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A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit als Maßstab für die Erhebung öffentlicher Abgaben? in:

Michael Broer, Klaus-Dirk Henke, Horst Zimmermann

Finanzwissenschaft, page 134 - 163

Eine Einführung in die Lehre von der öffentlichen Finanzwirtschaft

11. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4547-3, ISBN online: 978-3-8006-4548-0, https://doi.org/10.15358/9783800645480_134

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 113 113 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 115 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 115 Die Mittel, die der Staat zur Durchführung seiner Aktivitäten benötigt, kann er sich auf vielfältige Weise beschaffen. Früher hatten Naturalleistungen in Form von Gütern und Dienstleistungen großes Gewicht, die heute fast nur noch als ehrenamtliche Tätigkeiten (Schöffe, Wahlhelfer usw.) vorkommen und oft deutlich unter dem Marktlohn vergütet werden. Die heute üblichen monetären Abgaben erleichtern die Erhebung und Verwendung der erforderlichen Mittel. Die Einnahmen erzielt der Staat (als Gesamtheit aller Gebietskörperschaften und der Sozialversicherung) heute überwiegend aus Steuern1 und steuerähnlichen Abgaben, die im Jahre 2008 fast 90 % der öffentlichen Einnahmen ausmachten, ferner u. a. durch Erwerbseinkünfte, Entgelte in Form von Gebühren und Beiträgen, Kreditaufnahme und Auflösung von Rücklagen (siehe oben 1. Kapitel, Tab. 1.2, und Schema 1.3). Über Art, Umfang und Struktur der öffentlichen Einnahmen und über die Ausgestaltung der einzelnen Einnahmenart entscheiden die Träger der öffentlichen Finanzwirtschaft (siehe oben 1. Kapitel, B. I). Dazu können die Ziele der Finanzpolitik als Kriterien herangezogen werden (siehe 1. Kapitel, A II); soweit sie sich mit den Zielen der Wirtschaftspolitik decken, wird ihr Einfluss auf die Einnahmegestaltung vornehmlich in den Kapiteln 7 bis 10 behandelt. Von den verbleibenden „abgeleiteten“ Zielen der Finanzpolitik liegt dem vorliegenden Kapitel das fiskalische Ziel (siehe 1. Kapitel, A II) zugrunde, d. h. es wird nach den grundsätzlichen Möglichkeiten und Anknüpfungspunkten der Einnahmenerhebung gefragt (A, B I, C, D, F). Unter Bezug auf die vorgegebenen und abgeleiteten Ziele der Finanzpolitik und die aus ihnen abgeleiteten Beurteilungskriterien soll auch die Frage nach der zweckmäßigen Struktur der Einnahmen (B II, E) aufgeworfen werden. A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit als Maßstab für die Erhebung öffentlicher Abgaben? I. Finanzierung nach dem Entgeltprinzip (Äquivalenzprinzip) a) Für und Wider einer Entgeltfinanzierung Wenn öffentliche Ausgaben zu finanzieren sind und für die Erhebung der benötigten Einnahmen Kriterien gesucht werden, so liegt es nahe, danach zu fragen, wem diese Ausgaben zugute kommen und ob die Finanzierung sich nicht am Vorteilsempfang orientieren lässt. Leistungen sollen in einem marktwirtschaftlichen System zunächst über den Markt bereitgestellt werden, auf dem eine volle Kostenanlastung über den Preis üblich ist. Auch bei öffentlicher Bereitstellung eines Gutes sollte im Regelfall ein kostendeckender Preis gefordert werden, um ein Abwägen von Nutzen und Kosten zu erleichtern. Schließlich erfolgt auch die Allokation der Ressourcen durch den Markt 1 Kurzdefinition: Zwangsabgabe, aus deren Zahlung kein Anspruch auf Gegenleistung abgeleitet werden kann. A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 116 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung116 nach diesem Prinzip der Zahlung nach dem empfangenen Vorteil. Die öffentliche Hand sollte in einem marktwirtschaftlichen System ohnehin nur insoweit tätig werden, wie die Marktergebnisse als korrektur- oder ergänzungsbedürftig angesehen werden und eine Verbesserung der Situation durch Staatseingriffe zu erwarten ist (siehe 2. Kapitel, B I). Kommt es zum Eingriff in den Markt, so sollte dieser möglichst marktkonform sein. Aus diesem Grund sollte z. B. vom Entgeltprinzip zur Erzielung öffentlicher Einnahmen nur dann abgewichen werden, wenn es anderen Zielen entgegensteht. Soweit Aufgaben sich also technisch für eine Entgeltfinanzierung eignen, sollten öffentliche Ausgaben durch die Erhebung von Entgelten oder entgeltähnlichen Abgaben finanziert werden. Insoweit findet das Äquivalenzprinzip, das auch als Vorteils- oder Nutzenprinzip („benefit principle“) bezeichnet werden kann, als Maßstab der staatlichen Abgabenbemessung Anwendung. Aus allokativer Sicht sollte sich die Höhe des Entgelts dann nach den Kosten der durch den Staatsbürger oder die Unternehmen in Anspruch genommenen staatlichen Leistungen richten. Die Möglichkeit, sich bei der Einnahmenerzielung an der Entgeltfähigkeit der Aufgaben zu orientieren, ist allerdings, wie zu zeigen sein wird, stark begrenzt. Auch deswegen sind im Jahre 2008 in der Bundesrepublik Deutschland von allen öffentlichen Einnahmen (ohne Schuldaufnahme) weniger als 5 % aus Gebühren, sonstigen Entgelten und Einnahmen aus wirtschaftlicher Tätigkeit und damit auf dem Entgeltwege erzielt worden (siehe 1. Kapitel, Tab. 1.2). Folglich muss für den steuerfinanzierten Teil der öffentlichen Ausgaben nach einem Abgabenprinzip verfahren werden, dass vom Finanzierungsgegenstand unabhängig ist. Hierzu dient das Leistungsfähigkeitsprinzip (siehe II). Die Entgeltfinanzierung sollte unter allokativen Aspekten stets dann angestrebt werden, wenn sich Nutzen nachweisen lässt, der bestimmten Individuen, Gruppen oder Regionen zufließt. Die Abgaben könnten also am Vorteilszufluss oder an den, dem Staat entstehenden, Kosten anknüpfen. Eine Entscheidung zugunsten der Entgeltfinanzierung kann auch davon bestimmt sein, dass Steuerwiderstand vermieden werden soll. Der Steuerwiderstand der einzelnen Staatsbürger, d. h. der Versuch, die Steuerlast durch Steuervermeidung, Steuerüberwälzung (siehe Schema 7.1) oder durch Einflussnahme auf die finanzpolitische Willensbildung abzuwehren, wird mitbestimmt durch die Höhe der allgemeinen Steuerquote und durch die tarifliche (Grenz-)Belastung jeder einzelnen Steuerart einschließlich der Sozialabgaben. Unabhängig von seinen unmittelbaren Finanzierungsaufgaben kann sich der Staat der Entgelte aber auch als Instrument der Nachfragedämpfung bedienen. Es gibt öffentliche Leistungen, deren Angebotsumfang nicht oder nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand ausgedehnt werden kann. So ist z. B. Parkraum im Zentrum von Großstädten knapp und lässt sich oftmals nicht mehr erweitern. In einem solchen Leistungsbereich wird mit Hilfe der Entgelterhebung eine zu hohe Nachfrage auf das vorhandene Angebot zurückgedrängt. Voraussetzung für die Wirksamkeit eines derartigen Vorgehens ist eine hohe Preisempfindlichkeit der Nachfrage. Den Unterschied zwischen einer solchen Steuerung über den Preis und einer mengenmäßigen Zuteilung kann man am Beispiel der innerstädtischen Parkraumregelung zeigen. Durch Parkscheiben wird die Parkberechtigung insofern zeitlich und mengenmäßig zugeteilt, als sich ihre Nutzung durch die Reihenfolge (und die zulässige Parkzeit) der Nachfrager bestimmt. Im Gegensatz dazu ist man mit Hilfe eines Park- Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 117 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 117 gebührensystems, das die einzelnen Parkflächen nach ihrer Begehrtheit zuteilt, in der Lage, den dringlichen vom weniger dringlichen Bedarf zu trennen, soweit sich diese Dringlichkeit in der Zahlungsbereitschaft ausdrückt. Im Bereich der öffentlichen Wasser- und Stromversorgung oder bei Umweltgütern kann die Nachfrageregulierung über die Entgelte ebenfalls eine Rolle spielen. So ist z. B. anzunehmen, dass die kostenlose Abgabe dieser Güter zur Verschwendung führt. Je nach der Preisempfindlichkeit der Nachfrage wird hier durch Entgelte eine übermäßige Inanspruchnahme vermieden. Immer dann, wenn die Inanspruchnahme auch bei höheren Entgelten nicht zurückgedrängt werden kann, kommt es zu zusätzlichen Einnahmen. Im kommunalen Bereich sind Parkgebühren mittlerweile zu einer stetigen Einnahmenart geworden. Über die Grenzen der Anwendbarkeit einer Entgeltfinanzierung bestimmen technische Gründe und politische Entscheidungen. Während es grundsätzlich möglich ist, alle Staatsaufgaben über Steuern zu finanzieren, sind nicht alle öffentlichen Aufgaben auch „entgeltfähig“. Die absolute Obergrenze für die „Entgeltfähigkeit“ der einzelnen öffentlichen Leistung ergibt sich aufgrund ihrer bereits aus der Theorie der öffentlichen Güter bekannten Merkmale der Nichtrivalität im Konsum und der Nichtanwendbarkeit des Ausschlussprinzips. Gemäß dieser Theorie sind viele staatliche Leistungen, z. B. äußere oder innere Sicherheit, als öffentliche Güter zu charakterisieren, so dass äquivalenztheoretische Erwägungen im Sinne einer Entgeltfinanzierung weitestgehend ausscheiden. Trotz der Entgeltfähigkeit bestimmter öffentlicher Leistungen wird in der Realität immer wieder auf die Erhebung von Gebühren verzichtet. Dies ist etwa der Fall, wenn eine stärkere Nachfrage nach den Leistungen erwünscht ist, als sie sich bei kostendeckender Entgeltfinanzierung ergeben würde. Dafür können allokative und distributive Ziele sprechen. Bei manchen öffentlichen Leistungen ist es aus allokativen Überlegungen wünschenswert, dass sie von möglichst vielen Bürgern in Anspruch genommen werden. Dies gilt insbesondere für Leistungen, deren Nichtinanspruchnahme externe Kosten mit sich bringen und die mithin, obwohl individuell zuteilbar, eine starke Kollektivgutkomponente aufweisen. Wer z. B. eine Schutzimpfung gegen eine ansteckende Krankheit unterlässt, gefährdet nicht nur sich selbst, sondern auch andere Bürger, die nicht geimpft wurden. In solchen Fällen wird man kein oder kein kostendeckendes Entgelt verlangen und unter Umständen Werbemaßnahmen mit dem Ziel vermehrter Nachfrage betreiben. Gegebenenfalls kann man bei sehr hohen externen Effekten (epidemische Krankheiten) die Inanspruchnahme sogar vorschreiben, wobei ein solcher Benutzerzwang eine (partielle) Entgeltfinanzierung nicht ausschließen muss (siehe 2. Kapitel, B I d). Einen anderen Anwendungsfall bietet der öffentliche Nahverkehr. Auch hier könnte der Nulltarif (Herabsetzung des Entgelts auf Null) mit dem Argument der Nachfragelenkung begründet werden, wenn eine Eindämmung des Individualverkehrs zugunsten des öffentlichen Personennahverkehrs wünschenswert ist und die Senkung des Tarifs tatsächlich genügend zusätzliche Fahrgäste anlockt. Eine solche Maßnahme ist allerdings bei den öffentlichen Verkehrsbetrieben im Extremfall mit völligem Einnahmenausfall verbunden, der folglich aus allgemeinen Deckungsmitteln, also überwiegend aus Steuern, ausgeglichen werden müsste. Die vorangehenden Ausführungen zum Für und Wider des Entgeltprinzips führten nicht zu exakten Maßstäben darüber, ob bzw. wieweit dieses Abgabeprinzip anzuwenden ist. Im Rahmen eines marktwirtschaftlich-dezentralen Wirtschaftssystems wären die entgeltfähigen Leistungen grundsätzlich über Entgelte zu finanzieren. Neben dieser Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 118 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung118 allokativen Grundorientierung erfolgen diese Entscheidungen auch weiterhin mit Blick auf den Einzelfall und unter Zugrundelegung der jeweiligen Zielsetzungen. b) Formen der Entgeltfinanzierung Wenn die Finanzierungsentscheidung zugunsten des Äquivalenzprinzips gefallen ist, bieten sich mehrere Möglichkeiten zur konkreten Ausgestaltung der Abgaben. Zunächst könnte der Gedanke nahe liegen, den marktwirtschaftlichen Preisbildungsprozess für privat angebotene Güter auch auf die Versorgung des Bürgers mit öffentlichen Leistungen zu übertragen. In diesem Fall würden Umfang und Struktur der öffentlichen Leistungen durch die individuelle Nachfrage bzw. Zahlungsbereitschaft und nicht durch den politischen Willensbildungsprozess bestimmt werden. Mag diese Idee zunächst auch überzeugend erscheinen, so ist ihre Realisierung doch mit un- überwindbaren Schwierigkeiten verbunden. Offensichtlich ist z. B. bei nicht versicherungsfähigen Sozialleistungen, dass eine solche „marktmäßige Äquivalenz“ (H. Haller) nicht angewendet werden kann. Die Ausgestaltung dieser Sozialleistungen nach dem Äquivalenzprinzip würde bedeuten, dass ein Bürger die ihm zugedachte Sozialleistung selbst finanziert. Soweit die marktmäßige Äquivalenz bei einem einzelnen öffentlich bereitgestellten Gut sinnvoll ist, wird es sich um ein Gut handeln, dessen Produktion auch privat erfolgen könnte, so dass hier eine Privatisierung anzustreben