenen Abschnitt die Voraussetzungen für den Abzug als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG behandelt wurden, sollen nun wichtige Beispiele beschrieben werden. Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von existenziell notwendigen Gegenständen Aufwendungen für die Wiederbeschaffung oder zur Schadensbeseitigung von existenziell notwendigen Gegenständen bei einem unabwendbaren Ereignis können als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden. Die Gegenwertlehre (siehe den vorangegangenen Abschnitt) wird insoweit durchbrochen. Existenziell notwendig sind insbesondere Wohnung, Hausrat und Kleidung, nicht jedoch ein Pkw oder eine Garage (R 33.2 Nr. 1 EStR). Unabwendbare Ereignisse können z.B. Brand, Hochwasser, Kriegseinwirkung, Vertreibung oder politische Verfolgung sein. Geht von einem Gegenstand eine Gesundheitsgefährdung aus, die beseitigt werden muss (z.B. Schimmelpilzbildung) und die nicht auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen, seines Mieters oder einen Baumangel zurückzuführen ist, so geht die Finanzverwaltung ebenfalls von einem unabwendbaren Ereig-nis aus (R 33.2 Nr. 2 EStR). Die Aufwendungen müssen ihrer Höhe nach notwendig und angemessen sein und werden nur berücksichtigt, soweit sie den Wert des zerstörten Gegenstandes vor der Einwirkung nicht übersteigen (R 33.2 Nr. 4 EStR). Bestattungskosten Bestattungskosten nach dem Tod eines nahen Angehörigen sind außergewöhnliche Belastungen, wenn sie nicht aus dem Nachlass bestritten werden können. Nur unmittelbare Bestattungskosten können angesetzt werden, nicht aber z.B. Kosten für die Bewirtung der Trauergäste oder Aufwendungen für die Trauerkleidung (H 33.1 – 33.4 EStH „Bestattungskosten“). Krankheitskosten Nach der Rechtsprechung wird zwischen unmittelbaren Krankheitskosten und Aufwendungen, die nur mittelbar im Zusammenhang mit einer Krankheit stehen, unterschieden. Stets außergewöhnlich sind unmittelbare Krankheitskosten, d.h. Kosten, die zum Zwecke der Heilung oder mit dem Ziel aufgewendet werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteil vom 09.08.1991, BStBl II 1991, S. 920). Die Zwangsläufigkeit, Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen kann durch Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers für Arzneimittel oder Hilfsmittel geführt werden (R 33.4 Abs. 1 EStR). Ohne Bedeutung ist, ob nur eine kleine Minderheit von Steuerpflichtigen betroffen ist. So können auch harmlose Erkrankungen großer Teile der Bevölkerung, z.B. grippale Infekte, außergewöhnliche Belastungen begründen. Nicht rezeptpflichtige Medikamente und allgemeine Stärkungsmittel können als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, wenn sie ärztlich verordnet sind (BFH-Urteil vom 11.01.1991, BFH/NV 1991, S. 386). Auch Hilfsmittel (z.B. Brillen, Zahnprothesen, Hörgeräte) oder Augenlaserbehandlungen können anerkannt werden. Auch spielt die Höhe der Kosten sowie die Ursache der Erkrankung keine Rolle. Auch Kosten für selbstverschuldete Krankheiten, z.B. auf Grund eines Sui- Abzüge von der Summe der Einkünfte 429 zidversuchs, können außergewöhnliche Belastungen sein (BFH-Urteil vom 17.07.1981, BStBl II 1981, S. 711). Bei nicht anerkannten Heilmethoden (z.B. Frischzellenbehandlungen) muss die medizinische Notwendigkeit i.d.R. durch ein im Vorhinein ausgestelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen werden. Gleiches gilt z.B. auch für Bade- und Heilkuren oder psychotherapeutische Behandlungen (R 33.4 Abs. 1 EStR). Mittelbare Aufwendungen (sog. Krankheitsfolgekosten) werden i.d.R. nicht anerkannt (BFH-Urteil vom 14.10.1997, BFH/NV 1998, S. 448). Dies sind Aufwendungen, die nur gelegentlich oder als Folge einer Krankheit entstehen, z.B. die Verlegung des Wohnortes vom Beschäftigungsort zur Linderung eines chronischen Bronchialasthmaleidens (BFH-Urteil vom 02.12.1981, BStBl II 1982, S. 297). Ausdrücklich ausgenommen vom Abzug als außergewöhnliche Belastung sind Kosten für Diätverpflegung (§ 33 Abs. 2 Satz 3 EStG). Nicht abzugsfähig sind zudem Aufwendungen, die lediglich der Vorbeugung von Krankheiten oder der Erhaltung der Gesundheit dienen sollen (z.B. BFH-Urteil vom 17.07.1981, BStBl II 1981, S. 711). Kosten für kosmetische Operationen sind grundsätzlich nicht zwangsläufig. Etwas anderes kann gelten, wenn die Operation auf Grund psychischer Erkrankungen erfolgt (FG Köln, Urteil vom 20.09.1996, EFG 1997, S. 16; BFH-Urteil vom 24.11.2006, BFH/NV 2007, S. 438), Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung können außergewöhnliche Belastungen sein. Das gilt auch für ein nicht verheiratetes Paar, wenn eine fest gefügte Partnerschaft vorliegt (BFH-Urteil vom 10.05.2007, BStBl II 2007, S. 871). Kosten der Ehescheidung Die unmittelbaren und unvermeidbaren Kosten eines Scheidungsprozesses sind außergewöhnliche Belastungen (H 33.1 – 33.4 EStH „Scheidung“). 8.4.1.3 Zumutbare Belastung Der Abzug der nicht typisierten außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG ist der Höhe nach unbegrenzt. Allerdings soll der Steuerpflichtige entsprechend seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zumindest einen Teil der Aufwendungen selbst tragen, ohne hierfür steuerlich entlastet zu werden. Die Aufwendungen nach § 33 EStG sind daher um die zumutbare Eigenbelastung nach § 33 Abs. 3 EStG zu kürzen. Die Höhe der zumutbaren Eigenbelastung hängt ab von dem Gesamtbetrag der Einkünfte, von der Art der Veranlagung sowie von der Zahl der Kinderfreibeträge. Sie bemisst sich als Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte. Gesamtbetrag der Einkünfte 15.340 € 51.130 € > 51.130 € bei Steuerpflichtigen ohne Kinder, die einzeln veranlagt werden 5 % 6 % 7 % bei Steuerpflichtigen ohne Kinder, die zusammen veranlagt werden 4 % 5 % 6 % 430 Einkommensteuer Gesamtbetrag der Einkünfte 15.340 € 51.130 € > 51.130 € bei Steuerpflichtigen mit einem Kind oder mit zwei Kindern 2 % 3 % 4 % bei Steuerpflichtigen mit drei oder mehr Kindern 1 % 1 % 2 % Tabelle B.35: Zumutbare Eigenbelastung nach § 33 Abs. 3 EStG (in Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte) Zu beachten ist, dass es nur bei Steuerpflichtigen ohne Kinder auf die Art der Veranlagung ankommt. Bei Steuerpflichtigen mit mindestens einem Kind ist die Höhe der zumutbaren Eigenbelastung hingegen unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige einzeln oder gemeinsam veranlagt wird. Zum Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne von § 33 Abs. 3 EStG zählen gemäß § 2 Abs. 5b EStG auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterlegen haben und daher in die Einkommensteuerveranlagung nicht einzubeziehen sind. Dies soll aber durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 (Stand: Gesetzentwurf vom 02.02.2011) entweder ab dem VZ 2011 oder dem VZ 2012 geändert werden. Zur Kritik an der Anrechnung einer zumutbaren Eigenbelastung siehe K. Tipke (2003), Bd. 2, S. 831. Beispiel B.269: Der Steuerpflichtige A zahlt Kosten für eine umfangreiche Zahnbehandlung von 9.000 €. Seine Krankenversicherung erstattet ihm aber nur 5.000 €. A ist verheiratet und hat ein Kind. Der Gesamtbetrag der Einkünfte der Eheleute beträgt 50.000 €, die Sonderausgaben betragen 5.500 €. Gesamtbetrag der Einkünfte 50.000 € – außergewöhnliche Belastungen Kosten für Zahnbehandlung 9.000 € – von Krankenversicherung erstattet – 5.000 € – zumutbare Belastung (3 % von 50.000 € =) –1.500 € – 2.500 € – Sonderausgaben –5.500 € = zu versteuerndes Einkommen 42.000 € Stehen für einen Steuerpflichtigen mehrere medizinische Behandlungen an (z.B. Zahnbehandlung, Augenlaserbehandlung), so wird es sich aus steuerlicher Sicht anbieten, diese Behandlung, soweit möglich, im selben VZ durchführen zu lassen, damit die zumutbare Belastung nur einmal gegengerechnet wird. 8.4.2 Typisierte außergewöhnliche Belastungen Für eine Reihe von häufig vorkommenden außergewöhnlichen Belastungen sehen die §§ 33a – 33b EStG besondere Vorschriften vor. Insbesondere werden Abzüge von der Summe der Einkünfte 431 Höchstbeträge für den Abzug als außergewöhnliche Belastungen festgelegt (§§ 33a Abs. 1 EStG), Freibeträge gewährt, die auch ohne den Nachweis tatsächlicher Aufwendungen abgezogen werden können (§ 33a Abs. 2 EStG) oder Pauschbeträge gewährt, die abgezogen werden können, wenn keine höheren Aufwendungen nachgewiesen werden (§ 33b EStG). Die Vorschriften der §§ 33a, 33b EStG sind Spezialvorschriften zu § 33 EStG. Die im vorangegangenen Abschnitt geschilderten allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen für den Abzug außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 EStG müssen daher auch im Rahmen der §§ 33a, 33b EStG grundsätzlich erfüllt sein, soweit diese keine abweichenden Bestimmungen treffen. Die Außergewöhnlichkeit und die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ergeben sich allerdings bereits aus der Typisierung, sie werden vom Gesetzgeber also unterstellt. Eine gesonderte Prüfung der Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit im Rahmen der §§ 33a, 33b EStG ist nicht erforderlich. Die außergewöhnlichen Belastungen nach §§ 33a, 33b EStG sind nicht um die zumutbare Belastung des § 33 Abs. 3 EStG zu kürzen. Entstehen die außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33a Abs. 1, Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Personen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, so sind die in diesen Vorschriften genannten Beträge zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat notwendig und angemessen ist (§§ 33a Abs. 1 Satz 6, Abs. 2 Satz 3 EStG). Zur Berücksichtigung der Verhältnisse im Wohnsitzstaat hat das BMF mit Schreiben vom 06.11.2009 (IV C 4 – S 2285 / 07 / 0005) sämtliche Staaten in vier Ländergruppen eingeteilt. Bei Ländern der ersten Gruppe werden die jeweiligen Beträge in voller Höhe gewährt. Bei Ländern der zweiten Gruppe (z.B. Portugal, Tschechische Republik) betragen die jeweiligen Beträge drei Viertel, bei Ländern der dritten Gruppe (z.B. Türkei, Polen) zwei Viertel und bei Ländern der vierten Gruppe (z.B. China, Indien) ein Viertel der Beträge, die für im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen gelten. 8.4.2.1 Aufwendungen für den Unterhalt Dritter (§ 33a Abs. 1 EStG) Aufwendungen für den Unterhalt und eine Berufsausbildung Dritter können nach § 33a Abs. 1 EStG bis zu einem Höchstbetrag von 8.004 € als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, sofern die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: Gesetzliche Unterhaltspflicht Der Unterhaltsempfänger muss gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt sein (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Gesetzlich zur Unterhaltsleistung verpflichtet sind Ehegatten (siehe aber unten) (§§ 1360, 1608 BGB), geschiedene und dauernd getrennt lebende Ehegatten (§§ 1361, 1569 BGB), Verwandte gerader Linie, d.h. Kinder, Enkelkinder etc. und Eltern, Großeltern etc. (§§ 1601, 1589 BGB), der Vater eines nichtehelichen Kindes gegenüber der Mutter des Kindes für den in § 1615l BGB genannten Zeitraum sowie 432 Einkommensteuer Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (§ 5 LPartG; BFH-Urteil vom 20.07.2006, BStBl II 2006, S. 883). Unterhaltszahlungen an den unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten während des Bestehens der Ehe sind allerdings keine außergewöhnlichen Belastungen, obwohl auch gegen- über dem Ehegatten gemäß § 1360 BGB eine gesetzliche Unterhaltspflicht besteht. Der Unterhaltspflicht der Ehegatten untereinander wird bereits durch die Möglichkeit zum Splitting nach § 26b EStG ausreichend Rechnung getragen. Unterhaltszahlungen an den Ehegatten können jedoch auch dann nicht als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden, wenn nicht das Splittingverfahren, sondern die getrennte Veranlagung gewählt wird (BFH-Beschluss vom 28.11.1988, GrS, BStBl II 1989, S. 164). Ist hingegen das Splitting-Verfahren ausgeschlossen, z.B. wenn der Ehegatte nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, da er im Ausland wohnt, so kann der an den Ehegatten geleistete Unterhalt ausnahmsweise als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden (BFH-Be-schluss vom 28.11.1988, GrS, BStBl II 1989, S. 164). Bei Unterhaltszahlungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten ist zu beachten, dass nur entweder der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder der Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG geltend gemacht werden kann (H 10.2 EStH „Allgemeines“; siehe auch Abschnitt B.7.7.2). Dem gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellt ist gemäß § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG eine Person, der zum Unterhalt bestimmte öffentliche Mittel (insbesondere Arbeitslosengeld II und Sozialgeld, SGB II) mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden. Hierunter fallen insbesondere die Bedarfsgemeinschaften (§ 7 Abs. 3 SGB II). Kein Anspruch auf Kindergeld / Kinderfreibetrag für die unterhaltsberechtigte Person Weder der Unterhaltsleistende noch eine andere Person darf Anspruch auf die Freibeträge für Kinder oder Kindergeld für den Unterhaltsempfänger haben (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Der Gesetzgeber ist offenbar der Ansicht, dass die Unterhaltsverpflichtung durch die Gewährung von Kindergeld bzw. Kinderfreibeträge (siehe Abschnitt B.8.5) bereits hinreichend gewürdigt wird. Trägt der Steuerpflichtige Aufwendungen für die Berufsausbildung eines auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das er Kindergeld bzw. einen Kinderfreibetrag erhält, so kommt neben dem Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG zudem der Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG in Frage, vgl. den nachfolgenden Abschnitt. Unterhaltene Person darf kein oder nur geringes Vermögen besitzen Die unterhaltene Person darf kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Als geringes Vermögen sehen Rechtsprechung und Finanzverwaltung ein Vermögen mit einem gemeinen Wert (Verkehrswert) von bis zu 15.500 € an (BFH-Urteil vom 29.05.2008, BStBl II 2009, S. 361; R 33a.1 Abs. 2 Satz 3 EStR). Auch ertragloses, für einen zukünftigen Unterhalt vorgesehenes Vermögen ist zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14.08.1997, BStBl II 1998, S. 241). Außer Betracht bleiben allerdings (R 33a.1 Abs. 2 Satz 4 EStR) Vermögensgegenstände, deren Veräußerung eine Verschleuderung bedeuten würde, Vermögensgegenstände, die einen besonderen persönlichen Wert für den Unterhaltsempfänger haben, Abzüge von der Summe der Einkünfte 433 Vermögensgegenstände, die zum Hausrat des Unterhaltsempfängers gehören, und ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne von § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII, das der Unterhaltsempfänger allein oder zusammen mit Angehörigen, denen es nach seinem Tod weiter als Wohnung dienen soll, bewohnt. Aufwendungen für den Unterhalt oder die Berufsausbildung Außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG können nur Aufwendungen für den Unterhalt oder die Berufsausbildung des Empfängers sein. Der Begriff des Unterhalts umfasst nur die laufenden notwendigen Lebenshaltungskosten, insbesondere Aufwendungen für Wohnung, Ernährung, Kleidung, Körperpflege, Hausrat und notwendige Versicherungen (BFH-Urteil vom 19.06.2008, BStBl II 2009, S. 365). Nicht erfasst wird die Anschaffung von Haushaltsgegenständen von nicht unerheblichem Wert (BFH-Urteil vom 30.10.1990, BStBl II 1991, S. 340). Ohne Bedeutung ist, ob die Aufwendungen einmalig oder laufend anfallen und ob der Steuerpflichtige sie freiwillig oder unfreiwillig übernimmt. Unerheblich ist auch, ob mit den Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche finanziert werden (BFH-Beschluss vom 17.12.1990, BFH/NV 1991, S. 308). Zu den Unterhaltsaufwendungen gehören auch Kosten der Unterbringung in einem Altenheim (H 33a.1 EStH „Personen in einem Altenheim“). Der Begriff der Berufsausbildung wird weit ausgelegt. Auch Kosten einer Schulausbildung können außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG begründen. Höchstbetrag von 8.004 € Aufwendungen für den Unterhalt oder die Berufsausbildung einer dritten Person können pro Kalenderjahr nur bis zu einem Höchstbetrag von 8.004 € (ab 2010) als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Aufwendungen, die den Betrag von 8.004 € übersteigen, können auch nicht bei den nicht typisierten außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG geltend gemacht werden (§ 33a Abs. 4 EStG). Hat der Steuerpflichtige für die unterhaltene Person Kranken- oder Pflegeversicherungsbeiträge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgewandt, erhöht sich der Höchstbetrag um diese Aufwendungen. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Beiträge beim Steuerpflichtigen bereits als Sonderausgaben berücksichtigt werden können (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag kann für jede unterhaltsberechtigte Person geltend gemacht werden. Wird die unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen unterstützt, so ist der Höchstbetrag von derzeit 8.004 € entsprechend dem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen auf die einzelnen Unterstützenden aufzuteilen (§ 33a Abs. 1 Satz 7 EStG). Es erfolgt eine monatsgenau Berechnung. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag von 8.004 € um ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG). Kürzung um eigene Einkünfte und Bezüge Hat der Unterhaltsempfänger eigene Einkünfte und Bezüge, so vermindert sich der Höchstbetrag von derzeit 8.004 € um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG). Einkünfte und Bezüge sind alle Beträge, die zur Bestreitung des Lebensunterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Der Begriff der Einkünfte meint grundsätzlich die Summe der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 08.05.1992, 434 Einkommensteuer BStBl II 1992, S. 900). Bezüge sind alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerlichen Einkunftsermittlung erfasst werden. Hierzu hat das Bundesamt für Finanzen mit der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs (DA-FamEStG vom 30.09.2009, BStBl I 2009, S. 1030, Tz. 63.4.2.3.1) Stellung genommen. Zu den schädlichen Bezügen gehören u.a.: Lohnersatzleistungen (z.B. Arbeitslosengeld, Krankengeld), Elterngeld, soweit dieses den Mindestbetrag je Kind von 300 € übersteigt, Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung, steuerfrei bleibende Einkünfte nach § 19 Abs. 2 EStG (Versorgungs-Freibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag), bei Wehr- und Zivildienstleistenden der Wehrsold, das Weihnachtsgeld sowie freie Unterkunft und Verpflegung als Sachbezug, ausgezahlte Arbeitnehmer-Sparzulagen nach dem 5. VermBG, nach § 3b EStG steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, steuerfreie Gewinne aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs, land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder selbständigen Betriebs (§ 16 Abs. 4, § 14 i.V.m. § 16 Abs. 4, § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 4 EStG), Beträge, die auf Grund des Teileinkünfteverfahrens bei der Einkünfteermittlung nicht berücksichtigt werden, d.h. nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreie Einnahmen abzüglich der mit diesen im Zusammenhang stehenden, nach § 3c Abs. 2 EStG steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen, Kapitalerträge, die der Abgeltungsteuer unterliegen (§ 2 Abs. 5b EStG). Beispiel B.270: Der unbeschränkt Steuerpflichtige A bezahlt für den Aufenthalt seines Vaters in einem Altersheim monatlich 1.400 €. Der Vater verfügt über eine monatliche Altersrente von 300 €. Maximal abzugsfähig nach § 33a Abs. 1 EStG 8.004 € – eigene Einkünfte und Bezüge des Vaters 3.600 € soweit diese 624 € übersteigen – 624 € = Kürzungsbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG 2.976 € – 2.976 € = außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG 5.028 € 8.4.2.2 Ausbildungsfreibetrag (§ 33a Abs. 2 EStG) Steuerpflichtige, denen Aufwendungen für die Berufsausbildung eines auswärtig untergebrachten volljährigen Kindes entstehen, können einen Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG von 924 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen, sofern sie für das Kind Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG bzw. einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG erhalten. Dabei wird der Ausbildungsfreibetrag des § 33a Abs. 2 EStG zusätzlich zum Kindergeld bzw. zum Kinderfreibetrag gewährt. Zu den Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag wird auf Abschnitt B.8.5 verwiesen. Abzüge von der Summe der Einkünfte 435 Der Abzug des Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG ist unabhängig von der tatsächlichen Höhe der geleisteten Aufwendungen. Er kann selbst dann in Ansatz gebracht werden, wenn tatsächlich Aufwendungen in geringerer Höhe entstehen. Eventuelle höhere tatsächliche Aufwendungen sind umgekehrt steuerlich unbeachtlich. Ein Ansatz bei den nicht typisierten außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG scheidet aus (§ 33a Abs. 4 EStG). Selbst wenn Ausbildungskosten entstehen, wird der Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG nicht gewährt für Kinder über 18 Jahren, die noch im Haushalt des Steuerpflichtigen leben, sowie für Kinder unter 18 Jahren. Werden die Eltern eines Kindes nicht zusammen veranlagt, tragen aber beide zur Ausbildung des Kindes bei und erhalten beide anteilig die Freibeträge für Kinder oder Kindergeld, so steht der Ausbildungsfreibetrag grundsätzlich jedem Ehegatten zur Hälfte zu, eine abweichende Aufteilung ist jedoch auf gemeinsamen Antrag der Eltern möglich (§ 33a Abs. 2 Sätze 4 – 6 EStG). Der Ausbildungsfreibetrag vermindert sich um eigene Einkünfte und Bezüge des Kindes, soweit diese 1.848 € im Kalenderjahr übersteigen (§ 33a Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG). Der Begriff der Einkünfte und Bezüge entspricht dem in § 33a Abs. 1 EStG (siehe den vorhergehenden Abschnitt). Erhält das Kind eine Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln als Zuschuss (z.B. nach dem BAföG), so mindert dieser Zuschuss den Ausbil-dungsfreibetrag in voller Höhe, nicht nur mit dem 1.848 € übersteigenden Betrag (§ 33a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG). Beispiel B.271: A studiert Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule Zittau / Görlitz. Er erhält Leistungen nach dem BAföG von 150 € monatlich. Davon wird die Hälfte als Darlehen, die andere Hälfte als Zuschuss gewährt. Weitere Einkünfte und Bezüge hat A nicht. Sofern A volljährig und auswärtig untergebracht ist, können die Eltern folgenden Betrag als außergewöhnliche Belastung abziehen: maximal abzugsfähig nach § 33a Abs. 2 EStG 924 € Leistungen nach dem BAföG (12 · 150 € =) 1.800 € – davon nicht als Zuschuss, sondern als Darlehen gewährt (50 %) – 900 € Kürzungsbetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG 900 € – 900 € = Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG 24 € Es erfolgt eine monatsgenaue Berechnung. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, reduzieren sich die Beträge von 924 € und 1.848 € um ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG). Beispiel B.272: B, 20 Jahre, studiert seit dem 01.10.01 Betriebswirtschaftslehre an der Otto-von- Guericke-Universität Magdeburg. Seine Eltern, die in Köln leben, tragen monatlich i.H.v. 600 € zu den Ausbildungskosten bei. In den Monaten Oktober bis Dezember 01 erzielt B aus einer Nebentätigkeit Einnahmen von jeweils 500 €. In den Monaten Januar bis September des Jahres 01 ist er keiner nichtselbständigen Tätigkeit nachgegangen. Da B das 18. Lebensjahr vollendet hat und auswärtig untergebracht ist, kommt der 436 Einkommensteuer Freibetrag des § 33a Abs. 2 EStG i.H.v. 924 € in Betracht. Dieser ist gemäß § 33a Abs. 3 EStG anteilig zu reduzieren, da die Voraussetzungen für den Ausbildungsfreibetrag erst im Laufe des Kalenderjahres eingetreten sind. maximal abzugsfähig nach § 33a Abs. 2 EStG (924 € · 3/12 =) 231 € Einnahmen aus nichtselbst. Arbeit (3 · 500 € =) 1.500 € – Arbeitnehmer-Pauschbetrag – 920 € = eigene Einkünfte und Bezüge des B 580 € soweit diese 3/12 von 1.848 € übersteigen – 462 € = Kürzungsbetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG 118 € – 118 € Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG 113 € Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag des § 9a Nr. 1 EStG ist zeitanteilig auf die Monate aufzuteilen, in denen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erzielt werden (BFH- Urteil vom 07.11.2000, BStBl II 2001, S. 702; H 33a.4 EStH „Allgemeines“). Da B nur in den Monaten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, in denen er sich im Studium befindet, kann der Arbeitnehmer-Pauschbetrag bei der Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge in voller Höhe abgezogen werden. Würde B dagegen während des gesamten Jahres 01 Einnahmen aus unselbständiger Tätigkeit beziehen, so entfiele nur ¼ des Arbeitnehmer-Pauschbetrags auf die Studienmonate. Folglich könnte bei der Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge nur ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.H.v. (¼ von 920 € =) 230 € geltend gemacht werden. 8.4.2.3 Pauschbetrag für Behinderte (§ 33b Abs. 1 – 3 EStG) Anstelle eines Abzugs der tatsächlichen Aufwendungen als nicht typisierte außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG können Behinderte den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 – 3 EStG in Anspruch nehmen. Der Behinderten-Pauschbetrag deckt nach dem Gesetzeswortlaut Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, für die Pflege sowie für einen erhöhten Wäschebedarf ab (§ 33b Abs. 1 Satz 1 EStG). Es handelt sich um Aufwendungen, die behinderten Menschen erfahrungsgemäß durch ihre Krankheit bzw. Behinderung entstehen und deren alleinige behinderungsbedingte Veranlassung nur schwer nachzuweisen ist. Alle übrigen behinderungsbedingten Aufwendungen (z.B. Kosten für Operationen und Heilbehandlungen, Kuren, Arznei- und Arztkosten) können zusätzlich als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG angesetzt werden (R 33b Abs. 1 Satz 3 EStR). Alternativ kann auch für die Aufwendungen, die unter § 33b EStG fallen, auf den Pauschbetrag verzichtet und der Einzelnachweis nach § 33 EStG gewählt werden. Dies kann im Einzelfall sinnvoll sein, wenn die Aufwendungen die Pauschale des § 33b EStG übersteigen. In diesem Fall ist allerdings die zumutbare Belastung des § 33 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Den Behinderten-Pauschbetrag können in Anspruch nehmen behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung auf mindestens 50 % festgestellt ist (§ 33b Abs. 2 Nr. 1 EStG), und Abzüge von der Summe der Einkünfte 437 behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung aufmindestens 25 % festgestellt ist, wenn zusätzlich eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist: dem Behinderten steht wegen seiner Behinderung nach gesetzlichen Vorschriften eine Rente oder andere laufende Bezüge zu (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG), z.B. eine Kriegsopferrente nach den Vorschriften des Bundesversorgungsgesetzes (im Einzelnen siehe BFH-Urteil vom 28.09.2000, BFH/NV 2001, S. 435), die Behinderung hat zu einer dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit geführt (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b Alt. 1 EStG) oder die Behinderung beruht auf einer typischen Berufskrankheit (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b Alt. 2 EStG). Zum Nachweis der genannten Voraussetzungen siehe § 65 Abs. 1 EStDV. § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG sieht einen nach dem Grad der Behinderung gestaffelten Pauschbetrag von mindestens 310 € (Grad der Behinderung: 25 – 30 %) und höchstens 1.420 € (Grad der Behinderung: 95 – 100 %) vor. Für Hilflose i.S.d. § 33b Abs. 6 Satz 3 EStG und für Blinde erhöht sich der Pauschbetrag auf 3.700 € (§ 33b Abs. 3 Satz 3 EStG). Zum Nachweis der Hilflosigkeit bzw. Erblindung siehe § 65 Abs. 2 EStDV. Obwohl durch den Behinderten-Pauschbetrag Aufwendungen abgegolten werden, die ansonsten als nicht typisierte außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG angesetzt werden könnten, ist eine Kürzung um die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) im Rahmen des § 33b EStG nicht erforderlich. Beispiel B.273: Der Schwerbehinderte S (Grad der Behinderung: 100 %) verfügt in 01 über einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 20.000 €. S ist ledig und hat keine Kinder. Er kann für 01 Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner Behinderung stehen, von 2.500 € nachweisen. Tatsächliche Aufwendungen 2.500 € – zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG (6 % von 20.000 € =) – 1.200 € = außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG 1.300 € Der Pauschbetrag nach § 33b EStG beträgt 1.420 €. Da der Pauschbetrag die um die zumutbare Belastung gekürzten tatsächlichen Aufwendungen übersteigt, sollte der Pauschbetrag nach § 33b EStG gewählt werden. Im Falle gemeinsam veranlagter Ehegatten kann der Behinderten-Pauschbetrag von beiden Ehegatten in Anspruch genommen werden, sofern beide die entsprechenden Voraussetzungen erfüllen. Der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag kann auf die Eltern übertragen werden, sofern den Eltern Kindergeld bzw. ein Kinderfreibetrag für das Kind zusteht (§ 33b Abs. 5 EStG). Der Behinderten-Pauschbetrag kann neben dem Hinterbliebenen-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 4 EStG) und dem Pflege-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 6 EStG) gewährt werden, wenn eine Person die Voraussetzungen für mehrere dieser Pauschbeträge erfüllt (R 33b Abs. 1 Satz 1 EStG). 438 Einkommensteuer 8.4.2.4 Hinterbliebenen-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 4 EStG) Steuerpflichtige, denen Hinterbliebenenbezüge nach dem Bundesversorgungsgesetz, nach den Vorschriften über die gesetzliche Unfallversicherung oder entsprechenden Vorschriften (vgl. H 33b EStH „Hinterbliebenen-Pauschbetrag“) gezahlt werden, können einen Hinterbliebenen-Pauschbetrag i.H.v. 370 € abziehen. Wie im Falle des Behinderten-Pauschbetrags können gemeinsam veranlagte Ehegatten auch den Hinterbliebenen-Pauschbetrag ggf. zweifach in Anspruch nehmen. Der einem Kind zustehende Hinterbliebenen-Pauschbetrag kann auf die Eltern übertragen werden, sofern den Eltern Kindergeld oder ein Kinderfreibetrag für das Kind zusteht. Der Pauschbetrag ist grundsätzlich auf beide Elternteile je zur Hälfte oder auf gemeinsamen Antrag nach einem anderen Verhältnis aufzuteilen (§ 33b Abs. 5 EStG). 8.4.2.5 Pflege-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 6 EStG) Entstehen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen auf Grund der Pflege einer Person, so kann er diese unter den Voraussetzungen des § 33 EStG als nicht typisierte außergewöhnliche Belastungen geltend machen. Anstelle des Abzugs nach § 33 EStG gewährt § 33b Abs. 6 EStG einen Pflege-Pauschbetrag i.H.v. 924 €. Übersteigt der Pflege-Pauschbetrag die um die zumutbare Belastung geminderten tatsächlichen Aufwendungen, so ist der Ansatz des Pflege-Pauschbetrags günstiger. Die Inanspruchnahme des Pflege-Pauschbetrags ist an folgende Voraussetzungen geknüpft: Die zu pflegende Person muss hilflos sein, d.h. sie muss für eine Reihe von häufig wiederkehrenden Verrichtungen zur Sicherung ihrer Existenz dauernd fremder Hilfe bedürfen (§ 33b Abs. 6 Satz 3 EStG). Zum Nachweis der Hilflosigkeit siehe § 65 Abs. 2 EStDV. Der Pflegende darf für die Dienstleistungen keine Einnahmen erhalten (§ 33b Abs. 6 Sätze 1, 2 EStG). Der Steuerpflichtige muss die Pflege im Inland entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführen (§ 33b Abs. 6 Satz 5 EStG). Wird ein Pflegebedürftiger von mehreren Personen gepflegt, so wird der Pflege-Pauschbetrag gleichmäßig auf diese Personen aufgeteilt (§ 33b Abs. 6 Satz 6 EStG). Pflegt der Steuerpflichtige mehrere Personen, so kann er den Pflege-Pauschbetrag mehrfach in Anspruch nehmen. 8.5 Familienleistungsausgleich Unter den Begriff des Familienleistungsausgleichs werden die Vorschriften zur Freistellung des Existenzminimums von Kindern gefasst (vgl. § 31 Satz 1 EStG sowie die Überschrift zu § 31 EStG). Der Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) erfordert, dass nicht nur das Existenzminimum des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freigestellt werden muss (dies geschieht im Wesentlichen durch den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG von 8.004 €), sondern auch das Existenzminimum seiner Kinder. Mit Beschluss vom 10.11.1998 (BStBl II 1999, S. 174) hat das BVerfG entschieden, dass das sozialhilferechtlich definierte Existenzminimum eines Kindes die Grenze für das einkommensteuer- Abzüge von der Summe der Einkünfte 439 liche Existenzminimum bildet. Diese Grenze darf zwar über-, aber nicht unterschritten werden. Die Freistellung des Existenzminimums von Kindern wird durch die Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag sowie Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag) oder durch Kindergeld nach den §§ 62 ff. EStG bewirkt (§ 31 Satz 1 EStG). Im Folgenden wird zunächst auf den Kindbegriff des § 32 Abs. 1 – 5 EStG, der sowohl den Vorschriften zu den Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG als auch denen zum Kindergeld zugrunde liegt, eingegangen (Abschnitt B.8.5.1). Anschließend werden die verschiedenen Komponenten des Familienleistungsausgleichs, d.h. der Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG (Abschnitt B.8.5.2), der Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG (Abschnitt 8.5.3), das Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG (Abschnitt B.8.5.4) sowie das Verhältnis von Kindergeld zu den Freibeträgen für Kinder (Abschnitt B.8.5.5) dargestellt. Bereits an dieser Stelle sei erwähnt, dass das Existenzminimum von Kindern seit 1997 nicht mehr durch Kindergeld und einen Kinderfreibetrag (sog. Duales System), sondern durch Kindergeld oder die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG freigestellt wird. Das Finanzamt ermittelt bei der Veranlagung im Rahmen einer Günstigerprüfung, ob sich das Kindergeld oder die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG günstiger auswirken, ausführlich hierzu siehe Abschnitt B.8.5.5. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 06.05.2004 (HFR 2004, S. 692) klargestellt, dass es dem Gesetzgeber freisteht, ob er das Existenzminimum von Kindern durch Kindergeld, steuerliche Freibeträge oder eine Kombination von beidem freistellt. Darüber hinaus sind Kinder insbesondere im Rahmen einer Vielzahl weiterer steuerlicher Vorschriften von Bedeutung, die an anderer Stelle behandelt werden, z.B.: Alleinerziehende können einen Entlastungsbetrag von 1.308 € im Kalenderjahr von der Summe der Einkünfte abziehen (§ 24b EStG, siehe Abschnitt B.8.2). Schulgeldzahlungen können zu 30 % des Entgelts (max. 5.000 €) als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, siehe Abschnitt B.8.3.8). Kinderbetreuungskosten können unter den Voraussetzungen des § 9c EStG zu zwei Dritteln der Aufwendungen (max. 4.000 € je Kind) wie Betriebsausgaben / Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben abgezogen werden (siehe Abschnitt B.8.3.10). Im Hinblick auf die zumutbare Eigenbelastung des § 33 Abs. 3 EStG wird zwischen Steuerpflichtigen mit Kindern und Steuerpflichtigen ohne Kinder differenziert (siehe Abschnitt B.8.4.1.3). Für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen für die Berufsausbildung eines auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes entstehen, wird ein Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG gewährt (siehe Abschnitt B.8.4.2.2). Die Altersvorsorgezulage nach Abschnitt XI EStG (Riester-Förderung) beinhaltet neben der Grundzulage eine für jedes Kind gewährte Kinderzulage (§ 85 EStG, siehe Abschnitt B.10.3.2.3.1). 440 Einkommensteuer 8.5.1 Kindbegriff Der einkommensteuerliche Kindbegriff ist durch das Jahressteuergesetz 1996 und das Familienförderungsgesetz vom 22.12.1999 weitgehend harmonisiert worden. Kindergeld, Kinderfreibetrag sowie der Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag werden für Kinder gewährt, sofern die Voraussetzungen des § 32 Abs. 1 – 5 EStG erfüllt sind: Kinder sind eigene, d.h. leibliche oder adoptierte Kinder des Steuerpflichtigen (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder Pflegekinder des Steuerpflichtigen (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ein Pflegekindschaftsverhältnis setzt voraus, dass das Kind im Haushalt der Pflegeeltern sein Zuhause hat und diese zu dem Kind in einer familienähnlichen, auf längere Dauer angelegten Beziehung wie zu einem eigenen Kind stehen. Beispiele für Pflegekindschaftsverhältnisse sind die Erziehungshilfe in Vollzeitpflege nach §§ 27, 33 SGB VIII sowie die Aufnahme in Adoptionsabsicht (R 32.2 Abs. 1 EStR). Ist ein Pflegekind nach diesen Vorschriften bei den Pflegeeltern zu berücksichtigen, so kommt eine zusätzliche Berücksichtigung bei den leiblichen Eltern nicht in Betracht (§ 32 Abs. 2 Satz 2 EStG). Berücksichtigt werden Kinder unter 18 Jahren (§ 32 Abs. 3 EStG), Kinder unter 21 Jahren, die arbeitslos sind, wenn sie über Einkünfte und Bezüge von höchstens 8.004 € verfügen (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 EStG), Kinder unter 25 Jahren, die für einen Beruf ausgebildet werden (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des Wehr- oder Zivildienstes (bzw. denen gleichgestellten Tätigkeiten) befinden (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG), mangels Ausbildungsplatzes keine Berufsausbildung beginnen oder fortsetzen können (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) oder ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr (bzw. denen gleichgestellte Tätigkeiten) leisten (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG), wenn sie über Einkünfte und Bezüge von höchstens 8.004 € verfügen, Kinder, die aufgrund einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, sofern die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG). Zur Behinderung und zum Nachweis der Behinderung hat das BMF mit Schreiben vom 22.11.2010 Stellung genommen (Az. IV C 4 – S 2282/07/0006-01). Die Altersgrenze von 21 Jahren nach § 32 Abs. 4 Nr. 1 EStG bzw. von 25 Jahren nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a und b (nicht jedoch Buchst. c und d!) EStG erhöht sich für Kinder, die Grundwehrdienst oder Zivildienst (bzw. dem nach § 32 Abs. 5 EStG gleichgestellte Tätigkeiten) geleistet haben, um die Zeitdauer des geleisteten Dienstes (§ 32 Abs. 5 EStG). Abzüge von der Summe der Einkünfte 441 Der Begriff der Einkünfte und Bezüge umfasst neben den steuerpflichtigen Einkünften des Kindes auch Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerlichen Einkunftsermittlung erfasst werden (R 32.10 EStR), vgl. ausführlich Abschnitt B.8.4.2.1. Die Grenze für die eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes ist zuletzt mit Wirkung zum VZ 2010 durch das Bürgerentlastungsgesetz (BGBl I 2009, S. 1959) von 7.680 € auf 8.004 € angehoben worden. Die Bezugsdauer nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 EStG ist ab dem VZ 2007 von 27 Jahre auf 25 Jahre abgesenkt worden. Der Gesetzentwurf eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 02.02.2011 sieht vor, die Einkünfte- und Bezügegrenze für volljährige Kinder entweder ab dem VZ 2011 oder ab dem VZ 2012 abzuschaffen. Für den Kindbegriff gilt das Monatsprinzip. Ein Kind wird berücksichtigt für den Monat, in dem es lebend geboren wird, und für alle nachfolgenden Monate, in denen es die Tatbestände des § 32 Abs. 1 – 5 EStG erfüllt (§ 32 Abs. 3, Abs. 4 Satz 7, Abs. 5 Satz 3 EStG). 8.5.2 Kinderfreibetrag Für jedes Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 – 5 EStG wird jedem unbeschränkt (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG!) steuerpflichtigen Elternteil gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ein Freibetrag i.H.v. 2.184 € im Jahr für das sächliche Existenzminimum des Kindes gewährt. Für zusammenveranlagte Ehegatten ergibt sich damit ein Freibetrag i.H.v. 4.368 € pro Jahr und Kind, sofern das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG). Der Freibetrag ermäßigt sich um ein Zwölftel für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nicht vorgelegen haben (§ 32 Abs. 6 Satz 5 EStG). Der Abzug erfolgt vom Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG (vgl. das Einkommensermittlungsschema in Abschnitt B.3.7). Der Kinderfreibetrag ist in den letzten Jahren mehrfach erhöht worden. Bis 2008 belief sich der Kinderfreibetrag auf 1.824 €, in 2009 auf 1.932 € und seit 2010 auf 2.184 €. Den auf 4.368 € pro Jahr verdoppelten Freibetrag erhalten auch einzelne Elternteile, wenn der andere Elternteil verstorben ist (§ 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG), wenn der andere Elternteil nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG), wenn der Wohnsitz des anderen Elternteils nicht zu ermitteln ist (R 32.12 Nr. 1 EStR), wenn der Vater des Kindes nicht feststellbar ist (R 32.12 Nr. 2 EStR), wenn der Steuerpflichtige das Kind alleine adoptiert hat (§ 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 2 Alt. 1 EStG) oder wenn das Kind nur zu dem Steuerpflichtigen in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 2 Alt. 2 EStG). Die Gewährung des Kinderfreibetrags ist grundsätzlich unabhängig davon, ob das Kind in dem Haushalt des Steuerpflichtigen lebt und ob der Steuerpflichtige seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind nachkommt. Allerdings sieht § 32 Abs. 6 Sätze 6, 7 EStG zwei Ausnahmen von diesem Grundsatz vor: 442 Einkommensteuer Kommt im Falle nicht miteinander verheirateter oder dauernd getrennt lebender Eltern ein Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind nicht nach, so wird der ihm zustehende Kinderfreibetrag auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen (§ 32 Abs. 6 Satz 6 EStG). Zudem kann der Kinderfreibetrag auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großeltern übertragen werden, wenn sie das Kind in ihren Haushalt aufgenommen haben (§ 32 Abs. 6 Satz 7 EStG). Der Kinderfreibetrag wird auch für im Ausland lebende Kinder von unbeschränkt Steuerpflichtigen gewährt (z.B. im Ausland lebende Gastarbeiterkinder). Allerdings ist der Kinderfreibetrag gemäß § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG auf den Betrag beschränkt, der nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaats notwendig und angemessen ist. Dabei erfolgt die Kürzung des Kinderfreibetrags nach den gleichen Grundsätzen wie die Kürzung der Beträge, die für nicht unbeschränkt steuerpflichtige Kinder als außergewöhnliche Belastungen im Sinne von § 33a Abs. 1, Abs. 2 EStG angesetzt werden können. Es sei deshalb auf die Ausführungen des Abschnitts B.8.4.2 verwiesen. 8.5.3 Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag Um den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf eines Kindes von der Einkommensteuer freizustellen, wird gemäß § 32 Abs. 6 EStG ein Betreuungs-, Erziehungsund Ausbildungsfreibetrag gewährt, der Alleinstehenden und Verheirateten gleichermaßen zusteht. Dieser zusätzlich zum Kinderfreibetrag gewährte Freibetrag i.H.v. 1.320 € (bis 2009: 1.080 €) ist ebenfalls vom Einkommen abzuziehen und an die gleichen Voraussetzungen geknüpft, die für die Gewährung eines Kinderfreibetrags erforderlich sind. Es wird daher auf die Ausführungen unter B.8.5.2 verwiesen. Die Kosten für die Betreuung eines Kindes können zusätzlich zu zwei Drittel der Aufwendungen (max. 4.000 €) wie Betriebsausgaben / Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 9c EStG erfüllt sind (siehe Abschnitt B.8.3.10). Während der Abzug nach § 9c EStG nur angesetzt werden kann, wenn tatsächliche Kosten nachgewiesen werden, wird der Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG pauschal, d.h. unabhängig von den tatsächlich entstandenen Aufwendungen gewährt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag, d.h. ihnen wird ein Freibetrag i.H.v. 2.640 € pro Jahr und Kind gewährt, sofern das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG). Der Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag kann in folgenden Fällen übertragen werden: Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen (§ 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 EStG). Zudem kann der Freibetrag auf Antrag auf einen Stiefelternteil oder Großeltern übertragen werden, wenn sie das Kind in ihren Haushalt aufgenommen haben (§ 32 Abs. 6 Satz 7 EStG). Die Vorschrift des § 32 Abs. 6 EStG berücksichtigt damit, dass der Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums ist und daher steuerfrei bleiben muss. Abzüge von der Summe der Einkünfte 443 Auch der Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag ist bei Kindern, die nicht nach § 1 Abs. 1 oder 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind, nur in der Höhe abzuziehen, wie dies nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates des Kindes notwendig und angemessen ist (§ 32 Abs. 6 Satz 4 EStG, siehe hierzu Abschnitte B.8.5.2 und B.8.4.2). 8.5.4 Kindergeld Anstelle des Kinderfreibetrags sowie des Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrags wird unbeschränkt Steuerpflichtigen Kindergeld nach den Vorschriften der §§ 62 ff. EStG gewährt, sofern die Steuerersparnis durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG geringer ist als das Kindergeld (vgl. den nachfolgenden Abschnitt). Das Kindergeld ist monatlich zu zahlen (§ 66 Abs. 2 EStG). Es beträgt für das erste und zweite Kind jeweils 184 €, für das dritte Kind 190 € sowie für das vierte und jedes weitere Kind 215 € (§ 66 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Kindergeld ist in den vergangenen Jahren mehrfach erhöht worden: 1. Kind 2. Kind 3. Kind 4. und jedesweitere Kind 2002 – 2008 154 € 154 € 154 € 179 € 2009 164 € 164 € 170 € 195 € ab 2010 184 € 184 € 190 € 215 € Tabelle B.36: Entwicklung des Kindergelds Nur für das Kalenderjahr 2009 wurde zusätzlich zu den oben genannten Beträgen ein Einmalbetrag von 100 € je Kind und Jahr gezahlt (§ 66 Abs. 1 Satz 2 EStG). Zwar liegt dem Kindergeld derselbe Kindbegriff nach § 32 Abs. 1 – 5 EStG (siehe Abschnitt B.8.5.1) zugrunde wie dem Kinderfreibetrag (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 EStG). Zudem kann Kindergeld, ebenso wie der Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 7 EStG, auch für Stiefkinder und Enkel in Anspruch genommen werden, wenn diese im Haushalt des Berechtigten leben (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2, 3 EStG). Zu beachten ist allerdings, dass die Voraussetzungen für die Auszahlung von Kindergeld im Hinblick auf im Ausland lebende Kinder von unbeschränkt Steuerpflichtigen (insbesondere Gastarbeiterkinder) enger sind als die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Kinderfreibetrags. Grundsätzlich wird Kindergeld nur für Kinder gezahlt, die im Inland, in einem EU-Staat oder in einem EWR-Staat leben (§ 63 Abs. 1 Satz 3 EStG). Für Auslandskinder der übrigen Staaten wird nur Kindergeld gezahlt, wenn mit dem betreffenden Staat ein entsprechendes Sozialabkommen geschlossen wurde. Solche Abkommen existieren nur für Bosnien-Herzegowina, Kosovo, Marokko, Montenegro, Serbien, die Türkei und Tunesien (vgl. DA-FamEStG vom 30.09.2009, BStBl I 2009, S. 1030, Tz. 63.6.2). In diesem Fall ist das Kindergeld für Auslandskinder auf die im Abkommen vereinbarten Beträge begrenzt. Im Gegensatz zum Kinderfreibetrag wird das Kindergeld nicht anteilig beiden Eltern gewährt, sondern nur demjenigen ausgezahlt, in dessen Haushalt das Kind lebt (§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG). Im Zweifel bestimmt das Familiengericht auf Antrag den Berechtigten (§ 64 Abs. 2 Satz 3 EStG). Wird einem Elternteil für ein Kind kein Kindergeld ausgezahlt, da das Kind bei dem anderen Ehegatten berücksichtigt wird, so wird es jedoch auch bei diesem 444 Einkommensteuer Elternteil als Zählkind, d.h. bei der Ermittlung der Ordnungszahl der übrigen Kinder berücksichtigt. Beispiel B.274: Ein Berechtigter hat aus einer früheren Beziehung drei Kinder, für die das Kindergeld der Mutter zusteht. Aus seiner jetzigen Beziehung hat der Berechtigte ein weiteres Kind. Die ersten drei Kinder werden bei der Ermittlung der Ordnungszahl für das vierte Kind mitgerechnet. Der Berechtigte erhält daher für das vierte Kind ein Kindergeld von 215 €. Das Kindergeld wird nur auf Antrag ausgezahlt. Der Antrag ist bei der zuständigen Familienkasse schriftlich zu stellen (§ 67 Satz 1 EStG). Die Familienkasse ist zugleich auszahlende Stelle (§ 70 Abs. 1, § 72 Abs. 1 Satz 2 EStG). 8.5.5 Verhältnis von Kindergeld zu den Freibeträgen für Kinder Das Existenzminimum von Kindern wird gemäß § 31 Satz 1 EStG entweder durch den Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch die Zahlung von Kindergeld freigestellt. Der Steuerpflichtige kann die günstigere der beiden Vorschriften in Anspruch nehmen, d.h. der Abzug der Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG anstelle des Kindergelds kommt in Frage, wenn die Steuerersparnis durch den Kinderfreibetrag sowie den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag höher ist als das Kindergeld. Die Prüfung der für den Steuerpflichtigen günstigeren Alternative erfolgt von Amts wegen. Ein besonderer Antrag des Steuerpflichtigen auf die Gewährung der Freibeträge für Kinder ist nicht erforderlich. Um eine doppelte Begünstigung durch Freibeträge und Kindergeld zu vermeiden, ist das bereits ausgezahlte Kindergeld bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen, wenn die Freibeträge für Kinder in Anspruch genommen werden (§ 31 Satz 4, § 2 Abs. 6 Satz 3 EStG). Beispiel B.275: Die gemeinsam veranlagten Ehegatten A und B haben zwei gemeinsame Kinder unter 18 Jahren, für die ihnen Kindergeld oder die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG zustehen. Im Kalenderjahr 2010 hat das Ehepaar ein gemeinsames Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG i.H.v. 75.000 € bezogen. Das Kindergeld für die beiden Kinder ist den Ehegatten im Laufe des Jahres 2010 durch die Familienkasse ausgezahlt worden. Kindergeld Das Kindergeld beträgt (2 · 184 € =) 368 € monatlich, d.h. 4.416 € jährlich. Bei Anwendung des Splitting-Tarifs auf das zu versteuernde Einkommen von 75.000 € ergibt sich eine tarifliche Einkommensteuer von 16.237 €. Freibeträge für Kinder Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG 75.000 € – Kinderfreibetrag (2 · 2.184 =) 4.368 € jährlich pro Kind – 8.736 € – Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag (2 · 1.320 =) 2.640 € jährlich pro Kind – 5.280 € = zu versteuerndes Einkommen 60.984 € Abzüge von der Tariflichen Einkommensteuer 445 Anwendung des Splitting-Tarifs = tarifliche Einkommensteuer 11.561 € + Kindergeld (§ 2 Abs. 6 Satz 3 EStG) + 4.416 € = festzusetzende Einkommensteuer 15.977 € Die Gewährung von Kindergeld (ohne Abzug von Kinderfreibeträgen) führt zu einer höheren steuerlichen Belastung (16.237 €) als die Gewährung der Freibeträge für Kinder, verbunden mit einer Rückzahlung des Kindergelds (15.977 €). Die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG werden daher abgezogen. Im Falle zusammen veranlagter Eltern ist der Abzug der Freibeträge für Kinder günstiger, wenn die Eltern bei Abzug eines Betrages von 7.008 € (= Kinderfreibetrag + Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsfreibetrag) je Kind mindestens Steuern in Höhe von 2.208 € (= Kindergeld) sparen, d.h. wenn die Eltern über einen individuellen (Grenz-) Steuersatz von mindestens (2.208 / 7.008 =) 31,5 % verfügen. Nach dem Steuertarif 2010 ist dies ab einem Einkommen von ca. 63.000 € der Fall. Für zusammen veranlagte Eltern mit einem gemeinsamen Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG von unter 63.000 € sind die Kinderfreibeträge somit ohne Bedeutung. Diese Eltern erhalten (nur) Kindergeld. Bei einem Einkommen von mehr als 63.000 € erhalten die Eltern zunächst eine monatliche Kindergeldzahlung. Zusätzlich erhalten sie im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer noch einen Steuervorteil durch den Abzug der Kinderfreibeträge (bei gleichzeitiger Rück-zahlung des Kindergelds). Verkompliziert wird dieses ohnehin schon recht komplizierte Verfahren dadurch, dass es bei Steuerpflichtigen mit mehreren Kindern möglich ist, dass nur die Kinderfreibeträge für einige, nicht aber für alle Kinder abgezogen werden. Verfügen zusammen veranlagte Eltern mit zwei Kindern z.B. über ein Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG von 64.000 €, so ist der Abzug der Kinderfreibeträge (bei gleichzeitiger Rückzahlung des Kindergelds) für das erste Kind vorteilhaft, da das Einkommen über 63.000 € liegt. Nach Abzug der Kinderfreibeträge für das erste Kind ergibt sich aber ein verbleibendes Einkommen von weniger als 63.000 €, so dass die Berücksichtigung der Kinderfreibeträge für das zweite Kind nicht mehr vorteilhaft ist. Die Günstigerprüfung ist für jedes einzelne Kind, beginnend mit dem ältesten Kind, durchzuführen (R 31 Abs. 1 Satz 1 EStR). 9 Abzüge von der Tariflichen Einkommensteuer Durch Anwendung des Steuertarifs (Grundtarif oder Splittingtarif) auf das zu versteuernde Einkommen ergibt sich die Tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 EStG). Die Tarifliche Einkommensteuer ist in einem nachfolgenden Schritt um eine Reihe von anzurechnenden Positionen und Steuerermäßigungen zu kürzen (siehe auch Abschnitt B.3.8). Im Einzelnen sind dies: anzurechnende ausländische Steuern (§ 34c Abs. 1 EStG), siehe B.9.1, Steuerermäßigung für Beiträge und Spenden an politische Parteien (§ 34g EStG), siehe B.9.2, Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG), siehe B.9.3,

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.