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2.4 Prinzipienorientierung und Bestimmtheit der Normen in:

Wolfgang Ballwieser

IFRS-Rechnungslegung, page 36 - 40

Konzept, Regeln und Wirkungen

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4562-6, ISBN online: 978-3-8006-4563-3, https://doi.org/10.15358/9783800645633_36

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 23 2.4 Prinzipienorientierung und Bestimmtheit der Normen 23 2.4 Prinzipienorientierung und Bestimmtheit der Normen Die Satzung der IFRS Foundation nennt als Ziel des IASB, Rechnungslegungsregeln zu schaffen, die auf klar artikulierten Prinzipien basieren (vgl. oben Kapitel  2.1). Prinzipienorientierung und Bestimmtheit von Normen stehen in einem Widerspruch71 und schaffen verschiedene bilanzpolitische Anreize72: Je bestimmter eine Norm im Sinne von umfang-, detailreich und konkret ist, desto weniger entspricht sie einem Prinzip, auch wenn ihr ein solches zu Grunde liegen kann. Ein Prinzip ist eine allgemeine Richtschnur des Handelns73, die den Vorteil hat, auch nicht explizit erwähnte Sachverhalte generalklauselhaft zu regeln, was mit dem Nachteil gewisser Unbestimmtheit einhergeht. Das wird deutlich, wenn man an im deutschen Recht verankerte Prinzipien wie „Treu und Glauben“, „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“, „vernünftige kaufmännische Beurteilung“ oder „wirtschaftliche Zurechnung“ denkt. Die Vorteile von Prinzipien sieht man in74 (a) dem breiten Geltungsbereich, der auch explizit nicht erwähnte Sachverhalte regelt, (b) der damit verbundenen Offenheit für neue Entwicklungen und der stets gesicherten Aktualität des Regelungssystems, (c) der gegenüber Einzelregelungen, die beispielsweise auf quantitative Kriterien abstellen, erschwerten Umgehungsmöglichkeit, (d) der Möglichkeit des Rückgriffs auf das fachliche Urteilsvermögen, (e) der größeren Widerstandskraft gegenüber lobbyistischen Maßnahmen und (f) der Transparenz der tragenden Pfeiler des Regelungssystems. Ihre Nachteile liegen in (a) der Unbestimmtheit der Norm, (b) der gebotenen Konkretisierungsnotwendigkeit im Einzelfall und (c) der Notwendigkeit des Abwägens oder der Wertung von einander widersprechenden Aspekten. Der IASB gibt seine Normen als prinzipienorientiert aus. Das lässt sich insbesondere mit der von ihm versuchten Abhebung von US-GAAP begründen, die auch als „cook-book accounting“ geschmäht werden: 71 Vgl. auch Kuhner (2004). 72 Vgl. Dobler/Kuhner (2009), S. 29: „Es zählt zu den ehernen Erkenntnissen in der Rechnungslegung, dass prinzipienorientierte Ansätze (…) durch überdehnte Auslegung, streng regelungsorientierte Ansätze hingegen durch Lücken und Sachverhaltsgestaltung ausgehebelt werden können.“ 73 Vgl. Preißler (2005), S. 13. 74 Vgl. auch Preißler (2005), S. 22–25. 2.4 Prinzipienorientierung und Bestimmtheit der Normen Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 24 2. Regelungsphilosophie des IASB24 „Both international standards and U.S.  GAAP strive to be principles-based, in that they both look to a body of accounting concepts. U.S. GAAP tends, on the whole, to be more specific in its requirements and includes much more detailed implementation guidance.“75 Und: „We plan to develop standards based on clear principles, rather than rules that attempt to cover every eventuality.“76 Die US-GAAP in ihrer jetzigen Ausprägung kamen nicht zuletzt durch den Enron-Skandal, bei dem man bestimmte Konstruktionen für Zweckgesellschaften suchte, um diese nicht im Konzernabschluss konsolidieren zu müssen und einen Schuldenausweis vermeiden zu können77, in Verruf78. In der Tat finden sich im Rahmenkonzept zahlreiche Anforderungen und Annahmen verankert, denen die IFRS folgen sollen und die man als Prinzipien verstehen kann (der Ausdruck Prinzipien wird hingegen nicht selbst verwendet). Das Rahmenkonzept erwähnt als qualitative Anforderungen an die mit einem Abschluss vermittelten Informationen: Relevanz, glaubwürdige Darstellung, Vergleichbarkeit, Nachprüfbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit. Die ersten zwei werden als grundlegende, die restlichen vier als weiterführende qualitative Anforderungen bezeichnet. Zur Relevanz und glaubwürdigen Darstellung habe ich mich schon oben in Kapitel 2.3 geäußert. Deshalb gehe ich hier nur auf die verbleibenden vier Anforderungen ein. Vergleichbarkeit verlangt, dass Informationen von einem Unternehmen mit denjenigen von anderen Unternehmen und mit denjenigen von demselben Unternehmen zu einem anderen Zeitpunkt verglichen werden können (QC20). Stetigkeit der Berichterstattung ist hierbei Hilfs- 75 Tweedie (2002), S. 4. 76 Tweedie (2002), S. 13. Dem widersprechen z. B. Kußmaul/Tcherveniachki (2005), S. 618, die feststellen: „Die Standards beinhalten außerdem eine stark ausgeprägte Einzelfallorientierung, d. h. sie sollen eine möglichst vollständige Beschreibung, Abgrenzung und Regulierung der bilanziellen Behandlung einzelner Sachverhalte gewährleisten.“ Sie vermissen demnach auch klare und allgemein gültige Rechnungslegungsprinzipien. Weiterhin kritisch zur Prinzipienorientierung von IFRS sind Preißler (2005), S. 37–66 und S. 155–296; Preißler (2002), Schildbach (2003a) und – hinsichtlich der Erfassung von Zweckgesellschaften – Dobler/Kuhner (2009), S. 29. 77 Vgl. hierzu insb. Hartgraves (2004); Swartz/Watkins (2003); Benston/Bromwich/Litan/Wagenhofer (2003); Ballwieser/Dobler (2003). 78 Vgl. Sunder (2002), S. 148: „Instead of writing a rule, which says ,thou shalt not steal‘, the FASB has wrapped itself up in the endless chase of listing all the acts and circumstances that might constitute ,stealing‘. It is a losing game for rule writers. Every rule that covers a new contingency creates new gaps. If you write a rule, ,you cannot steal a shirt‘, sooner or later someone asks: where does it say you cannot steal shirt buttons?“ Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 25 2.4 Prinzipienorientierung und Bestimmtheit der Normen 25 mittel, Vergleichbarkeit das Ziel (QC22). Vergleichbarkeit kann durch Einschränkungen von Darstellungsmethoden gefördert werden (QC25). Nachprüfbarkeit „bedeutet, dass verschiedene sachverständige und unabhängige Beobachter eine Übereinstimmung erreichen könnten, wenn auch nicht unbedingt ein vollständiges Einvernehmen darüber, dass eine bestimmte Darstellung eine glaubwürdige Darstellung ist.“ (QC26) Zeitnähe einer Information wird daran verankert, dass sie Entscheidungen der Adressaten zu beeinflussen vermag (QC29). Verständlichkeit verlangt, „Informationen deutlich und prägnant zu klassifizieren, zu beschreiben und darzustellen.“ (QC30) Wichtig ist der Hinweis, dass Informationen nicht allein mit dem Hinweis, sie seien für bestimmte Adressaten schwer verständlich, weggelassen werden dürfen (QC31 f.). Ein Prinzip des IASB besteht schließlich in einer Kosten-Nutzen-Abwägung der Rechnungslegungsregeln (QC38). Eine einheitliche, für alle Unternehmensgrößen und Kapitalaufnahmebedingungen geltende Rechnungslegung wird damit nicht verbunden (QC39). In Ergänzung zu diesen qualitativen Anforderungen hatte das alte Rahmenkonzept zwei den Abschlüssen zugrundeliegende Annahmen: Periodenabgrenzung (R.22 im Rahmenkonzept 1989) und Unternehmensfortführung (R.23 im Rahmenkonzept 1989). Die erste Annahme gilt für jede Form der Bilanzierung, denn Periodenabgrenzung bedeutet die Abhebung der Rechnungslegung von der reinen Zahlungs- oder Zahlungsüberschussrechnung. Die Periodenabgrenzung von Zahlungen wird nach bestimmten Wertungen konstruiert79. Sie ergibt sich nicht aus der Natur der Sache. Das zeigt sich bei der Ertragsrealisierung oder Ertragsvereinnahmung ebenso wie bei der Aufwandszuordnung. Hierzu führte das Rahmenkonzept nichts Präzises aus und verankerte insofern die Leerformel, Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen seien in der Periode auszuweisen, der sie zuzurechnen sind (R.22 im Rahmenkonzept 1989). Hier wurde lediglich das Wort „Abgrenzung“ durch „Zurechnung“ ersetzt. Dieser Mangel sowie die als geboten angesehene, aber noch nicht zu Ende geführte Beschäftigung mit dem Standard zur Ertragsvereinnahmung haben möglicherweise dazu geführt, dass die Annahme der Periodenabgrenzung im jetzigen Stand des Rahmenkonzepts entfallen ist; allerdings findet sich der Ausdruck sowohl in IAS 1.27 als auch in OB17 des überarbeiteten Rahmenkonzepts. Die beiden Regelungen setzen 79 Vgl. Schneider (1997), S. 35; Ballwieser (2001b), S. 161 f.; Ballwieser (2002b), S. 119. Vgl. auch die Diskussion der zahlreichen Abbildungsziele, aus denen nur zufällig identische Regelwerke folgen, bei Moxter (1984). Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 26 2. Regelungsphilosophie des IASB26 aber unterschiedliche Schwerpunkte: IAS 1.27 verweist auf die Ansatzkriterien der Posten in Bilanz und GuV als Konsequenz von Periodenabgrenzung; OB17 bemüht u. a. das Konzept der Prognosetauglichkeit der Informationen über die Ertragslage für künftige Mittelzuflüsse und -abflüsse. Wie dies zusammenpasst, bleibt offen. Hingegen ist die Annahme der Unternehmensfortführung im Rahmenkonzept noch als solche enthalten (Abs. 4.1). Auch diese Annahme ist elementar für die periodische Abschlusserstellung. Das Rahmenkonzept ist mit den folgenden Ausführungen hierzu aber nur auf den ersten Blick konkret: „Bei der Aufstellung von Abschlüssen wird im Regelfall (sic!) von der Annahme der Unternehmensfortführung für den absehbaren Zeitraum ausgegangen. Daher wird angenommen (sic!), dass das Unternehmen weder die Absicht hat noch gezwungen ist, seine Tätigkeiten einzustellen oder deren Umfang wesentlich (sic!) einzuschränken. Besteht eine derartige Absicht oder Notwendigkeit, so muss der Abschluss ggf. (sic!) auf einer anderen Grundlage erstellt werden, die dann anzugeben ist.“ (Abs. 4.2) Präziser hingegen sind die Ausführungen in IAS 1.23 f. Die erwähnten Prinzipien erschließen sich erst in Gänze, wenn man die Details der IFRS betrachtet. Das ist nicht ungewöhnlich. Jedoch gibt es zu Recht in jüngerer Zeit Kritik daran, dass einzelne IFRS im Widerspruch zu den genannten Prinzipien stehen oder auf Prinzipien zurückgehen, die im Rahmenkonzept fehlen. Ohne an dieser Stelle in Details gehen zu wollen, lässt sich das schnell verdeutlichen: IAS 39 gestattet es Unternehmensleitungen, unter bestimmten Bedingungen einen finanziellen Vermögenswert und eine finanzielle Schuld erfolgswirksam zum fair value (beizulegenden Zeitwert) zu bewerten. Man spricht von der Fair-value-Option80. Diese Option war anfangs gar nicht an den Prinzipien von Relevanz oder Verlässlichkeit81 verankert, sondern ging allein auf die Absicht des Managements zurück. Nobes konstatiert zu Recht: „The ,intentions of the directors‘ is not a principle to be found in the frameworks. It is a poor principle because intentions 80 Die uneingeschränkte Fair-value-Option war Bestandteil des IAS 39.45 (überarb. 2004). Die EU-Kommission hat sie mit Verordnung (EG) Nr. 2086/2004 vom 19. November 2004, in ABl. L 363/1 v. 9.12. 2004, nur für finanzielle Vermögenswerte übernommen, nicht für die finanziellen Verbindlichkeiten. Danach wurden Bedingungen konkretisiert, an die die Ausübung der Option gebunden ist. Der IASB verabschiedete hierzu am 16. Juni 2005 eine Ergänzung zu IAS 39, die von der EU-Kommission übernommen wurde. Zu den Änderungen vgl. Kuhn (2005). 81 Verlässlichkeit war der Vorgänger von glaubwürdiger Darstellung im Rahmenkonzept. Vgl. auch Fn. 55. Vahlens Handbücher Ballwieser – IFRS-Rechnungslegung, 3. Auflage Herstellung: Frau Deuringer Stand: 20.03.2013 Status: Druckdaten Seite 27 2.5 Hinwendung des IASB zur Zeitwertbilanzierung 27 can change, cannot directly be audited, and are sometimes unclear even to the directors.“82 Er bringt weitere Beispiele, für die er Verletzungen zwischen Einzelnormen und Prinzipien belegt. Nach der Überarbeitung von IAS 39 wird die Widmung der Finanzinstrumente zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) an eine Erhöhung der Relevanz der Abschlussinformationen und eine Erhöhung der Zuverlässigkeit der Bewertung geknüpft. Danach darf die Widmung vorgenommen werden, wenn durch die Nutzung der Option (a) eine Ansatz- oder Bewertungsinkongruenz reduziert werden kann, (b) eine Übereinstimmung von Bilanzierung und Risikomanagementoder Anlagestrategie erreicht werden kann (IAS 39.9), oder wenn es sich um ein Instrument handelt, das ein bestimmtes eingebettetes Derivat enthält (IAS 39.11A). Die Managementabsicht schlägt auch hier in Punkt (b) durch, weil die interne Steuerung die externe Bilanzierung prägt. 2.5 Hinwendung des IASB zur Zeitwertbilanzierung In der jüngeren Zeit lässt sich beim IASB eine Hinwendung zum „assets and liabilities approach“83 und der Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert (fair value) erkennen. Beides ist nicht durch das Rahmenkonzept vorgegeben. Dieses lässt vielmehr offen, wie der Gewinn zu ermitteln ist. Das Rahmenkonzept besagt zwar: „Die direkt mit der Ermittlung des Gewinnes verbundenen Posten sind Erträge und Aufwendungen.“ (Abs. 4.24) Diese Posten werden auch definiert: „Erträge stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen, welche nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen ist.“ (Abs. 4.25(a)) „Aufwendungen stellen eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Abflüssen oder Verminderungen von Vermögenswerten oder einer Erhöhung von Schulden dar, die zu einer Abnahme des Eigenkapitals führen, welche nicht auf Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist.“ (Abs. 4.25(b)) 82 Nobes (2005), S. 29. 83 Vgl. hierzu auch Preißler (2005), S. 83–89. 2.5 Hinwendung des IASB zur Zeitwertbilanzierung

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References

Zusammenfassung

IFRS-Rechnungslegung

Dieses Handbuch liefert einen Überblick über das Konzept und die Regeln der IFRS, ohne in einer Flut von Details unterzugehen. Neben der Vermittlung von Grundlagenwissen geht es aber auch um eine Wertung des Regelwerkes im Hinblick auf Konsistenz, Verständlichkeit und empirische Wirkungen auf den Kapitalmarkt.

Die Schwerpunkte

- IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

- Regelungsphilosophien des IASB

- Vermögensabbildung versus Gewinnermittlung

- Bilanzansatz und -bewertung

- Gesamtergebnisrechnung

- Weitere Instrumente

- Generalklausel: Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes

- Konzernbesonderheiten

- Vermeintliche Vorteile der IFRS gegenüber HGB

- Probleme der IFRS