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9.1 Ziel des Konzernabschlusses in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 174 - 178

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_174

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 163 9. Konzernbesonderheiten 9.1 Ziel des Konzernabschlusses Ein Konzern ist eine wirtschaftliche Einheit aus rechtlich selbständigen Unternehmen mit der Möglichkeit eines zugehörigen Unternehmens, die Politik der anderen Unternehmen zu bestimmen. Für seine Rechnungslegung gilt EU-rechtlich noch IAS 27. Im Mai 2011 gab der IASB IFRS 10 Konzernabschlüsse heraus, um IAS 27 bezüglich der Konzernabschlüsse zu ersetzen; IAS 27 wurde mit der neuen Überschrift Einzelabschlüsse anstelle von Konzern- und Einzelabschlüsse versehen. Der im selben Monat herausgegebene IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen ersetzt die konzernabschlussbezogenen Angabepflichten des früheren IAS 27. IFRS 10 enthält auch die Leitlinien aus zwei damit verbundenen Interpretationen: SIC-12 Konsolidierung – Zweckgesellschaften and SIC-33 Konsolidierungs- und Equity-Methode – Potenzielle Stimmrechte und Ermittlung von Beteiligungsquoten. Hintergrund der Änderungen waren insbesondere Widersprüche zwischen IAS 27 und SIC-12 und die Erfahrungen aus der Finanzkrise mit bilanzunwirksamen Konstruktionen wie Verbriefungsgesellschaften. Ich gehe im Folgenden von der neuen Regelung aus. Das Ziel des Konzernabschlusses liegt in der Information über diese wirtschaftliche Einheit nach den Regeln, die für Rechtseinheiten gelten. Das zeigen die Definitionen im neuen IAS 27: „Der Konzernabschluss ist der Abschluss eines Konzerns, bei dem Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital, Erträge, Aufwendungen und Cashflows des Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen so dargestellt werden, als handle es sich um ein einziges Unternehmen. Einzelabschlüsse sind die von einem Mutterunternehmen (d. h. einem Investor, der ein Tochterunternehmen beherrscht) oder einem Investor, der an der gemeinschaftlichen Führung eines Beteiligungsunternehmens beteiligt ist oder einen maßgeblichen Einfluss auf ein Beteiligungsunternehmen hat, aufgestellten Abschlüsse, in denen die Beteiligungen zu Anschaffungskosten oder gemäß IFRS 9 Finanzinstrumente bilanziert werden.“ (IAS 27.4; im Original z. T. hervorgehoben) 9. Konzernbesonderheiten 9.1 Ziel des Konzernabschlusses Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 164 9. Konzernbesonderheiten164 Entscheidend für die Aufstellung eines Konzernabschlusses ist die Tatsache der Beherrschung: „Ein Investor hat unabhängig von der Art seines Engagements bei einem Unternehmen (dem Beteiligungsunternehmen) zu ermitteln, ob er ein Mutterunternehmen ist, indem er beurteilt, ob er das Beteiligungsunternehmen beherrscht. Ein Investor beherrscht ein Beteiligungsunternehmen, wenn er aufgrund seines Engagements bei dem Unternehmen variablen wirtschaftlichen Erfolgen ausgesetzt ist oder Rechte daran hat und die Möglichkeit besitzt, diese wirtschaftlichen Erfolge durch seine Bestimmungsmacht über das Beteiligungsunternehmen zu beeinflussen. Folglich beherrscht ein Investor ein Beteiligungsunternehmen dann und nur dann, wenn er über Folgendes kumulativ verfügt: (a) Bestimmungsmacht über das Beteiligungsunternehmen (…); (b) Risiko von oder Rechte an variablen wirtschaftlichen Erfolgen aus dem Engagement bei dem Beteiligungsunternehmen (…) und (c) die Möglichkeit, durch Ausübung seiner Bestimmungsmacht über das Beteiligungsunternehmen die Höhe der wirtschaftlichen Erfolge des Investors zu beeinflussen (…).