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7.2 Instrumente des Produktions-Controllings in:

Thomas Reichmann

Controlling mit Kennzahlen, page 321 - 356

Die systemgestützte Controlling-Konzeption mit Analyse- und Reportinginstrumenten

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3800-0, ISBN online: 978-3-8006-4375-2, https://doi.org/10.15358/9783800643752_321

Series: Controlling Competence

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310 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling sind grundsätzlich drei Gruppen von Schadensfaktoren zu unterscheiden: die von der Betriebsunterbrechung betroffenen Fixkosten, die Unterbrechungskosten und der infolge der Betriebsunterbrechung entgehende Deckungsbeitrag. Letzterer kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn sich die Betriebsunterbrechung auch auf den Absatzbereich des Unternehmens auswirkt. Aufgabe des Produktions-Controllings ist es, die Betriebsunterbrechungskosten für unterschiedliche Ausfallwahrscheinlichkeiten einzeln und in ihrer kumulierenden Wirkung zu berechnen. Diese Betriebsunterbrechungskosten (BUB- Kosten) lassen sich dann mit den Kosten für unterschiedliche Strategien, wie z. B. der vorbeugenden Instandhaltung,4 der Bildung von Reservelagern in der Fertigung, dem Aufbau von Kapazitäts- und Personalreserven (Springer) zur Vermeidung von Betriebsunterbrechungen, verglei chen.5 Um die Kostenwirkungen der im Produktionsbereich zu überwachenden Vorgänge erfassen zu können, benötigt das Produktions-Controlling ein Instrumentarium, wobei die im Rahmen des Kosten- und Erfolgs-Controllings bereits diskutierte Kostenplanung eine geeignete Basis hierfür darstellt. 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings Zentrale Aufgabe des Produktions-Controllings ist die laufende Überwachung der Wirtschaftlichkeit des Produktionsbereiches. Ansatzpunkte hierfür bieten die kostenmäßigen Auswirkungen der vom Produktionsleiter zu treffenden Entscheidungen, wie z. B. die Auswirkungen der Maschinenbelegung, der Arbeitsverteilung, der Festlegung des Intensitätsgrades, der Verarbeitungsreihenfolge, der Losgrößenfestlegung und der geplante und realisierte Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Eine kostenstellenweise Überwachung der geplanten Produktionskosten und ihrer Abweichungen ist erforderlich, um ggf. bei unvertretbaren Kostenentwicklungen auf die Realisierung des Produktionsprozesses einwirken zu können. 7.2.1 Die kostenstellenbezogene Soll-Ist-Abweichungsanalyse Die zentrale Bedeutung der Soll-Ist-Abweichungsanalyse für das Controlling ergibt sich aus der Tatsache, dass zielgerichtetes Handeln von Wirtschaftssubjekten zwangsläufig die Frage nach dem erreichten Zielniveau beinhaltet, um ggf. bei Zielabweichungen rechtzeitig Gegen steuerungsmaßnahmen bzw. Plananpassungen vornehmen zu können. Das Produktions-Controlling hat deshalb Soll-Ist-Abweichungen zu ermitteln und daran anschließend eine Ursachenanalyse der Abweichungen durchzuführen, um so Ansatzpunkte für zukunftsorientierte Gegensteuerungsmaßnahmen zu finden. „Somit stehen Abweichungen im Mittelpunkt eines auf die Zukunft ausgerichteten Controllings.“ Damit das Produktions-Controlling die Wirtschaftlichkeit des Produktionsbereiches gewährleisten kann, ist es erforderlich, die angefallenen Produktionskosten auf ihre 4 Vgl. Heck: Instandhaltungskosten, S. 265–278. 5 Eine weitere Strategie besteht in der versicherungstechnischen Abdeckung eines erkannten, aber durch eigene Maßnahmen nicht abwendbaren Betriebsunterbrechungsrisikos. 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 311 Angemessenheit hin zu überprüfen. Demzufolge muss eine Sollgröße den angefallenen Kosten gegenübergestellt werden, die Ausdruck für ein angemessenes Kostenniveau ist. Aus diesem Grunde muss zunächst auf den Soll-Ist-Kostenvergleich eingegangen werden. 7.2.1.1 Grundlagen des Soll-Ist-Kostenvergleichs Die Grundlage der Soll-Ist-Abweichungsanalyse ist eine nach Kostenstellen und Kostenarten differenzierte Istkostenerfassung. Die angefallenen Istkosten sind das Ergebnis wirksam gewordener Kostenbestimmungsfaktoren. Die Analyse der Istkosten setzt deshalb voraus, dass die Kosten bestimmungsfaktoren, wie Beschäftigung, Fertigungszeiten und -intensität, Prozessbedingungen, Bedienungsrelationen, Auflegehäufigkeit und Losgröße etc. der angefallenen Kosten bekannt sind (vgl. Abb. 151). Die angefallenen Istkosten müssen sich an den geplanten Kosten messen lassen. Die Plankosten sind Ausdruck der planmäßigen Auswirkungen der Kostenbestimmungsfaktoren. Mit ihrer Hilfe ist es möglich, festzustellen, ob die tatsächlich angefallenen effektiven Kosten angemessen sind oder nicht, da es sich bei den Plankosten um diejenigen Kosten handelt, die bei wirtschaftlichem Verhalten zu erwarten sind. Ausgangspunkt für die Kostenüberwachung ist demzufolge die Differenz zwischen Ist- und Plankosten, die als Gesamtabweichung bezeichnet wird. Da das Produktions-Controlling darauf abstellt, Unwirtschaftlichkeiten im Produktionsbereich aufzudecken, ist es erforderlich, aus der zuvor definierten Gesamtabweichung diejenigen Kostenbestandteile auszuklammern, die nicht auf Unwirtschaftlichkeiten zurückzuführen sind und demzufolge auch nicht vom Kostenstellenleiter verantwortet werden können. Aus diesem Grunde ist es zunächst einmal notwendig, die Wirkungen außerbetrieblicher Preisschwankungen aus der Gesamtabweichung herauszufiltern. Dies geschieht durch Bewertung der Istverbrauchsmengen mit Planpreisen, was zur Folge hat, dass die Gesamtabweichung um die sogenannte Preisabweichung verringert wird.6 Der verbleibende Abweichungsbetrag zwischen den zu Planpreisen bewerteten Istverbrauchsmengen und den verrechneten Plankosten wird als Mengenabweichung bezeichnet. Sie gibt ohne Beeinflussung von zufälligen außerbetrieblichen Marktpreisschwankungen an, inwieweit der tatsächliche Verbrauch von Faktoreinsatzmengen von dem durch die Plankosten vorgegebenen wirtschaftlichen Verbrauch abweicht. Dieser Vorgabewert bedarf jedoch noch insoweit einer Korrektur, als die Plankosten die wirtschaftlichen Verbrauchsmengen bei Erreichung des Planbeschäftigungsgrades vorgeben. Da aufgrund wechselnder Absatzmarktverhältnisse der Planbeschäftigungsgrad nur in Ausnahmefällen genau realisiert werden kann, wird der Istbeschäftigungsgrad in aller Regel über oder unter dem Planbeschäftigungsgrad liegen. Damit die vorgegebenen Plankosten jedoch ihrer Funktion als Beurteilungsmaßstab für die realisierten Istkosten gerecht werden können, ist es deshalb notwendig, diese Vorgabewerte an die jeweils realisierten Istbeschäftigungsgrade flexibel anzupassen. D. h. die Gesamtabweichung ist neben der Preisabweichung zusätzlich um die aufgrund von Beschäftigungsschwankungen auftretende Beschäftigungsabweichung zu korrigieren. Die dementsprechend auf die Istbeschäftigungsgrade umgerechneten Plankosten werden Sollkosten genannt. Damit 6 Zu den rechentechnischen Möglichkeiten der Isolierung der Preisabweichung sowie zu deren Auswirkungen vgl. Kilger; Pampel; Vikas: Plankostenrechnung, S. 163–171. 312 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling wird deutlich, dass der Soll-Ist-Kostenvergleich an der Abweichung zwischen den mit Planpreisen bewerteten Istkosten und den Sollkosten anzusetzen hat. Diese Abweichung resultiert aus einer Abweichung der effektiv verbrauchten Faktoreinsatzmengen von den als wirtschaftlich vorgegebenen Faktoreinsatzmengen. Sie wird Verbrauchsabweichung genannt und als Maßstab innerbetrieblicher Unwirtschaftlichkeit interpretiert. Im Hinblick auf die Überwachung der Wirtschaftlichkeit des Produktionsbereiches ist die Verbrauchsabweichung demzufolge Anknüpfungspunkt für die Kostenkontrolltätigkeit des Produktions-Controllings. 7 Entnommen aus Kilger; Pampel; Vikas: Plankostenrechnung, S. 102. V or le is tu ng sk os te n Fi xe K os te n In te rv al lfi xe K os te n ge n al lge n Fa kt or pr ei se Fa kt or pr ei se Fa kt or qu al itä te n Fa kt or qu al itä te n hä nar ng ser ba r ß- r - ig V or le is tu ng sm en g Fi xe u nd In te rv a fix e F ak to rm en g v e r- ß- gi g ei ßgi g A us br in gu ng sa bh gi g di sp on ie rb a N ic ht au sb rin gu n ab hä ng ig di sp on i e Ze itv er sc hl ei ß ab hä ng ig G eb ra uc hs ve r sc hl ei ßa bh än gi ns at z vo n Po te nal -u . V er br au ch sfa kt o ff re n er be tri eb lic he w irt sc ha ft lic hk ei te n vvv N ic ht v sc hl ei ab hä ng lll V er sc hl ab hä n g Ei ns at z vo n Po te nz ia lfa kt or en B et rie bs m itt el ka pa zi tä te n Pe rs on el le B et rie bs be re its ch af t Ei n zi a In ne U nw lEE En ts ch ei du ng en üb er de n A uf ba u vo n N ut zu ng sp ot en zi al en Fr is tig ke its gr ad de rP la nu ng En ts ch ei du ng en üb er di e K ap az itä te n be tri eb lic he rT ei lb er ei ch e Te ch ni sc he r Fo rts ch rit t En ts ch ei du ng en üb er di e V er fa hr en b et rie blic he rT ei lb er ei ch e V ar ia bl e K os te n A uf la ge fix e K os te n r- n Fa kt or qu al itä te n Fa kt or pr ei se u ia le ng n V ar ia bl e Fa kt or m en ge n A uf la ge fix e Fa kt or m en ge n er uc h te r ch Fü r d en A uf ba u ku rz fr is tig er Le is tu ng sp ot en zi Fü r d ie E rs te llu n vo n Le is tu ng en ah re ns pl an un g e ee D ire kt e V er br au In di re kt uuu V er br au V er än de ru ng en vo n R oh st of f-ff m is ch un ge n Ei ge ne rs te llu ng un d Fr em d db ez ug A uf le gu ng sh äu fig ke ite n u .L os gr öß enn sa tz v on V e n ruc hs fa kt or en V er faff Ei n br au Fe rti gu ng sz ei te n u. In te ns itä te n Pr oz es sbe di ng un ge n B ed ie nu ng sre la tio ne n M ec ha ni si er un g A ut om at is ie ru ng En ts ch ei du ng en üb er di eA us br in gu ng be tri eb lic he rT ei lb er ei ch e En ts ch ei du ng en üb er A bs at z- , P ro du kt io ns - u . B es ch af fu n ff gs m en ge n A b b . 1 51 : D as S ys te m d er K os te nb es tim m un g sf ak to re n7 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 313 Basis des Soll-Ist-Kostenvergleichs ist eine differenzierte Istkostenerfassung, wobei, wie bereits angesprochen, die jeweiligen Faktormengen mit geplanten Preis- bzw. Lohnsätzen den Sollwerten vergleichbar gemacht werden. Stellt man im Einzelnen auf die wichtigsten Produktionskostenarten ab,8 sind zunächst die Personalkosten bzw. die Fertigungslöhne mit Hilfe der Lohn- und Gehaltsabrechnung den einzelnen Kostenstellen zuzuordnen. Dies geschieht unter Verwendung von Zeit- und Akkordlohnscheinen bzw. mit Hilfe monatlicher Gehaltslisten. Die angefallenen Materialkosten können mit Hilfe der Materialabrechnungen, d. h. unter Verwendung der Materialentnahmescheine auf die einzelnen Kostenstellen abgerechnet werden. Die Istkosten für Werkzeuge und Geräte können ebenfalls mit Hilfe von Entnahmescheinen erfasst werden. Auch im Rahmen einer Istkostenrechnung ist es nicht möglich, ausschließlich mit effektiv angefallenen Kosten zu rechnen. Dies resultiert daraus, dass auch in einer Istkostenrechnung, z. B. beim Ansatz kalkulatorischer Werte, mit geplanten oder geschätzten Größen gerechnet werden muss. Aus diesem Grunde werden die kalkulatorischen Abschreibungen sowie die kalkulatorischen Zinsen auf das Anlagevermögen als Sollkosten auch in die Istkostenrechnung übernommen. Die Energiekosten der einzelnen Kostenstellen werden, 8 Vgl. hierzu im Folgenden Kilger; Pampel; Vikas: Plankostenrechnung, S. 539 ff. A Ki * K K Av pr Ki K P Am Ag Ab s Kpv KfAb B BPBi K i* = Istkosten zu Istpreisen Ki = Istkosten zu Planpreisen Ks = Sollkosten Bi = Istbeschäftigung Ag = Gesamtabweichung Av = Verbrauchsabweichung Kpv = verrechnete Plankosten Kp = Plankosten Kf = Fixkosten B = Planbeschäftigung Ab = Beschäftigungsabweichung Am = Mengenabweichung Apr = Preisabweichung p Abb. 152: Abweichungsermittlung im Rahmen der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis 314 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling sofern keine speziellen Messgeräte vorhanden sind, ebenso wie die kalkulatorischen Abschreibungen als Sollkosten in der Istkostenrechnung verrechnet. Für die Bestimmung der Reparatur- und Instandhaltungs-Istkosten kann auf die Werkauftragsnummernabrechnung zurückgegriffen werden. Sie ermöglicht die Erfassung angefallener Istkostenbeträge für Material, Fremdleistungen und Leistungen eigener Hilfsbetriebe sowie deren Bewertung mit geplanten Kostenstellenverrechnungssätzen, indem sie den Reparatur- und Instandhaltungsaufträgen jeweils spezielle Werkauftragsnummern zuordnet. Neben der Erfassung der Istkosten ist es für die Soll-Ist-Abweichungsanalyse immanent, kostenstellenweise die Sollkosten zu ermitteln. Voraussetzung hierfür ist eine nach Bezugsgrößenarten differenzierte Erfassung der Ist-Bezugsgrößen. Während sich die für den hier primär interessierenden Fertigungsbereich charakteristischen direkten Bezugsgrößen entweder retrograd aus der Lohnabrechnung ableiten oder direkt in der Kostenstelle messen lassen, werden indirekte Bezugsgrößen aus den Ist-Bezugsgrößen anderer Kostenstellen, aus Kostenartenbeträgen oder aus dem Umsatz abgeleitet. Auf der Basis der so ermittelten Ist-Bezugsgrößen der jeweiligen Kostenstellen ist die Berechnung der Sollkosten möglich. Die Sollkosten ergeben sich durch Multiplikation der variablen Plankosten der Kostenstellenpläne mit den Ist-Beschäftigungsgraden und anschließender Addition der zugehörigen Fixkostenbeträge. Die Differenz zwischen den solchermaßen ermittelten Sollkosten der Istbeschäftigung und den erfassten Istkosten ergibt kostenstellen- und kostenartenweise differenzierte Verbrauchsabweichungen. Diese Verbrauchsabweichungen sind schließlich die Basis für tiefergehende Untersuchungen der Abweichungsursachen sowie die sich daraus ergebenden Kostenberichte an die relevanten Entscheidungsträger und schließlich die dadurch initiierten Kostendurchsprachen mit den verantwortlichen Kostenstellenleitern und Mitgliedern der Geschäftsleitung. 7.2.1.2 Die Festlegung von controllingrelevanten Abweichungstoleranzschwellen Aufgabe des Produktions-Controllings ist es nicht, alle im Rahmen der Kontrolle der Produktionskosten anfallenden Kostenabweichungen zu analysieren. Vielmehr ist es notwendig, nach Verantwortungsbereichen differenziert Toleranzschwellen bzw. Grenzwerte zu definieren, ab deren Über- bzw. Unterschreitung vom Produktions-Controlling eine detaillierte Ursachenanalyse angefertigt wird. Diese Angabe verantwortungsbereichsbezogener Toleranzschwellen kann als absoluter Wert bzw. als prozentualer Wert erfolgen.9 Geht man davon aus, dass die zu kontrollierenden Kosten in einem gewissen Umfang Zufallsschwankungen unterliegen, dann besteht die Möglichkeit, die Toleranzschwellen mit Hilfe eines statistischen Signifikanztests10 zu ermitteln. Hierbei wird um den Mittelwert x der zu kontrollierenden Kostenart ein Toleranzbereich unter Verwendung der 9 Hierbei besteht jedoch das Problem, dass damit der unterschiedlichen Wertigkeit der zu überwachenden Produktionskostenarten nicht Rechnung getragen wird. Deshalb kommt es in entscheidender Weise darauf an, die Produktionskostenarten im Hinblick auf ihre Analysenotwendigkeit nicht nur auf ihre relative Abweichungsgröße zu untersuchen, sondern zugleich auch auf ihre Ergebniswertigkeit, gemessen an der Produktionsleistung der jeweiligen Kostenstellen, bzw. auf den Umsatz abzustellen. Vgl. Huch: Abweichungsanalyse, S. 736. 10 Ein Beispiel hierzu findet sich bei Huch: Abweichungsanalyse, S. 738 f. 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 315 Standardabweichung s definiert. Wird der Toleranzbereich um den Mittelwert der Kostenart überschritten, ist eine tiefergehende Ursachenanalyse erforderlich (vgl. Abb. 153). Anzumerken bleibt jedoch hierbei, dass bei dieser Methode die angefallenen Istgrößen an ihrem Mittelwert gemessen werden, nicht jedoch, wie es eigentlich sein müsste, an der effektiven Planvorgabe. Aus diesem Grunde ist der Signifikanztest für die sinnvolle Auswahl zu untersuchender Abweichungen nicht hinreichend. Zusätzlich sind Trendverschiebungen in der Entwicklung der untersuchten Größen zu berücksichtigen. Da sich zufällige Abweichungen gegenseitig ausgleichen, so dass 11 Vgl. Huch: Abweichungsanalyse, S. 738. 12 Entnommen aus Huch: Abweichungsanalyse, S. 741. Ausreißer Mittelwert Toleranzbereich S x _ S Wendepunkt Abb. 153: Statistischer Signifikanztest1 Ist/Plan + - % +6 +4 + 5,1 + 2 7+2 -2 + - 2 % Jan. Febr. März April Mai Juni , 1,0 - 0,9 - 2,6 -4 -6 -8 - 4,7 - 5,2 kum. - 4,2 -10 -12 14 Ausgleich Tendenzwende - 9,5 mtl- . -12,8 Abb. 154: Analyse von Trendentwicklungen12 316 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling die kumulierten Abweichungswerte um den Wert Null schwanken, sorgen i. d. R. erst Trendveränderungen dafür, dass die Abweichungen einen bestimmten Toleranzbereich überschreiten (vgl. Abb. 154). 7.2.1.3 Die Analyse von Verbrauchsabweichungen Verbrauchsabweichungen Av können nach Kostenstellen, Bezugsgrößen sowie Kostenarten differenziert als Differenz zwischen den tatsächlich angefallenen mit Planpreisen bewerteten Istkosten Ki und den Sollkosten Ks ermittelt werden: Diese Grundformel lässt sich insofern variieren, als die Verbrauchsabweichungen auch lediglich auf Basis variabler Kostenbestandteile ermittelt werden können. Diese Variante ist insbesondere dann anzutreffen, wenn das zugrunde liegende Kostenrechnungssystem auf Grenzkostenbasis aufgebaut ist (vgl. Abb. 155)13. 13 Vgl. hierzu Haberstock: Kostenrechnung, S. 309. Verbrauchsabweichung P-C Istkosten zu Planpreisen ·/· Sollkosten Kostenstellen-Bezeichnung K ll N : Müller M i Kostenstellen-Leiter Jahr: 2010: Dreherei ostenste en- r. : e er Plan-Beschäftigung Ist-Beschäftigung Beschäftigungsgrad Ø Besch grad s Jahr anf : 7 200 : 5 400 : 1 800 : 25 : 3 024 14 : 800 Masch.std. : 600 Masch.std. : 75 % : 86 % Stellvertreter Fixkosten Nutzkosten Leerkosten Leerk in % d Fixk Monat: Juni Leerk. s. Jahresanfang L k i % J h f : 281 . . . . : Var. Var. Fixk. Istk. Sollk. € % € % 2 800 2 800 - - - - - Kostenartenbezeichnung Fertigungslöhne Verbr.abw. . . . eer . n s. a r.an . seit Jahresanfang Verbr.abw. 240 90 - 150 167 260 95 190 150 200 40 27 90 20 100 135 - ./. 35 ./. 26 ./. 40 ./. 9 1 588 1 518 90 70 5 140 3 Hilfslöhne (Reinigung) Kalk Sozialkosten (Löhne) Zusatzlöhne (für Akkordarbeit) Hilfslöhne (Vorarbeiter) 14 19 - ./. 5 26 3 1 120 150 - ./. 30 ./. 20 ./. 80 ./. 19 780 600 180 30 500 32 Werkzeuge (insbes. S hl if h ib ) . Schmieröl Schleifemulsion - 198 169 75 29 17 70 15 49 49 35 0 0 ./. 12 ./. 8 900 900 2 600 - - - - 1 000K lk Zi f A l c e sc e en Eigenreparaturen Ersatzteile und Kleinmaterial Kalk. Abschreibungen - - - - - - 490 420 40 70 17 180 15 - - 1 200 - - - - 600 600 - - - - - 1 960Sekundäre Fixkosten a . nsen au n agen Kalk. Stromkosten Kalk. Raumkosten Kalk. Leitungsanteile - - - - - - 8 069 7 600 7 200 469 6 1 111 4 Summen Abb. 155: Betriebsabrechnung auf Grenzkostenbasis mit ausgewiesenen Verbrauchsabweichungen 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 317 Grundsätzlich ist es sinnvoll, die unterjährig festgestellten Abweichungen zu kumulieren, um somit festzustellen, ob über das Abrechnungsjahr gesehen ein Schwankungsausgleich eintritt oder aber ein besonderer Abweichungstrend erkennbar ist. Im Hinblick auf die Ursachenanalyse der Kostenabweichungen ist festzustellen, dass die Verbrauchsabweichung noch eine zu globale Größe für die betriebswirtschaftliche Unwirtschaftlichkeit darstellt. Deshalb ist es für eine sinnvolle Ursachenanalyse notwendig, die Verbrauchsabweichung kostenbestimmungsfaktororientiert in Spezialabweichungen aufzuteilen. Die dann nach Abspaltung der Spezialabweichungen nicht mehr zuordenbare Restabweichung wird schließlich auf den Kostenbestimmungsfaktor „innerbetriebliche Unwirtschaftlichkeit“ zurückgeführt. 7.2.1.4 Spezialabweichungen Während die globale Verbrauchsabweichung, wie dargestellt, im Betriebsabrechnungsbogen ausgewiesen wird (vgl. Abb. 155), werden die Spezialabweichungen in aller Regel nur für die bedeutenden Kostenbestimmungsfaktoren in gesonderten Nebenrechnungen ermittelt.14 Sie lassen sich, wie alle Kostenabweichungen, ggf. neben dem Betriebsabrechnungsbogen in Form von Kennzahlen zu ergänzenden Informationen darstellen. Beispielhaft sei hier auf die Kostenabweichungen aufgrund außerplanmäßiger Produktionsverfahren bzw. Verfahrensabweichungen eingegangen, die sich unter Umständen dann ergeben, wenn aufgrund eintretender Engpässe bzw. aufgrund von Betriebsstörungen im Fertigungsbereich sowie aufgrund von Terminproblemen die Fertigung nicht auf den geplanten Fertigungsstellen durchgeführt werden kann. Solche Verfahrensabweichungen können gleichfalls durch Ersatz von Maschinenarbeitsgängen durch Lohnarbeit bzw. Veränderung der Relationen zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug auftreten. Sofern keine abweichenden Fertigungsverfahren Anwendung finden, können gleichwohl Kostenabweichungen z. B. dadurch entstehen, dass in Kostenstellen mit Serienproduktion die effektiv anfallenden Rüstzeiten nicht mehr mit den geplanten Rüstzeiten übereinstimmen. Da in den Kostenstellen die Plan-Rüstzeiten der tatsächlich ausgeführten Rüstvorgänge erfasst werden, in der Kostenträgerzeitrechnung jedoch die Plan-Rüstzeiten der geplanten Rüstvorgänge angesetzt werden, entsteht eine Kostenabweichung zwischen Kostenstellen- und Kostenträgerzeitrechnung, die Seriengrößenabweichung genannt wird. Spezielle Kostenabweichungen entstehen darüber hinaus durch intensitätsmäßige Anpassungsprozesse von Betriebsmitteln. Die Abweichungen ergeben sich daraus, dass im Rahmen der Kostenstellenrechnung nicht-lineare Sollkostenfunktionen angesetzt werden und damit zwangsläufig mit variablen Durchschnittskosten gerechnet wird, wohingegen im Rahmen der Plankalkulation von konstanten Durchschnittskosten ausgegangen wird, die i. d. R. auf Basis der optimalen Intensität abgeleitet sind. Die daraus resultierenden Abweichungen zwischen Kostenstellen- und Kostenträgerzeitrechnung werden Intensitätsabweichungen genannt. Im Einzelfall kann es darüber hinaus für eine tiefergehende Ursachenanalyse sinnvoll sein, die Verbrauchsabweichung noch weiter in spezielle Kostenabweichungen, wie z. B. Fertigungszeitabweichungen oder Bedienungsverhältnisabweichungen, aufzuspalten (vgl. Abb. 15615). 14 Zu den verschiedenen Spezialabweichungen vgl. im Folgenden insbes. Kilger; Pampel, Vikas: Plankostenrechnung, S. 432–451. 15 Vgl. Haberstock: Kostenrechnung, S. 306–348. 318 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling 7.2.2 Die Nutz- und Leerkostenanalyse In der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis werden die fixen Kosten der Planbeschäftigung auf die Kostenträgereinheiten verrechnet, d. h. proportionalisiert, während den Kostenstellen die geplanten Fixkosten unabhängig von der Planbeschäftigung zugerechnet werden. Die daraus resultierende Kostenabweichung zwischen Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung wird Beschäftigungsabweichung genannt. Im Gegensatz zu den anderen, bereits dargestellten Kostenabweichungen der Plankosten- P- C ic hu ng P- C -C Se rie ng rö ße n--ab w ei ch un gg1 ))))) Is tR üs ts tu nd en B es ch äf tig un gs ab w eee So llk os te n ./. V er re ch ne teee Pl an ko st en B ed ie nu ng sv er hä ltn is ab w ei ch un g1 ) P I s t F er tig un gs st d bw ei ch un g P- C n zu se n hn et e st en z u ei se n ab w ei ch un g P- C os te n zu pr ei se n lk os te n fa hr en sic hu ng 1) P- C . M as ch in en g h hh G es am ta bbb Is tk os teee Is tp re isss ./. V er re chhh Pl an ko sss Pl an pr eee P- C V er br au ch s ss Is tk Pl an ./. S ol t- P- C ze it g V er ffafa ab w eee ta ts äc h.. Pr ei sa bw ei ch un g Is tk os te n zu Is tp re is en ./. Is tk os te n zu Pl an pr ei se n P- C Fe rti gu ng sz ei ab w ei ch un gg Is tF er tig un gs zzz In te ns itä ts ab w ei ch un g1 ) PP Is tI nt en si tä tg de n td .) an ka lk ul ade (€ / S/ td .) pl . R üs ts td . A us fü hr unrr gs st d. x Pl an ko st en 2) ./. 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M be le g. pp x Pl an ns sa tz pr o / S td .) 1) A uf trä ge [ G GG a. d .a us fü hr e x ge pl . F er tig gg M as ch in e (M MM ./.G re nz pl an ka l ll op tim al en M a aa x ge pl an te F eee M as ch in e] 2) Pl an ko st en ~ sa tz pr o a u sf ü üü M as ch in e (€ /MMM x Pl an ko st en 1) ./. S ol l-F er tig un g x Pl an ko st en ng un g) gu ng )] Ei nh ei t 1) G re nz pl an ka lk ul at io nnn Fe rti gu ng ss tu nd e (€ // / x Pl an ko st en 2) /. op t .g ep l . In te ns itä t x Pl an ko st en K v [( Is t-I nt en si tä t x Is t- A us br innn t ./. (P la n- In te ns itä t x Is t- A us br innn Pl an ko st en ~ va r. K os te n pr o EEE ./// 1) 2) A b b . 1 56 : S ys te m at ik d er K os te na b w ei ch un g en 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 319 rechnung, drückt die Beschäftigungsabweichung keine echten Mehr- oder Minderkosten aus. Vielmehr werden bei Überbeschäftigung zuviel, bei Unterbeschäftigung zuwenig fixe Kosten kalkuliert und verrechnet. Aufgabe des Produktions-Controllings ist es deshalb, die Beschäftigungsabweichungen laufend zu verfolgen, da sie schnell zu ungedeckten Abschreibungen und damit insbesondere bei fremdfinanzierten Investitionen zu entsprechenden Tilgungslücken führen können. Über die in der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis vorgesehene Erfassung der Beschäftigungsabweichung hinaus sollte das Produktions-Controlling auch jeweils die Relation von geplanter zu maximal möglicher Beschäftigung erfassen. Nicht nur die zu Beginn eines Planungsabschnittes (Jahr) vorgesehene Kapazitätsauslastung, sondern auch die technisch mögliche und ggf. ursprünglich bei der Neuinvestition vorgesehene Kapazitätsauslastung ist im Hinblick auf die wirtschaftliche Nutzung des im Unternehmen eingesetzten Kapitals von Interesse. Wenn im Rahmen der Plankostenrechnung zu Beginn einer Planungsperiode gleich von einer geringer geschätzten Kapazitätsauslastung als der ursprünglich bei der Investitionsrechnung zugrunde gelegten ausgegangen wird und die Ist-Beschäftigung der Plan-Beschäftigung entspricht, führt dies zu einer Plan-Beschäftigungsabweichung von Null. Trotzdem kann die Existenz des Unternehmens gefährdet sein, wenn die gegenüber der ursprünglichen Investitionsplanung vorgesehene Plan-Beschäftigung laufend niedriger angesetzt wird, weil dann die anteiligen periodischen Abschreibungen auf eine zu geringe Nutzkapazität verteilt werden, ohne dass die Produktionsleitung laufend darauf hingewiesen wird, dass die vergleichsweise geringe Kapazitätsauslastung zu relativ hohen fixen Kosten pro verrechneter Leistungseinheit führt. Zu hohe anteilige verrechnete Produktionskosten können dann ggf. die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmung entscheidend schmälern, ohne dass die Ursache hierfür, die schlecht ausgenutzten Kapazitäten, über entsprechende Planabweichungen aus der Plankostenrechnung erkennbar würde. In der Grenzplankostenrechnung werden keine fixen Kosten in die Kalkulationssätze einbezogen, so dass keine Beschäftigungsabweichungen auftreten. I. d. R. ist es jedoch erforderlich, die Auslastung der fixe Kosten verursachenden Potenzialfaktoren zu überwachen. Dies kann durch einen Soll-Ist-Kostenvergleich in Form einer Deckungskontrolle der fixen Kosten erfolgen. Kilger schlägt hierzu vor, die geplanten fixen Kosten jeder Kostenstelle mit dem zugehörigen Ist-Beschäftigungsgrad zu multiplizieren. Der auf diese Weise berechnete Betrag wird als „gedeckte fixe Kosten“ bezeichnet. Die Differenz zwischen geplanten fixen Kosten und gedeckten fixen Kosten entspricht der Beschäftigungsabweichung der nach dem Vollkostenprinzip durchgeführten flexiblen Plankostenrechnung. Als Kennzahl lässt sich dieser Zusammenhang wie folgt erfassen: Beschäftigungsgrad P-C effektive Produktionsstunden geplante Betriebsbereitschaft in Stunden (Planbeschäftigung) 100 320 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling Bei einer geplanten Betriebsbereitschaft von 2 000 Std. pro Planungsabschnitt (Jahr) und einer Ist-Beschäftigung von 1 600  Std. pro Planungsabschnitt ergibt dies einen Beschäftigungsgrad von 80 %. Analog lässt sich die Differenz zwischen der arbeitsrechtlich maximal möglichen Kapazität und der Ist-Auslastung der Kapazität durch eine entsprechende Kennzahl erfassen: Bei einer arbeitsrechtlich maximal möglichen Kapazität von z. B. 3 200 Std. bei betriebsbedingt möglichem Zweischichtbetrieb und reparaturbedingten Stillstandszeiten, die in die dritte Schicht fallen, ergibt sich ein Kapazitätsauslastungsgrad von 50 %: Die technisch maximal mögliche Kapazität ergibt sich aus 365 ⋅ 24 = 8 760 Std. abzüglich der reparaturbedingten durchschnittlichen Stillstandszeit von z. B. 288 Std. als: Beschäftigungsgrad P-C 1 600 2 000 100 80 % Kapazitätsauslastungsgrad P-C Effektive Produktionsstunden (Beschäftigung) Maximal arbeitsrechtlich mögliche Kapazitätsstunden 100 Kapazitätsauslastungsgrad P-C 1 600 3 200 100 50 % 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 321 7.2.3 Die betriebsbereitschaftsgradorientierte Kostenanalyse Zu den Kosteneinflussgrößen Verbrauch und Beschäftigung tritt die geplante Betriebsbereitschaft als die für einen bestimmten Planungsabschnitt zur Leistungsabgabe bereitgehaltene Kapazität. In dem Umfang, in dem kurzfristig Fixkostenpotenziale etwa in Form von Miet-, Pacht-, Leasing- oder Arbeitsverträgen auf- und abbaufähig sind, müssen diese in die Kostenplanung einbezogen und sichtbar gemacht werden. Zu diesem Zwecke muss ein Grundrechenwerk für die Planung der Kosten aufgebaut werden, aus dem die jeweils relevanten Bestandteile in Abhängigkeit von der Problemstellung herausgefiltert werden können. Vor diesem Hintergrund muss die Kostenanalyse unter Berücksichtigung unterschiedlicher Betriebsbereitschaftsstufen gleichzeitig eine kostenstellen- und unternehmensorientierte Betrachtungsweise zulassen. Das hat zur Konsequenz, dass in der Kostenstellenrechnung für einige Kostenarten unterschiedliche Zuordnungen vorgenommen werden müssen. Deshalb muss die Kostenstellenrechnung in zwei Teile gegliedert werden, die aufgrund ihres Zweckbezuges definiert sind. Der kostenstellenorientierte, primär am Kostenkontrollzweck orientierte Teil entspricht der üblichen Plankostenrechnung, die eine Einteilung der einzelnen Kosten in proportionale (kostenstellenbezugsgrößenabhängige) und fixe (kostenstellenbezugsgrößenunabhängige) Kosten nach Maßgabe des jeweiligen Richtkostencharakters vorsieht. Der neu einzuführende unternehmensbezogene, primär entscheidungsorientierte Teil des Rechnungssystems erfordert eine Unterscheidung der Kostenarten in einen sich automatisch mit der Kostenstellenbezugsgröße verändernden (variablen) Teil und einen sich nicht automatisch verändernden, jedoch in Abhängigkeit vom Betriebsbereitschaftsgrad und der zeitlichen Wirkungsdauer durch gesonderte Entscheidungen beeinflussbaren Teil. Der explizite Ausweis von alternativen Betriebsbereitschaftsgraden kann mit gleichen Abständen von z. B. 100 %, 90 %, 80 % Betriebsbereitschaft erfolgen oder nur für bestimmte Betriebsbereitschaftsgrade, in denen sich die Wirkungen von Kostenaufbau- oder Kostenabbauentscheidungen kumulieren, festgelegt werden. Eine exakte Festlegung dieser Grade ist jedoch immer nur kostenstellenweise möglich, so dass auch in einer unternehmensorientierten Betrachtungsweise die Kostenstelle als Ort der Kostenentstehung, Kostenanalyse und Kostenplanung unabdingbar ist. Die Betriebsbereitschaftsgrade müssen zusätzlich danach unterschieden werden, auf Basis welcher zeitlichen Dimensionen sie relevant sind. Aufgrund der zeitlichen Einteilung lassen sich unterschiedliche Betriebsbereitschaftsgrade μ in Höhe von (100 – yμ) % mit 0 ≤ yμ ≤ 100 nach den Zeiträumen Monat, Quartal, Halbjahr und Jahr unterscheiden. Technisch möglicher Kapazitätsauslastungsgrad P-C Effektive Produktionsstunden ( Beschäftigung ) Technisch mögliche Kapazitätsstunden 100 Technisch möglicher Kapazitätsauslastungsgrad P-C 1 600 8 760 - 288 100 19 % 322 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling Für die Wahl der Zeiträume sollten die Bindungsdauern der Kostenarten in den Kostenstellen maßgebend sein. Eine Strukturierung in automatisch veränderbare bzw. in Abhängigkeit von Zeiträumen und Betriebsbereitschaftsgraden veränderbare Kosten lässt sich kostenstellenweise nur für die primären Kostenarten durchführen. Für die sekundären Kosten ist diese nicht in gleicher Weise möglich. Sie setzen sich i. d. R. aus mehreren Kostenarten zusammen und werden nicht selten über mehrere Kostenstellen verrechnet.16 Werden nur in geringem Umfang innerbetriebliche Leistungen erzeugt, wird nicht selten auf eine Strukturierung der sekundären Kostenarten verzichtet. Theoretisch richtig und bei entsprechend komplexen innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen unumgänglich ist es, nach der Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung im unternehmensorientierten Teil pro Kostenstelle eine gesonderte Analyse der sekundären Kosten durchzuführen. Die sekundären Fixkosten müssen hierbei unberücksichtigt bleiben. Bei der Analyse von Kostenwirkungen einzelner Entscheidungen in den Kostenstellen ist dann zu erkennen, welche primären Kostenarten sich direkt bzw. potenziell in den Hauptkostenstellen verändern und welche Kostenveränderungen sich in den einzelnen liefernden Hilfskostenstellen automatisch ergeben. Die sich daraus ergebende notwendige Erweiterung des Kostenrechnungssystems bedingt eine Erweiterung der Kostenpläne und Kostenstellen. Der Kostenplan muss zwei Bestandteile beinhalten: einen Teil des Kostenplans, der pro Bezugsgrößenart und Kostenstelle die einzelnen Kostenarten – in fixe und variable Kosten unter Berücksichtigung des Richtkostencharakters unterteilt – wiedergibt und einen unternehmensorientierten Teil des Kostenplans. Der unternehmensorientierte Teil des Kostenplans muss die zeitliche Struktur und die Bereitschaftswirkungen der einzelnen Kostenarten widerspiegeln. Dies ist durch eine Trennung der Kosten in variable, d. h. sich mit der Kostenstellenbezugsgröße ohne nennenswerte Zeitverzögerung und ohne gesonderte zusätzliche Entscheidungen verändernde Kosten, und in Kosten, die erst mit Zeitverzögerungen und nur auf Basis gesonderter Entscheidungen über Potenzialfaktorbestände anpassbar sind, möglich. Diese zeitliche Dimension wird analog zur Differenzierung in Potenzialfaktoren mit zeitabhängiger Nutzungsdauer bzw. mit im Voraus nicht bekannter Nutzungsdauer durch die Zeiträume Monat, Quartal, Halbjahr oder Jahr und längerfristig strukturiert.17 Die genannten Zeiträume sind dabei identisch mit den Kalenderzeiträumen, da sich auch die Bindungsfristen der einzelnen Verträge i. d. R. an Kalenderzeiträumen orientieren. Als „längerfristig“ werden die Kostenwerte ausgewiesen, die in erster Linie als Deckungsbedarf für nicht veränderliche Potenziale mit im Voraus nicht bekannter bzw. mit im Voraus bekannter, jedoch überjähriger Nutzungsdauer definiert sind, wie z. B. Abschreibungen, überjährig festgelegte Mieten, aber auch Gehälter und dgl. Damit werden gleichzeitig die für Entscheidungsprobleme auf Basis der Kostenrechnung nicht relevanten Bestandteile von den in Abhängigkeit von der Zeitdimension und der Betriebsbereitschaftswirkung relevanten Kosten abgesondert. Die Einplanung der Kostenarten in die Rubriken Monat, Quartal und Halbjahr und längerfristig erfolgt nach Maßgabe der Bindungsfristen unterjährig beeinflussbarer Potenziale, wobei jeweils mit berücksichtigt wird, welche Veränderungen in der Betriebsbereitschaft durch eine Anpassung dieser Kostenarten bewirkt werden. 16 Vgl. hierzu Scholl: Plankostenrechnung, S. 137–140. 17 Vgl. hierzu Reichmann: Kosten und Preisgrenzen, S. 38 f. 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 323 Zu berücksichtigen ist dabei, dass sich diese Betriebsbereitschaftswirkungen auch pro Kostenart kumulieren. Sind z. B. in einer Kostenstelle zwei Personen tätig, die unterschiedliche Löhne erhalten und deren Arbeitsverhältnisse durch unterschiedlich lange Bindungsfristen gekennzeichnet sind, z. B. Monat und Halbjahr, so führt die isolierte Betrachtung der Anpassung der einzelnen Arbeitskosten jeweils zu einem Betriebsbereitschaftsgrad zwischen 100 % und 0 %. In der Kostenplanung werden jedoch die beiden Personen nicht isoliert betrachtet, sondern die Arbeitskosten des monatlich kündbaren Mitarbeiters werden z. B. in die Rubrik „Monat/60 %“ eingeplant, während die Arbeitskosten des halbjährlich anpassbaren Beschäftigten dann in der Rubrik „Halbjahr/0 %“ ausgewiesen werden. Damit wird eine gewisse Vorentscheidung über die Reihenfolge von Anpassungsmaßnahmen schon in der Kostenplanung vorgenommen, deren Kenntnis bei der Nutzung der Kosteninformationen wichtig ist, die jedoch auch in vielen Fällen durch die Gegebenheiten in den Kostenstellen begründet ist. Der Verrechnungsweg der Kosten innerbetrieblicher Leistungen von Hilfskostenstellen auf andere Hilfskostenstellen und letztendlich auf Hauptkostenstellen bleibt analog zur bisherigen Praxis in der Grenzplankostenrechnung bestehen, wobei jedoch nur die kostenstellenbezugsgrößenabhängigen Kosten weiterverrechnet werden dürfen.18 Ein entsprechender unternehmensorientierter Kostenplan einer Kostenstelle ist in Abb. 157 dargestellt. Ausgangspunkt für die Erstellung von Kostenplänen bildet ein geplanter Betriebsbereitschaftsgrad von 100 % (Basiskostenplan), der im Rahmen der Engpassplanung auf die betrieblichen Teilpläne im Gesamtplanungssystem abgestimmt ist. In dem Basiskostenplan werden diejenigen Kosten erfasst und geplant, die bei planmäßiger Entwicklung im Planungszeitraum zu erwarten sind. Gleichzeitig wird die Abbaustruktur der planmäßig zu erwartenden Kosten offengelegt, so dass Anpassungsentscheidungen im Sinne einer Verringerung der Betriebsbereitschaft in einzelnen Kostenstellen auf Basis relevanter Kostenwerte getroffen werden können. Erfasst werden dagegen weder die kostenmäßigen Auswirkungen von Anpassungsentscheidungen, die zu einer Erhöhung der Betriebsbereitschaft über das geplante Niveau hinaus führen, noch die zusätzlichen Kostenwirkungen von Verringerungen des Betriebsbereitschaftsgrades, wie Stillstandskosten, Stillsetzungskosten, Wiederingangsetzungskosten usw.19 Diese Anpassungsentscheidungen sind im Gegensatz zu den Planungsentscheidungen dadurch gekennzeichnet, dass zum Planungszeitpunkt noch nicht abzusehen ist, ob sie im Planungszeitraum relevant werden, so dass ihre Kostenwirkungen im Grunde hypothetischen Charakter besitzen. Derartige Kostenwirkungen können nur in Zusatzkostenplänen20 geplant werden, die dann relevant werden, wenn Entscheidungen über die Erhöhung bzw. Verringerung von Betriebsbereitschaftsgraden tatsächlich anstehen.21 Im Rahmen der Betriebsbereitschaftsgrad-Erhöhung sind dabei die Kostenwirkungen zeitlicher Anpassungsmaßnahmen, wie Einsatz von Mehrarbeitszeiten, soweit diese 18 Entsprechend dem Umfang der innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen kann ein umfangreiches System von Gleichungen erforderlich werden, das jedoch bei Einsatz von EDV-Anlagen mit vertretbarem Programmier- und Rechenaufwand durch die Nutzung komplexer Programmiersprachen, wie z. B. APL, lösbar ist. Siehe hierzu etwa APL Einführung, IBM Deutschland GmbH, GE 12 – 1043 – 3, S. 68. 19 Zum gesamten Problemkomplex der Betriebsunterbrechungskosten vgl. Kollerer: Betriebsunterbrechungen, S. 173–220. 20 Vgl. hierzu im Einzelnen Scholl: Plankostenrechnung, S. 148–155. 21 Zu den Kostenwirkungen von Anpassungsmaßnahmen vgl. Kilger; Pampel; Vikas: Plankostenrechnung, S. 117 ff., Reichmann: Betriebliche Anpassungsprozesse, S. 766–774. 324 7. K apitel: D as P roduktions-C ontrolling Kostenstellenbezeichnung: Planbeschäftigung:B(p) Kostenstellenleiter: Kostenplan Optimalkapazität: Bopt Maximalkapazität: Bmax Kostenstellennummer: Stellvertreter: Ein- Plan- Planheit ver- preis brauch Nr. Benennung Variabel Kostenarten Plankosten Zeitstruktur Monat Quartal Halbjahr Längerfristig Betriebsbereit Betriebsbereit Betriebsbereit Betriebsbereit (100-y ) ... (100-y1) (100-y ) ... (100-y1) (100-y ) ... (100-y1) (100-y ) ... (100-y1) I. Primärkosten 1 m1*B(p) q1 ... ... ... ... schaftsgrad - schaftsgrad schaftsgrad schaftsgrad )p( My1K )p(My1 1K )p( Qy1K )p( Qy1 1 K )p(Hy1K )p(Hy1 1K )p( Ly1K )p( Ly1 1 K)p( 1vK 2 m2*B(p) q2 ... ... ... ... 3 m3*B(p) q3 ... ... ... ... :::::::::::::::: :::::::::::::::: )p( My2K )p( My3K )p( My2 1 K )p( My3 1 K )p( Qy2K )p( Qy3K )p( Qy2 1 K )p( Qy3 1 K )p( Hy2K )p( Hy3K )p( Hy2 1 K )p( Hy3 1 K )p( Ly2K )p( Ly3K )p( Ly2 1 K )p( Ly3 1 K )p( 2vK )p( 3vK :::::::::::::::: i mi*B(p) qi ... ... ... ... :::::::::::::::: :::::::::::::::: )p( iMyK )p( iMy1 K )p(iQyK )p( iQy1 K )p(iHyK )p( iHy 1 K )p(iLyK )p( iLy 1 K)p(viK :::::::::::::::: r-1 mr-1*B(p) qr-1 ... ... ... ... r mr*B(p) qr ... ... ... ... )p( My1rK − )p( My1r 1 K − )p( Qy1rK − )p( Qy1r 1 K − )p( Hy1rK − )p( Hy1r 1 K − )p( Ly1rK − )p( Ly1r 1 K − )p( rMyK )p( rMy1 K )p(rQyK )p( rQy1 K )p(rHyK )p( rHy1 K )p(rLyK )p( rLy 1 K )p( 1vrK − )p( vrK 7.2 Instrum ente des P roduktions-C ontrollings 325 Ein- Plan- Planheit ver- preis Kostenarten Plankosten brauch Nr. Benennung Variabel (100 y ) (100 ) (100 y ) (100 ) (100 y ) (100 ) (100 y ) (100 ) Zeitstruktur Monat Quartal Halbjahr Längerfristig Betriebsbereit- Betriebsbereit- Betriebsbereit- Betriebsbereitschaftsgrad schaftsgrad schaftsgrad schaftsgrad - ... -y1 - ... -y1 - ... -y1 - ... -y1 II. Sekundärkosten 1 ms1*B(p) d1 ... ... ... ... 2 ms2*B(p) d2 ... ... ... ... : : : : : : : : : : : : : : : : )p( 1svK )p( 2svK )p( My1sK )p( My2sK )p( My1s 1 K )p( My2s 1 K )p( Qy1sK )p( Qy2sK )p( Qy1s 1 K )p( Qy2s 1 K )p( Hy1sK )p( Hy2sK )p( Hy1s 1 K )p( Hy2s 1 K )p( Ly1sK )p( Ly2sK )p( Ly1s 1 K )p( Ly2s 1 K :::::::::::::::: :::::::::::::::: l msl*B(p) dl ... ... ... ... :::::::::::::::: )p( svlK )p( slMyK )p( slMy 1 K )p(slQyK )p( slQy1 K )p(slHyK )p( slHy 1 K )p(slLyK )p( slLy 1 K :::::::::::::::: :::::::::::::::: z msz*B(p) dz ... ... ... ... ...... ... ...Plankostensumme )p( svzK )p( vK )p( szMyK )p( szMy1 K )p( My1 K )p( szQyK )p( MyK )p( szHyK )p( HyK )p( szHy 1 K )p( Hy1 K )p( szLyK )p( LyK )p( szLy 1 K )p( Ly1 K(p)QyK (p) szQy1 K (p) QyK 1 d(p) μ = Index der Betriebsbereitschaftsänderung (μ = 1, ..., ) = geplante Kosten der Primärkostenart i mit Betriebsbereitschaftswirkung yμ, die im Monatszeitraum (M), im Quartalszeitraum (Q) im Halbjahreszeitraum (H) oder im Jahreszeitraum und längerfristig (L) beeinflussbar sind Planverrechnungssatz )p( iyK μ , = geplante Kosten der Sekundärkostenart l mit Betriebsbereitschaftswirkung yμ, die im Monatszeitraum (M), im Quartalszeitraum (Q), im Halbjahreszeitraum (H) oder im Jahreszeitraum und längerfristig (L) beeinflussbar sind )p( slyK μ Abb. 157: Unternehmensorientierter Kostenplan 326 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling durch die Arbeitszeitordnung und die Manteltarifverträge zugelassen werden, und Einführung von Sonderschichten bzw. Erhöhung der Schichtzahlen pro Tag, neben den Wirkungen zeitlicher und rein intensitätsmäßiger Anpassungsmaßnahmen zu planen. In die Zusatzkostenpläne gehen nur die zusätzlichen Kosten, die durch diese Maßnahmen auftreten, ein, so dass diese Zusatzkostenpläne immer nur in Verbindung mit den Basiskostenplänen Gültigkeit haben. Aus den einzelnen Spalten des Zusatzkostenplans ist dann erkennbar, welche zusätzlichen, ggf. durchschnittlichen variablen Kosten aufgrund des nicht-linearen Verlaufs der Kostenfunktion bei rein intensitätsmäßiger Anpassung bzw. unstetiger Kostenfunktionen bei zeitlicher Anpassung im Intervall zwischen geplanter Betriebsbereitschaft (B(p)) und der nächsten Stufe B(p) + ΔB und welche zusätzlichen bezugsgrößenunabhängigen, auf gesonderten Entscheidungen basierenden und durch die Betriebsbereitschaftsgrad-Änderungen bedingten Kosten für Potenzialfaktoren mit zeitabhängiger Nutzungsdauer, wie zusätzlicher Meisterlohn, anfallen. Der Ausweis der nicht-variablen Zusatzkosten erfolgt unter Berücksichtigung der dadurch eingegangenen Bindungsdauern. Das Intervall (B(p) + ΔB) kann in mehrere Stufen von Betriebsbereitschaftsgraden (100 + yμ) % unterteilt werden, die durch jeweils gesonderte Anpassungsmaßnahmen gekennzeichnet sind. Im Falle der genannten Anpassungsmaßnahmen könnte z. B. der Betriebsbereitschaftsgrad 1(100 )%yτ ++ die variablen und nicht-variablen Kostenwirkungen von Mehrarbeits- und Sonderschichteinsatz umfassen, während der Betriebsbereitschaftsgrad 2(100 )%yτ ++ sich auf die Einführung der zweiten oder dritten Schicht beziehen würde. Während das Intervall (B(p) + ΔB) bei zeitlich-intensitätsmäßiger Anpassung den gesamten Beschäftigungsbereich zwischen Planbeschäftigung und Optimalkapazität in einer Stufe umfassen kann, muss in Bereichen oberhalb der Optimalkapazität, aufgrund der hier auftretenden nicht-linearen Einsatzfaktorfunktionen, die Stufengröße von der Fehlerquote der Durchschnittsintensitäten und daraus resultierenden Durchschnittskostensätzen abhängig gemacht werden. In den Fällen, in denen der Betriebsbereitschaftsgrad in Kostenstellen verringert wird, treten ggf. Zusatzkosten in Form von zusätzlichen Stillsetzungs-, Stillstands- und Wiederanlaufkosten auf. Die zu planenden Kosten basieren dabei auf den entsprechenden Aktionsplänen, in denen vorgegeben wird, was in den einzelnen Phasen der Verringerung des Betriebsbereitschaftsgrades bis zur Totalstilllegung einzelner Anlagen oder Anlagenkomplexe getan werden muss. Von den Einflussgrößen, die diese Kosten bestimmen, seien im Folgenden als Haupteinflussgrößen die Entscheidung über die Stilllegungsdauer, welche mit Hilfe der Bezugsgröße Stillstandszeit gemessen werden kann, und die Entscheidung über die Höhe der Verringerung der Betriebsbereitschaft, welche durch unterschiedliche Betriebsbereitschaftsgrade in diskreter Form beschrieben wird, näher betrachtet. Sowohl die Stillstandsdauer als auch die Höhe der vorzunehmenden Betriebsbereitschaftsverringerung bedingen zusätzliche Kostenwirkungen unterschiedlichster Art. Während auf die Stillstandsdauer vornehmlich die zusätzlichen Kosten der Wartung und Anlagenwertminderung zurückzuführen sind, hängen von der Höhe der Betriebsbereitschaftsminderung die Stilllegungs- und Wiederanlaufkosten, wie z. B. Kosten der Konservierung von Anlagen bzw. Konventionalstrafen bei Vertragspotenzialen, Sozialleistungen in Form von Kündigungsprämien oder Anwerbung und Ausbildung von Mitarbeitern sowie Materialausschuss beim Wiederanlauf von Maschinen, ab. Dabei gilt grundsätzlich, dass mit zunehmender Verringerung der Betriebsbereitschaft die Stilllegungs- und auch Wiederanlaufkosten sprungweise zunehmen. 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 327 Zur Einplanung der Kostenarten können verschiedene Verfahren zur Anwendung kommen. Entweder werden die Kostenbeträge, die nicht variabel sind, kumuliert oder nicht kumuliert je Zeitraum und Betriebsbereitschaftsgrad eingeplant. Bei einer kumulierten Einplanung können die relevanten Kostenwerte, die mit den jeweiligen Betriebsbereitschaftsgraden verbunden sind, direkt aus den betreffenden Spalten abgelesen werden. Die kumulierte Einplanung pro Zeitraum ist mit dem Nachteil verbunden, dass dadurch möglicherweise Informationen verloren gehen. In einer Grundrechnung sollten in erster Linie originäre Werte ausgewiesen werden, die in besonderen Entscheidungssituationen problemadäquat zusammengefasst sind. In der vorliegenden Untersuchung wird von einer Einplanung der einzelnen Kostenarten in nicht-kumulierter Form ausgegangen. Dieses sei an einem einfachen Zahlenbeispiel (vgl. Abb. 158) dargestellt. Die in dem Zahlenbeispiel dargestellte Einplanung der Kostenarten (Löhne, Lagermiete, Maschinenmiete und Fremdleistungen) erlaubt es, diese einzeln oder durch Addition aller ausgewiesenen Kostenwerte insgesamt pro Kostenstelle und Abrechnungsperiode zu berechnen. In den jeweiligen Kostenplänen ist direkt erkennbar, welche Einzelentscheidungen, z. B. über Personalbestand oder über einzelne Vertragspotenziale, auch unter Betriebsbereitschaftsgesichtspunkten miteinander verknüpft werden können. Die Aufgabe des Kostenplaners ist es dann, die gesamte Höhe der Kosten in Abhängigkeit von der Planbeschäftigung und vom geplanten Betriebsbereitschaftsgrad kostenstellenweise zu bestimmen und nach erfolgter Kostenauflösung die als nicht-bezugsgrößenabhängig ausgewiesenen Kostenarten (bzw. Kostenartenanteile) danach zu strukturieren, durch welche Bindungsdauern und Betriebsbereitschaftsgrade sie gekennzeichnet sind. Die Trennung in zwei Kostenplantypen (kostenstellen- und unternehmensorientiert) erfordert zusätzliche Analyse- und Planungsarbeit. Umfangreich wird diese Planungs- und Analysearbeit dann, wenn beide Kostenplantypen gesondert erstellt werden. Einfacher ist es, den unternehmensorientierten Kostenplan aus dem kostenstellenorientierten Kostenplan abzuleiten. Hinsichtlich der Höhe der primären Gesamtkosten zwischen kostenstellenorientierter und unternehmensorientierter Betrachtungsweise bestehen mit Ausnahme einzelner Kostenarten, wie z. B. Abschreibungen, keine Unterschiede. Folglich können die primären Gesamtkosten je Kostenart und Kostenstelle, so wie sie für die kostenstellenorientierten Kostenpläne ermittelt wurden, als Ausgangsbasis zur Erstellung der unternehmensorientierten Kostenpläne herangezogen werden. Diese primären Gesamtkosten je Kostenart und Kostenstelle werden dann mit Hilfe kostenstellenspezifischer Kostenauflösungsmatrizen, die in ihren Strukturen dem Aufbau der unternehmensorientierten Kostenpläne entsprechen, transformiert.22 An die Primärkostentransformation kann sich dann eine gesonderte innerbetriebliche Leistungsverrechnung und -trans formation anschließen. 22 Zum Aufbau von betriebsbereitschaftsgradabhängigen Matrizen siehe Reichmann: Preisgrenzen, S. 46 f. und Scholl: Plankostenrechnung, S. 159 f. Kostenart gesamt 70 % 60 % 0 % 70 % 60 % 0 % 70 % 60 % 0 % 70 % 60 % 0 % Hilfslöhne 386 000 31 000 7 000 monatlich quartalsweise halbjährig längerfristig Lagermiete 292 000 000 82000 66 Maschinenmiete 144 000 12 000 Fremdleistungen 60 000 5 000 Abb. 158: Gemeinkostenplan 328 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling Durch die Kostenauflösungsmatrizen wird festgestellt, in welchen Spalten des Kostenplans die einzelnen Kostenarten ausgewiesen werden. Dazu ist es notwendig, die Auflösungsstruktur der einzelnen Kostenarten in den Matrixzeilen festzulegen, während die Spaltenstruktur dem unternehmensorientierten Kostenplan entspricht. Die einzelnen Werte in der Matrix geben dann an, welcher Anteil der Kostenart als variabel und/oder als monatlich, quartalsweise usw. mit welchen Betriebsbereitschaftsgradwirkungen abbaufähig anzusetzen ist. Durch diese Wertefestsetzung kann die Form der Einplanung gesteuert werden. Ergibt die Summe der Kostenauflösungsfaktoren (a) einer Kostenart den Wert 1, dann handelt es sich um eine nicht-kumulierte Einplanung. Ist der Wert größer 1, dann werden die Kostenwerte in kumulierter Form ausgewiesen. Die Zahl der Kostenauflösungsmatrizen hängt dabei von der Zahl der Bezugsgrößen, für die jeweils eigene Kostenpläne aufgestellt werden, ab. Mit Hilfe dieser Kostenauflösungsmatrizen lässt sich dann durch entsprechende Tabellenoperationen aus dem Vektor der Primärkostenarten i (i = 1, … , r) pro Bezugsgröße und Kostenstelle eine Matrix oder Tabelle in Form eines unternehmensbezogenen Kostenplans erzeugen. Analog zu dem hier zugrunde gelegten Umsatz- und Beschäftigungsrückgang können mit Hilfe der Kostenauflösungsmatrizen auch die Möglichkeiten eines konjunktur- oder saisonbedingten Wiederanstiegs der Beschäftigung berücksichtigt werden. So wie Beschäftigungsrückgänge Fragen zwischenzeitlichen Abbaus beschäftigungsunabhängiger Kosten einschließlich der Zusatzkosten aufwerfen, so sind auch Probleme des Kostenaufbaus z. B. mit Entscheidungen über Zusatzaufträge bei gegebenem Potenzialfaktorbestand, jedoch beeinflussbarer Betriebsbereitschaft, verbunden. Die dazu notwendigen Matrizen entsprechen den beschriebenen Kostenauflösungsmatrizen, wobei die Spalten dann jeweils die Betriebsbereitschaftsgrade beschreiben, die über das geplante Beschäftigungsniveau hinausgehen. 7.2.4 Die Betriebsunterbrechungs-Risikoanalyse Der betrieblichen Planung liegt i. d. R. die Annahme eines störungsfreien Betriebsablaufes zugrunde. Dagegen werden die Risiken zufällig auftretender Unterbrechungen der betrieblichen Tätigkeiten entweder überhaupt nicht berücksichtigt, oder die Ursachen von Störungen werden lediglich im Absatz- oder Beschaffungsbereich gesucht, um dann über Anpassungsmaßnahmen nachzudenken. Vernachlässigt wird dagegen viel zu häufig die Untersuchung von zufälligen Unterbrechungen der betrieblichen Tätigkeit, die innerhalb des Unternehmens auftreten können. Aufgabe des Produktions-Controllings −− −− 1rL1rLrL1rHrH1rQrQ1rM1rMrMvr 1iLiMvi 1L2M22v 1L11L1L11H1H11Q1Q11M11M1M11v aaaaaaaaaaa aaa aaa aaaaaaaaaaa …………… …………… A = ⎡ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎣ ⎡ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎢ ⎣ 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 329 ist es deshalb, diese Risiken sowie Maßnahmen zur Schadensverhütung und Schadensverminderung systematisch in den betrieblichen Planungsprozess zu integrieren. Unter einem Betriebsunterbrechungsrisiko wird die mögliche negative Planabweichung infolge einer durch Schaden verursachten Betriebsstörung verstanden.23 Von den hier untersuchten zufälligen Unterbrechungen sind die planmäßigen Unterbrechungen, die „eine regelmäßige Begleiterscheinung des Produktionsprozesses darstellen“24 (z. B. Sonntagsruhe, Jahresurlaub, regelmäßige Reparaturen), zu trennen. Zur Minderung der zu diskutierenden zufälligen innerbetrieblichen Störungen gibt es zwar Überlegungen, etwa in Untersuchungen zur innerbetrieblichen Standortbestimmung, zur Feuerund Maschinen-Betriebsunterbrechungsversicherung und zur Bestimmung optimaler Reparaturzeitpunkte,25 doch fehlt bisher der Versuch, die potenziellen Unterbrechungsrisiken systematisch in den Planungsprozess einzubeziehen. Auf den Produktionsbereich bezogen würde das bedeuten, dass die betriebliche Kapazitäts-, Beschäftigungs- und Engpaßplanung, die auf den Absatzbereich ausgerichtet ist, um eine „Engpassplanung“ erweitert werden müsste, die an den Unterbrechungsmöglichkeiten im Betrieb mit ihren Folgeschäden orientiert ist und die Möglichkeiten einer systematischen Schadensverhütung und Schadensminderung mit in die Optimierungsüberlegungen einbezieht. Das Problem des Engpasses ist hier also nicht unter dem üblichen Aspekt der Arbeitsablaufund Bereitstellungsplanung zu sehen. Im Hinblick auf das Unterbrechungsrisiko ergibt sich der Engpasscharakter eines Betriebsmittels allein dadurch, dass alle Erzeugnisse eine bestimmte Produktionseinrichtung durchlaufen müssen. Selbst wenn der Eintritt des Sachschadens auf diese Betriebsmittel beschränkt bleibt (Teilschaden), kann die Schadenshöhe der einer Totalunterbrechung gleichkommen. Gegen die Forderung nach einer die Betriebsunterbrechungsrisiken integrierenden Planung könnte geltend gemacht werden, dass zur Abdeckung dieser Risiken entsprechende Betriebsunterbrechungsversicherungen abgeschlossen werden können, so dass sich ein diesbezügliches Planungsproblem nicht stellt. Dieser Einwand erscheint begründet, da es in der Tat für Schadensfälle, die durch Brand, Blitzschlag oder Explosion verursacht werden, zusätzlich zur Feuersachversicherung eine Feuer-Betriebsunterbrechungsversicherung (FBUB) gibt und für Risiken, die durch Maschinenschaden entstehen, im Anschluss an die Maschinensachversicherung eine Maschinen-Betriebsunterbrechungsversicherung (MBUB) abgeschlossen werden kann. Diese Versicherungsleistungen sind jedoch zum einen nicht unentgeltlich, d. h. sie wirken sich in jedem Unternehmensplan als zusätzlicher Kostenfaktor aus, und sie decken zum anderen nicht das gesamte innerbetrieblich bedingte Unterbrechungsrisiko ab. Dies gilt etwa in der Maschinenbetriebsunterbrechungsversicherung für Schäden an Zwischen- und Fertigfabrikaten sowie für einen unter Umständen zu berücksichtigenden zeitlichen Selbstbehalt. Damit stellt sich für jede Unternehmensplanung die Frage, welche Möglichkeiten sie hat, Schadenseintritte zu verhindern bzw. die Schadenshöhe zu begrenzen. Eine systematische Einbeziehung dieser Möglichkeiten in die Unternehmensplanung ist einmal im Hinblick auf die nicht abgedeckten Unterbrechungsschäden der vorgenannten Art notwendig, zum anderen für diejenigen Betriebsunterbrechungsrisiken sinnvoll, die nach entsprechender Analyse selbst getragen werden können. Letztere führen zu einer Reduzierung des Umfangs der zu versichernden Risiken und damit zu einer entsprechenden Einsparung 23 Vgl. Hax: Betriebsunterbrechungsversicherung, S. 22 f. 24 Hax: Betriebsunterbrechungsversicherung, S. 17. 25 Vgl. Männel: Anlagenerhaltung. 330 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling von Versicherungsprämien. Stellt sich aufgrund der Unterneh mensplanung heraus, dass eine Übernahme bestimmter innerbetrieblicher Unterbrechungsrisiken nicht sinnvoll ist, werden sich diese i. d. R. – weil entsprechend eingrenzbar – zu günstigeren Prämien versichern lassen, oder sie werden von den Unternehmen nur zum Teil versichert. Von einer Wahlmöglichkeit in Bezug auf den Umfang der Versicherungsleistung wird jedoch nur dann sinnvoll Gebrauch gemacht werden können, wenn die Unternehmensleitung aufgrund einer entsprechenden Gesamtanalyse die möglichen Ausfallschäden genau kennt. Ihr stehen dann die Möglichkeiten offen, beispielsweise nur die bei einer Betriebsunterbrechung weiter zu zahlenden Fertigungslöhne, nur den ausfallenden Gewinn oder nur evtl. Schadenminderungskosten zu versichern. Die Unternehmensleitung kann weiterhin – weil sie die Risiken genauer übersieht – ihren zeitlichen Selbstbehalt vergrößern oder Maßnahmen zur Verringerung eines eventuell entstehenden Schadens treffen, was zu erheblichen Prämienreduzierungen führt. Die Möglichkeit eines Abschlusses von Versicherungsverträgen zur Abdeckung von Betriebsunterbrechungsrisiken stellt mithin keine Alternative zur systematischen Analyse der Betriebsunterbrechungsrisiken durch das Produktions-Controlling dar, sondern eine Ergänzung. Im Folgenden soll die Betriebsunterbrechungsanalyse anhand eines Modells in ihren komplexen Beziehungen diskutiert werden. 26 Entnommen aus Reichmann: Betriebsunterbrechung, S. 785–797. r3 r2 Lr2 C2 C3 C4 LZ1 C5C6 + LX1 X1 r1 Lr1 C1 LZ2 LX2 X3 X2 r4 Lr4 r5 Lr5 r6 Fertigungsstufen: Eingangsläger: C1, C2, C3, C4, C5, C6 Lr , Lr , Lr , Lr Fertig bezogene Teile: Fertigfabrikateläger: r4, r5 Lx , Lx , Lx Zwischenläger: 1 2 4 5 Lz0, Lz1, Lz2 Erzeugnisarten: Rohstoffe: 2 3 x1, x2, x3 r1, r2, r3, r6 LX3 Abb. 159: Produktionsstrukturdiagramm26 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 331 7.2.4.1 Die Ausgangsdaten des Modells ohne Berücksichtigung von Betriebsunterbrechungsrisiken Es wird hier von einem Unternehmen ausgegangen, welches die Erzeugnisse x1, x2 und x3 in Massenfertigung herstellt, wobei x1 und x2 in wechselnder Fertigung produziert werden. Die Produktionsstruktur ist der Abb. 159 zu entnehmen. Das bisherige Planungssystem des Unternehmens sei ohne Berücksichtigung von innerbetrieblichen Störungen des Betriebsablaufs aufgestellt worden. Der Absatzplan sieht für die Erzeugnisse x1 und x2 einen Verkauf in Höhe von 600 bzw. 400 Einheiten pro Planungsabschnitt vor, wobei der Planungsabschnitt hier mit einem Monat angenommen werden soll. Bei dem Erzeugnis x3 handelt es sich um ein Zwischenprodukt, das sowohl im eigenen Betrieb verwendet als auch an andere Unternehmen zur Weiterverarbeitung verkauft wird. Sein Absatz ist für den betrachteten Planungsabschnitt in Höhe von 400 Einheiten geplant. Für die Herstellung der Erzeugnisse x1, x2 und x3 werden die Rohstoffe r1, r2 und r327 und für die Verpackung der Erzeugnisse x1 und x2 die fertig bezogenen Teile r4 und r5 benötigt. Die im Beschaffungsplan vorgesehenen Beschaffungsmengen und -preise der Produktionsfaktoren r1, r2, … , r5 sind aus Abb. 160 zu entnehmen. Im Rahmen der Grundsatzplanung wurden für den Produktionsbereich die Kapazitäten der Fertigungsstufen C1, C2, … , C6 festgelegt, deren sachlicher Zusammenhang aus Abb. 15 9 hervorgeht. Für die Lagerhaltung sind die Rohstoffläger Lr1, Lr2, … , Lr5, die Zwischenläger Lz0, Lz1 und Lz2 und die Fertigfabrikateläger Lx1, Lx2, Lx3 vorgesehen. Die Inanspruchnahme der Produktionskapazitäten der einzelnen Fertigungsstufen durch die herzustellenden Erzeugnisse und die mit den entsprechenden Aggregaten verbundenen fixen Kosten 27 Der in Abb. 159 aufgeführte Rohstoff r6 wird von dem Unternehmen selbst hergestellt. variable Kosten x1 x2 x3 variable Einzelkosten r1 240 ME à 6,- 1440,- 160 ME à 6,- 960,- 400 ME à 6,- 2400,- 4 800,r2 30 ME à 50,- 1500,- 10 ME à 50,- 500,- 2 000,r3 240 ME à 2,- 480,- 160 ME à 2,- 320,- 800,r4 60 000 ME à -,20 12 000,- 12 000,r5 80 000 ME à -,10 8000- 8 000,- 15 420,- 9 780,- 2 400,- 27 600,- 1 000,- 1 000,- 28 600,- Abb. 160: Variable Kosten pro Planungsabschnitt 332 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling sowie die geplante Inanspruchnahme der Eingangs-, Zwischen- und Fertigfabrikateläger gehen aus der Abb. 159 und der Abb. 164 hervor. Für die Fertigungsstufen C3, C4, C5 und C6 ist das optimale Produktionsprogramm mit 600 Einheiten x1 und 400 Einheiten x2 im Rahmen der Vollzugsplanung mit Hilfe eines linearen Programmes ermittelt worden (vgl. Abb. 161). Diese Berechnung war notwendig, da diese Kapazitäten im Gegensatz zu C1 und C2 im Hinblick auf den Produktionsdurchlauf der Erzeugnisse x1 und x2 Engpässe darstellen. Aufgrund der Kosten- und Ertragsplanung errechnet sich für die optimalen Produktionsund Absatzmengen bei konstant unterstellten Preisen p1, p2, p3 für den Planungsabschnitt ein Gesamtertrag28 von € 67 200,–. Da die variablen Einzel- und Gemeinkosten mit €  28 600,– (vgl. Abb. 159), die anteiligen erzeugnisfixen, erzeugnisgruppenfixen und unternehmensfixen Kosten mit 28 Unter Ertrag wird hier der betriebsbedingte Ertrag verstanden, der in diesem Modell mit dem Erlös zahlengleich ist, da von Bestandsveränderungen und aktivierten Eigenleistungen abgesehen wird. Maximalkapazitäten (in Maschinenstunden) Benötigte Maschinenstunden für die Erzeugung einer Einheit von x1 x2 C3 12006 1 C4 11000 1 C x x2 q 5 + C6 2 400 1 3 Die Deckungsbeiträge über die variablen Einzelkosten für x1 = € 40,- und für x2 = € 30,- 1 y1 y2 y3 y1 2 1 1 0 0 1 600 y2 1 1 0 1 0 1 000 y3 1 3 0 0 1 2 400 -40 -30 0 0 0 Ausgangstableau x1 x2 y1 y2 y3 q 1 0 1 1 0 600x1 x2 0 1 -1 2 0 400 y3 0 0 2 -5 1 600 0 0 10 20 0 36 000 Optimaltableau Optimalprogramm: 600 Einheiten x1 à 40,- = 24 000,- 400 Einheiten x2 à 30,- = 12 000,- Abb. 161: Engpassplanung für die Kapazitäten C3, C4, C5, C6 (in Maschinenstunden pro Erzeugniseinheit bzw. pro Planungsabschnitt angegeben) 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 333 € 34 700,– (vgl. Abb. 164) angenommen werden, beträgt der Gewinn pro Planungsabschnitt € 3 900,–. Die Deckungsbeiträge pro Erzeugniseinheit ergeben sich wie folgt: 7.2.4.2 Die modelltheoretische Berücksichtigung von Betriebsunterbrechungsrisiken Es stellt sich nun die Frage, wie das Planungsmodell auszusehen hat, wenn die genannten Betriebsunterbrechungsrisiken in den Planungsprozess einbezogen werden. Hierbei wird zwischen Teil- und Totalunterbrechungen durch Feuer- oder Maschinenschaden unterschieden. Betrachten wir zunächst den Fall einer Totalunterbrechung durch Zerstörung der gesamten oder eines überwiegenden Teiles der Produktions- und Lagermittel, so ergeben sich die entsprechenden Fehlmengenkosten in Form des Unterbrechungsschadens in diesem Fall aus drei Gruppen von Schadensfaktoren: die von der Betriebsunterbrechung betroffenen Fixkosten, die Unterbrechungskosten und der infolge der Betriebsunterbrechung entgehende Deckungsbeitrag. Zu den generellen Schadenskosten einer Betriebsunterbrechung des Produktionsbereiches, den durch die Betriebsunterbrechung betroffenen Fixkosten und den Produktionsunterbrechungskosten, sind zur Bestimmung des gesamten Betriebsunterbrechungsschadens die Kosten der Schadenminderungsmaßnahmen zu addieren. Diese Maßnahmen werden getroffen, um den Betriebsunterbrechungsschaden so gering wie möglich zu halten, wobei das Optimum dieser Maßnahmen durch das Minimum der gesamten Kosten (inkl. der Kosten der Schadenminderungsmaßnahmen) bestimmt ist. Ausgehend von einer gegebenen Kapazität und bestimmten Betriebsbereitschaft sind als Fixkosten diejenigen Kosten zu bezeichnen, die unabhängig von dem Beschäftigungsgrad für eine bestimmte Periode in konstanter Höhe anfallen. Die fixen Kosten, die während der Betriebsunterbrechungsdauer weiterhin anfallen, stellen einen Schadensfaktor dar, soweit diesem keine entsprechenden Produktionsleistungen gegenüberstehen. Zur x1 39 420,- 600 ME à 65,70 x2 21 780,- 400 ME à 54,45 x3 6 000,- 400 ME à 15,- 67 200,- Abb. 162: Erträge pro Planungsabschnitt x1 x2 x3 Ertrag pro ME 65,70 54,45 15,- V i bl Ei lk ten pro ME 25,70 24,45 6,- Deckungsbeitrag pro ME 40,- 30,- 9,- Abb. 163: Deckungsbeiträge über variable Einzelkosten 334 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling fixe Kosten bedingt durch: x1 x2 x3 Produktionsmittelkapazitäten C1 2 000,-2 000,- C2 500,- C3 4 000,- C4 2000,- C5 2000,- C 2000 500,- 4 000,- 2 000,- 2 000,- 6 ,- 12 500,- Lagerkapazitäten 400,- 50,- 2 000,- 400,- 50 1rL rL 20,- 20,- 30,- 30,- 100,- 100,- 100,- ,- 100,- 2 4rL 5rL 0zL 1zL 100,- 100,- 50,- 50,- 50,- 50,- 300,- 300,- 2zL 1xL 2xL 3xL 1 200,- Arbeitskräfte 6 000,- 11 000,- 1 000 1 000 6000,- 11000,- ,- ,- 18 000,sonstige Faktoreinsätze 3 000,- 34 700,- 3 000,- Abb. 164: Fixe Kosten pro Planungsabschnitt 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 335 Bestimmung der Höhe der fortlaufenden Kosten für die Dauer einer Betriebsunterbrechung muss somit eine Zurechnung dieser Kosten auf diesen Zeitraum durchgeführt werden. Da die Dauer einer Betriebsunterbrechung sich in den seltensten Fällen mit der einer einzelnen bzw. mit der einer Vielzahl von Rechnungsperioden deckt, dürften diejenigen fixen Kostenarten überwiegen, die für die einzelne Betriebsunterbrechungsdauer Gemeinkosten darstellen. Eine Zuordnung der Periodengemeinkosten auf die Dauer einer Betriebsunterbrechung impliziert unterschiedliche Ungenauigkeitsgrade. Bei den fixen Kosten von Produktionsfaktoren, deren Nutzungsdauer „erst nach Ablauf der technischen oder ökonomischen Nutzungsdauer eindeutig bestimmbar ist“, stellt eine ex ante vorgenommene Verteilung auf einzelne Zeiträume ausschließlich einen erwarteten Kostenwert dar. Dahingegen dürfte die Periodifizierung der fixen Kosten von Produktionsfaktoren mit bekannter Nutzungsdauer in diesem Zusammenhang weit weniger problematisch sein. Um diesem Sachverhalt gerecht zu werden, empfiehlt es sich, die während der Betriebsunterbrechungsdauer fortlaufenden fixen Periodengemeinkosten in Gemeinkosten „geschlossener Perioden“ und in Gemeinkosten „offener Perioden“ zu differenzieren. Die fixen Kosten werden grundsätzlich durch die Entscheidung über die Kapazität und Betriebsbereitschaft eines Unternehmens hervorgerufen. Unter Kapazität werden die betrieblichen Potenzialfaktoren, wie Maschinen und Gebäude, verstanden, so dass die fixen Kosten dieser Faktoren somit in erster Linie aus den Kapitalkosten, Zinsen und Abschreibungen bzw. aus den Kosten der entsprechenden Fremdpotenziale bestehen. Die Kosten der Betriebsbereitschaft stellen diejenigen Kosten dar, die die jederzeitige Nutzung der Betriebskapazität ermöglichen. Hierunter fallen sowohl Kosten für Potenzialfaktoren, insbesondere die fixen Kosten des Produktionsfaktors Arbeit, als auch Kosten für Repetierfaktoren. Die Bedeutung letzterer ist jedoch verhältnismäßig gering, da der überwiegende Anteil der Kosten „für die Bereitstellung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Energien und anderen Verbrauchsgütern i. d. R. zu den variablen Kosten zu zählen“ ist. Als Beispiel für Kosten von Repetierfaktoren, die Bereitschaftskosten darstellen, sind u. a. die Energiekosten zu nennen, die für die Heizung und Beleuchtung von Fertigungshallen anfallen. Eine für alle Unternehmen gleichermaßen repräsentative Zusammenstellung der fixen Kosten des Produktionsbereiches ist nicht möglich, da die unternehmensspezifischen Gegebenheiten entscheidend den Fixkostencharakter einer Kostenart bestimmen. Grundsätzlich gilt, dass die Ermittlung der fixen Kosten an den spezifischen Gegebenheiten des Unternehmens ausgerichtet sein muss. Dabei ist es zweckmäßig, die einzelnen Kostenarten für jede durch die Betriebsunterbrechung betroffene Kostenstelle im Hinblick auf ihre Abhängigkeit vom Beschäftigungsgrad zu untersuchen. Diese Analyse kann anhand mehrerer Methoden erfolgen. Als allgemein bekannte und auch in der Praxis angewendete Verfahren der Kostenauflösung sind hierfür die mathematische, buchtechnische und die statistische Kostenauflösung zu nennen. In diesem Zusammenhang sei auf die Problematik der Zuordnung der Arbeitskosten hingewiesen. Im Gegensatz zu den Kosten der Gehälter werden die Fertigungslöhne – auch in einem Teil der betriebswirtschaftlichen Literatur – als variable Kosten angesehen. Bei genauer Betrachtung dieser Kostenart trifft diese Klassifikation jedoch selbst für Akkordlöhne in diesem Zusammenhang nicht zu. Aufgrund der in der Bundesrepublik Deutschland gültigen gesetzlichen Vorschriften haben die Arbeitskräfte eines Unternehmens im Falle eines Beschäftigungsrückganges, den sie nicht zu vertreten haben, einen 336 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling Anspruch auf Weiterzahlung des bisherigen durchschnittlichen Akkordlohnes. Da ein durch eine Betriebsunterbrechung verursachter Beschäftigungsrückgang in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle nicht in den Verantwortungsbereich der Arbeitnehmer fällt, sind die entsprechenden Arbeitskosten für die Schadensermittlung als fixe Kosten anzusehen. Der Fixkostencharakter dieser Kostenart wird – entsprechend der zugrunde liegenden Definition – allein durch die unabhängig vom Umfang der Beschäftigung bestehende Entlohnungsverpflichtung des Unternehmens bestimmt und nicht von den unterschiedlichen Kündigungsfristen. Variabel sind im Bereich der Arbeitskosten ausschließlich die Überstundenlöhne. Im Folgenden ist die Frage zu klären, in welchem Umfang die während der Betriebsunterbrechungsdauer fortlaufenden fixen Kosten als Schadensfaktoren der Betriebsunterbrechung zu behandeln sind. Da es sich hierbei um eine Betriebsunterbrechung im Pro duk tionsbereich des Unternehmens handelt, ist es evident, dass nicht die gesamten fixen Kosten des Unternehmens zum Betriebsunterbrechungsschaden zu rechnen sind. Vielmehr liegt der Schluss nahe, dass eine Beschränkung auf die fixen Produktionskosten vorgenommen werden sollte. Hierbei würde man allerdings die fixen Verwal tungskosten vernachlässigen, die zu einem gewissen Teil von Produktionsfaktoren hervorgerufen werden, welche dem Prozess der betrieblichen Leistungserstellung direkt oder indirekt dienen. Ein weiteres Problem stellt sich, wenn die in einem Unternehmen vorhandene Kapazität nur zu einem Teil für den Produktionsprozess genutzt wird. Dies kann sowohl in Form einer nur teilweisen Auslastung, d. h. einer nur teilweisen Nutzung des Leistungspotenzials der betriebsbereiten Potenzialfaktoren, als auch in Form von stillgelegten Potenzialfaktoren auftreten. Bei letzterer ist in diesem Zusammenhang zuerst zu klären, inwieweit überhaupt ein Güterverzehr, welcher durch stillgelegte Anlagen verursacht wird, Kosten verursachen kann. Der Kostencharakter dieses Güterverbrauchs ist dann gegeben, wenn bei diesen stillgelegten Anlagen eine Wiedereingliederung in den Leistungsprozess vorgesehen ist. Ist dies der Fall, fallen für die stillgelegten Anlagen somit fixe Kosten an. Sie können jedoch nicht als Schadensfaktor einer Betriebsunterbrechung angesehen werden. Diesen fortlaufenden Kosten stehen zwar keine entsprechenden Leistungen gegenüber, jedoch ist der Ausfall dieser Leistungen aufgrund einer unternehmerischen Entscheidung und nicht aufgrund einer Betriebsunterbrechung bestimmt. Die teilweise Auslastung der betriebsbereiten Potenzialfaktoren kann sich sowohl auf die zeitliche Auslastung als auch auf die intensitätsmäßige Auslastung beziehen. Grundsätzliche Unterschiede bestehen hierbei im Hinblick auf die Schadensrelevanz nicht, so dass beide Möglichkeiten im Folgenden nicht getrennt behandelt werden müssen. Wesentlich ist vielmehr allein, dass nicht die gesamten fixen Kosten eines entsprechenden Potenzialfaktors genutzt werden, d. h. Nutzkosten darstellen, sondern durch die teilweise Auslastung Leerkosten entstehen, denen aufgrund von Dispositionen der Geschäftsleitung keine entsprechenden Leistungen gegenüberstehen.29 Ob diese dispositionsbedingten Leerkosten und inwieweit die entsprechenden Nutzkosten relevante Schadensfaktoren für eine absolute Betriebsunterbrechung im Produktionsbereich darstellen, soll im Folgenden näher erörtert werden. Dabei ist grundsätzlich sowohl von der Mengenkomponente der Kosten, d. h. von der Frage, welche Kostenarten als relevante Schadensfaktoren zu bezeichnen sind, als auch von der Wertkomponente der Kosten, d. h. in welcher Höhe diese Kostenarten relevante Schadensfaktoren für eine bestimmte Betriebsunterbrechung darstellen, auszugehen. 29 Zum Begriff der Leerkosten vgl. Gümbel: Leerkostenproblem, S. 365 f. 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 337 Da bei einer absoluten Betriebsunterbrechung der Produktionsprozess gänzlich zum Erliegen kommt, kann es sich bei der Frage der Auslastung von Faktoren in diesem Zusammenhang zwangsläufig nur um die für die Dauer der Betriebsunterbrechung vormals geplante Auslastung handeln. Bei geplanter vollständiger Auslastung stellen die fixen Kosten der Potenzialfaktoren in ihrer vollen Höhe Nutzkosten dar. Diese werden durch die absolute Betriebsunterbrechung auf Null reduziert, d. h., dass während der Betriebsunterbrechungsdauer diese Kosten in ihrer Gesamtheit zu Leerkosten transformiert werden. Somit sind die während der Betriebsunterbrechung fortlaufenden Kosten, denen keine entsprechenden Leistungen gegenüberstehen, in ihrer vollen Höhe als Schadensfaktoren der Betriebsunterbrechung zu berücksichtigen. Neben der Höhe der zu berücksichtigenden fixen Kosten ist jedoch insbesondere von Bedeutung, welche fixen Kostenarten im Einzelnen als Schadensfaktor zu berücksichtigen sind. Hierbei ist von dem Grundsatz auszugehen, dass nur die fortlaufenden Kosten derjenigen Produktionsfaktoren relevante Schadensfaktoren darstellen, die von der Betriebsunterbrechung unmittelbar betroffen sind. Dieser Grundsatz soll im Folgenden anhand verschiedener Betriebsunterbrechungen mit unterschiedlichem Umfang erläutert werden. Ausgegangen wird von einer Teil-Betriebsunterbrechung im Produktionsbereich, die sich ausschließlich auf einen einzelnen Arbeitsplatz beschränkt. Hierbei ergeben sich als relevante Kostenfaktoren allein die für diesen Arbeitsplatz anfallenden fixen Kosten. Vor allem ist in diesem Zusammenhang an eventuelle zeitbedingte Abschreibungskosten der maschinellen Anlagen und die Personalkosten der entsprechenden Arbeitsperson30 zu denken. „Übergreifende“ Fixkosten, wie es z. B. bei Abschreibungskosten auf Gebäude der Fall ist, stellen keine relevanten Schadensfaktoren für die Betriebsunterbrechung dar, da diese fixen Kosten nicht für die einzelne Organisationseinheit, sondern vielmehr für mehrere Einheiten anfallen und somit nur diesen insgesamt zurechenbar sind. Eine Zurechnung dieser Kosten auf die einzelne Einheit wäre je nach Schlüsselgröße ein mehr oder minder willkürlicher, den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechender Rechenakt. Je mehr Arbeitsplätze von der Betriebsunterbrechung betroffen sind, desto größer ist die Anzahl der relevanten Schadensfaktoren einer Betriebsunterbrechung. Sind z. B. alle in den Verantwortungsbereich eines Meisters gehörenden Organisationseinheiten von einer Betriebsunterbrechung betroffen, so sind auch die fixen Gehaltskosten des Meisters als Schadensfaktor zu betrachten. Ebenso verhält es sich mit den übrigen, für einzelne Einheiten Gemeinkosten darstellenden fixen Kostenarten. Bei einer Betriebsunterbrechung, die den gesamten Produktionsbereich des Unternehmens einschließt, stellen somit alle fixen Produktionskosten relevante Schadensfaktoren dar. Es ist in diesem Zusammenhang jedoch zu überprüfen, ob der entsprechende Betriebsunterbrechungsschaden sich allein auf diese fixen Kosten beschränkt oder ob hierzu auch fixe Verwaltungskosten zu zählen sind. Zur Beantwortung dieser Fragen ist es notwendig, die Verwaltungskosten im Hinblick auf ihre Zurechenbarkeit auf die einzelnen Unternehmensbereiche zu analysieren. Diejenigen Kostenfaktoren, die für den Produktionsbereich direkt zurechenbar sind, können als relevante Schadensfaktoren betrachtet werden. Diejenigen fixen Verwaltungskosten jedoch, die als Gemeinkosten für den Produktionsbereich anfallen, dürfen ebenso wie die fixen Kosten des Absatzbereiches 30 Hierbei ist zu beachten, dass die Personalkosten nur dann einzusetzen sind, falls diese nicht im Rahmen der Kosten infolge einer Gesundheitsschädigung erfasst worden sind, da ansonsten eine doppelte Verrechnung dieser Kosten erfolgen würde. 338 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling bei der Ermittlung des Schadens einer Unterbrechung des gesamten Produktionsbereiches nicht berücksichtigt werden. Wurde für den Zeitraum, für den eine Betriebsunterbrechung anfällt, nur eine teilweise Auslastung der genutzten Potenzialfaktoren geplant, so ist auch in diesem Falle derselbe Grundsatz für die Ermittlung der einzelnen Kostenfaktoren des Betriebsunterbrechungsschadens zu beachten, wie derjenige bei vollständiger Auslastung der Potenzialfaktoren. Dies heisst, dass nur die Kostenarten relevante Schadensfaktoren darstellen, die den betroffenen Organisationseinheiten ohne Schlüsselung zugerechnet werden können. Jedoch wird der entsprechende Schaden einer Betriebsunterbrechung bei geplanter Teilauslastung der Potenziale geringer sein als derjenige bei geplanter vollständiger Auslastung. Dies wird besonders deutlich, wenn extreme Beschäftigungsverhältnisse betrachtet werden. Beläuft sich der geplante Beschäftigungsgrad des Produktionsbereiches auf z. B. 10 %, so ist die durch die Betriebsunterbrechung bedingte Leistungsminderung im Verhältnis zu derjenigen bei einem geplanten Beschäftigungsgrad von 100 % von geringer Bedeutung für das Unternehmen. Dieser Sachverhalt muss sich somit folgerichtig auch in der Höhe des jeweiligen Betriebsunterbrechungsschadens auswirken. Im Falle einer geplanten teilweisen Auslastung der betriebsbereiten Potenzialfaktoren stellt nicht der gesamte Kostenbetrag der einzelnen relevanten Kostenarten planmäßige Nutzkosten dar, so dass dessen Transformation in Leerkosten nicht allein der Betriebsunterbrechung angelastet werden kann. Infolgedessen können auch nicht die gesamten entsprechenden Beträge als Schadensfaktoren bezeichnet werden. Hinsichtlich der für den Betriebsunterbrechungsschaden zu berücksichtigenden Kostenhöhe der relevanten Kostenarten ist grundsätzlich von den geplanten Nutzkosten auszugehen, die durch die Betriebsunterbrechung für deren Dauer in Leerkosten umgewandelt werden. Die geplanten Nutzkosten einzelner relevanter Kostenfaktoren ergeben sich in diesem Fall durch Multiplikation der entsprechenden Kostenbeträge mit dem geplanten Beschäftigungsgrad, der das Verhältnis von geplanter zu vollständiger Auslastung wiedergibt. Die aufgrund der nur teilweisen Auslastung der betriebsbereiten Potenzialfaktoren geplanten Leerkosten sind somit nicht einer Betriebsunterbrechung zuzurechnen, sondern vielmehr Faktoren, die diese entsprechende Planungsentscheidung bewirkten. Zusätzlich zu den Betriebsunterbrechungskosten sind noch die Produktionsunterbrechungskosten zu diskutieren, die neben den fortlaufenden Kosten des Produktionsbereiches anfallen. Diese Kosten können prinzipiell für jeden der von einer Betriebsunterbrechung tangierten sächlichen Produktionsfaktoren entstehen, wobei in diesem Zusammenhang vor allem der Schwerpunkt auf dem Produktionsfaktor Betriebsmittel liegt. Es stellt sich hierbei die Frage, inwieweit die Trennung zwischen den fixen Kosten des Produktionsbereiches und den zusätzlichen Produktionsunterbrechungskosten gerechtfertigt ist, wird doch diese Trennung in der einschlägigen Literatur nicht durchgehend vorgenommen.31 Eine genaue Betrachtung dieser beiden Schadensfaktoren führt zu der Erkenntnis, dass es sich hierbei um gänzlich unterschiedliche Kostenfaktoren handelt. Während die zusätzlichen Produktionsunterbrechungskosten allein dann anfallen, wenn der Produktionsprozess unterbrochen ist, also eine Betriebsunterbrechung vorliegt, fallen die fixen Kosten auch während des ungestörten Ablaufs des Produktionsprozesses an. Die zusätzlichen Produktionsunterbrechungskosten sind somit direkt der Betriebs- 31 Vgl. z. B. Hax: Betriebsunterbrechungsversicherung, S. 37. 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 339 unterbrechung zurechenbar, da sie bei störungsfreiem Produktionsablauf nicht anfallen. Im Gegensatz hierzu werden die fixen Kosten nicht durch die Betriebsunterbrechung hervorgerufen, sondern durch eine Unternehmensdisposition über die Kapazität bzw. Betriebsbereitschaft des Betriebes. Auch bei Wegfall der Betriebsunterbrechung können diese Kosten nicht vermieden werden. In diesem Fall können vielmehr allein die unterbrechungsbedingten Leerkosten in Nutzkosten überführt werden, wobei jedoch die Höhe dieser für das Unternehmen fortlaufenden Kosten unverändert bleibt. Dieser Unterschied bezüglich der Vermeidbarkeit der Kostenarten lässt es zweckmäßig erscheinen, auch formal eine klare Trennung dieser Faktoren vorzunehmen. Neben dieser theoretisch fundierten Begründung spricht auch ein pragmatisches Argument für eine Trennung dieser unterschiedlichen Kostenkategorien. Jede Erfassung der zusätzlichen Produktionsunterbrechungskosten ist mit einem Aufwand verbunden, der bei einem dafür nicht spezifizierten Rechnungswesen einen bedeutenden Umfang annehmen kann. Es stellt sich hierbei somit die Frage, in welchem Ausmaß eine detaillierte Schadensermittlung ökonomisch sinnvoll ist. Dieses lässt sich nicht generell beantworten, sondern es ist vielmehr der Umfang der Ermittlung auf die spezifischen Unternehmensbedingungen abzustellen. In vielen Betrieben dürften einige der im Folgenden angeführten Kostenarten von untergeordneter Bedeutung für die Kosten einer Betriebsunterbrechung sein, so dass diese im konkreten Fall vernachlässigt werden können. Aus Wirtschaftlichkeitserwägungen heraus kann es auch sinnvoll sein, einen Teil dieser Kostenarten nur zu schätzen, da ansonsten der entsprechende Erfassungsaufwand in keiner Relation zu der erzielbaren Genauigkeit dieser Sonderrechnung steht. Unabhängig von den betriebsspezifischen Gegebenheiten des Unternehmens ist es jedoch unumgänglich, eine im vorhergehenden Abschnitt erläuterte differenzierte Ermittlung der aufgrund der Betriebsunterbrechung verursachten Leerkosten vorzunehmen. Die Erfassung dieser entsprechenden Fixkosten muss auf jeden Fall in einem Industriebetrieb durchgeführt werden, da ansonsten die ökonomischen Auswirkungen von Betriebsunterbrechungen nicht adäquat berücksichtigt werden können. Bei der Darstellung einzelner Kostenarten der zusätzlichen Produktionsunterbrechungskosten können die Ausführungen über Stilllegungskosten herangezogen werden, die weit öfter in der betriebswirtschaftlichen Literatur diskutiert worden sind als dies hinsichtlich der Unterbrechungskosten der Fall ist. Prinzipiell besteht zwischen den Kostenarten der Stilllegungs- und der Unterbrechungskosten kein Unterschied. Die der Betriebsunterbrechung zugrunde liegende Betriebsstörung bewirkt allenfalls eine Verschiebung der Kostenschwerpunkte auf diejenigen Kostenarten, die durch das unplanmäßige Aussetzen des Leistungserstellungsprozesses hervorgerufen werden. Die zusätzlichen Produktionsunterbrechungskosten setzen sich aus den Stillstandskosten (einmalige und laufende) sowie den Übergangskosten (Stillsetzungs- und Wiederanlaufkosten) zusammen (vgl. Abb. 165). Die Stillstandskosten stellen zusätzliche Kosten dar, die direkt oder indirekt von der Dauer der Betriebsunterbrechung abhängig sind, wobei mit wachsender Stillstandsdauer tendenziell die Höhe dieser Kosten ansteigt. Bei sehr kurzen Unterbrechungsdauern von beispielsweise wenigen Stunden sind diese Kosten im Allgemeinen sehr gering, so dass unter diesen Umständen eine Vernachlässigung dieses Faktors im Rahmen der Ermittlung der Fehlmengenkosten zulässig ist. Im Gegensatz dazu stehen die Übergangskosten, die unabhängig von einer Produktionsunterbrechungsdauer anfallen, auch dann, wenn die Stillstandszeit verschwindend gering ist. 340 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling Die Stillstandskosten bestehen nun ihrerseits wiederum aus zwei unterschiedlichen Kostengruppen: aus den „einmaligen“ Stillstandskosten und aus den „laufenden“ Stillstandskosten. Die einmaligen Stillstandskosten stellen diejenigen zusätzlichen stillstandszeitabhängigen Kosten dar, die während eines bestimmten Zeitraumes für den Stilllegungs- bzw. Wiederinbetriebnahmevorgang entstehen. Mit wachsender Stillstandsdauer nimmt das Ausmaß der zu ergreifenden Vorbereitungs- bzw. Konservierungsmaßnahmen und damit die Höhe der einmaligen Stillstandskosten zu. Bei ihrer funktionalen Abhängigkeit von der Unterbrechungsdauer dürfte es sich keinesfalls um ein proportionales Verhältnis, sondern eher um ein bestimmtes intervallfixes Kostenverhalten mit tendenziell degressivem Verlauf handeln. Die laufenden Stillstandskosten sind diejenigen zusätzlichen Kosten, die während der gesamten Unterbrechungsdauer über die innerhalb dieses Zeitraumes fortlaufenden fixen Kosten des Unternehmens hinaus anfallen und somit allein durch eine Produktionsunterbrechung verursacht werden. Die Übergangskosten, die zwangsläufig und unabhängig von der Dauer der Stillstandszeit anfallen, sind bezüglich ihrer Höhe allein von der Art der im Betrieb eingesetzten Produktionsfaktoren abhängig, d. h. insbesondere von der Empfindlichkeit der von der Betriebsunterbrechung betroffenen Betriebsmittel gegenüber einer Produktionsunterbrechung. Grundsätzlich können diese Kosten in zwei Gruppen unterteilt werden: in die Stillsetzungskosten und die Wiederanlaufkosten. Stillsetzungskosten sind solche Kosten, die durch den auftretenden Wechsel des Betriebszustandes eines Aggregates bedingt sind. Zu den Wiederanlaufkosten sind diejenigen Kosten zu zählen, die durch den am Ende der Betriebsunterbrechung vorzunehmenden Zustandswechsel eines Aggregates zwangsläufig für das Unternehmen anfallen. Umfangreichere Stilllegungsmaßnahmen im Unterbrechungsfalle führen tendenziell zu geringeren Wiederanlaufkosten. In unserem Modell wäre für die Berechnung des Unterbrechungsschadens32 von einem Verlust pro Monat auszugehen, der zwischen 24 900,– € und 3 900,– € liegt (vgl. Abb. 166), je nachdem, in welchem Umfang vorübergehend fixe Kosten abgebaut werden können. 32 Der dem Unterbrechungsschaden zugrunde liegende Unterbrechungszeitraum wird durch den Eintritt des Sachschadens und die Wiederaufnahme der Unternehmenstätigkeit im Produktionsund Absatzbereich be stimmt. Produktionsunterbrechungskosten Stillstandskosten Übergangskosten Laufende Stillstandskosten Einmalige Stillstandskosten Wiederanlaufkosten Stillsetzungskosten Abb. 165: Allgemeine Struktur der Produktionsunterbrechungskosten 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 341 Das Risiko einer Totalunterbrechung durch Totalschaden kann im Hinblick auf Schadenverhütungsmaßnahmen in der Unternehmensplanung kaum berücksichtigt werden. Totalschäden sind im Hinblick auf den Sachschaden durch eine entsprechende Sachversicherung und im Hinblick auf den Unterbrechungsschaden durch eine entsprechende Betriebsunterbrechungsversicherung abzudecken. Kann eine Totalunterbrechung nicht durch einen Totalschaden, sondern durch einen Teilschaden herbeigeführt werden, ist dieses Risiko in die unternehmerische Gesamtplanung explizit aufzunehmen. Die Gefahr von Totalunterbrechungen durch Teilschäden wird immer dann gegeben sein, wenn bestimmte Betriebsmittel von allen Erzeugnissen durchlaufen werden müssen. Der Ausfall eines solchen „Engpassaggregates“ kann pro Zeiteinheit zu den gleichen Unterbrechungsschäden führen wie ein Totalschaden. Die planerischen und organisatorischen Möglichkeiten zur Verhinderung der Folgen dieses Schadeneintritts sind jedoch im Vergleich zum Totalschaden ungleich günstiger. Erträge 39 420 21 780 6 000 x1 x2 x3 Variable Einzelkosten 15 420 9 780 2 400 Deckungsbeiträge über variable Einzelkosten 24 000 12 000 3 600 Variable Gemeinkosten 1 000 Deckungsbeitrag über variable Kosten 38 600 13 700Fixe Kosten der Produktionsmittelund Lagerkapazitäten Deckungsbeitrag über variable Kosten und fixe Kosten der Produktionsmittel- und 24 900 Lagerkapazitäten Fixe Kosten der Arbeitskräfte 18 000 Fixe Kosten sonstiger Faktoreinsätze 3 000 Deckungsbeitrag über variable und fixe Kosten 3 900 Abb. 166: Deckungsbeiträge über variable und fixe Kosten pro Planungsabschnitt Fehlmengenkosten P-C Stillstandskosten + Stillsetzungskosten + Wiederanlaufkosten Fehlmengeneinheiten 342 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling Im Rahmen der Unternehmensplanung lassen sich alternative Planungsoptima unter Berücksichtigung eines potenziellen Unterbrechungsschadens aufstellen. Dieses soll im Folgenden wieder anhand des in Abb. 159 dargestellten Beispiels diskutiert werden. Das Rohstofflager Lr1 und die Fertigungsstufe C1 stellen „Engpässe“ im Sinne einer an potenziellen Betriebsunterbrechungsrisiken orientierten Planung dar. Der Rohstoff r1 des Lagers Lr1 wird in der Fertigungsstufe C1 zu dem Zwischenprodukt z0 verarbeitet, das in jeweils beschränkter Menge in das für die Herstellung von x1 und x2 benötigte Zwischenlager Lz0 aufgenommen wird. z0 geht weiterhin in das Verkaufslager Lx3 ein, da z0 annahmegemäß gleichzeitig an andere Unternehmen verkauft wird. Tritt eine Störung in der Versorgung ein, liegt es nahe, zunächst den Verkauf von x3 einzustellen und die entsprechenden Lagervorräte für eine Weiterproduktion von x1 und x2 einzusetzen. Die Ausfallkosten pro Planungsabschnitt errechnen sich in Höhe von 3 600,– € als Differenz zwischen Erträgen und variablen Einzelkosten für x3 statt in Höhe von 36 000,– € für x1 und x2 (vgl. Abb. 166). Voraussetzung für einen derartigen Ausgleich über das Lager ist allerdings, dass im Hinblick auf mögliche Betriebsunterbrechungen in der Absatzplanung darauf geachtet wird, dass die pro Planungsabschnitt lieferbaren Mengen von x3 freibleibend verkauft werden, d. h. dass die Vertriebsabteilung mit keinem Abnehmer langfristige Lieferverträge abschließt, es sei denn, dass diese eine zeitweilige Nichterfüllung ohne Konventionalstrafen vorsehen. Eine weitere Möglichkeit zur Verminderung des Unterbrechungsrisikos bzw. eine Minderung eines bereits eingetretenen Unterbrechungsschadens für C1 bzw. Lr1 besteht in dem Abschluss von entsprechenden Fremdlieferungsverträgen für das Zwischenprodukt z0. In dem Beschaffungsplan sind dann die entsprechenden Liefermöglichkeiten und in dem alternativen Kostenplan eventuelle Mehrkosten zu berücksichtigen. Eine dritte Sicherungsmöglichkeit besteht für die Fertigungsstufe C1 in einer Korrektur des aufgestellten Reparaturplanes. I. d. R. versucht die Unternehmung, für jedes Aggregat die Länge des Reparaturzyklusses festzulegen, bei der die durchschnittlichen Reparatur- und Betriebskosten pro Zeiteinheit bzw. Leistungseinheit (je nachdem, in welcher Größe das Anlagenalter gemessen wird) zu einem Minimum tendieren. Schwierig ist hierbei für die Aggregate mit abnehmender Nutzenstiftung die Vorausschätzung der verminderten Leistungsabgabe pro Zeiteinheit und für die Aggregate mit konstanter Nutzenstiftung die Bestimmung ihres möglichen Ausfallzeitpunktes. Für die Festlegung optimaler Reparaturzeitpunkte orientiert man sich nicht selten an dem entsprechenden mathematischen Erwartungswert.33 Die effektiven Einzelwerte werden aber in aller Regel von dem (fiktiven) Erwartungswert abweichen. Ist der zu erwartende Betriebsunterbrechungsschaden – wie in dem hier betrachteten Fall – groß, muss überlegt werden, ob der Reparaturplan nicht auf eine erwartete Größe, die zwischen der pessimistischen Erwartung und der mathematischen Erwartung liegt, ausgerichtet werden soll. Die zusätzlichen Reparaturkosten, die sich aus einer solchen Plankorrektur ergeben, wären dann als „Sicherungskosten“ in den Kostenplan der (alternativen) Unternehmensplanung aufzunehmen. Ob eine und wenn ja, welche der drei vorgenannten Sicherungsmöglichkeiten für die Fertigungsstufe C1 bzw. welche der zwei Sicherungsmöglichkeiten für das Lager Lr1 gewählt werden, hängt von den mit jeder Alternative verbundenen zusätzlichen Kosten im Vergleich zu dem potenziellen Unterbrechungsschaden ab. Ob eine entsprechende Absicherung durch einen Versicherungsvertrag kostengünstiger ist als die vorgenannten Alternativen, muss im Anschluss an ihre Ermittlung geprüft werden. 33 Vgl. hierzu Männel: Anlagenerhaltung, S. 69. 7.2 Instrumente des Produktions-Controllings 343 In eine andere Richtung müssen die Planungsüberlegungen gehen, wenn der potenzielle Ausfall des Aggregates C2 betrachtet wird. Aus Abb. 164 geht hervor, dass es sich bei dieser Maschine um ein relativ kostengünstiges Aggregat handelt, da es nur 500,– € anteilige fixe Kosten pro Planungsabschnitt verursacht. In diesen Fällen sollte im Rahmen der Betriebsmittelplanung eine Reservehaltung des Aggregates  C2 geprüft werden. Die Kosten der Ersatzmaschine, die je nach den verbrauchs- und zeitbedingten Verschleißursachen des Aggregates den fixen Kosten von C2 entsprechen oder darunter liegen können, müssen dann wieder in die entsprechende Position „Sicherungsleistungen“ der Kostenplanung aufgenommen werden. Diesen zusätzlichen Kosten steht in der Alternativplanung ein potenzieller Unterbrechungsschaden pro Planungsabschnitt von 36 000,– € als Differenz zwischen den Erträgen und den variablen Einzelkosten für x1 und x2 gegenüber. Für die Beurteilung über die Beschaffung einer Ersatzanlage C2 ist der Ausfallschaden für die erwartete Unterbrechungszeit mit den zusätzlichen Kosten für die Ersatzanlage zu vergleichen. Die Unterbrechungszeit, die in einem Vielfachen oder einem Bruchteil der hier gewählten zeitlichen Bezugsgröße „Planungsabschnitt“ ausgedrückt werden kann, wird durch die Beschaffungs- und Montagefrist des Ersatzaggregates sowie die Wiederanlaufzeit von Fertigung und Absatz bestimmt. Eine weitere Möglichkeit für C2, die auch für die Aggregate der Fertigungsstufen C3 und C4 gegeben ist, besteht darin, bei ihrem Ausfall den Absatz des Verkaufserzeugnisses x3, also des Zwischenproduktes z0, kurzfristig zu erhöhen. Pro Planungsabschnitt kann durch einen zusätzlichen Absatz von 400 Einheiten x3 statt einer Erzeugung von x1 und x2 ein zusätzlicher Deckungsbeitrag von 3 600,– € (vgl. Abb. 163) erzielt werden, der von dem durch C2, C3 oder C4 verursachten Betriebsunterbrechungsschaden von 36 000,– € abzuziehen ist. Voraussetzung für eine solche in enger Abstimmung zwischen Produktions- und Absatz-Controlling vorgenommene Absatzverlagerung ist allerdings die Prämisse, dass das Unternehmen auf dem Verkaufsmarkt von x3 als Mengenanpasser auftritt, da nur dann von den im Modell unterstellten absatzmengenunabhängigen Absatzpreisen ausgegangen werden kann. Bei einer unterstellten konjekturalen Preis- Absatz-Funktion wäre der zusätzlich zu erzielende Deckungsbeitrag entsprechend differenzierter in Abhängigkeit von der Absatzmenge zu berechnen. Eine alternative Produktionsprogrammplanung im Rahmen gegebener Kapazitäten ist aufzustellen, sobald davon ausgegangen werden muss, dass die Aggregate C5 und C6 ausfallen können. Sie gehören zu den fertigungsablaufbedingten Engpässen für die Erzeugung der Produkte x1 und x2. Bei diesen Produkten handelt es sich um Massengüter, die jeweils in wechselnder Reihenfolge hergestellt werden. Die Aggregate C5 und C6 können hierbei wahlweise von den Erzeugnissen in Anspruch genommen werden. Ein Ausfall von C5 oder C6 bedeutet mithin eine entsprechende Verminderung der Engpasskapazitäten. Nehmen wir an, dass sich die in Abb. 161 angegebenen Kapazitäten von 2 400 Maschinenstunden pro Planungsabschnitt jeweils zu 50 % auf C5 und C6 verteilen, ergibt sich bei dem Ausfall eines Aggregates ein neues optimales Produktionsprogramm mit 720 Einheiten für x1 und 160 Einheiten für x2, das zu einem Deckungsbeitrag über die variablen Einzelkosten in Höhe von 33 600,– € führt (vgl. Abb. 167). Der Unterbrechungsschaden tritt im Falle einer Verwendung des Alternativproduktionsprogrammes dann zwar ein; er verhält sich jedoch durch die Umstrukturierung des Produktionsprogrammes unterproportional zur Kapazitätsverminderung. Voraussetzung für eine vorübergehende Programmänderung der vorgenannten Art ist es auch hier wieder, wie bei allen Optimierungsmodellen, in denen die Absatzverhältnisse 344 7. Kapitel: Das Produktions-Controlling nicht explizit in die Restriktionen aufgenommen werden, dass das Unternehmen für die Erzeugnisse x1 und x2 auf dem Markt als Mengenanpasser auftritt. Für die Fertigfabrikateläger Lx1 und Lx2 wurde unterstellt, dass sie eine reine Sicherungs- und keine Ausgleichsfunktion zwischen Fertigungs- und Absatzrhythmus haben. Anderenfalls müssen diese Lagerbestände explizit in die Optimierungsplanung aufgenommen werden, die, wenn es sich etwa um saisonal bedingte Lagerbildung handelt, zweckmäßig durch ein Optimierungsmodell mit zeitabhängigen kumulativen Lager eingangs- und Lagerausgangsfunktionen zu ergänzen sind.34 Es hat sich gezeigt, dass das Produktions-Controlling verschiedene Möglichkeiten zur systematischen Berücksichtigung von Betriebsunterbrechungsrisiken im Rahmen der Unternehmensplanung hat, die nur teilweise mit zusätzlichen Kosten verbunden sind. Inwieweit ein Ausbau des betrieblichen Planungssystems in der aufgezeigten Form im konkreten Fall zu empfehlen ist, wird zum einen von der individuellen Betriebsunterbrechungsgefahr des betrachteten Unternehmens abhängen und zum anderen durch den Stand des betrieblichen Rechnungswesens bestimmt werden. Nur ein Rechnungswesen mit einer differenzierten, alle relevanten Betriebsbereiche erfassenden Teil- und Gesamtplanung sowie mit einer entsprechend ausgebauten Teilkostenrechnung wird die Voraussetzung für eine Unternehmensplanung bieten, die eine Integration der betrieblichen Unterbrechungsrisiken in der dargestellten Form zulässt. 34 Zur Planung saisonal bestimmter Lagerbestände siehe Kapitel 3.4.2. x1 x2 y1 y2 y3 q y1 2 1 1 0 0 1 600 y2 1 1 0 1 0 1 000 y3 1 3 0 0 1 1 200 40 30 0 0 0 Ausgangstableau x1 x2 y1 y2 y3 q x1 001 720 y2 021100 x 160 3 5 1 5 1 5 1 5 2 5 2 5 2 0 1 0 0 0 18 0 4 33 600 Optimaltableau Optimalprogramm: 720 Einheiten x1 à 40,- = 28 800,- 160 Einheiten x à 30 = 4 8002 ,- ,- Abb. 167: Engpassplanung für die Kapazitäten C3, C4, C5 oder C6 7.3 Das produktionsorientierte Qualitäts-Controlling 345 7.3 Das produktionsorientierte Qualitäts-Controlling 7.3.1 Aufgabe des Qualitäts-Controllings Verfolgt man aufmerksam die in jüngerer Zeit geführte Diskussion im Bereich des Qualitätsmanagements, so kann man den Eindruck gewinnen, dass die Etablierung eines Qualitätsmanagementsystems, sich insbesondere konkretisierend in der Auditierung und Zertifizierung von Organisationseinheiten und Geschäftsprozessen, alleine bereits Garant für die Erbringung einer qualitativ einwandfreien oder gar überlegenen Marktleistung ist. Wer diese Überlegung trifft, der berücksichtigt nur unzureichend die Intention und betriebswirtschaftlichen Inhalte der Qualitätsmanagementsysteme. Im Hinblick auf die Zielsetzung stehen bei den Qualitätsmanagementsystemen überhaupt nicht die Produkte als Ergebnisse der betrieblichen Leistungsprozesse im Vordergrund. Vielmehr wird im Sinne einer Systematisierung und Dokumentation testiert, dass sowohl die Leistungsprozesse als solche, als auch die Verfahren, die dafür sorgen, dass die Bedürfnisse der Kunden ermittelt werden, im Hinblick auf die Qualitätsanforderungen geeignet erscheinen. Testiert wird also die potenzielle Fähigkeit des Unternehmens zur Erstellung einwandfreier Produkte, nicht jedoch das kundenseitig empfundene Qualitätsniveau der Produkte an sich. Im Hinblick auf die Inhalte dominieren, wie bereits erwähnt, organisations- und prozessbezogene Aspekte. Vergleichsweise gering gewichtet werden betriebswirtschaftliche Aspekte einer differenzierten Planung, Steuerung und Kontrolle der qualitätsbezogenen Kosten und Leistungen,35 da im Rahmen der Zertifizierung lediglich Vorschläge zur Strukturierung der Kosten gemacht werden, keineswegs jedoch eine ausgebaute Qualitätskosten- und -leistungsrechnung zwingende Voraussetzung für die Zertifizierung ist. Hier bleibt es den Unternehmen selbst überlassen, entsprechende Instrumente zu konzipieren und in ihr Berichtssystem einzubinden. Deren Relevanz ergibt sich zum einen aus der Bedeutung der Qualitätssicherung als auch strategisch relevante Schnittstellenfunktion im Unternehmen analog der betrieblichen Logistik und einem entsprechenden betriebswirtschaftlichen Analyse- und Optimierungsbedarf. Hinzu kommt, dass Unternehmen, die keine systematische Erfassung und Auswertung der Qualitätskosten durchführen, den Anteil der Qualitätskosten an den Herstellkosten durchaus signifikant unterschätzen.36 Allein vor dem Hintergrund der angespannten Ertragsstrukturen ist eine Transparentmachung und gezielte Ausschöpfung der realen Kostensenkungspotenziale auch in diesem Bereich durch ein adäquates Instrumentarium zwingend erforderlich. Zielbezogen wird sich ein Qualitäts-Controlling in einer ersten Ausbaustufe auf eine laufende Wirtschaftlichkeitskontrolle der übergreifenden Kostenstrukturen konzentrieren.37 Hierbei wird kostengruppenbezogen überprüft, wie ein gegebenes Qualitätsniveau zu „minimalen“ Kosten erbracht werden kann. In diesem Zusammenhang ist 35 Vgl. Männel: Eigenfertigung, S. 898–906 und Oecking: Qualitätskostenmanagement, S. 80–86. 36 Vgl. hierzu basierend auf einer Studie von Roland Berger im Detail Bröckelmann: Total Quality Ma nagement, S. 3 f. 37 Die Verfeinerung solcher aggregierter Qualitätskostenanalysen durch die Ausgestaltung einer differenzierten Qualitätskosten- und -leistungsrechnung dürfte erst in weiteren Ausbaustufen sinnvoll sein.

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References

Zusammenfassung

Das Standardwerk für Wissenschaft und Controllingpraxis.

Transparenz und nachhaltiges Handeln werden immer mehr als Erfolgsfaktoren anerkannt. Übertragen auf die Aufgaben des Controllings wird Transparenz mit den Instrumenten des Rechnungswesens und den Analyseinstrumenten des Controllings geschaffen. Nachhaltigkeit bedeutet, belastbare Informationen für die strategische Ausrichtung des Unternehmens zur Verfügung zu stellen. Dieses Standardwerk weist nunmehr bereits in der 8. Auflage den Weg zu einer systemgestützten Controlling-Konzeption und gibt – State of the Art – konkrete Empfehlungen für den Aufbau einer unternehmensbezogenen Controlling-Applikation mit Kennzahlen und Analyseinstrumenten. Es liefert sowohl wertvolle, praxiserprobte Anregungen als auch fundiertes, theoriegestütztes Wissen bei der Implementierung des Controllings im Unternehmen:

- Kennzahlen und Kennzahlensysteme, systemgestützte Controlling-Konzeption

- Kosten- und Erfolgs-Controlling, Konjunktur und Fixkostenmanagement

- Finanz- und Investitions-Controlling, Rating-Check

- Beschaffungs-, Produktions- und Logistik-Controlling

- Marketing-Controlling, DV-gestütztes Controlling

- Strategisches Controlling und internationales Standort-Controlling

- Risikomanagement und Risiko-Controlling, BCR-Card

- Corporate Governance und Controlling, wertorientiertes Konzern-Controlling

Der Autor

Prof. Dr. Thomas Reichmann ist Direktor in einem internationalen Beratungsunternehmen. Er hat in seiner langjährigen Beratungspraxis internationale Unternehmen in den Bereichen Performance-, Prozess- und Kostenmanagement beraten, darunter eine Vielzahl börsennotierter Unternehmen.