ist. Die Bedeutung der marktmäßigen Äquivalenz ist für die Ausgestaltung der öffentlichen Einnahmen der Gebietskörperschaften in einem marktwirtschaftlichen System gering, da der Staat den Markt nur ergänzen und nicht ersetzen soll. Weiter reicht hingegen die Anwendung einer „kostenmäßigen Äquivalenz“ (Haller). Als Hauptargument werden hierfür die erwähnten Sondervorteile angeführt, die Individuen, Gruppen oder Regionen zufließen und diesen auch angelastet werden sollten. In diesem Falle wird eine Äquivalenz zwischen den Kosten der öffentlichen Leistungen und den zu erhebenden Abgaben angestrebt, d. h. der Staat wird versuchen, wie z. B. bei der Müllabfuhr, über Entgelte eine Kostendeckung zu erreichen. Die gebührenbezogenen Kostendeckungsgrade kommunaler Einrichtungen unterscheiden sich sehr stark. Während bei der Abfall- und bei der Abwasserbeseitigung die Kostendeckungsgrade durch Gebühren bei 90 % oder darüber liegen, sind es bei Büchereien oder Museen knapp 7 %.2 Auch die Leistungen vieler Theater werden in ähnlich hohem Umfang subventioniert. Eine verteilungspolitisch begründete Abmilderung der Kostendeckung kann durch sozial gestaffelte Entgelte, z. B. nach dem Einkommen der Benutzer, erreicht werden. Häufig werden dann zur Deckung des Defizits Entgelte in anderen Bereichen oberhalb der Kostendeckung festgesetzt, etwa wenn Stadtwerke das Defizit im öffentlichen Personennahverkehr oder der Bäderbetriebe aus den Überschüssen bei den Gas-, Wasser- und Elektrizitätswerken decken (Quersubventionierung). Eine derartige Preisdifferenzierung führt dann allerdings zu einer Umverteilung unter den Benutzern, und zwar von denjenigen, die einen über den Kosten ihrer Inanspruchnahme liegenden Preis entrichten, zu denjenigen, die nichtkostendeckende Entgelte zu bezahlen haben. Die Zahlung eines Entgelts entspricht nur bis zur Höhe der Nutzungskosten der empfangenen Gegenleistung, während der darüber hinausgehende Betrag einer speziellen 2 Karrenberg, H., und Münstermann, E., Gemeindefinanzbericht 2006 im Detail, in: der Städtetag, 2006, S. 21. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 119 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 119 Verbrauchsteuer auf die Inanspruchnahme dieser Leistung gleichkommt. Über die Berechtigung dieser Form der Entgeltpolitik bestehen daher Zweifel. Insbesondere wird darauf hingewiesen, dass die ungedeckten Kosten, die aus der Abgabe von aus sozialen Gründen verbilligten Leistungen resultieren, der Allgemeinheit, z. B. in Form von Steuern, aufgebürdet werden müssten und nicht denjenigen, die bereit sind, für eine öffentliche Leistung auch mehr als den kostendeckenden Preis zu zahlen. Eine Lösung zur Vermeidung einer Quersubventionierung könnte so aussehen, dass die „Normalempfänger“ von zurechenbaren öffentlichen Leistungen kostendeckende Entgelte zu entrichten haben, während den „sozial schwachen“ Empfängern direkte Ermäßigungen gewährt bzw. die Entgelte gänzlich erlassen werden, wobei der Einnahmenausfall dann von der Allgemeinheit in der Form von Steuern, Schuldenaufnahme usw. aufgebracht werden müsste. Damit eine Anpassung der (Steuer-)Einnahmen an die Ausgaben möglich ist, ist allerdings zumindest eine Steuersatzautonomie notwendig (siehe 5. Kapitel, B II a). Die Quersubventionierung, insbesondere innerhalb der kommunalen Stadtwerke, wird, ebenso wie die grundsätzliche Frage der öffentlichen Bereitstellung von Gütern der sog. Daseinsvorsorge (Wasser, Elektrizität, öffentlicher Personennahverkehr usw.) von der EU-Kommission zunehmend kritisch gesehen. Nicht zuletzt deshalb hat die Privatisierung in diesen Aufgabenbereichen zugenommen. Auch der Bundesfinanzhof hat in einem Urteil den kommunalen Querverbund problematisiert und teilweise eingeschränkt. Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 wurde jedoch durch eine rechtliche Klarstellung dafür gesorgt, dass für die bestehenden Konstruktionen, vor allem zwischen defizitären Bäderbetrieben und gewinnstarken kommunalen Wasserversorgern, weiterhin der Querverbund angewendet werden kann.3 Eine spezielle Form der kostenmäßigen Äquivalenz kann man in Steuern sehen, deren Ausgestaltung von Ort zu Ort oder von Bundesland zu Bundesland variiert und durch deren Ausgestaltung bewirkt werden soll, dass die in den einzelnen Räumen bestehenden Abweichungen in den öffentlichen Leistungen auch in der unterschiedlichen Belastung der Bürger zum Ausdruck kommen. Wenn eine Gemeinde mehr Infrastruktur als andere Gemeinden zur Verfügung stellt, könnte sie mit gewissem Recht eine höhere Gemeindesteuer verlangen („lokale kostenmäßige Äquivalenz“ nach Haller). Eine solche Steuer könnte bei entsprechender Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage die Grundsteuer sein. Erhöhte sich z. B. in Folge einer guten Infrastruktur der Wert der Grundstücke, muss der Grundstücksnutzer einen höheren „Preis“ in Form der gestiegenen Grundsteuer zahlen. c) Entgeltabgaben in der finanzwirtschaftlichen Praxis Wirft man nach diesen Überlegungen einen Blick auf den praktischen Anwendungsbereich des Äquivalenzprinzips, so ist es nicht einfach, eindeutige Beispiele für die sog. marktmäßige oder kostenmäßige Äquivalenz zu finden. Die Praxis der entgeltähnlichen Einnahmen ist vielfältig. Theoretisch herausgearbeitete Unterschiede sind in der Praxis häufig nicht mehr zu erkennen. 3 Bundesregierung, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), Bundestagsdrucksache 16/10189 vom 02.09.2008, S. 68. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 120 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung120 Die Erwerbseinkünfte werden als eine Einnahmeart angesehen, die den Merkmalen der marktmäßigen Äquivalenz am ehesten genügt. Definiert man sie weit als „Einnahmen, die die öffentliche Hand durch Beteiligung an der Wertschöpfung der Volkswirtschaft erzielt, ohne sich dabei ihrer Hoheitsgewalt zu bedienen“4, so wird die Betonung gerade darauf gelegt, dass die Preisbildung auf der Grundlage von Markt- bzw. Kostengrößen erfolgt. Die Erwerbseinkünfte fallen mithin im Prozess der marktwirtschaftlichen Aktivität an. Öffentliche Unternehmen zum Beispiel, die nach dem erwerbswirtschaftlichen Prinzip arbeiten, unterscheiden sich von den im Privatbesitz befindlichen Unternehmen oft nur dadurch, dass sich das Kapital in öffentlichem Besitz befindet. Andere Beispiele für marktwirtschaftliche Tauschvorgänge finden sich etwa in der Vermögenssphäre im öffentlichen Bereich (Vermietung oder Verpachtung öffentlicher Grundstücke, Gebäude usw.). Der Übergang zwischen Erwerbseinkünften, Gebühren und Beiträgen ist fließend. Bei Gebühren und Beiträgen, denen vor allem im Gemeindebereich eine besondere Bedeutung zukommt, handelt es sich um Entgelte, die von der öffentlichen Hand für die Inanspruchnahme ihrer Leistungen erhoben werden. Ihre Erhebung setzt also voraus, dass das Ausschlussprinzip zumindest in Grenzen anwendbar ist. Eine Unterscheidung zwischen den beiden Formen der Entgelte ergibt sich dadurch, dass die Gebühr meist für eine Staatshandlung erhoben wird, die nur auf einen Bürger oder ein Unternehmen zugeschnitten ist, während der Beitrag oft den Charakter einer Umlage für eine Leistung aufweist, die bestimmten Gruppen von Leistungsempfängern Vorteile bringt. Gebühren können nach ihrem „Zwangscharakter“ bzw. nach der Art der durch sie finanzierten öffentlichen Leistungen unterschieden werden in5: – „preisähnliche Benutzungsgebühren“ (z. B. Straßengebühren, Marktstandgebühren, Studiengebühren, Müllabfuhr) und – „steuerähnliche Verwaltungsgebühren“ (z. B. Gebühren für Auskünfte und Amtshandlungen, Gerichtsgebühren, Grundbuchgebühren, Personalausweis, Führerschein) Dass die Benutzungsgebühren Preisen ähnlich sind, zeigt sich am Beispiel der in der Bundesrepublik Deutschland zum 1. Januar 2005 eingeführten Autobahnmaut für LKW oder der Gebühr für die Müllabfuhr, denn diese Gebühren lassen dem Benutzer einen Spielraum hinsichtlich der Inanspruchnahme der öffentlichen Leistung. Eine solche freie Entscheidung, ob und wie oft „nachgefragt“ wird, ist aber bei vielen öffentlichen Verwaltungsleistungen nicht gegeben. Beurkundungen auf dem Standesamt oder Eintragungen im Grundbuch sind staatliche Leistungen, auf die der Staatsbürger kaum oder gar nicht verzichten kann. Eine „gebührenpflichtige“ Verwarnung kann er nicht einmal ablehnen. Wird ihm für solche Leistungen eine Gebühr abverlangt, so hat sie keinen Preischarakter mehr in dem Sinne, dass der Bürger seine Nachfrage aufgrund dieses Preises variieren könnte. Damit rücken diese Abgaben in die Nähe einer Zwangsabgabe auf ein nachfrageunelastisches Gut. Ein Unterschied zu dem zuvor erwähnten Typ von Gebühren liegt zudem darin, dass die Zumessung der Kosten in diesen Fällen oft schwierig ist und nur schematisch erfolgen kann, was sich am Beispiel der „Kosten“ einer Beurkundung zeigt. 4 Kullmer, L., Artikel „Öffentliche Erwerbseinkünfte“, in: Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaft, 5. Bd., Stuttgart u. a. 1980, S. 412. 5 Schmölders, G., Finanzpolitik, 3. Aufl., Berlin u. a. O. 1970 (Nachdruck 2007, Berlin), S. 299 (Hervorhebung durch die Verfasser). Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 121 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 121 Einen speziellen Fall von Entgelten mit geringem Freiheitsgrad für den Bürger bilden die Beiträge. Man kann ihre Problematik gut am Beispiel der Anliegerbeiträge erläutern, die von den Anliegern einer Straße für den Bau der Kanalisation, die Anlage der Straßenbeleuchtung usw. gezahlt werden müssen. Im Gegensatz zur Gebühr liegt hier eine Umlage für eine in der Regel kostspielige Investition vor, deren Nutzung nach Schlüsseln (laufende Meter Straßenfront, Fläche des Grundstücks usw.) bemessen wird. Viele dieser Investitionen wären allein durch private Initiative nicht zustande gekommen. Während nichtzahlende potentielle Benutzer im Falle der Kanalisation noch ausgeschlossen werden können, indem man ihnen keinen Anschluss gewährt, ist die Straßenbeleuchtung ein typischer Fall, in dem nichtzahlende Mitbenutzer („free-rider“) nicht ausgeschlossen werden können. Hier kann öffentliche Aktivität mit anschließender – zwangsweiser – Umlage auf dem Beitragswege eine politisch als richtig erkannte Aufgabe erfüllen helfen. Eine Kategorie von Abgaben mit Entgeltcharakter, bei denen der Zwangscharakter noch deutlicher zum Ausdruck kommt, bilden alle die Fälle, in denen ohne direkten Bezug zur einzelnen Inanspruchnahme einer öffentlichen Leistung eine Abgabe erhoben wird. Ein Beispiel für solche „Sonder- oder Äquivalenzsteuern“ bietet eine Verwendung des Aufkommens der Mineralölsteuer als Substitut für eine Entgeltabgabe zur Finanzierung des Straßenbaus. Einer solchen Finanzierung liegt die Überlegung zugrunde, dass der Kraftstoffverbrauch und damit auch die Steuerzahlung mit der Straßennutzung korrelieren. Dieser Besteuerung kann man nur dadurch ausweichen, dass man das Fahrzeug weniger oder überhaupt nicht benutzt. Auch die Sozialversicherungsbeiträge können in diesem Zusammenhang als Zwangsabgaben mit Entgeltcharakter genannt werden. Ihnen steht ein Anspruch der Beitragszahler auf Gegenleistung gegenüber. Bei den Sozialabgaben werden die Leistungsausgaben in aller Regel durch die Beiträge des gleichen Jahres finanziert. Jedes Umlageverfahren entspricht insofern einer kostenmäßigen gruppenmäßigen Äquivalenz (nach Haller). Im Rahmen einer intergenerationalen Äquivalenz wurde lange Zeit ein Generationsausgleich versucht, der angesichts des demographischen Wandels allerdings nicht mehr funktioniert (siehe 9. Kapitel, A III b 3 zur Generationengerechtigkeit). Außerdem ist der jeweils zugrunde liegende Versicherungsgedanke bei den verschiedenen Leistungen (Rentenversicherung, Krankenversicherung etc.) unterschiedlich ausgeprägt (siehe ausführlich Teil C)6. II. Finanzierung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip a) Das Konzept der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Das Äquivalenzprinzip kann nicht auf alle öffentlichen Leistungen angewendet werden. Bestimmte öffentliche Leistungen kommen wegen mangelnder Ausschließbarkeit oder aus anderen allokativen oder distributiven Erwägungen für eine Finanzierung im Wege der Entgeltabgabe nicht in Frage. In diesen Fällen muss nach Finanzierungsprin- 6 Siehe hierzu Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen, Nachhaltige Finanzierung der Renten- und Krankenversicherung, Bd. 77 der Schriftenreihe des BMF, Berlin 2004. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 122 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung122 zipien gesucht werden, die nicht aus dem Finanzierungsgegenstand bzw. der Art der öffentlichen Ausgaben abgeleitet werden. Bei der Suche nach einem Aufbringungsmodus für die erforderlichen Einnahmen könnte man auf die einfache Möglichkeit verfallen, den Finanzbedarf durch eine Umlage auf alle Bürger zu verteilen, so dass jeder den gleichen absoluten Betrag zu zahlen hätte. Die ungünstige Wirkung einer solchen Kopfsteuer oder Kopfpauschale auf die Einkommensverteilung ist jedoch sofort einsichtig, da die Bezieher der höchsten wie der niedrigsten Einkommen den gleichen absoluten Steuerbetrag zahlen müssten. Auch die Empfänger von Sozialleistungen würden bei konsequenter Handhabung der Kopfsteuer mit dem gleichen Betrag wie alle anderen herangezogen und trügen folglich, bezogen auf ihr Einkommen, besonders stark zur Finanzierung der öffentlichen Leistungen bei. Eine unmodifizierte Kopfsteuer zur Finanzierung aller Staatsausgaben wird daher als „ungerecht“ angesehen und in aller Regel abgelehnt. In der Realität kann davon ausgegangen werden, dass eine als gerecht anzusehende Steuer Unterschiede in der wirtschaftlichen und sozialen Situation der einzelnen Staatsbürger berücksichtigen muss und Personen in gleichen Umständen gleich (horizontale Gerechtigkeit), Personen in ungleichen Umständen nicht gleich behandelt (vertikale Gerechtigkeit). Woher soll jedoch der Maßstab stammen, mit dessen Hilfe beispielsweise der Tarifverlauf einer Einkommensteuer bestimmt werden soll? Ein Vorschlag besteht darin, die Steuer nach der individuellen Leistungsfähigkeit („ability to pay“) des Besteuerten (Zensiten) zu bemessen. Da die Staatseinnahmen monetärer Art sein sollen, und damit für den Zensiten einen Verlust an Zahlungsmitteln bedeuten, kann damit nur die finanzielle Leistungsfähigkeit gemeint sein. Es läge nahe, diese finanzielle Leistungsfähigkeit mit dem persönlich verfügbaren Einkommen gleichzusetzen. Abgesehen davon, dass das Einkommen hierfür nicht den einzigen Indikator darstellt (siehe unten b), ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Einkommenserzielung in aller Regel nicht als Selbstzweck angesehen wird, sondern dass das Maß der mit dem Einkommen erreichbaren Bedürfnisbefriedigung den einzelnen Staatsbürger zur Erzielung dieses Einkommens anhält. Die Argumentation um die finanzielle Leistungsfähigkeit zielt daher darauf ab, die monetäre Größe „abzuführende Abgabe“ mit einer nicht-monetären Größe „Bedürfnisbefriedigung“ in Beziehung zu setzen. Nimmt man an, dass sich in diesen Möglichkeiten, mit Hilfe des Einkommens Bedürfnisse zu befriedigen, erst die Leistungsfähigkeit dokumentiert, so liegt es nahe, eine Steuer an der Kürzung des Umfanges der privaten „Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten“ bzw. des Nutzens zu orientieren. Die Kürzung des Nutzens ist als „Opfer“ allerdings nur dann mit einer Kürzung des Einkommens zu erreichen, wenn der Umfang der Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten tatsächlich mit dem Einkommen in irgendeiner Form korreliert. Nach vorherrschender Ansicht hängen Einkommen und Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeit zwar eng zusammen, laufen jedoch nicht parallel. Vielmehr wird zumeist angenommen, dass mit steigendem Einkommen der Nutzen bzw. die „Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeit“ der zusätzlichen Einkommenseinheit abnimmt: Wer € 1 Mio. im Monat verdient, gibt € 100 leichter aus als jemand, der nur € 1.000 im Monat zur Verfügung hat. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 123 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 123 b) Indikatoren der Leistungsfähigkeit In der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit steht das Einkommen als Beispiel für das nutzenstiftende Gut im Vordergrund. Das Einkommen ist aber sicherlich nicht die einzige Form, in der Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten bzw. Nutzen sich ausdrücken. Historisch gesehen war das Vermögen, insbesondere das Grundvermögen, ein schon sehr früh benutzter Indikator für die individuelle finanzielle Leistungsfähigkeit. Es hat den Vorzug der leichteren Erfassbarkeit, der insbesondere dann bedeutsam ist, wenn das Steuerwesen noch nicht gut ausgebaut ist. Heutigen Gerechtigkeitsvorstellungen hätte ein solches System allerdings, nicht zuletzt wegen der zahlreichen Steuerprivilegien (Kirche, Adel), nicht genügt. Auch berührt eine Vermögensbesteuerung nur wenige Bevölkerungsgruppen, und ihre fiskalische Ergiebigkeit reichte heute auch bei hohen Steuerzahlungen des Einzelnen nicht mehr aus, um die steigenden Staatsausgaben zu finanzieren7. Ein Beispiel für das Jahr 2010 verdeutlicht diese Aussage. Wäre das Aufkommen aus Lohn- und veranlagter Einkommensteuer des Jahres 2010 in Höhe von rd. € 162 Mrd. durch eine Vermögensteuer aufgebracht worden, hätte der Steuersatz bei einem persönlichen Freibetrag von € 0,5 Mio. bei 8,4 % liegen müssen, wobei zu beachten ist, dass es sich um eine entsprechende Abgabe eines Vermögensanteils, nicht eines Anteils am Vermögenseinkommen handelt. Außerdem erzielten im Laufe der Zeit mehr und mehr Bürger ein für die Besteuerung ergiebiges Einkommen. Schließlich wurde die Finanzverwaltung soweit verbessert, dass auch unter diesem Gesichtspunkt an eine Einkommensbesteuerung zu denken war. Aus diesen Gründen trat das Einkommen als Indikator für die finanzielle Leistungsfähigkeit und als zu besteuernde Größe zunehmend in den Vordergrund. Dafür spricht auch, dass mit dem Einkommen eine wiederkehrende Art von Leistungsfähigkeit erfasst wird, denn das Einkommen verschafft seinen Beziehern von Periode zu Periode erneut die Möglichkeit, Nachfrage zu entfalten, und ist insofern als eine geeignete Bestimmungsgröße des Umfangs der Bedürfnisbefriedigung und der Dispositionskraft über Güter und Dienstleistungen anzusehen. Das Einkommen als Steuergegenstand ist allerdings eine Größe, die nicht immer einfach in die Steuertechnik als Bemessungsgrundlage umzusetzen ist. So wäre der Einkommensbegriff als Grundlage der Leistungsfähigkeitsbesteuerung sehr eng, wenn man mit ihm nur diejenigen monetären Einkünfte (und die marktwerten Naturalleistungen, z. B. Deputate oder Dienstwagen) berücksichtigen würde, die aus bestimmten Quellen mit Regelmäßigkeit fließen, wie es von den Vertretern der sog. Quellentheorie der Einkommensbesteuerung vorgeschlagen wurde.8 Solche „Quellen“ sind z. B. Löhne und Gehälter und Mieteinnahmen, nicht aber z. B. Spekulationsgeschäfte oder Erbschaften. Diese Ungleichbehandlung, die in der Nichteinbeziehung bestimmter zufließender Mittel aus dem Einkommensbegriff entsteht, wird vermieden, wenn man der Definition des Einkommens die sog. Reinvermögenszugangstheorie zugrunde legt. Gemäß dieser auf 7 Eigene Berechnungen nach Bach, S., Beznoska, M., und Steiner, V., Aufkommens- und Verteilungswirkungen einer Grünen Vermögensabgabe, DIW-Politikberatung Kompakt Nr. 59, Berlin 2010, S. 64. 8 Der bekannteste Vertreter dieser Auffassung war Fuisting (Fuisting, B., Grundzüge der Steuerlehre, Berlin 1902, vgl. z. B. S. 110). Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 124 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung124 G. von Schanz zurückgehenden Auffassung fällt unter Einkommen alles, was einer Person in einem Zeitabschnitt an „Reinvermögen“ zufließt. Dazu gehören „alle Reinerträge und Nutzungen, geldwerte Leistungen Dritter, alle Geschenke, Erbschaften, Legate, Lotteriegewinne, Versicherungskapitalien, Versicherungsrenten, Konjunkturgewinne jeder Art“. Hingegen müssen „alle Schuldzinsen und Vermögensverluste“ abgerechnet werden, um den „Reinvermögenszugang“ zu erhalten9. Zur Erläuterung und Erweiterung der Schanzschen Liste sei auf weitere Arten von Einkommen hingewiesen, die in diesem Zusammenhang für die Leistungsfähigkeit des Besteuerten bedeutsam sind: Selbstverbrauch in der Landwirtschaft, Naturaleinkommen, Vermögenseinkommen, Nutzung von eigenen Wohngebäuden, zusätzliches Realeinkommen durch gemeinsame Haushaltsführung, häusliche Arbeiten oder andere geldwerte Vorteile. Man könnte sogar fragen, ob nicht das Leben in sauberer Umwelt und die Nutzung der öffentlichen Infrastrukturleistungen in einen weiten Begriff des Einkommens einzubeziehen sind, z. B. die Möglichkeit, dass Kinder eine für den privaten Haushalt weitgehend kostenlose öffentliche Schule statt einer Kosten verursachenden Privatschule besuchen können. Auch die Einbeziehung des Freizeitnutzens wird diskutiert. Spätestens bei einem so weiten Begriff des Einkommens ergeben sich erhebliche Abgrenzungs-, Erfassungs- und Bewertungsschwierigkeiten, die dazu führen, dass viele der genannten Einkommensbestandteile in der steuerlichen Praxis bisher nicht berücksichtigt werden. Insoweit entspricht die heutige Einkommensteuer eher der Quellentheorie. Eine unzureichende Erfassung der steuerlichen Leistungsfähigkeit kann auch im Bereich der Alterseinkünfte vorliegen. Will man die steuerliche Leistungsfähigkeit der Grundidee der Einkommensteuer entsprechend erfassen, müssen Alterseinkünfte und Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang gesehen werden. Dadurch soll sichergestellt werden, dass alle der Alterssicherung dienenden Beträge einmal (und nur einmal) über die Lebenszeit hinweg dem steuerbaren Einkommen zugerechnet werden (Korrespondenzprinzip)10. Zu diesem Zweck muss entschieden werden, zu welchem Zeitpunkt die Besteuerung greifen soll. Man kann entweder die Vorsorgeaufwendungen besteuern und die Alterseinkünfte freilassen (vorgelagertes Verfahren) oder umgekehrt vorgehen (nachgelagertes Verfahren). Wählt man ein gemischtes Verfahren, so besteht die Gefahr, dass Besteuerungslücken verbleiben oder bei der Besteuerung von Renten Einkommensbestandteile doppelt besteuert werden. In Deutschland wurde lange Zeit für die Renten aus der Gesetzlichen Rentenversicherung ein gemischtes Verfahren angewendet, welches dazu führte, dass jahrzehntelang die Rentenzahlungen im Vergleich etwa zu den Beamtenpensionen zu niedrig besteuert wurden. Erst in Folge eines Urteils des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 2002 wurde eine Reform umgesetzt, die mit langen Übergangsfristen (bis zum Jahr 2040) zu einer nachgelagerten Besteuerung der Renten aus der Gesetzlichen Rentenversicherung führen wird. Ein zusätzliches Problem ergibt sich daraus, dass manche Einkommen auf mehrere Personen aufgeteilt werden müssen, z. B. wenn in einem Haushalt mit mehreren Personen 9 Schanz, G. v., Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze, in: Finanzarchiv, 13. Jg., 1. Bd., 1896, S. 24. 10 Siehe Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Abschlussbericht, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 74, Berlin 2003; und Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium der Finanzen, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 38, Bonn 1986. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 125 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 125 nur eine Person Einkommen bezieht. Aus dieser Versorgungspflicht ergeben sich u. a. die steuerpolitischen Probleme des sog. Familienlasten- bzw. Familienleistungsausgleichs. Aus Sicht des Gesetzgebers wäre es ein Verstoß gegen die Gerechtigkeitsprinzipien, wenn etwa ein Ehepaar mit Kindern der gleichen Steuerbelastung unterliegt, wie eine für sich allein sorgende, das gleiche Einkommen erzielende ledige Person. Im Rahmen der hier diskutierten Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kann eine Lösung darin gesehen werden, dass das Gesamteinkommen eines Haushalts durch die Anzahl der zu versorgenden Personen geteilt wird. Für den gesamten Haushalt ergibt sich die Steuer als Summe der Steuern, die sich für die einzelnen Personen aufgrund ihrer anteiligen niedrigeren Einkommen errechnen. Bei diesem sog. Vollsplitting wird das Gesamteinkommen eines Haushalts also durch die Zahl der zu versorgenden Personen, d. h. auch der Kinder, geteilt und dann die jeweils individuelle Steuerbelastung ermittelt.11 Nicht so weit geht das häufig angewandte sog. Ehegattensplitting, bei dem nur die Einkommen der Ehegatten dem beschriebenen Verfahren unterzogen werden. Die Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit durch Kinder wird auf andere Art berücksichtigt, wie z. B. in der Bundesrepublik Deutschland durch Kinderfreibeträge (siehe 7. Kapitel, C I a). Eine steuerliche Entlastung kann sich durch das Splitting bei einer proportionalen Steuer nicht ergeben; seinen Sinn findet es nur bei einer progressiven Besteuerung, wenn sich also die relative Steuerbelastung mit steigendem Einkommen erhöht (siehe III). Grundsätzlich können Ehepaare auf drei Arten besteuert werden: (1) Individualbesteuerung: Jeder Ehepartner wird individuell entsprechend seines Einkommens besteuert. (2) Haushaltsbesteuerung: Die Einkünfte der beiden Ehepartner werden addiert und darauf wird der Tarif angewendet. (3) Ehegattensplitting: Die Einkünfte beider Partner werden addiert, und dann gleichmäßig auf beide Partner aufgeteilt und besteuert. Die Gesamtsteuer ergibt sich aus der Addition der beiden Beträge. In Deutschland gibt es im Gegensatz zu den meisten anderen Staaten der EU verfassungsrechtliche Vorgaben bei der Ehegattenbesteuerung. Danach darf die Höhe der Steuerzahlung nicht davon abhängen, welchen Anteil die beiden Ehepartner zum Gesamteinkommen beitragen. Relevant ist jeweils nur die Gesamthöhe. Weiterhin dürfen Ehepaare steuerlich nicht schlechter gestellt werden als unverheiratete Paare, wohl aber besser. Beide verfassungsrechtlichen Vorgaben können bei einem direkt-progressiven Tarif, wie ihn die Einkommensteuer in Deutschland aufweist, weder durch die Individualbesteuerung noch durch die Haushaltsbesteuerung erfüllt werden. Bei der Individualbesteuerung führen unterschiedliche Anteile am Gesamteinkommen bei gleichem Gesamteinkommen zu unterschiedlichen Steuerzahlungen, was verfassungswidrig wäre. Bei der Haushaltsbesteuerung käme es immer dann im Vergleich zu Individualbesteuerung zu einer höheren Belastung, wenn jeweils beide Partner ein positives Einkommen erzielten. Nur das Ehegattensplitting erfüllt die beiden verfassungsrechtlichen Vorgaben.12 Trotz der Schwierigkeiten bei der Durchführung einer Einkommensbesteuerung – wie der genannten Probleme der Abgrenzung des steuerlichen Einkommensbegriffs und 11 In Frankreich wird ein Familiensplitting derart praktiziert, dass dem ersten und dem zweiten Kind ein Faktor unter eins zugerechnet wird (Siehe Steiner, V., und Wrohlich, K., Familiensplitting begünstigt einkommensstarke Familien, geringe Auswirkungen auf das Arbeitsangebot, Wochenbericht des DIW Berlin, Nr. 31/2006, S. 441 ff.). 12 Zur analytischen Herleitung siehe: Homburg, S., Allgemeine Steuerlehre, 6. Aufl., München 2010, S. 81 ff. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 126 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung126 eines Familienlastenausgleichs – besteht über die Zweckmäßigkeit, für die Bestimmung der Leistungsfähigkeit vorwiegend den Indikator Einkommen zu verwenden, weitgehend Übereinstimmung. Alternativ oder ergänzend werden aber auch andere Indikatoren diskutiert. So haben die Schwierigkeiten bei der Bestimmung eines steuerlichen Einkommensbegriffs zusammen mit der z. B. von N. Kaldor vertretenen grundsätzlichen Auffassung, im Konsum bringe ein Individuum seine Leistungsfähigkeit besser zum Ausdruck als über das Einkommen, zu dem Vorschlag geführt, den Konsum als Indikator der steuerlichen Leistungsfähigkeit zu verwenden. An die Stelle der Einkommensteuererklärung träte dann eine Konsumsteuererklärung. Statt der potentiellen Leistungsfähigkeit des regelmäßig wiederkehrenden Einkommens wird dann die tatsächliche Bedürfnisbefriedigung in Form des Konsums als aussagekräftigerer Indikator angesehen. Allerdings kann auch das Sparen, das bei einer ausschließlichen Konsumbesteuerung unbelastet bliebe, als eine Form der Bedürfnisbefriedigung angesehen werden, vorausgesetzt, es erfolgt freiwillig. Im Übrigen wird die Konsumsteuer in Gegenüberstellung zur Einkommensteuer auch in der Theorie der optimalen Besteuerung (siehe 7. Kapitel, B I b 2) erörtert13. Unter den nutzenstiftenden Größen (Vermögen, Einkommen, Konsum, Sparen usw.), die einer Besteuerung zugänglich sind, müssen im Zuge der Besteuerung diejenigen herausgegriffen werden, über die die Ziele der Finanzpolitik am besten verwirklicht werden können (siehe B). c) Die sog. Opferprinzipien als Grundlage der Steuerbemessung Wie ausgeführt, wird die Höhe der abzuführenden Steuer davon bestimmt, wie stark die „Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten“ gekürzt werden sollen. Den Ausgangspunkt bildet also die Nutzenkürzung. Auch wenn insoweit Einigkeit besteht, so erfordert die praktische Umsetzung dieses Grundgedankens darüber hinaus eine Entscheidung, in welcher Form bei den Bürgern eine Kürzung ihrer Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten vorgenommen, d. h. ein Opfer, auferlegt werden soll. Die sich mit diesem Problem befassenden Überlegungen gehen von zwei Annahmen aus: (1) Es sei eine Größe bekannt, die die Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten (Nutzen) der zu besteuernden Personen bestimmt. Diese nutzenstiftende Größe, beispielsweise das Einkommen, wird graphisch auf der Abszisse abgetragen. (2) Außerdem sei der Verlauf dieser individuellen Nutzenkurven bekannt und zwischen Individuen vergleichbar. Unter diesen Annahmen könnte sich die in Abb. 4.1 gestrichelt wiedergegebene Kurve I einer Person ergeben. Für andere Personen sei beispielhaft die gestrichelte Kurve  II dargestellt. Mit der Kenntnis dieser einzelnen Kurven könnte man eine auf die Individuen abgestimmte Steuerpolitik betreiben, indem man je nach den Vorstellungen über die herbeizuführenden Nutzeneinbußen individuelle Belastungen vornimmt. Das wäre aber kompliziert, zumal die Nutzenkurven sich im Zeitablauf verändern können. In Abb. 4.1 wird daher aus Gründen der Vereinfachung die durchgezogene Durchschnittskurve III in Form des arithmetischen Mittels zugrunde gelegt. Eine solche „Einheitskurve“ ist umso eher gerechtfertigt, je näher die individuellen Kurven beieinander liegen würden. 13 Zur Gegenüberstellung siehe einführend Richter, W. F., und Wiegard, W., Zwanzig Jahre „Neue Finanzwissenschaft“, Teil II: Steuern und Staatsverschuldung, in: Zeitschrift für Wirtschaftsund Sozialwissenschaften, Bd. 113, 1993, S. 338 ff. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 127 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 127 Wird die Annahme eines Durchschnittsverlaufs der individuellen Nutzenkurven akzeptiert, so liegt die Aufgabe einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darin, den Individuen solche Abschnitte auf der Abszisse, also bei den Größen, die den Umfang der Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten bestimmen, abzuverlangen, die sich aus den als „gerecht“ angesehenen Kürzungen der Nutzen auf der Ordinate ergeben. Geht man von dem realistischen Fall aus, dass die beiden Personen, deren Nutzen jetzt als im Durchschnitt gleich anzusehen sind und auf der mittleren Kurve abgebildet sein sollen, über unterschiedliche Quantitäten dieses Gutes verfügen, so sei ihre Position auf der Abszisse durch die Punkte A und damit den Nutzen d bzw. B und damit den Nutzen  e gekennzeichnet. Dann ergibt sich die zentrale Frage, in welchem Verhältnis nunmehr die Nutzen (auf der Ordinate) gekürzt werden sollen. Hier lassen sich drei Zielvorstellungen unterscheiden, die als die drei Formen des sog. Opferprinzips bezeichnet und bei denen jeweils unterschiedliche Kürzungen der Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten (Opfer) angestrebt werden. (1) Es sei gewünscht, jedem Individuum den gleichen absoluten Nutzenentgang aufzuerlegen (Prinzip des gleichen absoluten Opfers). Kürzt man daher beide Nutzenbeträge um a, so führt dies dazu, dass bei der einen Person das Einkommen von A auf M sinkt und bei der zweiten Person von B auf P. M0 und P0 sind jetzt die verbleibenden Quantitäten des Gutes, die einer gleichen Nutzenkürzung entsprechen, d. h. eine „Steuer“ MA auf die Quantität A0 bei der Person A entspricht nach dieser Variante des Opferprinzips einer „Steuer“ BP auf die Quantität B0 bei der Person B. Dabei wird deutlich, dass das Prinzip des gleichen absoluten Nutzenentgangs keineswegs einer Kopfsteuer entspricht, denn beiden Personen werden unterschiedliche Quantitäten genommen, d. h. sie zahlen verschiedene Steuerbeträge. Im Beispiel zahlt die Person mit der nutzenstiftenden Größe B einen höheren Steuerbetrag als die Person Abb. 4.1: Nutzenkurve und Opferprinzipien B ed ü rfn isb efried ig u n g su m fan g (N u tzen ) 0 a d a M III II I b e A N P B nutzenstiftende Größen, z.B. Einkommen Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 128 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung128 mit der nutzenstiftenden Größe A, um dem Prinzip des gleichen absoluten Opfers zu entsprechen. Aus der Abb. 4.1 lässt sich also der jeweilige Steuerbetrag (abzuziehende Abszissenabschnitte für jeden Abszissenpunkt) ersehen. (2) Es sei gewünscht, jedem Individuum den gleichen relativen Nutzenentgang aufzuerlegen (Prinzip des gleichen relativen Opfers oder gleichen proportionalen Opfers). Geht man von der Kürzung a bei der Person, die über die Menge A0 verfügt, aus, z. B. weil man niemand unter das Nutzenniveau d – a sinken lassen will, so ist die relative Kürzung, die dieses Individuum erfahren hat, a : d. Um die Person, die über die Menge B0 verfügt, gleich zu behandeln, muss ihr Nutzen e ebenfalls im Verhältnis a : d gekürzt werden (a : d = b : e oder b = (a : d) · e). Die Person mit dem höheren Nutzen muss in diesem Falle also mehr bezahlen (BN) als zuvor (BP). Ein Vergleich der Besteuerung beider Personen zeigt, dass hier keine relativ gleiche Kürzung der besteuerten Quantitäten zustande kam (AM/A0 ≠ BN/B0). Hingegen sind die Nutzen relativ gleich gekürzt worden. Damit ist das Ziel, das hinter diesem Nutzenkonzept steht, erreicht worden, dass nämlich die Relationen der Nutzen zueinander im Zuge der Besteuerung unver- ändert geblieben sind. (3) Schließlich könnte es wünschenswert sein, alle Individuen auf das gleiche Nutzenniveau (Prinzip des gleichen marginalen Opfers oder gleichen Grenzopfers) zu bringen. Dazu muss man, was in Abb. 4.1 nicht wiedergegeben ist, mit der Wegnahme des Nutzens bei dem Individuum beginnen, das über die höchste Menge der nutzenstiftenden Größe verfügt, und so viel wegnehmen, bis das gewünschte Steueraufkommen erreicht ist. Wenn also das Gesamtsteueraufkommen PB betragen soll, wird es voll von dem Individuum getragen, dessen Position mit B beschrieben ist. Hier würde jedoch noch keine Belastung nach dem gleichen marginalen Opfer vorliegen, da trotz der Steuerbelastung für das Individuum mit der höchsten Menge der nutzenstiftenden Größe eine Einheit zusätzlichen Steueraufkommens für dieses Individuum immer noch ein geringeres zusätzliches (Grenz-)Opfer an Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeit als für das zweite Individuum bedeuten würde. Wenn das Steueraufkommen durch das erste Individuum nicht voll erbracht werden kann, wird die Belastung auf das zweite Individuum unter Einschluss des zuerst belasteten Individuums solange ausgedehnt, bis das gewünschte Steueraufkommen realisiert wird. Wenn also das Steueraufkommen BM betragen soll, zahlt zunächst das erste Individuum die dem Abschnitt BA entsprechende Summe, während der Betrag, der durch AM charakterisiert wird, je zur Hälfte von beiden Individuen gezahlt wird. In diesem Fall kann von der Belastung nach dem gleichen marginalen Opfer gesprochen werden, da ein zusätzliches Steueraufkommen für beide ein gleich hohes zusätzliches (Grenz-) Opfer an Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeit bedeutet und nunmehr für beide Individuen die Steigung der in Abb. 4.1 wiedergegebenen Gesamtnutzenkurve gleich ist. In der Darstellung dieser drei Fälle des Opferprinzips ist von gerechter Besteuerung nicht die Rede gewesen. Die „Opferprinzipien“ sind lediglich Techniken, um die Aufteilung eines gewünschten Steueraufkommens zu ermitteln, wenn (1) individuelle (bzw. durchschnittliche) Nutzenkurven gegeben sind und zugleich (2)  Einigkeit darüber herrscht, in welcher Form der Nutzen durch die Besteuerung reduziert werden soll. Während die erste Bedingung mehr technischer Art ist, bedeutet die zweite eine politische Festlegung, denn mit der Wahl eines der drei Opferprinzipien wird eine Ge- Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 129 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 129 rechtigkeitsnorm eingeführt, auf deren Basis dann die genauere Auswahl eines Tarifs erfolgen kann. Am häufigsten wird das gleiche relative Opfer postuliert und in der Regel mit der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gleichgesetzt. Die Relationen in den Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten bleiben zwischen den Besteuerten in diesem Falle vor und nach der Besteuerung gleich. Bei dieser Variante des Opferprinzips wird mithin die Verteilung der Güter und Einkommen, wie sie der Markt hervorgebracht hat, als Ausgangsbasis akzeptiert. Soweit Belastungen höherer und Entlastungen niedrigerer Einkommen die genannten Relationen verändern, kann man diesen weitergehenden Eingriff als Umverteilung interpretieren. Diese spezielle Definition der Leistungsfähigkeit erlaubt mithin eine – zumindest gedankliche – Trennung in „Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“ und eine Besteuerung zum Zwecke der „Einkommensumverteilung“. Umverteilung liegt nach dieser Konzeption dann vor, wenn über das gleiche relative Opfer hinaus eine höhere Besteuerung von Beziehern höherer Einkommen erfolgt, es also zu einer Nivellierung der Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten kommt. Dazu müsste man allerdings mit bekannten Nutzenkurven arbeiten können. Sie müssten es erlauben, bei einer gegebenen Progression der Einkommensteuer den Anteil der Progression zu bestimmen, der zur Erreichung des gleichen relativen Opfers erforderlich ist. Nur der Rest der Progression würde dann der Umverteilung dienen. Immerhin zeigt diese Überlegung, dass nicht jede überproportionale Belastung höherer Einkommen bereits eine überproportionale Verminderung der Bedürfnisbefriedigung darstellen muss und somit die Relation der Nutzen zueinander verändert. d) Die Bemessung der Steuerlast 1 Opferprinzipien und Steuertarif Bei der Darstellung der Opferprinzipien ist deutlich geworden, dass das Ergebnis der Steuerlastverteilung nach der Leistungsfähigkeit von der politischen Entscheidung für eine der drei Formen des Opferprinzips abhängt. Da mit der Entscheidung für ein Opferprinzip zunächst nur über die Art der Nutzenkürzung entschieden wird, stellt sich die Frage, welche Folgen diese Entscheidung z. B. für den Einkommensteuertarif hat, sofern man das Einkommen als aussagefähigen Indikator der steuerlichen Leistungsfähigkeit akzeptiert. Die Argumentation ist vor allem dann erschwert, wenn auch andere Verläufe der Einkommen-Nutzen-Kurve als die in Abb. 4.1 dargestellten als möglich angesehen werden; dort war ein steigender Verlauf der Gesamtnutzenkurve unterstellt, der mit einem sinkenden Verlauf der Grenznutzenkurve einhergeht. (1) Nach dem Prinzip des gleichen marginalen Opfers kann sich unter der Annahme eines konstanten, steigenden oder fallenden Grenznutzens jeweils ein progressiver Tarif ergeben (siehe III b). Die Einkommen werden von der Spitze ausgehend nivelliert, bis das erforderliche Aufkommen erreicht ist.14 Im Ergebnis werden alle steuerzahlenden Individuen das gleiche Einkommen aufweisen, ohne dass notwendigerweise auch alle Individuen steuerlich erfasst sein müssen. 14 Selbst im Falle eines sinkenden Grenznutzens ergeben sich je nach Verlauf progressive, proportionale oder regressive Tarife. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 130 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung130 (2) Das gleiche absolute Opfer führt, wenn die Grenznutzen im relevanten Bereich konstant sind, zu gleichen absoluten Steuerbeträgen bei steigenden Einkommen (Kopfsteuern) und damit ebenso zu einem regressiven Tarif wie unter der Annahme steigender Grenznutzen. In den Fällen, in denen der Grenznutzen mit steigendem Einkommen fällt, ist die Entscheidung über die Wahl eines progressiven, proportionalen oder regressiven Tarifs davon abhängig, ob die Elastizität des Grenznutzens in Bezug auf das Einkommen absolut kleiner, gleich oder größer als eins ist. (3) Auch im Falle des gleichen proportionalen Opfers sind Aussagen über den Steuertarif für den Fall sinkender Grenznutzen schwierig. Es herrscht allgemein die Auffassung, dass hier ein progressiver Steuertarif notwendig ist. Allerdings sind Nutzenkurven denkbar, die zu abweichenden Ergebnissen, d. h. zu einem proportionalen oder einem regressiven Tarif führen. Entscheidende Größen sind hier das Niveau und der Verlauf der Grenznutzenkurve sowie die ursprüngliche Einkommensverteilung und das angestrebte Steueraufkommen. Dass die Annahme eines sinkenden Grenznutzens unter dem Prinzip des gleichen proportionalen Opfers zu einem regressiven Tarifverlauf führen kann, lässt sich rechnerisch an einem Beispiel zeigen, das auf eine Arbeit von A. J. Cohen Stuart aus dem Jahre 1889 zurückgeht.15 Der Ableitung, wie auch der Abb. 4.1, liegen – stark vereinfacht – die folgenden Annahmen zugrunde: 1. Die Nutzenfunktion des Einkommens ist für alle Steuerpflichtigen gleich, 2. der Grenznutzen innerhalb der jeweiligen Einkommensklasse sei konstant, und 3. die Steuerpflichtigen bezahlen ihre Steuerschuld aus dem letzten, folglich am wenigsten dringlichen Einkommensteil. Aus Tab. 4.1 lässt sich die Höhe des zugrunde gelegten Gesamteinkommens (I), der unterstellte Verlauf des Grenznutzens (II) und damit auch der Verlauf des Gesamtnutzens (III) entnehmen. Als politisch erwünschtes gleiches relatives Opfer seien 10 % des Gesamtnutzens angenommen (IV). Um aus dem Nutzenentzug (IV) die jeweilige Steuerschuld zu berechnen, muss wiederum der Nutzenindex (II) herangezogen werden, d. h. die Steuerschuld ergibt sich durch Division von Nutzenentzug und Grenznutzen. Der durchschnittliche Steuersatz, bezogen auf das Einkommen, kann durch Division der Steuerschuld durch das Einkommen ermittelt werden (VI). Es zeigt sich, dass zu Anfang ein progressiver und nach der zweiten Einkommensstufe ein regressiver Tarifverlauf erforderlich ist, wenn von den Steuerpflichtigen ein proportionales Steueropfer in Höhe von 10 % gewünscht wird. Steigt der Grenznutzen, kommt es zu einem regressiven Verlauf, während im Falle eines konstanten Grenznutzens ein proportionaler Tarif erforderlich wird. Wenn man die Einkommensbesteuerung nach den drei Opferprinzipien vergleichend betrachtet, so kommt es auf den Zielbezug an, unter dem entschieden wird. Sofern aus wohlfahrtstheoretischen Gründen im Rahmen der Besteuerung nach den Opferprinzipien die Forderung nach dem geringsten Gesamtopfer gestellt wird, so schneidet von den drei Formen des Opferprinzips das gleiche marginale Opfer am besten ab. Es lässt sich nämlich zeigen, dass das Gesamtopfer bei der Besteuerung nach dem gleichen absoluten Opfer größer ist als bei der Besteuerung nach dem gleichen relativen Opfer und dass beide Prinzipien eine größere Nutzeneinbuße erfordern als das Prinzip des gleichen Grenzopfers.16 Unter dem Gesichtspunkt der politischen Bewertung ist allerdings anzunehmen, dass dieser Tarif und das hinter ihm stehende Opferprinzip wegen der stark nivellierenden 15 Siehe Cohen Stuart, A. J., On Progressive Taxation, in: Musgrave, R. A., und Peacock, A. T., Hrsg., Classics in the Theory of Public Finance, London 1967, S. 62. 16 Vgl. zum Überblick und auch zur grundsätzlichen Kritik am wohlfahrtstheoretischen Ansatz Homburg, S., Allgemeine Steuerlehre, 6. Aufl., München 2010, S. 205. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 131 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 131 und zugleich wachstumshemmenden Wirkung nicht in Frage kommen werden. „Nivellierung“ bedeutet nämlich, dass der Grenzsteuersatz für bestimmte Einkommensbeträge 100 % beträgt und folglich jeden Anreiz zur Erzielung zusätzlichen Einkommens zerstört (wie im Abschnitt III genauer erläutert wird). Wenn aber das gleiche marginale Opfer und das gleiche absolute Opfer mit ihren Konsequenzen unerwünscht erscheinen, verbleibt auch aus dieser Sicht nur das gleiche relative Opfer als grober Ansatzpunkt einer Einkommensbesteuerung in der Praxis. 2 Die steuerpolitische Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips Die Schwierigkeiten, das Konzept einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in die Praxis zu übertragen, seien erneut mit Blick auf Abb. 4.1 dargestellt. Dort sind auf der Abszisse die nutzenstiftenden Größen abzutragen, also beispielsweise das Einkommen. In dieser Wahl der Indikatoren der Bedürfnisbefriedigungsmöglichkeiten (Nutzen) dürften nicht die Schwierigkeiten liegen. Vor dem Problem, die richtigen Merkmale beim Besteuerten zu erfassen, nach denen er dem jeweiligen politischen Willen entsprechend belastet werden soll, steht die Steuerpolitik nämlich auch dann, wenn sie nicht nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip vorgeht. Da das Einkommen in möglichst umfassender Form, sei es bei seiner Entstehung oder konsumtiven Verwendung (wobei der Sparanteil nicht erfasst wird), nach der herrschenden politischen Auffassung noch immer das wichtigste Objekt der personenbezogenen Besteuerung bildet, kann man es als politisch gewünschte dominierende Bemessungsgrundlage der Besteuerung ansehen. Selbst wenn diese Entscheidung zugrundegelegt wird, liegt eine Schwäche des Leistungsfähigkeitsprinzips bereits in der Annahme, dass alle Einkommensbezieher sinkende Grenznutzen des Einkommens bei steigendem Einkommen aufweisen, also in dem Kurvenverlauf in Abb. 4.1. Zunächst einmal kann man diese Hypothese nicht mit dem abnehmenden Grenznutzen beim Verbrauch eines einzelnen Gutes (1. Gossensches Gesetz) belegen. Es ist nämlich möglich, mit dem Einkommen verschiedene Güter nachzufragen, und damit liegt ein wesentlicher Unterschied zwischen dem abnehmenden Grenznutzen der Befriedigung eines speziellen Bedürfnisses und dem Nutzen vor, den das Einkommen stiften kann. Wichtiger ist dagegen der Hinweis, dass mit höherem Einkommen und einem damit verbundenen Wechsel der sozialen Schicht zusätzliche Steuerzahler Gesamteinkommen in € Index des Nutzens pro zusätzlichem € Indexsumme des Gesamtnutzens (kumuliert) Nutzenentzug von 10 % Steuerschuld in € (IV : II) Durchschnittlicher Steuersatz in % (V : I) I II III IV V VI A B C D E F 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 1,888 0,888 0,778 0,764 0,756 0,758 1.000 1.800 2.570 3.334 4.090 4.840 100,8 180,8 257,8 333,4 409,8 484,8 100,8 225,8 333,8 436,4 541,8 645,3 10,856 11,256 11,126 10,916 10,826 10,766 Tab. 4.1: Besteuerung nach dem Prinzip des gleichen proportionalen Opfers: Regressiver Einkommensteuertarif bei sinkendem Grenznutzen des zusätzlichen Einkommens Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 132 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung132 Bedürfnisse auftreten können, die nicht unbedingt weniger dringlich sein müssen als vorgelagerte Bedürfnisse. Zudem mag ein reicher notorischer Geizhals den Verlust eines Euros vielleicht ähnlich schmerzhaft empfinden wie jemand, der nur einen Bruchteil von dessen Einkommen bezieht. Diese Frage und auch die Unklarheit über den Nutzenverlauf der Individuen und der „Einheitskurve“ ließen sich klären, wenn die zweite Annahme bei der Ableitung der Opferprinzipien realistisch wäre, nämlich die interpersonell vergleichbare Nutzenmessung. Bis heute sind jedoch alle Versuche, den Nutzen in einer hierfür ausreichenden Weise zu messen, gescheitert. Es gibt also weder einen zwingenden Beweis dafür, dass der Grenznutzen des Einkommens mit steigendem Einkommen abnimmt, noch empirisch ermittelte Verläufe der Nutzenkurven. Allerdings kann man vermuten, dass zahlreiche Personen – Politiker wie Nicht-Politiker – Vorstellungen vom Nutzen des zusätzlichen Einkommens bei steigendem Einkommen haben, die sich auf den „üblichen Bürger in der Bundesrepublik Deutschland“ beziehen und, wenn man sie in einer Befragung tatsächlich ermitteln könnte, vielleicht in einer Kurve wie in Abb. 4.1 wiedergeben ließen. Dazu könnte ermittelt werden, wie viel nach Meinung des Befragten ein Betrag, z. B. € 10, Einkommensbeziehern mit monatlichem Einkommen von € 1.000, € 2.000 usw. wert sei. Ergibt eine solche Befragung, dass der Nutzen (ausgedrückt in der Wertschätzung) dieses Geldbetrages mit steigendem Einkommen als kontinuierlich abnehmend angesehen wird, so hätte das zwei Konsequenzen: (1) Die vorstehenden Nutzenbetrachtungen hätten einen Sinn, selbst wenn die „Nutzen“ der Individuen nicht gemessen werden könnten: – Die „erfragte“ Kurve hätte sofort einen Durchschnittscharakter, denn man würde nicht nach dem Nutzen des Befragten, sondern nach seiner Vorstellung über „übliche Fälle“ fragen. – Die „Opferprinzipien“ wären dann die Erläuterung dessen, was „gemeint“ sein kann, wenn bei Vorliegen einer solchen Nutzenkurve eine proportionale, progressive oder pro Kopf gleiche Einkommensteuer zur Wahl steht. (2) Die Forderung nach relativ gleichem Nutzenopfer würde in der Regel zu einer mehr oder weniger progressiven Einkommensteuer führen (eine der Ausnahmen stellt das Beispiel in Tab. 4.1 dar). Ob der derzeitige Grad der Progression allerdings noch dem gleichen relativen Opfer entspricht oder ob er nicht zum größten Teil der Umverteilung dient, ist damit nicht geklärt. Insgesamt gesehen ergibt sich hinsichtlich des Problems einer Bemessung der Steuerlast also einmal der Hinweis auf „erfragte“ Nutzenkurven, die der Besteuerung zugrunde gelegt werden könnten, und zum zweiten der Verweis auf den politischen Willensbildungsprozess, in dem die Steuertarife letztlich festgelegt werden. In Bezug auf die Ermittelbarkeit der hier diskutierten Nutzenkurven müssten die Möglichkeiten der empirischen Sozialforschung geprüft werden, während im zweiten Fall eine detaillierte Analyse des politischen Willensbildungsprozesses im Hinblick auf die steuerpolitischen Handlungsparameter erforderlich wäre (siehe 3. Kapitel). Schließlich werden bei der Bemessung der Einkommensteuerlast auch Vorstellungen über die Belastung durch andere Steuern eingehen. So wird gelegentlich die Progression der Einkommensteuer als Kompensation für die regressive Wirkung der Mehrwert- und einzelner Verbrauchsteuern gesehen. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 133 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 133 Die Gestaltung der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip, das auch die steuerrechtliche Literatur und die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts prägt, wird in der Finanzwissenschaft in neuerer Zeit von zwei Seiten her in Frage gestellt. Die eine Relativierung des Leistungsfähigkeitsprinzips beruht darauf, dass dem Äquivalenzprinzip, das zeitweilig totgesagt war17, wieder größeres Gewicht beigemessen wird.18 Den Anstoß gab die im 3. Kapitel diskutierte Beobachtung, dass Parlament, Bürokratie und Politiker stark ihr eigenes Wohl im Auge haben. Dazu finanzieren sie Ausgaben am liebsten über breite unmerkliche Steuern, um den Steuerwiderstand der Bürger zu vermeiden. Wenn ihnen dann mehr Äquivalenzfinanzierung vorgeschrieben wird, kann der Bürger besser abschätzen, ob ihm die zusätzlich angebotene Leistung die zusätzlich zu leistende Abgabe wert ist, und er kann daraufhin eine bessere politische Kontrolle, wie es z. B. in der Schweiz aufgrund des hohen Stellenwertes der direkten Demokratie der Fall ist, ausüben. Die zweite Relativierung des Leistungsfähigkeitsprinzips ist ebenfalls grundsätzlicher Art. Vonseiten der Befürworter eines Systems der Optimalbesteuerung wird gefordert, auf jegliche Berücksichtigung von Besteuerungsprinzipien zu verzichten19 und stattdessen die Besteuerung primär danach auszurichten, dass sie keine oder möglichst geringe Verhaltensänderungen der Besteuerten auslöse. Werden durch die Besteuerung nicht alle Tätigkeiten gleich belastet, so dass sich eine Veränderung der relativen Preise ergibt, tritt zu dem unvermeidlichen Einkommenseffekt, also der Kürzung des privaten Einkommens um den Steuerbetrag, noch ein Substitutionseffekt, also die Substitution einer Tätigkeit durch eine andere, hinzu. Solche steuerlich bedingten Anpassungen beinhalten jedoch eine wohlfahrtsmindernde Zusatzlast (excess burden) der Besteuerung, die die Vertreter der Optimalbesteuerung möglichst gering halten wollen. Eine Kopfbesteuerung erscheint aus dieser wohlfahrtstheoretischen Sicht in einem besseren Licht. Damit verlagert sich die Fragestellung aber von der Frage der „gerechten“ Steuerverteilung, die hinter dem Leistungsfähigkeitsprinzip steht, zur Frage nach dem effizientesten Steuersystem (diese wird im 7. Kapitel genauer behandelt). Eine besondere Rolle spielen dort die intertemporale Betrachtung und die Entscheidung zwischen Konsum und Sparen. III. Exkurs: Überblick über die steuerliche Tariflehre a) Grundbegriffe der Besteuerung In den bisherigen Ausführungen wurde von Besteuerung in einem allgemeinen Sinn gesprochen. Eine detaillierte Behandlung ist jedoch auf Kenntnisse der Steuertechnik angewiesen. Allein die Einkommensteuer kann eine Fülle von Tarifformen annehmen. Darüber hinaus wird ein Steuersystem kaum aus nur einer einzigen Steuer bestehen, so dass sich aus dem Nebeneinander verschiedener Steuern mit unterschiedlicher 17 Neumark, F., Grundsätze gerechter und ökonomisch-rationaler Steuerpolitik, Tübingen 1970, S. 42. 18 Hansjürgens, B., Äquivalenzprinzip und Staatsfinanzierung, Berlin 2001. 19 Homburg, S., The Optimal Income Tax: Restatement and Extensions, in: Finanzarchiv, Bd. 58, 2001, S. 363 ff., und Richter, W. F. und Wiegard, W., Zwanzig Jahre „Neue Finanzwissenschaft“, Teil I, in: Zeitschrift für Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, Bd. 113, 1993, S. 177. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 134 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung134 Ausgestaltung zusätzliche Probleme der Steuertechnik ergeben können. Daher ist es erforderlich, sich mit Grundfragen der Steuertechnik, d. h. insbesondere den Grundbegriffen der Steuertariflehre und der Tariftypen, vertraut zu machen. Folgende Elemente gehörten zur Steuertariflehre (1) Der Geld- oder Güterstrom oder der entsprechende Bestand, dem die Steuerleistung entstammt, wird als Steuerquelle bezeichnet. (2) Das Einkommen, das eine Person bezieht, oder das Vermögen, das sie besitzt, war zuvor als ein Indikator der steuerlichen Leistungsfähigkeit bezeichnet worden. Aber auch das Halten eines Kraftfahrzeugs, der Eigentumswechsel eines Grundstücks oder der Konsum könnte einer Besteuerung unterworfen werden, und sei es nur, um ohne Rücksicht auf Gerechtigkeitsvorstellungen, Einnahmen zu erzielen. „Die Sache, die Geldsumme, die wirtschaftliche Handlung oder die rechtlich-ökonomische Transaktion, an die die Besteuerung im konkreten Falle anknüpft“,20 wird als Steuergegenstand oder -objekt bezeichnet. (3) Die Festlegung eines Steuerobjekts reicht aber für die Konstruktion einer Steuer nicht aus. Das „Halten eines Kraftfahrzeugs“ ist eine Umschreibung, die bestenfalls für eine pauschale Steuer ausreichen würde (€ 100 jährlich für jedes zugelassene Kraftfahrzeug). Daher ist es zusätzlich erforderlich, eine mengen- oder wertmäßige Größe zu bestimmen, die der Ermittlung des Steuerbetrags und damit der individuellen Steuerschuld zugrunde gelegt wird. Als Steuerbemessungsgrundlage bietet sich z. B. bei dem Steuergegenstand „Halten eines Kraftfahrzeugs“ der Hubraum des Motors, die PS-Zahl, der CO2-Ausstoß usw. an, dagegen bei der Grunderwerbsteuer der „Eigentumswechsel auf dem Grundstücksmarkt“ und damit die Höhe des Kaufpreises des betreffenden Grundstücks. Während die Wahl der Steuerobjekte eher Gegenstand von Grundsatzdiskussionen über Art und Umfang der Steuern in einem Steuersystem ist (siehe 4. Kapitel, B II), bildet eine brauchbare Bemessungsgrundlage eine unerlässliche technische Voraussetzung für ein wirksames Steuergesetz, in dem der „Steuergedanke in die Tat umgesetzt“ (F. Meisel) wird. Um die Kosten der Erhebung und Entrichtung der Steuer gering und damit die Nettoergiebigkeit hoch zu halten, gibt es bei einigen Steuern eine Freigrenze für die Steuerbemessungsgrundlage. So lange die Bemessungsgrundlage nicht größer als der Betrag der Freigrenze ist, wird von der Besteuerung abgesehen. So beträgt z. B. bei der Grunderwerbsteuer die Freigrenze € 2.500. Beim Freibetrag hingegen wird die Bemessungsgrundlage grundsätzlich um den Wert des Freibetrags gekürzt, er wirkt also auch dann, wenn die Steuerbemessungsgrundlage größer als der Freibetrag ist. Eine solche Regelung gibt es z. B. bei der 25 %igen Abgeltungsteuer auf Zinserträge, wo nur der über € 801 liegende Wert der Bemessungsgrundlage besteuert wird. (4) Um eine Steuer erheben zu können, muss die Steuerpflicht festgelegt werden. Als Steuerschuldner (Steuerpflichtiger, Steuersubjekt) wird derjenige bezeichnet, an den sich der Staat (Steuergläubiger) zwecks Zahlung der Steuer rechtsverbindlich wenden kann. (5)  Wegen der Möglichkeiten der Steuerüberwälzung ist der Steuerschuldner nicht unbedingt mit dem Steuerträger identisch (siehe 7. Kapitel, B). Steuerträger ist diejenige 20 Neumark, F., Artikel „Steuern I: Grundlagen“, in: Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaft, 7. Bd., Stuttgart u. a. 1977, S. 298. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 135 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 135 Person, die die Steuer letztlich aufzubringen hat und somit eine Nutzeneinbuße erleidet; Steuerdestinatar ist der vom Gesetzgeber vorgesehene Steuerträger. (6) Weiterhin ist die Höhe der Steuerschuld festzusetzen. Das Ausmaß dieser steuerlichen Belastung wird durch den sog. Steuertarif angegeben. Mit Hilfe des Steuertarifs wird festgelegt, welcher Steuerbetrag (Steuerschuld) bei einer bestimmten Höhe der Steuerbemessungsgrundlage zu entrichten ist. Dazu wird für jede Besteuerungseinheit (Einheit der Bemessungsgrundlage), z. B. Euro oder kg, ein zu zahlender Steuerbetrag für einen bestimmten Besteuerungszeitraum festgesetzt. Dabei kann man zwei Verfahrensweisen unterscheiden: – die Steuerschuld wird auf die Besteuerungseinheit in absoluten Geldbeträgen bezogen (Steuerbetragstarif). Beispiel: € 2 je kg Kaffee,21 – die Steuerschuld wird auf die Besteuerungseinheit in Prozent bezogen (Steuersatztarif). Beispiel: 19 % vom steuerpflichtigen Umsatz. Häufig wird ein Steuersatztarif auch mit einem Freibetrag verknüpft. So lautet etwa die Tarifformel des Steuertarifs bei der Abgeltungsteuer auf Zinsen (X – € 801) • 25 %, wobei X für die Bemessungsgrundlage sowie €  801 für den Sparer-Freibetrag stehen und der Steuersatz 25 % beträgt. (7) Um eine Aussage über die Steuerbelastung zu erhalten, wie sie insbesondere für die Umverteilungsdiskussion erforderlich ist, kann man für jede Größe der Bemessungsgrundlage den Durchschnittssteuersatz, d. h. das Verhältnis von Steuerbetrag T zur Höhe der Bemessungsgrundlage X, bilden. Dieses Verhältnis T/X (Durchschnittssteuersatz) kann sich – auf eine in Mengengrößen ausgedrückte Bemessungsgrundlage beziehen, wie z. B. cm3 Hubraum (bei 1.000 cm3 = € 150 Steuer; T/X = 0,15) (Mengensteuer), – auf eine in Wertgrößen bezeichnete Bemessungsgrundlage beziehen (Wertsteuer). Bei dem Steuertarif für eine Einkommensteuer mit der möglichen Tarifformel [(X – € 1.000) • 50 %] ergäbe sich somit bei € 10.000 zu versteuerndem Einkommen eine Steuer von € 4.500 Steuer (T/X = 0,45 oder 45 %). Nur bei Wertgrößen ist ein Prozentsatz und damit die Vorstellung der „prozentualen Belastung“ sinnvoll, da Zähler und Nenner in der gleichen Dimension ausgedrückt sind. Dementsprechend ist auch nur bei einer Wertsteuer ein Steuersatztarif anwendbar. (8) In vielen Tarifen ist dieser Durchschnittssteuersatz nicht für jede Höhe der Bemessungsgrundlage gleich. Als Beispiel diene: Ein zu versteuerndes Einkommen (X) in Höhe von €  12.000 ergibt beim Steuertarif [(X – € 1.000) · 50 %] eine steuerliche Belastung (T) im Rahmen der Einkommensteuer von € 5.500, d. h. T/X = 0,458 oder 45,8 %. Ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von € 12.100 ergibt eine steuerliche Belastung im Rahmen der Einkommensteuer von € 5.550, d. h. T/X = 0,459 = 45,9 %. In einem solchen Falle, bei dem der Durchschnittssteuersatz mit zunehmendem Einkommen ansteigt, interessiert den Besteuerten die Frage, wie viel Einkommensteuer er 21 Die einfachste funktionale Beziehung zwischen Besteuerungseinheit und Steuerbetrag bildet also die Steuerbetragsfunktion T = T (X), die die absolute Steuerschuld T zur Steuerbemessungsgrundlage X in Beziehung setzt. Sie drückt aus, welche Summe z. B. an Kaffeesteuer vom Importeur an den Fiskus abgeführt werden muss, wenn eine bestimmte Menge Kaffee importiert worden ist, oder welcher Steuerbetrag bei einem bestimmten Einkommen zu zahlen ist. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 136 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung136 auf ein zusätzliches Einkommen, z. B. in Höhe von € 100, gezahlt hat. Im Beispiel sind es € 50, und im Verhältnis zu € 100 ergibt sich ein Grenzsteuersatz (marginaler Steuersatz) von ∆T/∆X22 oder 50 %. Ein Grenzsteuersatz von 100 % hätte sich ergeben, wenn bei Anstieg des Einkommens von € 12.000 auf € 12.100 die Einkommensteuerschuld auf € 5.600, also ebenfalls um € 100, gestiegen wäre. Dann könnte es für einen Steuerzahler, der seinen marginalen Steuersatz (Grenzsteuersatz) kennt, als nicht mehr lohnend erscheinen, zusätzliches Einkommen zu erzielen, obwohl sein Durchschnittssteuersatz nur von 45,8 % auf 46,3 % gestiegen ist. b) Tariftypen (1) Der Durchschnittssteuersatz dient zugleich zur Unterscheidung zwischen den bekannten Typen des proportionalen und progressiven (bzw. regressiven) Tarifs. Von einem proportionalen Tarif spricht man, wenn für jede Höhe der Bemessungsgrundlage X derselbe durchschnittliche Steuersatz T/X vorliegt (siehe Abb. 4.2). Für eine solche Steuer kann wieder die Umsatzsteuer als Beispiel dienen, denn unabhängig von der Höhe des Einkaufs fallen in der Regel für jeden Euro Umsatz 19 % Steuern an. Durchschnittlicher und marginaler Steuersatz sind bei einem proportionalen Tarif gleich. Steigt der Durchschnittssatz T/X mit steigender Bemessungsgrundlage, spricht man von einem progressiven, fällt er, von einem regressiven Steuertarif. Die Veränderung kann sich linear, verzögert oder beschleunigt vollziehen (siehe Abb. 4.2). Kennzeichnend für eine Progression oder Regression ist in jedem Fall eine Differenz zwischen durchschnittlichem und marginalem Steuersatz: Bei progressiven Tarifen ist der Marginalsatz höher, bei regressiven Tarifen kleiner als der Durchschnittssatz. 22 Die Berechnung eines „Grenz“-Steuersatzes wird durch eine Differentialgleichung, nämlich durch die erste Ableitung der Steuerbetragsfunktion: dT/dX = dT (X)/dX, besser dargestellt als durch eine Differenzengleichung. Abb. 4.2: Tariftypen T/X X progressive Tarife regressive Tarife verzögert linear beschleunigt proportionaler Verlauf Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 137 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 137 Das vorherige Beispiel zur Einkommensteuer zeigte einen progressiven Tarifverlauf (steigender Durchschnittssatz). Ein progressiver Tarif und damit eine mit der Bemessungsgrundlage steigende Durchschnittsbelastung kann auf zwei Arten erreicht werden. So führt ein mit der Bemessungsgrundlage steigender Grenzsteuertarif zu einer progressiven Belastung (direkte Progression). Die gleiche Wirkung kann auch durch eine Kombination aus einem konstanten Grenzsteuersatz und einem Freibetrag erreicht werden (indirekte Progression). Über die Art der Progression (linear, verzögert, beschleunigt; direkt oder indirekt) lässt sich bei nur zwei bekannten Punkten der Steuerfunktion keine Aussage machen. In Abb. 4.3 sind die Tarifverläufe der deutschen Einkommensteuer mit ihrer Grenz- und Durchschnittsbelastung für das Jahr 2012 wiedergegeben. Weiterhin sind noch die Grenzbelastungen für Kapitaleinkünfte, die seit dem 1.1.2009 einer Abgeltungsteuer mit Veranlagungsoption unterliegen, sowie für nicht entnommene Gewinne von Personenunternehmen aufgeführt. Auf der Abszisse ist das zu versteuernde Einkommen abgetragen, also die nach Berücksichtigung von unbesteuerten Einkommensteilen, Freibeträgen usw. sich ergebende Größe, auf die der Steuersatz angewendet wird. Zum „zu versteuernden Einkommen“ zählt auch der sog. Grundfreibetrag, der in den Tarif eingearbeitet ist. Auf der Ordinate findet sich die tarifliche Steuerbelastung in v. H. Die gestrichelt gezeichnete Kurve gibt die Durchschnittsbelastung, nach der die Progression definiert ist, an. Der Einkommensteuertarif 2012 für die Besteuerung Alleinstehender beginnt mit dem erwähnten Grundfreibetrag von € 8.004, bis zu dem keine Besteuerung stattfindet. Hierauf folgen zwei linear-progressive Zonen. Die erste reicht von € 8.005 bis € 13.469 und die zweite von € 13.470 bis € 52.881. Der Grenzsteuersatz beginnt oberhalb des Grundfreibetrages mit 14 % und beträgt bei € 52.881 42 %. Ab € 52.882 beginnt dann ein Bereich der indirekten Progression. Er ist durch den linearen Verlauf des Grenzsteuersatzes von 42 % bei weiterhin steigendem Durchschnittssteuersatz gekennzeichnet (Abb. 4.3)23. Seit 2007 gibt es einen zweiten Bereich mit einem linear verlaufenden Grenzsteuersatz in Höhe von 45 %; er beginnt 2012 bei € 250.731. Diesen höchsten Grenzsteuersatz nennt man auch Spitzensteuersatz. Unterliegen das gesamte Einkommen und damit alle Einkunftsarten einem einheitlichen Tarif, so wird von einer synthetischen Einkommensteuer gesprochen. Diese Art der Besteuerung galt auch in Deutschland viele Jahrzehnte als ein steuerpolitisches Ordnungskriterium. Der Vorteil einer solchen Steuer wurde lange Zeit darin gesehen, dass die Gesamtsteuerbelastung nicht durch Umdeklarierung einer der sieben Einkunftsarten24 in eine andere verändert werden kann und somit eine gewisse Neutralität gegeben ist. Gelten für einzelne Einkunftsarten gesonderte Steuersätze, handelt es sich um eine analytische Einkommensteuer oder Schedulensteuer. Eine solche Schedulenbesteuerung gibt es in Deutschland seit 2009. Für Einkünfte aus Kapitalvermögen (z. B. Dividenden und Zinsen) gilt ein proportionaler Steuersatz in Höhe von 25 %, alle übrigen Einkünfte unterliegen dem progressiven Tarif. Begründet wurde diese sog. Abgeltungsteuer auch damit, dass eine ermäßigte Besteuerung dieser mobilen Bemessungsgrundlage den Anreiz zur Steuerflucht verringert.25 Es ergibt sich aufgrund der Abgeltungsteuer die Situation, dass Steuer- 23 Der häufig benutzte Begriff der „oberen Proportionalzone“ für diesen Abschnitt ist insofern irreführend, als der Durchschnittssteuersatz, der wie erwähnt als Maß für Proportionalität bzw. Progressivität eines Tarifs gilt, in diesem Bereich steigt, d. h. es liegt auch hier ein progressiver Tarif vor. 24 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit, nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte. 25 Bundesregierung, Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes, Bundesratsdrucksache 220/07 vom 30.03.2007, S. 52. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 138 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung138 pflichtige mit einem Einkommen gleicher Höhe, welches aber unterschiedlichen Einkunftsquellen zuzuordnen ist, unterschiedlich hoch besteuert werden. Da Einkünfte aus Kapitalvermögen progressiv verteilt sind, profitieren gerade Steuerpflichtige mit sehr hohen Einkünften von dem Sondertarif, was verteilungspolitischen Erwägungen zuwider läuft.26 Seit 2008 besteht zudem für Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften (z. B. Gesellschafter eines Personenunternehmens) die Möglichkeit, diese ermäßigt besteuert im Unternehmen zu belassen. Der tarifliche Steuersatz für diese Einkünfte beträgt 28,25 %. Die tatsächliche Belastung liegt aber über 28,25 %, da z. B. die Gewerbesteuer, die auf den einbehaltenen Gewinn zu entrichten ist, als Entnahme gewertet wird und der progressiven Einkommensteuer unterliegt.27 Von der Art der Einkommensbesteuerung zu unterscheiden ist die Art der Steuererhebung. Aus administrativen und auch aus fiskalischen Gründen erfolgt z. B. bei Löhnen eine Quellenbesteuerung. Der Arbeitgeber behält die Steuer ein und führt sie direkt an das Finanzamt ab. Sie gilt als Steuervorauszahlung und wird am Jahresende mit der anfallenden Einkommensteuer verrechnet, die sich unter Berücksichtigung anderer Einkünfte (z. B. Vermietung und Verpachtung) ergibt. (2) Die Begriffe „Progression“ und „Regression“ können sich sowohl auf den Tarifverlauf (Tarifprogression) als auch auf die Belastung durch die Steuer beziehen (Belastungsprogression). Der Tarif von Verbrauchsteuern ist oft proportional, d. h. für jede Einheit des besteuerten Gutes ist der gleiche Steuerbetrag zu zahlen (z. B. Mineralölsteuer). Um die Belastung der Konsumenten durch die Verbrauchsteuer zu ermitteln, 26 Broer, M., Distributive Effekte der deutschen Abgeltungssteuer auf Kapitaleinkünfte, in: Schmollers Jahrbuch, Bd. 127, 2007 , S. 297 ff. 27 Siehe dazu: Homburg, S., Houben, H., und Maiterth, R., Optimale Eigenfinanzierung der Personenunternehmen nach der Unternehmensteuerreform 2008/2009, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, Bd. 60, 2008, S. 29 ff., sowie Houben, H. und Maiterth, R., Optimale Nutzung und Wirkungen von § 34a EStG, Steuer und Wirtschaft, H. 3, 2008, S. 228 ff. Abb. 4.3: Die Steuerbelastung nach den Einkommensteuertarifen in der Bundesrepublik Deutschland, für Alleinstehende, 2012 0 10 20 30 40 50 0 50.000 100.000 150.000 200.000 250.000 300.000 Ei n ko m m en st eu er b el as tu n g in v .H . zu versteuerndes Einkommen in Euro Durchschnittssteuerbelastung 2012 Grenzsteuerbelastung 2012 Abgeltungsteuer Gewinneinbehaltungsteuer Quelle: Nach Angaben des Bundesministeriums der Finanzen; der jeweilige Grundfreibetrag ist in den Tarif eingearbeitet. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 139 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 139 wird dieser Betrag auf die seine Leistungsfähigkeit bestimmende Größe, i. d. R. eine Einkommensgröße,  bezogen. Die Belastung der Verbraucher in den verschiedenen Einkommensklassen erweist sich dann zumeist als regressiv, denn mit steigendem Einkommen sinkt der Anteil der gezahlten Verbrauchsteuer am Einkommen. Ein proportionaler Tarif führt somit zu einer regressiven Belastung der privaten Haushalte (siehe 7. Kapitel, B I b 2.4). Den einzigen Fall, in dem Tarif- und Belastungsprogression weitgehend identisch sind, bildet die Einkommensteuer, da die Bemessungsgrundlage „Einkommen“ zugleich die bei der Belastungsuntersuchung zugrunde gelegte Größe ist. c) Die Wirkung der Steuerprogression in der Einkommensbesteuerung 1 Kalte Progression: Begriff, Wirkung und Begrenzung Werden zwei Individuen mit unterschiedlichem Einkommen betrachtet, so weist ceteris paribus die Person mit dem höheren Einkommen eine höhere Leistungsfähigkeit auf. Bei progressiven Tarifen (siehe b) führt diese höhere Steuerbemessungsgrundlage dann für diese Person zu einer höheren Steuerzahlung. Nun kann bei einer Person im Zeitablauf bei gleichgebliebenem Steuertarif das Nominaleinkommen steigen, obwohl das Einkommen real gleichgeblieben ist. Dann erhöht sich zwar die Steuerbelastung, hingegen ist die Leistungsfähigkeit dieses Steuerpflichtigen gleichgeblieben, denn er kann maximal nur die gleichen Gütermengen wie zuvor konsumieren. Diese Entwicklung wird als „kalte Progression“ bezeichnet. Zudem erhöht sich gleichzeitig das Steueraufkommen des Staates. Im folgenden Beispiel der Progression einer Einkommensteuer wird der individuelle Belastungseffekt dargestellt, wobei neben den nominalen auch reale Größen betrachtet werden, um die Wirkung der Inflation beim intertemporären Vergleich zu verdeutlichen. In Tab. 4.2 wird ein indirekt-progressiver Tarif mit einem Freibetrag von €  1.000 und einem Steuersatz von 50 % unterstellt (siehe b). Im Jahr t0 sind nominales und reales zu versteuerndes Einkommen identisch. Somit beträgt das zu versteuernde Einkommen (real und nominal) € 2.000 und folglich, bei dem Freibetrag von € 1.000, macht die Steuerzahlung € 500 aus. Der Durchschnittssteuersatz, der die steuerliche Belastung wiedergibt (siehe oben), beträgt 25 %.28 Nun soll für t1 aufgrund einer Inflation das nominale Einkommen um 100 % auf € 4.000 steigen, das reale Einkommen aber unverändert bei € 2.000 bleiben. Bei unverändertem Tarif ergibt sich nun eine (nominale) Steuerzahlung von €  1.500, und der Durchschnittssteuersatz des Steuerpflichtigen steigt von 25 % auf 37,5 %.29 Aufgrund der unterstellten Inflation führen diese € 1.500 aber nur zu einer realen Steuerbelastung von € 750 (letzte Spalte). Im Beispiel könnte das Problem der kalten Progression für t1 gelöst werden, indem der Tarif an die Inflationsrate angepasst werden würde. Bei einer Erhöhung des Freibetrags entsprechend der Inflationsrate (hier Verdopplung von € 1.000 auf € 2.000) würde die Steuerzahlung von € 500 in t0 nur auf € 1.000 in t1 steigen und der Durchschnittsteuersatz unverändert bei 25 % bleiben. Auch die reale Steuerbelastung hätte sich nicht ge- ändert und läge bei € 500. – Auf diese Weise zeigt Tab. 4.2 die Wirkung der sog. kalten Progression auf die Steuerzahlung und auf die reale Steuerbelastung, bei alleiniger Erhöhung des nominalen Einkommens. Obwohl der Steuerpflichtige in beiden Perioden die gleiche Leistungsfähigkeit aufweist, denn sein Realeinkommen beträgt in beiden Perioden € 2.000, haben sich die nominale 28 (€ 2.000 – € 1.000) · 50 % = € 500. Der Durchschnittsteuersatz ergibt sich aus: 500 / 2.000 = 25 %. 29 (€ 4.000 – € 1.000) · 50 % = € 1.500. Die € 1.500 in t1 entsprechen € 750 in t0. Damit beträgt der Durchschnittssteuersatz 37,5 % (real: 750 / 2.000; nominal: 1.500 / 4.000). Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 140 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung140 Steuerzahlung und die reale Steuerbelastung erhöht. Zudem wird eine Lösung des Problems der kalten Progression dargelegt, nämlich die entsprechende Anpassung des Steuertarifs. Ähnlich wie in dem Beispiel geht auch die derzeitige Bundesregierung im Jahr 2012 vor, um das Problem der kalten Progression zu beseitigen. So wird das steuerfreie Existenzminimum in Deutschland aufgrund verfassungsrechtlicher Vorgaben regelmäßig überprüft und werden die Ergebnisse im sog. Existenzminimumbericht der Bundesregierung veröffentlicht.30 Auf Basis dieser Ergebnisse werden entsprechende Erhöhungen des Grundfreibetrags bzw. der Kinderfreibeträge vorgenommen, durch die das Existenzminimum von Erwachsenen bzw. Kindern steuerlich freigestellt werden soll. Da der deutsche Einkommensteuertarif aber komplexer ist als der Tarif des Beispiels, reicht eine Anpassung des Grundfreibetrags allein nicht aus, um das Problem der kalten Progression zu beseitigen. Es müssen auch die Grenzsteuersätze angepasst werden. In ihrem „Entwurf eines Gesetzes zum Abbau der kalten Progression“ begründet die Bundesregierung mit Verweis auf den Existenzminimumbericht die vorgesehenen Anpassungen beim Grundfreibetrag und dem Tarifverlauf, um so die belastungssteigernde Wirkung der Inflation zu kompensieren.31 Neben diesem Ansatz, den Steuertarif durch die Regierung und das Parlament in unregelmäßigen Abständen anzupassen, wird in einigen EU-Staaten ein anderer Weg begangen, um den beschriebenen Effekt der kalten Progression zu vermeiden. 32 Dort wird der Tarif „indexiert“, d. h. es wird eine automatische Senkung der Sätze im Maß der Inflationsrate vorgenommen. Da es dort entsprechende gesetzliche Regelungen zur automatischen Berücksichtigung der Inflationsentwicklung gibt, werden auch in Deutschland immer wieder Forderungen in diese Richtung erhoben und wird ein sog. „Tarif auf Rädern“ angemahnt.33 Als Argument gegen einen solchen Automatismus könnte man vermuten, dass in Deutschland die Politik der Steuersenkungen für die 30 Unterrichtung durch die Bundesregierung Bericht über die Höhe des steuerfrei zu stellenden Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2012 (Achter Existenzminimumbericht), Bundestagsdrucksache 17/5550 vom 30. Mai 2011. 31 Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zum Abbau der kalten Progression, Bundesratsdrucksache 847/11 vom 30.12.2011, S. 5f. 32 Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Dr. Volker Wissing, Frank Schäffler, Dr. Hermann Otto Solms, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der FDP – Drucksache 16/8104 – Kalte Progression und soziale Gerechtigkeit, Bundestagsdrucksache 16/8346 vom 03.03.2008, S. 7. 33 Karl Bräuer Institut: Die Mitte verliert. Nach der Tarifkorrektur 2010 erhöhter Nachholbedarf bei Entlastung mittlerer Einkommen, Sonderinformation 57, 2009. Tab. 4.2: Wirkung der kalten Progression einer Einkommensteuer auf die durchschnittliche Steuerbelastung Zeit Tarif zu versteuerndes Einkommen Steuerzahlung (nominal) Durchschnittssteuersatz Steuerbelastung (real) nominal real t0 (X – € 1.000) 50 % € 2.000 € 2.000 € 500 25,0 % € 500 t1 € 4.000 € 2.000 € 1.500 37,5 % € 750 t1 (X – € 2.000) 50 % € 4.000 € 2.000 € 1000 25,0 % € 500 Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 141 A. Empfangene Leistungen oder finanzielle Leistungsfähigkeit 141 Wiederwahlchancen der Politiker eine große Rolle spielt und aus diesem Grund eben nicht automatische Tarifentlastungen vorgesehen sind, sondern im wahltaktisch richtigen Moment diskretionäre Entlastungen entschieden werden. Als Indikatoren für das Ausmaß der kalten Progression eignen sich sowohl die zeitliche Entwicklung des Durchschnittssteuersatzes (Definition siehe oben) für verschiedene Höhen des zu versteuernden Einkommens als auch die sog. Einkommensteuerquote (Relation vom Einkommensteueraufkommen zum BIP) und deren Veränderung im Zeitablauf. Längerfristig steigende Werte bei beiden Indikatoren würden darauf hindeuten, dass die kalte Progression wirkt und nicht bekämpft wurde. Für Deutschland zeigt sich, dass die Einkommensteuerquote seit dem Jahre 1996 zwischen 6,5 % (2005) und 8,2 % (2000 und 2008) schwankte. Dauerhafte Steigerungen sind dabei nicht festzustellen. Dieser makroökonomische Indikator deutet somit darauf hin, dass die kalte Progression in Deutschland kein grundsätzliches Problem darstellt, was sicherlich auch mit den im internationalen Vergleich recht niedrigen Inflationsraten in Deutschland während dieser Zeit zusammenhängt. Allerdings könnte es für einzelne Einkommensklassen sehr wohl im Zeitablauf zu dauerhaften, allein inflationsbedingten Steuererhöhungen gekommen sein. Um zu prüfen, ob das Problem der kalten Progression auch auf mikroökonomischer Ebene angegangen und gelöst worden ist, bietet sich die Betrachtung von verschiedenen Einkommenshöhen und der damit verbundenen Durchschnittssteuersätze im Zeitablauf an. So könnte z. B. geschaut werden, wie sich der Durchschnittssteuersatz eines Individuums langfristig geändert hat, wenn sein Realeinkommen unverändert geblieben ist. Bei unverändertem und gesunkenem Durchschnittssteuersatz tritt die kalte Progression nicht auf. Empirische Untersuchungen belegen, dass in der Vergangenheit das Problem der kalten Progression, wenn schon nicht durch die erwähnte Möglichkeit der Indexierung, so doch durch diskretionäre Anpassungspolitik entschärft werden konnte, wie die Abb. 4.4 zeigt.34 Dort wird der Zeitraum seit 1996 betrachtet, da in dem Jahr erstmalig aufgrund eines Urteils des Bundesverfassungsgerichts eine gerichtliche Vorgabe zum steuerfreien Existenzminimum und damit zum Steuertarif erging. Für verschiedene zu versteuernde Einkommen im Jahr 1996 (€ 10.000, € 20.000 usw.) wird der Durchschnittssteuersatz ermittelt. Für die folgenden Jahre bis 2010 wird unterstellt, dass diese verschiedenen Einkommen genau um die Änderungsrate des Verbraucherpreisindexes gestiegen und somit real konstant geblieben sind. Für diese Beträge werden wiederum die Steuerzahlung und der Durchschnittssteuersatz ermittelt. Es zeigt sich, dass für alle betrachteten Ausgangswerte des zu versteuernden Einkommens der Durchschnittssteuersatz im Zeitablauf deutlich gesunken ist. So betrug im Jahr 1996 etwa der Durchschnittssteuersatz für ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von € 10.000 (€ 100.000) 10,2 % (41,3 %). Bei allein nominaler Erhöhung des Einkommens hätte sich der Durchschnittsteuersatz bis zum Jahr 2010 aufgrund der Tarifreformen auf 6,2 % (35,4 %) gemindert. Das Problem der kalten Progression kann für Deutschland also in der langfristigen Betrachtung zumindest bisher als gelöst angesehen werden. 34 Broer, M., Kalte Progression in der Einkommensbesteuerung. Ist ein Tarif auf Rädern der diskretionären Anpassungspolitik in Deutschland überlegen?, in Wirtschaftsdienst, 91. Jg., 2011, S. 697, sowie Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2011/2012, 2011, Tz. 344 ff. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 142 4. Kapitel: Die Staatsfinanzierung142 2 Progressionsvorbehalt als steuerpolitische Besonderheit Ein progressiver Tarif in der Einkommensteuer führt dazu, dass sich mit zunehmendem Einkommen, also mit steigender Bemessungsgrundlage, die durchschnittliche Steuerbelastung erhöht (siehe Abb. 4.3). Dies ist aus verteilungspolitischen Gründen allgemein anerkannt und erwünscht. Werden nun bestimmte Einkünfte aufgrund gesetzlicher Vorschriften nicht besteuert (z. B. aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen im Ausland erzielte Einkommen (siehe 5. Kapitel, Teil D II c), Elterngeld, Kurzarbeitergeld oder Arbeitslosengeld I), so sinkt das zu versteuernde Einkommen insgesamt. Dies führt bei einem progressiven Steuertarif dazu, dass sich der Durchschnittssteuersatz verringert und somit auch alle übrigen Einkünfte, beispielsweise Einkünfte aus Immobilien, einem niedrigeren Durchschnittssteuersatz unterliegen. Und dies geschieht allein aufgrund der Steuerfreiheit von bestimmten anderen Einkünften. Da dies aus Gerechtigkeitserwägungen unerwünscht sein kann, weil gleicher Einkommenszufluss und damit auch gleiche Umstände gleich behandelt bzw. besteuert werden sollen (horizontale Gerechtigkeit), gilt für die steuerfreien Einkünfte wie Kurzarbeiterund Elterngeld ein sog. Progressionsvorbehalt. Diese eigentlich steuerfreien Einkünfte werden zunächst einbezogen, um einen besonderen Steuersatz zu ermitteln (§ 32 b EStG). Bei diesem besonderen Steuersatz handelt es sich um den Durchschnittssteuersatz für eine lediglich fiktive Steuerbemessungsgrundlage – nämlich unter Einschluss der steuerfreien Einkünfte. Dieser ermittelte besondere Steuersatz wird dann auf alle steuerpflichtigen Einkünfte angewendet. Durch diese Regelung wirkt sich die Steuerfreiheit eines Teils der Einkünfte zumindest nicht progressionssenkend auf die übrigen, also die steuerpflichtigen Einkünfte aus. Abb. 4.4: Entwicklung des Durchschnittssteuersatzes in Deutschland für unterschiedlich hohe zu versteuernde Einkommen 0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 D ur ch sc hn itt ss te ue rs at z (in % ) 10.000 € 50.000 € 20.000 € 100.000 € 30.000 € 150.000 € 40.000 € 300.000 € Quelle: Broer, M., Kalte Progression in der Einkommensbesteuerung. Ist ein Tarif auf Rädern der diskretionären Anpassungspolitik in Deutschland überlegen?, in Wirtschaftsdienst, 91. Jg., 2011, S. 697. Vahlens Handbücher – Zimmermann/Henke/Broer – Finanzwissenschaft (11. Aufl.) – Herst. Frau Deuringer Stand: 14.09.2012 Status: Druckdaten Seite 143 B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung I. Anknüpfungspunkte der Besteuerung Wenn auch das Einkommen als wichtiger Indikator der Leistungsfähigkeit angesehen wird, bedeutet das keineswegs, dass – insbesondere unter fiskalischen Gesichtspunkten  – nur die Erhebung einer Einkommensteuer sinnvoll ist. Geht man aber davon aus, dass mehrere Steuern erhoben werden, so ist zu fragen, was überhaupt geeignete Anknüpfungspunkte der Besteuerung sind. Aus diesem Grunde soll in diesem Abschnitt aufgezeigt werden, welche Formen der Besteuerung theoretisch möglich wären, welche Zugriffsmöglichkeiten für den Staat also bestehen, Teile des entstandenen und des ausgegebenen Einkommens sowie des Vermögens für seine Zwecke zu besteuern. Die meisten Anknüpfungspunkte der Besteuerung lassen sich anhand eines volkswirtschaftlichen Kreislaufschemas veranschaulichen. In Abb. 4.5 stehen die steuerzahlenden Unternehmen und privaten Haushalte im Vordergrund: die Faktor- und Gütermärkte sind nur indirekt, nämlich auf den Verbindungslinien, enthalten. a) Besteuerung bei der Einkommensentstehung Die bisherigen Beispiele entstammten vorwiegend der Besteuerung des Einkommens, das der einzelne Erwerbstätige erzielt. In einem Kreislaufschema mit Vermögensbildung (Abb. 4.5) würde die Steuer also an dem Punkt erhoben, an dem das Einkommen dem Bürger aus verschiedenen Quellen zufließt. Neben den sieben in § 2 EStG genannten Einkunftsarten können auch Erbschaften, Schenkungen usw. darunter gefasst werden. In der Abb. 4.5 wird sichtbar, dass die Einkommensbesteuerung beim einzelnen Einkommensbezieher (1) einen Spezialfall darstellt, nämlich die Erfassung der Einkommensentstehung dort, wo das Einkommen dem privaten Haushalt zufließt. Diese Art der Einkommensbesteuerung liegt z. B. bei der veranlagten Einkommensteuer vor. Eine zweite Möglichkeit besteht darin, Einkommen an der Stelle seiner Entstehung zu besteuern. Der Steuerzahler führt dann die Steuer anders als bei der veranlagten Einkommensteuer nicht selbst an den Fiskus ab. Hier gibt es wiederum zahlreiche Varianten. Die Lohnsteuer wird in Deutschland in Form des Quellenabzugsverfahrens vom Unternehmen, in dem Löhne und Gehälter entstehen, direkt an das Finanzamt abgeführt. Der Haushalt erhält nur ein Nettoeinkommen. Das gleiche gilt für die bei Kapitalgesellschaften (z. B. AG oder GmbH) entstandenen Einkommen (Gewinne). Dieses Einkommen unterliegt der Körperschaftsteuer und fließt den Haushalten (ausgeschüttete Gewinne, 2a) oder den Unternehmen (einbehaltene Gewinne, 2b) nach Besteuerung zu. In Deutschland werden diese einbehaltenen Gewinne der Körperschaften (2b) zusätzlich zur Körperschaftsteuer noch mit dem Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer belastet. Die Körperschaftsteuer, auf die noch ein Solidaritätszuschlag von 5,5 % erhoben wird, beträgt bun- B. Formen der Besteuerung und ihre Beurteilung

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Zusammenfassung

Das Standardwerk zur Finanzwissenschaft.

Finanzwissenschaft kompakt

Dieses Lehrbuch verschafft einen gezielten Überblick über die öffentlichen Einnahmen und Ausgaben

– der EU,

– des Bundes,

– der Länder und Gemeinden

sowie der verschiedenen Zweige der Sozialversicherung. Wissenschaftlich fundiert bringt das Werk die spannende Thematik einer Ausbalancierung zwischen privatem und öffentlichem Sektor näher.

Die 11. Auflage

berücksichtigt die vielfältigen aktuellen wirtschaftspolitischen Herausforderungen, u.a. die Staatsschuldenkrise der Euro-Staaten sowie das Problem der »kalten Progression«.