“ (IFRS 10.5-7; im Original hervorgehoben) „Ein Investor hat die Bestimmungsmacht über ein Beteiligungsunternehmen, wenn er aufgrund bestehender Rechte gegenwärtig die Möglichkeit hat, die maßgeblichen Tätigkeiten, d. h. die Tätigkeiten, die die wirtschaftlichen Erfolge des Beteiligungsunternehmens signifikant beeinflussen, zu bestimmen.“ (IFRS 10.10; im Original z. T. hervorgehoben) Die frühere Rechtsausübung ist unerheblich (IFRS 10.11); Schutzrechte allein sind als Rechte nicht hinreichend (IFRS 10.14); es muss keine Exklusivität der Rechte am Beteiligungsunternehmen vorliegen (IFRS 10.13). „Ein Beteiligungsunternehmen wird ab dem Zeitpunkt, an dem der Investor die Beherrschung über das Beteiligungsunternehmen erlangt, bis zu dem Zeitpunkt, an dem die Beherrschung durch den Investor endet, in den Konzernabschluss einbezogen.“ (IFRS 10.20; im Original z. T. hervorgehoben) Da der Konzernabschluss die rechtlich selbständigen Konzernunternehmen, die wirtschaftlich verbunden sind, so darstellen soll, als ob es sich bei ihnen um ein einziges Unternehmen handelt (Fiktion der Rechtseinheit), sind konzerninterne Kapitalbeteiligungen, Schulden, Geschäfte und daraus entstehende Resultate zu eliminieren. Man spricht von Konsolidierung, deren Details in Kapitel 9.10 behandelt werden. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 165 9.1 Ziel des Konzernabschlusses 165 Die Konsolidierung wird in IFRS 10.B86 mit den folgenden Sätzen angesprochen: „Im Konzernabschluss: (a) werden gleichartige Posten der Vermögenswerte, der Schulden, des Eigenkapitals, der Erträge, der Aufwendungen und der Cashflows des Mutterunternehmens mit denen seiner Tochterunternehmen zusammengefasst. (b) werden der Buchwert der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an jedem Tochterunternehmen und der Anteil des Mutterunternehmens am Eigenkapital jedes Tochterunternehmens verrechnet (eliminiert) (siehe IFRS 3, in dem dargelegt wird, wie ein resultierender Geschäfts- oder Firmenwert zu bilanzieren ist). (c) werden konzerninterne Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital, Erträge, Aufwendungen und Cashflows im Zusammenhang mit Geschäftsvorfällen zwischen Konzernunternehmen in voller Höhe eliminiert (Gewinne oder Verluste aus konzerninternen Geschäftsvorfällen, die im Buchwert von Vermögenswerten, wie Vorräten und Anlagevermögen, enthalten sind, werden in voller Höhe eliminiert). Konzerninterne Verluste können auf eine Wertminderung hinweisen, die im Konzernabschluss erfasst werden muss. IAS 12 Ertragsteuern ist auf temporäre Differenzen anzuwenden, die sich aus der Eliminierung von Gewinnen und Verlusten aus konzerninternen Transaktionen ergeben.“ (IFRS 10.B86) Wenn die konzernzugehörigen Gesellschaften nicht ganz in der Hand der Eigentümer der Mutter sind, bestehen Minderheitsanteile („nicht beherrschende Anteile“). Das führt zum gesonderten Ausweis der Minderheitsanteile an Eigenkapital und Ergebnis in Bilanz und Gesamtergebnisrechnung: „Ein Mutterunternehmen hat nicht beherrschende Anteile in der Konzernbilanz innerhalb des Eigenkapitals, aber getrennt vom Eigenkapital der Eigentümer des Mutterunternehmens auszuweisen.“ (IFRS 10.22) „Ein Unternehmen hat den Gewinn oder Verlust und jeden Bestandteil des sonstigen Ergebnisses den Eigentümern des Mutterunternehmens und den nicht beherrschenden Anteilen zuzuordnen. Ein Unternehmen hat das Gesamtergebnis den Eigentümern des Mutterunternehmens und den nicht beherrschenden Anteilen selbst dann zuzuordnen, wenn dies dazu führt, dass die nicht beherrschenden Anteile einen Negativsaldo aufweisen.“ (IFRS 10.B94) Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 166 9. Konzernbesonderheiten166 Die Konsolidierung erfolgt einerseits unter Umständen nicht für alle Beteiligungen an anderen Unternehmen des Konzerns257, andererseits ist unter Umständen keine Beteiligung nötig258. Je nach Einflussnahmemöglichkeit der Mehrheitsgesellschafter des Konzerns sind die folgenden Behandlungen im Konzernabschluss zu unterscheiden: Einflussnahme/ Mitwirkung Name des beeinflussten/ mitwirkenden Unternehmens Behandlung im Konzernabschluss Regelung in Behandlung in Kapitel Beherrschung Tochterunternehmen; ggf. auch Zweckgesellschaft Vollkonsolidierung IFRS 10, IFRS 3 9.10 und 9.11 Gemeinschaftliche Tätigkeiten Gemeinschaftliche Betreiber Erfassung der Vermögenswerte, Schulden, Erträge, Aufwendungen und der Anteile daran (keine Konsolidierung) IFRS 11 – Gemeinschaftliche Führung Partnerunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) Bewertung nach Equity-Methode (keine Konsolidierung) IFRS 11, IAS 28 9.12 Maßgeblicher Einfluss auf Finanz- oder Geschäftspolitik ohne Beherrschung oder gemeinschaftliche Führung Assoziiertes Unternehmen Bewertung nach Equity-Methode (keine Konsolidierung) IFRS 11, IAS 28 9.12 Tab. 7: Grad der Einflussnahme und Konzernabschlusserfassung Sonstige Anteile an Unternehmen fallen unter die Regelungen von IAS 39. 257 Man denke an Beteiligungen, die unter die Equity-Methode fallen. Vgl. Kapitel 9.12. 258 Man denke an Zweckgesellschaften, die konsolidiert werden. Vgl. Kapitel 9.3. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 167 9.2 Vorarbeiten für die Aufstellung eines Konzernabschlusses 167 9.2 Vorarbeiten für die Aufstellung eines Konzernabschlusses Die Konsolidierung verlangt die Erfüllung organisatorischer und technischer Voraussetzungen, zu denen der einheitliche Stichtag, auf den bilanziert wird, und die einheitliche Währung zählen. Die Vorarbeiten für einen Konzernabschluss macht die folgende Abb. deutlich259: Hierbei bezeichnet HB I den Jahresabschluss der konzernzugehörigen Rechtseinheit. HB II ist der bezüglich Stichtag, Währungseinheit, Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsregeln vereinheitlichte Jahresabschluss dieser Rechtseinheit. Er erfüllt die Konzernrichtlinien, die regelmäßig von der Muttergesellschaft vorgegeben und bei den einzelnen Rechtseinheiten befolgt werden. Der Summenabschluss entsteht gemäß der in IFRS 10.B86 verlangten Zusammenfassung gleichartiger Posten. Die oben bereits erwähnten Konsolidierungsvorgänge, auf die in Kapitel 9.10 noch detailliert eingegangen wird, sind hier bezüglich der Posten Kapital, Schulden, Ertrag, Aufwand und Zwischenerfolg spezifiziert. 259 Vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele (2011), S. 131; Hayn/Grüne (2006), S. 17. 9.2 Vorarbeiten für die Aufstellung eines Konzernabschlusses Abb. 15: Vorarbeiten für den Konzernabschluss HB I HB II Summenabschluss Konzernabschluss Vereinheitlichungen: Addition gleich(artig)er Posten Konsolidierungen: • Stichtag • Währung • Ansatz • Bewertung • Gliederung • Kapitalkonsolidierung • Schuldenkonsolidierung • Ertrags- und Aufwandskonsolidierung • Zwischenergebniseliminierung Konsequenz: • Steuerabgrenzung

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Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS