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6.2 Posten in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 154 - 159

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_154

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 143 6.2 Posten 143 Es gelten grundsätzlich das Saldierungsverbot (IAS 1.32) und das Stetigkeitsgebot (IAS 1.45). Nicht alle Aufwendungen und Erträge einer Periode gehen hingegen über die GuV desselben Jahres. Einige Posten werden in einer späteren GuV – gegebenenfalls in veränderter Höhe – erfasst, andere gehen immer an der GuV vorbei. Nicht in die GuV gehen beispielsweise (IAS 1.89): (a) die Berichtigung von Fehlern gemäß IAS 8, (b) die Auswirkungen von Änderungen der Rechnungslegungsmethoden gemäß IAS 8, (c) Zuführungen zur Neubewertungsrücklage gemäß IAS 16, (d) besondere Gewinne und Verluste aus der Umrechnung von Abschlüssen gemäß IAS 21, (e) Gewinne und Verluste aus der Neubewertung von zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten gemäß IAS 39. Die letztgenannte Position führt aber zu einer Wirkung in der GuV, wenn die finanziellen Vermögenswerte veräußert werden. Zu den hiermit verbundenen Verstößen gegen das Kongruenzprinzip vgl. Kapitel 5.5. 6.2 Posten Abgesehen von Salden sind die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung Erträge und Aufwendungen. Sie sind zu erfassen, wenn es bei einem Ertrag (Aufwand) wahrscheinlich ist, dass ein Nutzen zufließen (abfließen) wird, und der Posten zuverlässig bewertbar ist (Rahmenkonzept Abs. 4.38). 6.2 Posten Abb. 11: Ertragsbegriffe in den englischen IFRS Erträge im Sinne von revenues = aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit im Sinne von gains = aus gewöhnlicher oder nicht aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 144 6. Gesamtergebnisrechnung144 Für den deutschen Begriff Ertrag verwenden die englischsprachigen IFRS zwei verschiedene Begriffe: revenues und gains. Während die erstgenannten aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens resultieren (Rahmenkonzept Abs. 4.29), können die zweitgenannten aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit stammen, ohne es zu müssen (Rahmenkonzept Abs. 4.30). Das macht die inhaltliche Unterscheidung schwierig241. Wenn ich mich im Folgenden auf IAS 18 Umsatzerlöse stütze, erfasst dieser laut Überschrift nur revenues; für gains sind weitere Regelungen zu beachten. Als Beispiele für gains werden Erträge aus der Veräußerung von langfristigen Vermögenswerten und aus der Neubewertung von Vermögenswerten genannt (Rahmenkonzept Abs. 4.31). Nach IAS 18.7 ist Umsatzerlös „der aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens während einer Berichtsperiode, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, soweit er nicht aus Einlagen der Eigentümer stammt.“ „Umsatzerlöse sind zum beizulegenden Zeitwert des erhaltenen oder zu beanspruchenden Entgelts zu bemessen.“ (IAS 18.9) Realisation im Sinne von Lieferung oder sonstiger Leistung ist nicht immer eine notwendige Voraussetzung (man denke an die sogleich zu behandelnden Dienstleistungsgeschäfte und die in Kapitel 5.2.4 erwähnten Fertigungsaufträge)242. Die Erfassung von Umsatzerlösen wird im Hinblick auf drei verschiedene Geschäfte in IAS 18 geregelt (s. Abb. 12). Bei dem Verkauf von Gütern verlangt IAS 18.14 die kumulative Erfüllung der folgenden Kriterien: (a) Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Güter verbunden sind, auf den Käufer, (b) kein weiterbestehendes Verfügungsrecht oder keine wirksame Verfügungsmacht über die verkauften Güter, 241 Vgl. auch Plock (2004), S. 4, Fn. 16: „kein eindeutiges Abgrenzungskriterium“. 242 Vgl. zu diesem Themenkomplex auch insb. Bender (2005); Grau (2002); Pilhofer (2002). Abb. 12: Geschäftstypen zur Ertragserzielung gemäß IAS 18 Umsatzerlöse bei Verkauf von Gütern (IAS 18.14 ff.) ohne Fertigungsaufträge (hierzu IAS 11.22 ff.) bei Erbringen von Dienstleistungen (IAS 18.20 ff.) bei Zinsen, Nutzungsentgelten, Dividenden (IAS 18.29 ff.) Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 145 6.2 Posten 145 (c) verlässliche Bestimmbarkeit der Höhe der Umsatzerlöse, (d) Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses aus dem Geschäft zum verkaufenden Unternehmen, (e) verlässliche Bestimmbarkeit der Verkaufskosten. Die Literatur kritisiert zu Recht, dass – von einigen Beispielen in IAS 18 abgesehen – nicht deutlich wird, wann die maßgeblichen Risiken und Chancen auf den Käufer gemäß dem ersten Teilkriterium übergehen, und dass das zweite Teilkriterium im ersten enthalten sein müsste243. Die Beispiele in IAS 18 machen deutlich, dass geschäftsübliche Garantieund Gewährleistungsverpflichtungen des Verkäufers oder Lieferung unter Eigentumsvorbehalt die Ertragserfassung nicht verhindern (IAS 18.16(a) und IAS 18.17). Sie lassen jedoch offen, ob beispielsweise der Preisgefahrenübergang relevant wird. Besondere Erläuterungen werden aber z. B. zu Kommissionsgeschäften, Rückkaufsvereinbarungen, Rückgaberechten und Rücktrittsrechten des Käufers gegeben (IAS 18.IE1-9). Für Dienstleistungsgeschäfte gilt: „Wenn das Ergebnis eines Dienstleistungsgeschäfts verlässlich geschätzt werden kann, sind Umsatzerlöse aus Dienstleistungsgeschäften nach Maßgabe des Fertigstellungsgrads des Geschäfts am Abschlussstichtag zu erfassen. Das Ergebnis derartiger Geschäfte kann dann verlässlich geschätzt werden, wenn die folgenden Bedingungen insgesamt erfüllt sind: (a) die Höhe der Umsatzerlöse kann verlässlich bestimmt werden; (b) es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft dem Unternehmen zufließt; (c) der Fertigstellungsgrad des Geschäftes am Abschlussstichtag kann verlässlich bestimmt werden; und (d) die für das Geschäft angefallenen Kosten und die bis zu seiner vollständigen Abwicklung zu erwartenden Kosten können verlässlich bestimmt werden.“ (IAS 18.20) Hier ist gegenüber dem Verkauf von Gütern das Kriterium (c) neu hinzugekommen, die Kriterien (a) und (b) beim Verkauf von Gütern sind entfallen. Bei Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividenden finden sich neben der Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und der verlässlichen Bestimmbarkeit der Höhe der Erträge die Anforderungen, wonach (a) Zinsen unter Anwendung der Effektivzinsmethode gemäß IAS 39.9 und .A5–A8, 243 Vgl. Plock (2004), S. 78–83; Bender (2005), S. 58. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 146 6. Gesamtergebnisrechnung146 (b) Nutzungsentgelte periodengerecht in Übereinstimmung mit dem zugrundeliegenden Vertrag244 und (c) Dividenden mit Entstehung des Rechtsanspruchs auf Zahlung zu erfassen sind (IAS 18.30). Die im zweiten Kriterium enthaltene Periodengerechtigkeit stellt eine Leerformel dar. Aus Praktikabilitätsgründen ist eine lineare Ertragserfassung über die gesamte Laufzeit der Vereinbarung zulässig (IAS 18.IE20). „Umsatzerlös und Aufwand aus demselben Geschäftsvorfall oder Ereignis werden zum selben Zeitpunkt erfasst; dieser Vorgang wird allgemein als Zuordnung von Aufwendungen zu Umsatzerlösen bezeichnet.“ (IAS 18.19) Mit dem letzten Halbsatz wird das matching principle angesprochen. Die noch geltende Regelung wird seit 2002, im Rahmen des Konvergenzprojekts zusammen mit dem FASB, zu ändern gesucht. Hintergrund dafür war die Absicht, die in IAS 11 Fertigungsaufträge und IAS 18 Umsatzerlöse enthaltenen Kriterien zu vereinheitlichen und die beiden Regelungen in einem Standard zusammenzuführen. Während bei Fertigungsaufträgen die Umsatzrealisierung unter bestimmten Bedingungen nach Fertigungsfortschritt erfolgt, wird beim Verkauf von Gütern auf die Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen abgestellt, was eine Umsatzrealisierung vor Lieferung ausschließt. Zugleich sollten Regelungslücken oder Regelungsunsicherheiten beseitigt werden, wie sie insbesondere bei Mehrkomponentenverträgen zu beobachten waren. Solche Verträge sind z. B. für Software- und Telekommunikationsunternehmen oder Buchverlage typisch. Heutiges Resultat der Bemühungen ist ein geänderter Standardentwurf vom November 2011 (ED/2011/6) nach einem Vorgänger vom Juni 2010 (ED/2010/6). Mit Datum vom 28. November 2012 wurde allerdings ein Staff Paper vorgestellt, das wiederum Änderungen zu ED/2011/6 enthält245. ED/2011/6 stellt auf die Umsatzrealisierung aus Kundenverträgen in Form einer Nettobetrachtung der vertraglichen Ansprüche und Leistungsverpflichtungen des bilanzierenden Unternehmens ab. „Mit Erfüllung einer abgrenzbaren Leistungsverpflichtung baut der Bilanzierende einen Teil seiner vertraglichen Verpflichtungen ab. In der Nettobetrachtung übersteigt damit der Anspruch auf Gegenleistungserhalt die eigene Leistungspflicht, sodass es zum Ansatz eines vertraglichen Vermö- 244 Erträge aus Vermietung und Verpachtung werden in IAS 18 nicht explizit genannt. Sie fallen aber nach Rahmenkonzept Abs. 4.29 unter revenues. Sie werden zu den Nutzungsentgelten im obigen Sinne gezählt. Vgl. Plock (2004), S. 75. 245 Vgl. http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Revenue-Recognition/Documents/2012-Redeliberations-Summary.pdf (Stand: 19. Dezember 2012). Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 147 6.2 Posten 147 genswerts (contract asset) sowie zur Erfassung der korrespondierenden Umsatzerlöse kommt. Umgekehrt führen Vorausleistungen des Kunden in der Nettobetrachtung zum Abbau der vertraglichen Ansprüche des bilanzierenden Unternehmens und folglich zur erfolgsneutralen Passivierung einer Nettoschuld (contract liability).“246 Konzeptionell erfolgt in ED/2011/6 ein Weggang vom Kriterium der Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen zum Kriterium des Übergangs der Verfügungsmacht. Bei der Erfüllung einer eigenständigen Leistungsverpflichtung und dem damit verbundenen Übergang der Verfügungsmacht wird zwischen zeitpunktbezogenem und zeitraumbezogenem Übergang unterschieden. Beim Verkauf von Gütern dürfte sich wohl gegenüber der geltenden Regelung kaum eine Änderung ergeben, zumal die Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen als ein Indikator für einen zeitpunktbezogenen Übergang der Verfügungsmacht angesehen wird (ED/2011/6.37(d)). Allerdings werden, neben dem Übergang der maßgeblichen Chancen und Risiken, weitere Indikatoren eines zeitpunktbezogenen Übergangs der Verfügungsmacht ins Spiel gebracht. Der zeitraumbezogene Übergang der Verfügungsmacht wird so definiert, dass der IASB auch Fertigungsverträge glaubt subsumieren zu können. Der dafür zu zahlende Preis besteht laut Schrifttum in einer, in erster Linie in ED/2011/6.35(b)(ii) zu findenden, Aufweichung des Kriteriums des Übergangs der Verfügungsmacht247. Die größten Änderungen dürften sich für die Telekommunikationsindustrie ergeben, weil sie eine aus den US- GAAP stammende Regelung nicht mehr fortführen könnte, was bei Verträgen, bei denen der Kunde ein subventioniertes Mobiltelefon zusammen mit einem Vertrag über eine Nutzungsrate während der Vertragslaufzeit erhält, zu einer früheren Erfassung der Umsatzerlöse führt248. Diese Branche sträubt sich auch besonders intensiv gegen den Standardentwurf249. Im Staff Paper vom November 2012 kündigt der Stab des IASB u. a. an, das oben zitierte Kriterium in ED/2011/6.35(b)(ii) mit dem Kriterium in ED/2011/6.35(b)(i) zusammenzuführen, um auf diese Weise bestehende Redundanzen zwischen diesen beiden Kriterien zu eliminieren (vgl. auch Staff Paper 16-20 July 2012, Performance obligations satisfied over time, S. 25250). Mit dem Staff Paper vom November 2012 wird klargestellt, 246 Küting/Lam (2012), S. 2351 (Hervorhebungen im Original). 247 Vgl. insb. Wüstemann/Wüstemann (2011), S. 3118; Grote/Herold/Pilhofer (2012), S. 108; Fink/Ketterle/Scheffel (2012), S. 2002 f.; vgl. ferner Wollmert (2012), S. 95 f. 248 Vgl. auch Küting/Lam (2012), S. 2353. 249 Vgl. Knorr, Liesel (2012), „Es fehlt ein gesunder Interessenausgleich“, in: Börsen-Zeitung Nr. 229 v. 27. November 2012, S. 11. 250 Vgl. http://www.ifrs.org/Meetings/Pages/IASB-July-2012.aspx (Stand: 19. Dezember 2012). Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 148 6. Gesamtergebnisrechnung148 dass sich der Anwendungsbereich der zuvor genannten Kriterien auf reine Dienstleistungsverträge erstreckt (S. 7 und Staff Paper 16-20 July 2012, Performance obligations satisfied over time, S. 14 und S. 60). Entgegen der bisherigen Auffassung im Schrifttum fallen Fertigungsaufträge somit nicht in den Anwendungsbereich des ED/2011/6.35(b)(ii), sondern in den Anwendungsbereich neu definierter Kriterien in ED/2011/6.35(a), (b)(iii) (Staff Paper 16-20 July 2012, Performance obligations satisfied over time, S. 13-24). 6.3 Zusammenfassung in Thesen (1) Die Gesamtergebnisrechnung geht über eine herkömmliche GuV hinaus, weil sie in dem Posten „sonstiges Ergebnis“ jene Posten enthält, die an der GuV vorbei direkt im Eigenkapital gebucht werden. Sie kann integriert oder zweiteilig aufgestellt werden. (2) Für die Gesamtergebnisrechnung gibt es nur eine Mindestgliederung. Die GuV kann nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden. Es gelten grundsätzlich das Saldierungsverbot und das Gebot der Darstellungsstetigkeit. (3) In der GuV finden sich als Erträge revenues und gains. Erstere stammen aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit, für letztere ist dies nicht zwingend. (4) IAS 18 regelt die Erfassung von Umsatzerlösen bei Verkauf von Gütern (ohne Fertigungsaufträge), bei Erbringen von Dienstleistungen und bei Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividenden. Für die Umsatzrealisierung bei Verkauf von Gütern ist die Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen ein wesentliches Kriterium. Das ist anders als bei Fertigungsaufträgen, für die IAS 11 gilt. (5) IAS 18 und IAS 11 sollen in einem neuen Standard aufgehen. Dieser liegt bisher nur in einem überarbeiteten Entwurf vor, der wiederum nachgebessert werden soll. (6) Konzeptionell erfolgt in diesem Entwurf ein Weggang vom Kriterium der Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen zum Kriterium des Übergangs der Verfügungsmacht. Bei der Erfüllung einer eigenständigen Leistungsverpflichtung und dem damit verbundenen Übergang der Verfügungsmacht wird zwischen zeitpunktbezogenem und zeitraumbezogenem Übergang unterschieden. Beim Verkauf von Gütern dürfte sich gegenüber der geltenden Regelung kaum eine Änderung ergeben. Der zeitraumbezogene Übergang der Verfügungsmacht wird so definiert, dass der IASB auch Fertigungsverträge glaubt subsumieren zu können. Der dafür zu zahlende Preis besteht in einer Aufweichung des Kriteriums des Übergangs der Verfügungsmacht. 6.3 Zusammenfassung in Thesen

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Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS