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B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung in:

Michael Broer, Klaus-Dirk Henke, Horst Zimmermann

Finanzwissenschaft, page 163 - 178

Eine Einführung in die Lehre von der öffentlichen Finanzwirtschaft

11. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4547-3, ISBN online: 978-3-8006-4548-0, https://doi.org/10.15358/9783800645480_163

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 143 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung I. Anknüpfungspunkte der Besteuerung Wenn auch das Einkommen als wichtiger Indikator der Leistungsfähigkeit angesehen wird, bedeutet das keineswegs, dass – insbesondere unter fiskalischen Gesichtspunkten  – nur die Erhebung einer Einkommensteuer sinnvoll ist. Geht man aber davon aus, dass mehrere Steuern erhoben werden, so ist zu fragen, was überhaupt geeignete Anknüpfungspunkte der Besteuerung sind. Aus diesem Grunde soll in diesem Abschnitt aufgezeigt werden, welche Formen der Besteuerung theoretisch möglich wären, welche Zugriffsmöglichkeiten für den Staat also bestehen, Teile des entstandenen und des ausgegebenen Einkommens sowie des Vermögens für seine Zwecke zu besteuern. Die meisten Anknüpfungspunkte der Besteuerung lassen sich anhand eines volkswirtschaftlichen Kreislaufschemas veranschaulichen. In Abb. 4.5 stehen die steuerzahlenden Unternehmen und privaten Haushalte im Vordergrund: die Faktor- und Gütermärkte sind nur indirekt, nämlich auf den Verbindungslinien, enthalten. a) Besteuerung bei der Einkommensentstehung Die bisherigen Beispiele entstammten vorwiegend der Besteuerung des Einkommens, das der einzelne Erwerbstätige erzielt. In einem Kreislaufschema mit Vermögensbildung (Abb. 4.5) würde die Steuer also an dem Punkt erhoben, an dem das Einkommen dem Bürger aus verschiedenen Quellen zufließt. Neben den sieben in § 2 EStG genannten Einkunftsarten können auch Erbschaften, Schenkungen usw. darunter gefasst werden. In der Abb. 4.5 wird sichtbar, dass die Einkommensbesteuerung beim einzelnen Einkommensbezieher (1) einen Spezialfall darstellt, nämlich die Erfassung der Einkommensentstehung dort, wo das Einkommen dem privaten Haushalt zufließt. Diese Art der Einkommensbesteuerung liegt z. B. bei der veranlagten Einkommensteuer vor. Eine zweite Möglichkeit besteht darin, Einkommen an der Stelle seiner Entstehung zu besteuern. Der Steuerzahler führt dann die Steuer anders als bei der veranlagten Einkommensteuer nicht selbst an den Fiskus ab. Hier gibt es wiederum zahlreiche Varianten. Die Lohnsteuer wird in Deutschland in Form des Quellenabzugsverfahrens vom Unternehmen, in dem Löhne und Gehälter entstehen, direkt an das Finanzamt abgeführt. Der Haushalt erhält nur ein Nettoeinkommen. Das gleiche gilt für die bei Kapitalgesellschaften (z. B. AG oder GmbH) entstandenen Einkommen (Gewinne). Dieses Einkommen unterliegt der Körperschaftsteuer und fließt den Haushalten (ausgeschüttete Gewinne, 2a) oder den Unternehmen (einbehaltene Gewinne, 2b) nach Besteuerung zu. In Deutschland werden diese einbehaltenen Gewinne der Körperschaften (2b) zusätzlich zur Körperschaftsteuer noch mit dem Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer belastet. Die Körperschaftsteuer, auf die noch ein Solidaritätszuschlag von 5,5 % erhoben wird, beträgt bun- B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 144 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung144 deseinheitlich 15 %. Die Gesamtbelastung durch diese beiden Steuern liegt bei rd. 15,83 %.35 Zudem ist noch die Gewerbesteuer zu zahlen. Für diese Steuer legt jede Gemeinde in Deutschland individuell einen Hebesatz fest. Er bewegt sich zwischen 200 %, dem gesetzlich vorgegebenen Mindestsatz, und 490 %, wie er z. B. von der Stadt München erhoben wird. Dieser gemeindeindividuelle Hebesatz wird mit der bundeseinheitlichen Steuermesszahl von 3,5 % multipliziert und ergibt den Gewerbesteuersatz, der folglich je nach Standort zwischen 7 % und 17,15 % liegt. Die Gesamtbelastung der Kapitalgesellschaften, die sich additiv aus Gewerbe- und Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag ergibt, liegt somit zwischen 22,83 % und 32,98 %.36 Beim bundesdurchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 390 % können somit von € 100 Gewinn einer Kapitalgesellschaft € 70,52 an die Aktionäre ausgeschüttet werden.37 Die Gewinnausschüttungen aller Kapitalgesellschaften (2a) unterliegen seit 2009 einer Abgeltungsteuer. Auch auf die Abgeltungsteuer wird der Solidaritätszuschlag erhoben, so dass die ausgeschütteten Gewinne mit 26,38 % belastet werden. Unter Berücksichtigung der Dividendenbesteuerung bei den privaten Haushalten (siehe Abb. 4.5) ergibt sich bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 390 % eine Gesamtbelastung für – von Kapitalgesellschaften an private Anteilseigner – ausgeschüttete Gewinne in Höhe von 48,08 %.38 35 15 % ∙ (1 + 5,5 %) = 15,83 % 36 Broer, M., Steuerstandort Deutschland – attraktive Bandbreite der Unternehmensteuerbelastung für Kapitalgesellschaften in deutschen Gemeinden, in: BMF-Monatsbericht, Dezember 2008, S. 50. 37 Ein Gewinn von € 100 wird auf Unternehmensebene bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 390 % (Bundesdurchschnitt) mit 29,48 % belastet [3,5 % ∙ 390 % + 15 % ∙ (1 + 5,5 %)]. 38 Der Ausschüttungsbetrag von €  70,52 unterliegt der Abgeltungsteuer von 26,38 %, so dass nach Abzug der Steuer auf die Dividenden in Höhe von € 18,6 (€ 70,52 ∙ 26,38 %) letztlich beim privaten Anteilseigner € 51,92 ankommen. Abb. 4.5: Anknüpfungspunkte der Besteuerung Nettoinvestitionen Ersparnis Private Haushalte Unternehmen Einkommensentstehung Einkommensverwendung Lohnsumme Einkommen Gewinne SHaushalte SUnternehmen (3) (2) C (4) (5) C (6) (1) unverteilt verteilt andere Rechtsformen Kapitalgesellschaften Produktionsunternehmen Großhandel Einzelhandel (2b) (2a) Die Pfeilrichtung zeigt die monetären Ströme (also die Ausgaben bzw. Einnahmen). Die realen Faktor- und Güterströme verlaufen in umgekehrter Richtung. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 145 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung 145 Ein besonderes Problem in Deutschland ist die steuerliche Behandlung der Gewinne von Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Personenunternehmen, denn im Gegensatz zu vielen anderen Staaten hat die Rechtsform des Personenunternehmens in Deutschland ein großes Gewicht; so sind z. B. von den 3,14 Mio. in der Umsatzsteuerstatistik erfassten Unternehmen über 82 % Personenunternehmen.39 Aufgrund der Vielzahl der Rechtsformen deutscher Unternehmen ist es wichtig, dass die steuerliche Gewinnbelastung möglichst unabhängig von der Rechtsform ist. Ein Ziel der Unternehmensteuerreform aus dem Jahr 2008 war es, die Unterschiede zwischen den Rechtsformen zu verringern. Die Gewinne von Personenunternehmen unterliegen ebenfalls der Gewerbesteuer und zudem noch der Einkommensteuer inkl. Solidaritätszuschlag. Allerdings darf im Falle der Personengesellschaften die gezahlte Gewerbesteuer in pauschalierter Form auf die Einkommensteuerschuld angerechnet werden. Dadurch wird zudem die Belastung durch den Solidaritätszuschlag gemindert, dessen Bemessungsgrundlage die gezahlte Einkommensteuer ist. Letztlich, also bei Berücksichtigung der Anrechnungsmöglichkeit der Gewerbesteuer (unterstellter Hebesatz 390 %) auf die Einkommensteuerschuld, beläuft sich bei Personenunternehmen die Steuerbelastung auf maximal 46,7 %. Die Unterschiede bei der maximalen Belastung betragen also zwischen den Rechtsformen nur noch rd. 1,38 Prozentpunkte. Die Zusammenhänge zwischen der Rechtsform (Kapitalgesellschaft vs. Personenunternehmen) und der Steuerbelastung ist in Abb. 4.6 in Form der Durchschnittssteuerbelastung dargestellt. Ein lediger Unternehmer erwirtschafte ausschließlich Gewinneinkünfte, die zwischen € 0 und € 100.000 liegen. Betreibt der Unternehmer ein Personenunternehmen (z. B. ein Einzelunternehmen), so werden seine erwirtschafteten Gewinne mit Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer belastet, wobei letztere aufgrund der Anrechenbarkeit für viele Unternehmen nur ein durchlaufender Posten ist. Folglich entwickeln sich die Steuerschuld und auch die Durchschnittsbelastung entsprechend dem Verlauf des progressiven Einkommensteuertarifs. Würde der gleiche Unternehmer z. B. eine Ein-Personen-GmbH führen, so würden alle Gewinne zunächst im Unternehmen mit 29,48 % besteuert werden (Kapitalgesellschaft: Unternehmensbelastung). Möchte der Unternehmer Gewinne konsumtiv verwenden, muss er diese ausschütten. Die ausgeschütteten Gewinne unterliegen der Abgeltungsteuer inkl. Solidaritätszuschlag in Höhe von 26,38 %. Wird hingegen die sog. Veranlagungsoption gewählt, so unterliegen die Dividenden dem normalen progressiven Einkommensteuertarif inkl. Grundfreibetrag. Diese Situation führt dazu, dass für geringe Gewinne die Veranlagungsoption gewählt wird, weil dann der Grundfreibetrag eine Steuerfreiheit der Dividenden bedeuten kann, und bei hohen Gewinnen die Abgeltungsteuer mit dem 25 %igen Steuersatz günstiger ist, als der progressive Tarif mit einem Spitzensteuersatz von 45 %. Im Ergebnis ergibt sich für den Fall der 100 %igen Gewinnausschüttung eine Belastung, die über jener des Personenunternehmens liegt (Kapitalgesellschaft: Gesamtbelastung bei Ausschüttung vs. Personenunternehmen). So wie die Körperschaftsteuer den betrieblichen Tatbestand des Gewinns zum Anknüpfungspunkt der Steuer macht, können auch andere betriebliche Merkmale hierfür herangezogen werden, wobei nicht mehr nach Kapitalgesellschaften und anderen Rechtsformen unterschieden wird. Steuergegenstand kann auch der Ertrag eines Produktionsfaktors sein; man spricht dann von Ertragsteuern im finanzwissenschaftlichen Sinn40. Eine Steuer auf die Lohnsumme eines Betriebs liegt z. B. auf dem Entgelt des Faktors Arbeit  (3), erfasst die Einkommensentstehung also in einer früheren Phase. 39 Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 2011 für die Bundesrepublik Deutschland. Wiesbaden 2011, S. 614. 40 In der betriebswirtschaftlichen und der juristischen Steuerlehre wird der Begriff der Ertragsteuer oft hingegen synonym mit dem der Gewinnsteuer verwendet. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 146 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung146 Wenn alle entstehenden Einkommen von einer einzigen Steuer erfasst würden, dann entspräche sie einer Wertschöpfungsteuer, die alle Faktorentgelte (Löhne, Gehälter, Gewinne) umfasst. Rückblickend kann angesichts der Schwierigkeit, Körperschaftsteuer und Einkommensteuer aufeinander abzustimmen, grundsätzlich gefragt werden, ob es sinnvoll ist, neben einer Besteuerung der privaten Haushalte die Unternehmen bzw. Körperschaften überhaupt zum Gegenstand der Besteuerung zu machen. Eine Rechtfertigung ergibt sich vor allem aus äquivalenztheoretischen Überlegungen, soweit diese Besteuerung als pauschale Abgeltung unternehmensspezifischer öffentlicher Leistungen angesehen werden kann. Bei den Körperschaften ergibt sich eine zusätzliche Rechtfertigung daraus, dass eine Körperschaft Vorteile durch die rechtlich fixierte Sonderstellung erworben hat, z. B. durch Haftungsbeschränkung oder erleichterte Kapitalbeschaffung (vgl. 4. Kapitel, A I a). Aus diesen Begründungen folgt aber nicht zwangsläufig, dass die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer gewinnabhängig sein muss. Als Hauptgrund für eine Körperschaftsteuer gelten aber wohl verteilungspolitische Argumente. Die Körperschaftsteuer wird als Ergänzungssteuer zur Einkommensteuer angesehen. Mit ihr soll verhindert werden, dass z. B. Zinserträge auf Wertpapiere, die in einer Kapitalgesellschaft gehalten werden, unbesteuert bleiben, während die gleichen Zinserträge bei natürlichen Personen der Einkommensteuer unterliegen. b) Besteuerung bei der Einkommensverwendung Wenn alle Einkommen ausgegeben werden, dann ist es mit Blick auf den Kreislauf und unter dem Aspekt der fiskalischen Ergiebigkeit gleichgültig, ob bei der Einkommensentstehung oder -verwendung besteuert wird, so lange jeweils die gleiche Steu- Abb. 4.6: Die durchschnittliche Steuerbelastung von Unternehmensgewinnen nach Rechtsformen; lediger Unternehmer mit ausschließlich Gewinneinkünften, 2012 0 10 20 30 40 50 0 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 D u rc h sc h n it ts b el as tu n g in % zu versteuerndes Einkommen in Euro Kapitalgesellschaft: Unternehmensbelastung Kapitalgesellschaft: Gesamtbelastung bei Ausschüttung Personenunternehmen Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 147 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung 147 eraufkommenshöhe erzielt wird. In jedem Fall wird ein Strom von gleichem Umfang steuerlich erfasst. Eine solche aufkommensneutrale Umstellung hätte aber sicherlich vielfältige andere Wirkungen im Kontext von Wachstum, Umwelt und Verteilung. Wie bei der Besteuerung der Einkommensentstehung kann man auch bei der Besteuerung der Einkommensverwendung eine den gesamten Verwendungsstrom erfassende Steuer, analog einer umfassenden Einkommensteuer, und Steuern auf einzelne Teilströme unterscheiden (siehe Abb. 4.5). Betrachtet man zunächst Besteuerungsformen, mit denen der Verwendungsstrom in seiner Gesamtheit erfasst werden soll, so können sie direkt beim privaten Haushalt anknüpfen (Ausgabenbesteuerung, [4]) oder am Kaufvorgang (Konsumbesteuerung, [5]). Erfasst die Besteuerung den Konsumakt, so kann zum einen die Gesamtheit aller Verbrauchsgüter besteuert (Umsatzsteuer), und/oder es können zum anderen einzelne Verbrauchsgüter mit der Steuer (spezielle oder (Einzel-) Verbrauchsteuern) belegt werden. Knüpft die Besteuerung der Einkommensverwendung direkt beim privaten Haushalt an (4), so kann man von einer Konsumsteuer in Form einer „persönlichen allgemeinen Ausgabensteuer“ sprechen. In diesem Fall, der in ausgebauter Form bisher nicht vorliegt, wird die Steuer auf den für den einzelnen privaten Haushalt in einer Periode ermittelten Konsum gelegt, der mit einer „Konsumerklärung“ festgestellt werden müsste. Da es schwierig für die Steuerverwaltung sein dürfte, alle Konsumausgaben der Steuerpflichtigen zu ermitteln, müsste dies indirekt erfolgen. So könnte der Konsum für ein Jahr dadurch ermittelt werden, dass zum Vermögensbestand am 1.1. eines Jahres (z. B. 100) die im Laufe des Jahres erzielten (Netto-)Einnahmen (z. B. 70) addiert und der Vermögensbestand am 31.12. des Jahres (90) subtrahiert werden (Konsumausgaben = 80). Im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Konsums können ebenso wie bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens persönliche Merkmale berücksichtigt werden, und der zu versteuernde Konsum könnte progressiv besteuert werden.41 Im Gegensatz zur Besteuerung der Einkommensentstehung wird die private Ersparnis der Haushalte und Unternehmen (6) im derzeit geltenden Steuersystem der Bundesrepublik Deutschland als Besteuerungsgegenstand in direkter Form weitestgehend ausgeklammert. In der steuerpolitischen Praxis knüpft man aus technischen Gründen am Kaufvorgang an (5). Eine Umsatzbesteuerung ist dadurch gekennzeichnet, dass bei ihr in der Regel ohne Unterscheidung nach einzelnen Käufern jeder Umsatzakt Anlass für eine Besteuerung ist, d. h. der Umsatz eines Gutes wird herangezogen, ohne genau zu fragen, welche Person das Gut kauft. Um die verschiedenen Formen der Umsatzbesteuerung voneinander unterscheiden zu können, sei zunächst ein Güterkreislauf von der Produktion zum Konsum verfolgt, wobei auf Lagerhaltung nicht eingegangen wird. In Tab. 4.3 beginne die Produktion im rohstoffabbauenden Unternehmen R. Es zahlt Faktorentgelte (Löhne, Pachten, Gewinne usw.) in Höhe von 100 an die privaten Haushalte, und es sei vereinfachend unterstellt, dass es nichts von anderen Unternehmen kauft, d. h. keine Vorleistungen bezieht. Es verkauft seine Rohstoffe im Wert von 100 an das Unternehmen HF, das hieraus Halbfertigfabrikate herstellt. Bei der Herstellung der Halbfertigfabrikate fallen wiederum Faktorentgelte in Höhe von 30 an, so dass Erlöse in Höhe von 130 beim Verkauf der 41 Eine solche „expenditure tax“ hat N. Kaldor vorgeschlagen. Vgl. Kaldor, N., An Expenditure Tax, London 1955; siehe auch Peffekoven, R., Persönliche allgemeine Ausgabensteuer, in: Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Bd., 3. Aufl., Tübingen 1980, S. 418 ff. − Vgl. auch die Ausführungen zu Kaldor oben A II b. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 148 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung148 Halbfertigfabrikate erzielt werden. Mit Hilfe von Faktorleistungen in Höhe von 50 verarbeitet das Unternehmen K die Halbfertigware in verbrauchsreife Konsumgüter, die für 180 an die privaten Haushalte verkauft werden. Fasst man in Tab. 4.3 vertikal für jedes einzelne Unternehmen seine Einkäufe bei anderen Unternehmen und die gezahlten Faktorentgelte zusammen, so erhält man den Produktionswert (100, 130, 180), der in diesem Beispiel zu Erlösen bzw. Umsätzen in der Höhe der drei Produktionswerte (410) führt. Wichtig ist, dass man die gezahlten Faktorentgelte (100, 30, 50), die hier die Wertschöpfung (180) ausmachen, als Differenz zwischen Produktionswert (410) und bezogenen Vorleistungen (230) ausdrückt. Die einzelnen Zeilen geben, jeweils für alle Unternehmen zusammen, mögliche Bemessungsgrundlagen einer Umsatzsteuer an. Die erste Zeile gibt die Einzelumsätze des genannten Unternehmensbereiches, also aller drei Unternehmen wieder, die zweite Zeile enthält die gesamte Wertschöpfung, d. h. das, was produziert, aber nicht zugekauft wurde, und die dritte Zeile enthält alle insgesamt getätigten Umsätze. Im Rahmen der Umsatzbesteuerung lassen sich zwei grundsätzlich verschiedene Möglichkeiten voneinander trennen: Einmal kann die Steuer auf die gesamten Umsätze (im Beispiel also auf 100, auf 130 und auf 180) bezogen werden (Bruttoumsatzsteuer) und zum Zweiten lediglich auf die jeweilige Wertschöpfung (100, 30 und 50) der einzelnen Produktionsstufen (Nettoumsatzsteuer, Wertschöpfungsteuer, Mehrwertsteuer). Innerhalb der Umsatzbesteuerung kann man weiter nach der Zahl der Produktionsbzw. Wirtschaftsstufen (Phasen) unterscheiden, auf denen besteuert wird (im Beispiel also drei Produktionsstufen). Dementsprechend gibt es Allphasen-, Mehrphasen- und Einphasen-Umsatzsteuern. Bei der Bruttobesteuerung kommt es, wenn mehr als eine Phase besteuert wird, wegen des mehrfachen Steueraufschlages zu einer sog. Kumulativwirkung. Im Beispiel würde auf die von R, HF und K erzielten Erlöse Umsatzsteuer entfallen. Mit jedem Umsatz „kumuliert“ die Steuer auf das Gut, es ist „Steuer auf die Steuer“ zu entrichten. Geht man z. B. von einem Steuersatz von 5 % aus, so müsste das Unternehmen HF auf die Erlöse des Unternehmens R in Höhe von € 100 eine Steuer von € 5 zahlen. Das Unternehmen HF wälzt diese Steuer, wie vom Gesetzgeber vorgesehen, weiter, indem es das Halbfertigprodukt nicht für € 130, sondern für € 135 an Unternehmen K veräußert. Das Unternehmen K zahlt jetzt 5 % Steuer auf € 135, d. h. € 6,75. Damit hat es auch auf die zuvor gezahlten € 5 Steuern nochmals 5 % Steuer entrichtet. Da mit der Fusion z. B. der Unternehmen R und HF eine Steuerzahlung entfällt (die zwischen R und HF fällig Tab. 4.3: Produktionsstufen eines Konsumgutes und Umsatzbesteuerung Unternehmen Ansatzpunkte für eine Umsatzbesteuerung R HF K ∑ Käufe von anderen Unternehmen (Vorleistungen) 0 100 130 230 Einzelumsätze Faktorentgelte 100  30  50 180 Wertschöpfung Produktionswert der Unternehmen 100 130 180 410 Umsatz/Erlöse Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 149 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung 149 geworden wäre) und sich damit die Gewinnchance erhöht, bietet die Mehrphasenbruttobesteuerung einen Anreiz zur vertikalen Konzentration von aufeinander folgenden Produktionsstufen. Das System der Nettoumsatzsteuer (Mehrwertsteuer) ist aus der Kritik an den negativen Nebenwirkungen der Bruttoumsatzsteuer heraus entwickelt worden. Die Beschränkung auf die Wertschöpfung (Mehrwert) als Bemessungsgrundlage nimmt den Konzentrationsanreiz insoweit aus dem Steuersystem heraus, als eine wirtschaftlich nicht vorteilhafte Konzentration jetzt aus steuerlichen Gründen allein nicht mehr lohnt. Zwar wird auch die Nettoumsatzsteuer bei Gelegenheit des Verkaufs erhoben, aber nicht mehr nach Maßgabe des Verkaufspreises. Vielmehr können bei dem in Deutschland üblichen Verfahren des Vorsteuerabzugs von der nach dem Verkaufspreis berechneten Steuer die auf die Vorleistungen gezahlten Steuern abgezogen werden, so dass die Steuer nur noch auf die Wertschöpfung bezogen wird.42 Bei einer 5 %igen Steuer muss Unternehmen HF an das Unternehmen R € 100 + € 5 Steuer zahlen. Von diesem Betrag führt Unternehmen R € 5 an das Finanzamt ab. Unternehmen HF verkauft das erstellte Halbfertigprodukt nun für € 130 + € 6,5 Steuer und überweist € 1,5 an das Finanzamt, € 5 behält es selbst. Somit ist Unternehmen HF nicht steuerlich belastet. Unternehmen K verkauft das Endprodukt für € 180 + € 9 Steuer an den Endverbraucher und führt selbst € 2,5 (€ 9 – € 6,5) an das Finanzamt ab. Der Endverbraucher ist mit € 9 belastet. Dieser Wert ergibt sich rein rechnerisch aus der Tab. 4.3, wenn die Wertschöpfung von € 180 in Zeile 2 mit dem Steuersatz von 5 % multipliziert wird. Die Unternehmen hingegen werden gar nicht durch die Steuer belastet. Die Nettoumsatzsteuer ist also nicht mehr Preisbestandteil, sondern läuft gewisserma- ßen neben dem vom Unternehmer „netto“ kalkulierten Warenpreis her und wird in der Regel auch offen ausgewiesen. Die Steuer wird damit rechnerisch zum durchlaufenden Posten und macht sich, volle Überwälzung vorausgesetzt, wirtschaftlich erst beim Übergang auf den Verbraucher bemerkbar. In ihrer Wirkung entspricht eine lückenlose einheitliche Nettoumsatzsteuer also einer Steuer, die mit demselben Steuersatz auf alle Konsumgüter gelegt wird. In Tab. 4.3 entspricht die Summe der zweiten Zeile, die Wertschöpfung, der Spaltensumme von K, also den abgesetzten Konsumgütern, weil das Einkommen annahmegemäß voll für Konsumzwecke verausgabt wird. In den letzten Jahren ist in Deutschland die Kritik am derzeitigen Umsatzsteuerverfahren gestiegen, da es den Steuerbetrug erleichtert. Der Steuerbetrug wird dadurch ermöglicht, dass die Vorsteuererstattung an den Käufer unabhängig von der tatsächlichen Zahlung der ihr zu Grunde liegenden Ausgangssteuer durch den Verkäufer erfolgt. Der Käufer ließ sich also die angeblich gezahlte Vorsteuer vom Finanzamt erstatten, bevor der Verkäufer die einbehaltene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat. Beide Unternehmen verschwanden vom Markt, so dass der Staat nur die gezahlte Vorsteuer erstattete, ohne tatsächlich Einnahmen zu erzielen. Erleichtert wurde diese Art des Umsatzsteuerbetrugs dadurch, dass bei Geschäften über die Grenze hinweg in andere EU- Staaten ein entsprechender Datenaustausch zwischen den EU-Staaten noch unterentwickelt ist. Dabei ist es auch zu sog. Karussellgeschäften gekommen, in denen Waren immer wieder zwischen Unternehmen in verschiedenen EU-Ländern weiter verkauft wurden.43 Das Ifo-Institut hat festgestellt, dass die gesetzlichen Maßnahmen zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs wirken. Die durch Karussellgeschäfte hervorgerufenen Steuermindereinnahmen wurden für 2007 auf € 1,5 42 Stattdessen ist auch ein Verfahren des Vorumsatzabzugs möglich. Hierbei wird der Bruttoumsatz minus Vorumsatz mit dem Steuersatz belegt. 43 Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2000 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, Bonn 2000, S. 217 ff. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 150 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung150 Mrd. geschätzt.44 Für vorherige Jahre wurde noch von € 2,1 Mrd. ausgegangen. Die Bundesregierung sieht in diesem Rückgang einen Erfolg ihrer Maßnahmen gegen den Umsatzsteuerbetrug.45 Bei einer breit ausgestalteten Bemessungsgrundlage (Konsum- und Investitionsgüter) wird von einer Umsatzsteuer vom Sozialproduktstyp und bei einer engen Bemessungsgrundlage (nur Konsumgüter) von einer Umsatzsteuer vom Konsumtyp gesprochen. Die deutsche Umsatzbesteuerung wurde am 1.1.1968 von der Brutto-Allphasen-Umsatzsteuer auf eine Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug umgestellt, die damit einer Mehrwertsteuer nahe kommt. Erst dadurch sind die Umsetzung des Bestimmungslandprinzips in der EU und der dafür notwendige Grenzausgleich möglich geworden (siehe 5. Kapitel, D II b). Die Steuer wird auf jeder Stufe der Wertschöpfung abgeführt, indem der Steuersatz auf den Bruttoumsatz berechnet und die bereits gezahlte Umsatzsteuer abgezogen wird. Die Bemessungsgrundlage der geltenden Umsatzsteuer ist für alle Mitgliedsländer der EU weitgehend harmonisiert; der mehrwertsteuerpflichtige Umsatz gilt in harmonisierter Form auch als Berechnungsgrundlage für die Beiträge der Mitgliedsländer an die EU (siehe 6. Kapitel, C II b). Die zahlreichen Befreiungen der sozialen Institutionen (z. B. Sozialversicherungsträger, Krankenhäuser, Altersheime, Wohlfahrts- und Jugendverbände), kulturellen Einrichtungen (z. B. Theater, Orchester, Volkshochschulen, Akademien) und die Befreiung ganzer Wirtschaftssektoren (z. B. Vermietungs- und Verpachtungsumsätze, Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr) führen zu der verschiedentlich vertretenen Ansicht, dass die Umsatzsteuer gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verstoße. Insofern ist hier Reformbedarf absehbar46. Unabhängig davon, auf wie vielen Stufen die Umsatzsteuer erhoben wird, kann es wünschenswert sein, einen Teil der Konsumausgaben noch einmal zusätzlich zu besteuern, sei es aus sozialpolitischen Gründen (um höhere Einkommen stärker zu erfassen, etwa durch eine Besteuerung von Luxusgütern), aus gesundheitspolitischen Gründen (Verteuerung von Tabak und Alkohol mit dem Ziel der Konsumeinschränkung oder einer „Sündenbesteuerung“) oder aus umwelt- und energiepolitischen Gründen (Verteuerung des Mineralöls). Diesen und anderen Zwecken dienen die speziellen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die ebenfalls bei den Unternehmen ([5] in Abb. 4.5), in der Regel sogar auf der Produktionsstufe (z. B. Branntweinsteuer), erhoben werden. c) Besteuerung des Vermögens Bei der Besteuerung von Einkommensentstehung und Einkommensverwendung werden überwiegend Stromgrößen berücksichtigt. Zu ihnen zählen auch die Einkünfte aus Vermögen. Soweit sie, wie in Deutschland, im Rahmen der Einkommensbesteuerung erfasst werden, sind also bereits Steuerobjekte aus dem Vermögensbereich einbezogen worden. Bei einer Einbeziehung des Vermögens kann sich die Besteuerung darüber hinaus – auf den Bestand, 44 Nam, C. W., und Parsche, R., Trotz 19 % Mehrwertsteuer wird für 2007 ein weiteres Absinken der Ausfallquote erwartet, in: ifo-Schnelldienst, 60. Jg., 2007, S. 41. 45 Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Dr. Thomas Gambke, Britta Haßelmann, Lisa Paus, weiterer Abgeordneter und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN – Drucksache 17/5609 – Maßnahmen zur Vermeidung von Umsatzsteuerbetrug und Evaluierung bestehender Strategien zur Minimierung der Umsatzsteuerlücke, Bundestagsdrucksache 17/5751 vom 05.05.2011, S. 12. 46 Siehe hierzu im einzelnen Peffekoven, R., Zur Reform der Mehrwertsteuer. Gutachten im Auftrag der Stiftung Neue Soziale Marktwirtschaft, Berlin 2010. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 151 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung 151 – auf den Zuwachs und – auf Vermögensumschichtungen beziehen. Im Rahmen einer Besteuerung des Vermögensbestandes kommt es leicht zu einem Substanzverzehr, insbesondere dann, wenn die Vermögensteuer aus den laufenden Erträgen nicht aufgebracht werden kann. Wenn dagegen die tatsächlich erwirtschafteten Erträge (Ist-Erträge) die Bemessungsgrundlage bilden, kann es nicht zu einer Substanzbesteuerung kommen. Ein zentrales Problem jeder Vermögensbesteuerung ist neben der Abgrenzung des Begriffs „Vermögen“ die Bewertung der einzelnen Vermögensteile. Dabei stellt sich insbesondere die Frage, ob bzw. wieweit nicht-realisierte Wertsteigerungen, z. B. bei Grundstücks- oder Wertpapierbesitz, zur Besteuerung herangezogen werden sollen. Diese nicht-realisierten Wertzuwächse können Gegenstand einer gesonderten Wertzuwachsbesteuerung (Vermögenszuwachssteuer) sein. Während realisierte Wertzuwächse, wie sie z. B. beim Verkauf eines Grundstücks, sichtbar werden, leicht in eine Vermögensteuer oder in die Einkommensteuer einbezogen werden können, gestaltet sich dies bei den nicht-realisierten Zuwächsen wegen der Bewertung schwierig. Die Frage der Wertzuwachsbesteuerung wird insbesondere dann aktuell, wenn der Wert von Vermögensobjekten aufgrund bestimmter Entwicklungen (z. B. Einführung neuer Technologien, Expansion der Städte, Entdeckung von Bodenschätzen) steigt und seinen Eigentümern „unverdiente“ Vorteile zuschwemmt. Dass eine Besteuerung solcher Wertzuwächse, die sich nicht in einem monetären Zufluss zum Vermögen niedergeschlagen haben, problematisch sein kann, mag ein Beispiel zeigen. Wenn eine Vermögensbesteuerung eines am Rande der Großstadt gelegenen Bauernhofs bedingungslos nach dem gestiegenen Marktwert bemessen würde, der sich z. B. aus der potentiellen Nutzung als Baugrund für ein Hochhaus herleitet, so müsste der Landwirt wahrscheinlich Teile seines Bodens verkaufen, um diese Steuer zahlen zu können, obwohl er den Boden nur landwirtschaftlich nutzt. Andererseits könnte, würde der Bauer nicht verkaufen, eingewendet werden, dass er den Wert des Grundstücks noch höher einschätzt, denn ansonsten hätte er wohl zu dem hohen Preis verkauft. Schließlich kann die Steuer im Vermögensbereich in der Weise eingesetzt werden, dass Vermögensumschichtungen besteuert werden (Vermögensverkehrsteuern). Hierzu eignet sich einmal der Eigentumswechsel, etwa beim Grunderwerb oder im Kreditund Kapitalverkehr. Auch die Erbschaft könnte man hierzu zählen, insbesondere wenn die Steuer den Nachlass insgesamt erfasst (Nachlasssteuer), während die Besteuerung beim einzelnen Erben (Erbanfallsteuer) eher eine Steuer auf eine einzelne Form des Vermögenszuwachses darstellt. Fast alle zuvor aufgeführten Formen der Vermögensbesteuerung erlauben eine Verbindung zum Leistungsfähigkeitsgedanken. Vermögensstand, -ertrag und -zuwachs stellen grundsätzlich Indikatoren für die finanzielle Leistungsfähigkeit dar und können unter Umständen ergänzend zum Einkommen herangezogen werden. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 152 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung152 II. Die Kombination der Steuern im Steuersystem a) Beurteilungsmaßstäbe für die Wahl einer Steuer Bei der Erörterung der einzelnen Anknüpfungspunkte für eine Steuer, spätestens aber bei einem Blick in die steuerpolitische Wirklichkeit und damit auf das „System“ bestehender Steuern in Deutschland (siehe Tab. A 1 im Anhang dieses Kapitels), stellt sich die Frage, ob diese Ansammlung von Steuern irgendwelchen „Prinzipien“ gehorcht außer dem Grundsatz, Einnahmen für die öffentliche Hand bereitzustellen. Handelt es sich beim Steuersystem eher um eine unsystematische Ansammlung, also ein Konglomerat von Einzelregelungen, oder handelt es sich um eine sinnvolle Kombination von Einzelsteuern? Im 1. Kapitel wurde bereits deutlich, dass alle Teilbereiche der öffentlichen Finanzwirtschaft auf ihren Beitrag zur Verwirklichung der ihnen vorgegebenen wirtschaftspolitischen Ziele sowie der sog. abgeleiteten Ziele untersucht werden können (siehe 1. Kapitel, Schema 1.4). Auch im vorliegenden Zusammenhang können daher die Steuern auf ihre Zieladäquanz geprüft werden. Solche Normen, nach denen sich Umfang und Ausgestaltung der Einzelsteuern ausrichten lassen, werden meist in die Form von Grundsätzen der Besteuerung gekleidet.47 Sie können als Anforderungen verstanden werden, die sich aus den jeweils als vorherrschend angesehenen politischen Zielen und aus theoretisch wünschenswerten Steuerwirkungen ableiten lassen. Im Rahmen der fiskalischen Zielsetzung ist zunächst erforderlich, dass die Steuereinnahmen insgesamt ausreichend hoch sind, um die Ausgaben zu decken, die nicht durch andere Einnahmearten finanziert werden. Da die Ergiebigkeit einer Steuer ceteris paribus bei niedrigen Erhebungskosten am höchsten ist, sollte bei jeder Steuer auf eine hohe „Nettoergiebigkeit“ (Bruttoaufkommen ./. Erhebungskosten) geachtet werden. Aus der fiskalischen Zielsetzung lässt sich also die Forderung nach Erhebungsbilligkeit ableiten. Für Deutschland können sich auch aus einer veränderten Steuerverwaltung – Ersetzung der Landes- durch eine Bundessteuerverwaltung – Effizienzgewinne von jährlich bis zu € 11,5 Mrd. ergeben.48 In diesem Zusammenhang ist auch zu erwähnen, dass der Aufwand, der dem Besteuerten durch die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die Abführung der Steuerschuld entsteht, möglichst niedrig sein soll (Forderung nach Entrichtungsbilligkeit).49 Wenn Steuern einen starken Einfluss auf Konjunktur und Wachstum ausüben, muss jede Steuer auf ihre konjunktur- und wachstumspolitische Brauchbarkeit überprüft werden. So ist es z. B. vorteilhaft, wenn von ihr keine investitionshemmenden Wirkungen ausgehen. Auch die Möglichkeit ihres gezielten konjunktur- und wachstumspolitischen Einsatzes ist von großer Bedeutung (siehe unten 8. und 9. Kapitel). 47 Diese Tradition reicht von A. Smith bis zu Neumark, F., Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik, a. a. O., S. 2 f. und 28 ff. Siehe auch Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2003/04, Bundestagsdrucksache 15/2000 vom 14.11.2003, 5. Kapitel, I. Steuerpolitik: Vom Chaos zum System, S. 308 ff. 48 Bundesministerium der Finanzen, Quantifizierung der Effizienzpotentiale alternativer Organisationsformen der Steuerverwaltung, BMF-Monatsbericht, März 2007, S. 75 ff. 49 Bundesministerium der Finanzen, Kosten der Besteuerung in Deutschland, BMF-Monatsbericht, Juli 2003, S. 81 ff. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 153 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung 153 Schließlich wird gefordert, dass eine Steuer verteilungspolitisch einsetzbar sein soll. Am Beispiel der Einkommensteuer und der Diskussion der Leistungsfähigkeitsbesteuerung wurde deutlich, dass die Besteuerung die Verteilungsposition der Einkommensempfänger entscheidend beeinflussen kann, selbst oder gerade dann, wenn sie vorwiegend fiskalisch konzipiert ist. Entsprechend der jeweiligen Bedeutsamkeit verteilungspolitischer Ziele muss daher die Besteuerung einer entsprechenden Prüfung unterzogen werden. Dabei kann zunächst gefragt werden, ob alle Steuerpflichtigen nach gleichem Recht besteuert werden sollen. Diese Frage stellte sich insbesondere beim Übergang von einem Staat mit ständischen Steuerprivilegien (z. B. für Adel und Kirche) zu einem Staat, in dem Allgemeinheit und Gleichmäßigkeit der Steuer im Sinne der Beseitigung von Steuerbefreiungen und von Ungleichbehandlungen bei gleichen Verhältnissen typisch sein sollen (Grundsatz der horizontalen Gleichheit). Eine „gerechte“ Behandlung bei ungleichen Verhältnissen wird postuliert, wenn durch die Besteuerung eine Umverteilung zugunsten der unteren Einkommensklassen angestrebt wird (Grundsatz der vertikalen Gleichheit). Die Grundsätze bzw. Ziele der Besteuerung stehen zueinander häufig in Konflikt, der am einfachsten dann zu lösen ist, wenn sie unterschiedlich gewichtet werden. So sind z. B. die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmäßigkeit als eher subsidiär anzusehen, d. h. sie treten hinter explizit formulierte Ziele, die eine Einschränkung von Allgemeinheit und Gleichmäßigkeit zweckmäßig erscheinen lassen, zurück und dienen folglich eher der Vermeidung unbeabsichtigter oder jedenfalls nicht expliziter Änderungen in der Verteilungsposition. Sofern zwischen expliziten Zielen bzw. davon abgeleiteten Grundsätzen Konflikte bestehen, müssen sie politisch gelöst werden. Damit wird zugleich deutlich, dass ein konkretes „rationales“ Steuersystem wissenschaftlich nicht abgeleitet werden kann.50 Ihm liegen Wertungen u. a. über die wünschenswerte Einkommensverteilung und das Maß der Wachstumsförderung zugrunde. Daher können hier nur einzelne Bemerkungen zur Rationalität eines Steuersystems folgen. b) Die Beurteilung einzelner Steuerarten und der Steuerstruktur Der Überblick über Besteuerungsgrundsätze lässt vermuten, dass alle Anforderungen an die Besteuerung kaum von einer einzelnen Steuer erfüllt werden können. Vorschläge für eine Alleinsteuer gehen daher auch meist von der Verabsolutierung eines einzelnen Ziels aus, oder sie basieren auf einem zu einfachen Wirkungsmechanismus. Der berühmte „impôt unique“ des französischen Physiokraten F. Quesnay beispielsweise beruhte auf der unrealistischen Annahme, dass alle Wertschöpfung aus dem Ertrag des Bodens stamme, wiewohl diese Annahme für die damalige Agrargesellschaft sicherlich stärker galt als für eine moderne Industrie- bzw. Dienstleistungsgesellschaft. Die vorgeschlagene Steuer auf den Bodenertrag erfasste nach dem Verständnis der Physiokraten also die gesamte Wertschöpfung. – Heute ist am ehesten noch zu fragen, wieweit eine Einkommensteuer in der Lage wäre, die Funktion einer Alleinsteuer zu übernehmen, da sie ein hohes Aufkommen erbringt und zur Realisierung verschiedener wirtschaftspolitischer Ziele beitragen kann. 50 Ein solches Vorgehen entspricht letztlich der Position Max Webers im so genannten Werturteilsstreit; siehe Weber, M., Die „Objektivität“ sozialwissenschaftlicher und sozialpolitischer Erkenntnis, in: Archiv für Sozialwissenschaft und Sozialpolitik, 19. Bd., 1904, S. 22 ff., wieder abgedruckt in: Gesammelte Aufsätze zur Wissenschaftslehre, 7. Aufl., Tübingen 1988. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 154 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung154 In der Regel werden daher mehrere Steuern gemeinsam erhoben, so dass sich die Frage stellt, welche Steuern als Zentralsteuern dienen könnten. Zunächst kann man die Auswahlmöglichkeiten etwas einschränken. Die früher gelegentlich im Mittelpunkt stehende Vermögensteuer kommt heute als Zentralsteuer nicht mehr in Frage, weil schon im Hinblick auf das erforderliche Steueraufkommen der Hauptteil der Einnahmen sicherlich dem quantitativ ergiebigsten Strom der Einkommensentstehung und -verwendung entstammen muss. Ebenso würde eine Ertragsteuer, wie z. B. die Grundsteuer, als Zentralsteuer als unzulänglich angesehen werden. Sie knüpft im Kreislauf an einer Stelle an, die kaum eine Orientierung an der Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerzahlers erlaubt, so dass das Verteilungsziel nicht hinreichend berücksichtigt werden kann. Die Tatsache, dass eine einzige Steuer unter heutigen Zielvorstellungen nicht als Zentralsteuer akzeptiert wird, schließt nicht aus, dass solche Steuern im Zentrum historischer Steuersysteme gestanden haben, da zu anderen Zeiten andere Anforderungen an eine Steuer gestellt wurden.51 In einer Zeit, in der der Finanzbedarf vergleichsweise gering und der Wunsch nach Umverteilung wenig ausgeprägt war, konnten Verbrauch- und Ertragsteuern weitgehend ausreichen, zumal ihre einfache Erhebung einem wenig ausgebauten Erhebungssystem entsprach. So war das 19. Jahrhundert stark durch Ertragsteuersysteme gekennzeichnet. Als das Ziel der Einkommensumverteilung stärker in den Vordergrund rückte, nahm das Gewicht der Einkommensteuern im Steuersystem zu. Stieg darüber hinaus der Finanzbedarf stark an, wurden erneut die Einkommensverwendungssteuern ausgebaut. Zum 1. April 1999 trat das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform in Kraft. Hierbei handelt es sich um eine kombinierte Primär- und Sekundärenergiesteuer. Die bestehenden Steuern auf die Primärenergieträger Mineralöl, Heizöl und Erdgas wurden erhöht und eine neue Steuer auf den Sekundärenergieträger Strom eingeführt. Die Landwirtschaft erhält wie das produzierende Gewerbe eine Ermäßigung auf die Heizöl-, Erdgas- und Stromsteuer. Diese Ermäßigung wurde mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2011 von bis zu 40 % des normalen Steuersatzes auf bis zu 25 % gesenkt. Zu den dahinter stehenden Vorstellungen eines Systems von Umweltsteuern siehe 10. Kapitel, C I a). Die Diskussion einer einzigen möglichen Zentralsteuer kann sich daher auf die Fälle der Einkommensbesteuerung und der Umsatz- und Verbrauchsbesteuerung beschränken. Es wurde bereits gezeigt, dass der Zugriff einer Einkommensbesteuerung sich auf die von natürlichen und juristischen Personen empfangenen Einkommen richtet (siehe 4. Kapitel, B I a). In der Regel werden die Vorteile der Einkommensbesteuerung in ihrer verteilungspolitischen Effizienz gesehen. Insbesondere kann mit Hilfe der Einkommensteuer die unterschiedliche Leistungsfähigkeit der Steuerzahler berücksichtigt werden. Diese Steuer ermöglicht es, Familienstand, Kinderzahl, Alter usw. im Rahmen einer politisch gewünschten Verteilungspolitik zu berücksichtigen (siehe 7. Kapitel). Auch konjunkturpolitisch wäre eine Einkommensteuer als Zentralsteuer vorwiegend positiv zu beurteilen. Sie besitzt automatische Stabilisierungsqualitäten und kann bei entsprechender Ausgestaltung auch zur diskretionären Konjunktur- und auch Wachstumssteuerung eingesetzt werden (siehe 8. und 9. Kapitel). Eine Grenze der Einkommensbesteuerung ergibt sich, wenn durch sie ein hoher Finanzbedarf gedeckt werden soll. Zu diesem Zweck müssten die Sätze dieser Steuer angehoben oder die Grundfreibeiträge gesenkt werden. Überschreitet die Besteuerung jedoch ein gewisses Ausmaß, so ist zu erwarten, dass sich negative Auswirkungen auf Investitions- und Arbeitsbereitschaft ergeben und damit das Wachstum beeinträchtigt wird. 51 Zum Überblick über die sich im Zeitablauf wandelnden steuerpolitischen Vorstellungen siehe Mann, F. K., Steuerpolitische Ideale, Jena 1937 (Nachdruck mit Nachwort des Verfassers, Darmstadt 1977). Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 155 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung 155 Hingegen bestehen zumindest so lange keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wie es nicht zu einer Erdrosselung der wirtschaftlichen Aktivitäten kommt. Eine solche Erdrosselungswirkung wurde bisher durch das Bundesverfassungsgericht in der Einkommensteuer noch nicht festgestellt, auch nicht, als der maximale Grenzsteuersatz in der Einkommensteuer bei 56 % lag. Für die Wirkung auf Investition und Arbeitsbereitschaft ist aber wahrscheinlich nicht die tatsächliche Belastung eines privaten Haushalts oder Unternehmens entscheidend, sondern nur der Teil der Belastung, der wahrgenommen wird und in die ökonomischen Entscheidungen eingeht. – Eine weitere Möglichkeit, das Aufkommen zu erhöhen, besteht in der Ausdehnung der Steuerpflicht auf niedrige Einkommen und Gewinne. Dann erhöhen sich jedoch die Erhebungskosten. So müssten kleine Betriebe, etwa in der Landwirtschaft, entweder zur Buchführung gezwungen und veranlagt oder mittels einer modifizierten Einnahmenüberschussrechnung angemessen besteuert werden.52 Die Erfassung aller möglichen Steuerfälle verstößt leicht gegen das Ziel der Erhebungsbilligkeit. Wenn für die Zukunft mit hohem Finanzbedarf gerechnet wird, werden die Umsatzund Einzelverbrauchsteuern weiterhin einen bedeutenden Platz einnehmen. Ihr relativer Anteil schwankt, wie Tab. 4.4 zeigt, im Zeitablauf. Dies ist u. a. darauf zurückzuführen, dass der Einkommensteuertarif zum Ausgleich der „kalten Progression“ (siehe dazu A III c 1) regelmäßig gesenkt wird (1986–1999 und 1999–2005) und die Umsatzsteuersätze erhöht werden (1993, 1998 und 2007). Unter den Umsatzsteuern steht die Nettoumsatzsteuer im Vordergrund. Allgemein wird die geringe „Merklichkeit“ als Vorteil der indirekten Besteuerung angesehen. Dem Konsumenten ist diese indirekte Steuerbelastung oft nicht bewusst, was zu den erwähnten wachstumspolitischen Vorteilen führen kann. Fraglich ist jedoch, ob dieser nicht unbestrittene Vorteil die verteilungspolitischen Schwächen der indirekten 52 Diese Forderung erhebt der Bundesrechnungshof, der die derzeitige Pauschalbesteuerung von landwirtschaftlichen Betrieben kritisiert. Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof Bericht nach § 99 BHO zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei land- und forstwirtschaftlichen Einkünften gemäß § 13a EStG, Bundestagsdrucksache 17/8428 vom 17. Januar 2012, S. 13. Steuerart 1960 1970 1980 19901 2000 2005 2010 Steuern auf Einkommen und Vermögen sowie Vermögensverkehr  54,9  54,7  59,4  58,0  53,3  49,5 50,8 Einkommensverwendung  45,1  45,3  40,6  42,1  46,8  50,5 49,2 Steueraufkommen insgesamt 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 1 Gebietsstand der Bundesrepublik Deutschland (einschl. Berlin [West]) vor dem 03.10.1990. Quelle: Finanzbericht 1970, Bonn 1970, S. 35; Finanzbericht 1980, Bonn 1979, S. 31; Finanzbericht 1992, Bonn 1991, S. 95; Finanzbericht 2000, Bonn 1999, S. 134; Finanzbericht 2012, Berlin 2011, S. 132. Tab. 4.4: Anteile der Steuerarten in der Bundesrepublik Deutschland am Gesamtaufkommen der Steuern, in % Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 156 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung156 Besteuerung aufwiegen kann. Lediglich durch eine Staffelung der Steuersätze nach dem Charakter der Güter (lebensnotwendiger Bedarf, Luxusgüter) können unter bestimmten Bedingungen soziale Forderungen verwirklicht werden. Merkmale, die die Leistungsfähigkeit betreffen (z. B. Kinderzahl, Einkommenshöhe, Alter etc.), werden bei der Umsatzbesteuerung in aller Regel nicht berücksichtigt. Gegen ein Steuersystem, das vorwiegend auf wenigen speziellen Verbrauchsteuern beruht, werden sowohl unter dem Aspekt der Gleichmäßigkeit und der fiskalischen Ergiebigkeit, aber auch unter konjunktur- und verteilungspolitischen Zielen Bedenken erhoben. Problematisch sind die Verbrauchsteuern auf einzelne Güter auch deshalb, weil Sonderbegründungen oft nur vorgeschoben werden, um das gewünschte fiskalische Ziel zu erreichen. Ein gutes Beispiel bildet die Besteuerung von Genussmitteln wie Tabak und Alkohol, die u. a. mit dem gesundheitspolitisch motivierten Ziel der Verbrauchseinschränkung (Lenkungssteuer) vorgenommen wird. Empirische Arbeiten zeigen jedoch, dass selbst von Zeit zu Zeit durchgeführte Steuererhöhungen die gewünschten Verbrauchseinschränkungen nicht immer bewirken, wohl aber das Aufkommen erhöhen. Hingegen ist die sog. Alkopopsteuer tatsächlich als Lenkungssteuer konzipiert; ihr Aufkommen ist seit 2005 von rd. € 10 Mio. auf ca. € 2 Mio. im Jahr 2010 gesunken. Eine vorwiegende Verbrauchs-, insbesondere Umsatzbesteuerung wird also, soll sie fiskalisch ergiebig und gerecht sein, die Form einer möglichst weitgehenden Belastung des gesamten Verbrauchs in Form der Wertschöpfungsteuer annehmen müssen. Auch die konjunkturpolitische Effektivität der Umsatzsteuer und der speziellen Verbrauchsteuern ist strittig. Soll beispielsweise die wirtschaftliche Aktivität in einem Land angeregt werden, so liegt es nahe, Verbrauchsteuern zu senken. Bei einer Senkung dieser Steuern ist aber nicht ohne weiteres gewährleistet, dass es dann zu der erwünschten Belebung von Konsum und Produktion kommt; die Produzenten und Händler könnten die Steuersenkung zu einer relativen Preiserhöhung nutzen und dem Konsumenten weiterhin den gleichen Endpreis abfordern. Sollte hingegen tatsächlich die Verringerung des Steuersatzes im vollen Umfang zu einer Preissenkung führen, so ist nicht auszuschließen, dass die Konsumenten einen erheblichen Teil der steuerlichen Entlastung sparen. Ein Nachfrageanstieg bliebe aus. In der EU wurde 1999 zunächst nur für eine Übergangszeit, später aber ohne Befristung, die Einführung ermäßigter Umsatzsteuersätze für arbeitsintensive Dienstleistungen erlaubt. Ein Bericht der EU-Kommission, der die Ergebnisse der Erfahrungsberichte einzelner Länder bündelt, kommt zu dem Ergebnis, „dass die MwSt-Ermäßigung – wenn überhaupt – allenfalls zum Teil auf die Verbraucherpreise übertragen wird. Die MwSt-Ermäßigung führt nur zu geringen Preissenkungen, die sich letztendlich nicht als nachhaltig erwiesen haben, weshalb der wirtschaftliche Mechanismus – die Steigerung der Nachfrage durch eine wesentliche Senkung der Preise – nicht im Sinne der Richtlinie funktionieren kann“.53 Mehrwert- und Verbrauchsteuern sind also fiskalisch ergiebig und weisen insofern Vorteile auf. Sie sind administrativ wenig aufwendig und werden häufig dann zum Zuge kommen, wenn man einerseits annimmt, andere steuerpolitische Ziele wie Einkommensumverteilung und Konjunkturstabilisierung weitgehend mit anderen Steuern oder auch mit Hilfe der Ausgaben zu verwirklichen, und andererseits zusätzliche Einnahmen erzielen will. 53 Europäische Kommission, Bericht der Kommission an den Rat und das Europäische Parlament, Erfahrungen mit der Anwendung eines ermäßigten MwSt-Satzes auf bestimmte arbeitsintensive Dienstleistungen, KOM(2003) 309 endgültig. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 157 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung 157 Als dritte Gruppe kann, vorwiegend aus verteilungspolitischen Gründen, eine Vermögensbesteuerung hinzutreten. Zwar ist es denkbar, die Erfassung der Vermögenserträge, der Erbschaften und auch des Vermögens54 in die Einkommensbesteuerung einzubauen (siehe 4. Kapitel B I c und 7. Kapitel, C I c), doch werden in der Praxis separate Steuern auf Vermögensbestand und Erbschaften erhoben, um etwa bei Erbschaften auch das Verwandtschaftsverhältnis berücksichtigen zu können. Eine Umverteilung des Vermögens durch die Erbschaftsteuer wird einerseits sozialpolitisch positiv bewertet, insbesondere auch wegen der mit ihr verbundenen Herbeiführung von gleichmäßigen Startchancen im Wirtschaftsleben55. Andererseits hemmt eine zu hohe Besteuerung den Anreiz zur Vermögensbildung und damit u. U. das Wachstum. 54 So besteuern die Niederlande nicht reale, sondern fiktive Kapitalerträge im Rahmen der Einkommensteuer. Es wird ein Ertrag von 4 % des Reinvermögens als Kapitalertrag unterstellt und mit 30 % besteuert. Dies entspricht einer Reinvermögensbelastung von 1,2 %. Siehe Bundesministerium der Finanzen: Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2010, Berlin 2011, S. 42. 55 Siehe hierzu im Einzelnen: Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen: Die Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer, Berlin 2012. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 158 C. Sozialabgaben als Einnahmeart zwischen Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsprinzip I. Sozialabgaben als Finanzierungsform der Daseinsvorsorge In Deutschland gibt es, ebenso wie in anderen Ländern (z. B. in den Beneluxstaaten), eine Sozialversicherung, deren Haushalte weitestgehend getrennt von den Haushalten der Gebietskörperschaften geführt und finanziert werden (siehe 1. Kapitel, B I zu den Parafisci und dem parafiskalischen Finanzausgleich). Aufgabe dieser Sozialversicherung (Sozialfisci) ist es, die Bevölkerung beim Eintreten bestimmter Lebensrisiken (z. B. Arbeitslosigkeit, Unfall, Krankheit, Pflegebedürftigkeit), zu schützen und für die (Renten-)Einkommen der nicht mehr erwerbstätigen Bevölkerung im Alter zu sorgen. Die Sozialversicherungen stellen nur einen Ausschnitt der Daseinsvorsorge dar, die darüber hinaus auch weitere Bereiche, etwa kommunale Aufgaben einschließlich der kommunalen Wirtschaftstätigkeit, umfasst (siehe 4. Kapitel, A I c). Die Finanzierung der Sozialleistungen im weitesten Sinne kann grundsätzlich in drei Formen erfolgen, von denen an dieser Stelle nur eine der finanzwissenschaftlichen Erörterung bedarf. Die Besteuerung stellt eine erste Möglichkeit dar, die Ausgaben der Daseinsvorsorge zu bestreiten. Unabhängig von individuellen Risiken und einem individuellen Beitragsaufkommen würde die Sozialversicherung ihre Aufgaben bzw. Ausgaben aus allgemeinen Deckungsmitteln, also insbesondere den Steuern, finanzieren. Bei einer vollen Finanzierung dieser Art (sog. Beveridge-Systeme) können diese Ausgaben auch in das allgemeine Budget integriert werden; eine institutionelle Trennung von den Haushalten der Gebietskörperschaften ließe sich bei dieser Finanzierungsform aus technischer bzw. aus organisatorischer Sicht weniger gut rechtfertigen als bei einer gesonderten Beitragsfinanzierung. Hinsichtlich der Finanzierung der Sozialversicherung bestünde dann kein Unterschied zu den heutigen Sozialausgaben der Gebietskörperschaften (z. B. Sozialhilfe, Wohngeld oder Ausbildungsförderung), da auch diese aus allgemeinen Deckungsmitteln, also insbesondere aus Steuern, finanziert werden; Großbritannien und die skandinavischen Länder sind hierfür Beispiele, d. h. das bereits dargestellte Leistungsfähigkeitsprinzip (Teil  B) kommt zum Zuge. Eine gesonderte Behandlung dieses ersten Finanzierungsweges ist daher an dieser Stelle nicht erforderlich. In Deutschland spielt die Steuerfinanzierung in der Sozialversicherung eine vergleichsweise geringe Rolle. Eine Finanzierung aus allgemeinen Deckungsmitteln gibt es in Form der Überweisungen des Bundes an die Sozialversicherungshaushalte, die entweder als Zuschüsse (z. B. an die Rentenversicherung) oder als Erstattungen (z. B. für bestimmte Ausgaben der Gesetzlichen Krankenversicherung) gewährt werden. Diese Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln als Einnahmeart des Sozialbudgets belaufen sich im Jahre 2008 auf 35,0 % (siehe Tab. 4.5). Insofern ist die Besteuerung auch eine Finanzierungsform der Sozialversicherung in Deutschland, die aber in den einzelnen Zweigen des Systems der sozialen Sicherung unterschiedlich stark eingesetzt wird. Zu C. Sozialabgaben als Einnahmeart

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References

Zusammenfassung

Das Standardwerk zur Finanzwissenschaft.

Finanzwissenschaft kompakt

Dieses Lehrbuch verschafft einen gezielten Überblick über die öffentlichen Einnahmen und Ausgaben

– der EU,

– des Bundes,

– der Länder und Gemeinden

sowie der verschiedenen Zweige der Sozialversicherung. Wissenschaftlich fundiert bringt das Werk die spannende Thematik einer Ausbalancierung zwischen privatem und öffentlichem Sektor näher.

Die 11. Auflage

berücksichtigt die vielfältigen aktuellen wirtschaftspolitischen Herausforderungen, u.a. die Staatsschuldenkrise der Euro-Staaten sowie das Problem der »kalten Progression«.