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D. Prüfungsorgane der öffentlichen Verwaltung in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 219 - 232

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_219

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 195 D. Prüfungsorgane der öffentlichen Verwaltung 1. Außenprüfung der Finanzverwaltung510 1.1 Allgemeines Die steuerliche Außenprüfung stellt eine umfassende und besonders intensive finanzbehördliche Sachaufklärungsmaßnahme dar, die darauf ausgerichtet ist, das Ziel der Steuergerechtigkeit durch gerechtes Vollziehen der Steuergesetze gegenüber den Steuerpflichtigen zu realisieren.511 Das Prüfungswesen der Finanzverwaltung ist primär in der Abgabenordnung (AO) geregelt, die als allgemeines Rahmengesetz für alle anderen Einzelsteuergesetze Gültigkeit besitzt. Die Regelungen über die (steuerliche) Außenprüfung finden sich im vierten Abschnitt (§ 193–§ 207 AO). Darüber hinaus enthalten die Betriebsprüfungsordnung (BpO) sowie der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO)512 allgemeine Verwaltungsvorschriften für Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden und des Bundesamtes für Finanzen (§ 1 Abs. 1 BpO). Diese Regelungen tragen keinen Rechtsnormcharakter, wodurch sie lediglich eine Bindungswirkung für die Finanzverwaltung, nicht aber für die Steuerpflichtigen entfalten. Allerdings haben die Steuerpflichtigen einen Anspruch darauf, dass die Verwaltung ihr Ermessen entsprechend den Verwaltungsvorschriften ausübt.513 Unter dem Begriff steuerliche Außenprüfung wird zunächst die turnusmäßige Vollprüfung der periodischen Besitzsteuern (Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen), der Verkehrsteuern (z. B. Umsatzsteuer) und der Gewerbesteuer bei Steuerpflichtigen verstanden, „. . . die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a die freiberuflich tätig sind“514. Neben diesen allgemeinen Außenprüfungen (Routineprüfungen) können auch besondere Außenprüfungen (Anlassprüfungen) gem. § 2 Abs. 2 BpO i.V.m. § 193 Abs. 2 AO vorgenommen werden. Hier handelt es sich in Abgrenzung zu § 193 Abs. 1 AO um „andere“ Steuerpflichtige, soweit die Außenprüfung ihre Verpflichtung betrifft, „. . . für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist oder wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 3 nicht nachkommt“515. Als Beispiele sind in diesem Zusammenhang etwa Umsatzsteuersonderprüfungen516, Lohnsteueraußenprüfungen, Kapitalertragsteuerprüfungen und auch Liquiditäts- 510 Vgl. hierzu Kaminski (2011), S. 639–670; Keller (2009), S. 300–309; Neuber (2002), S. 480–489; Oldenburg (2007), S. 93–95; Papperitz (1993), Sp. 3596–3607; Seer (2008), § 21, Rz. 224–252, S. 957–964. 511 Vgl. Seer (2010), § 21, Rz. 225, S. 1007. 512 Vgl. BMF (2011a), S. 1–330. 513 Vgl. Tipke (2011), Tz. 7 zu Vor § 193 AO, S. 5. 514 § 193 Abs. 1 AO. 515 § 193 Abs. 2 AO. 516 Vgl. hierzuOldenburg (2007b), S. 1365. 196 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung prüfungen zu nennen. Letztere dient nicht der Ermittlung der festzusetzenden Steuer, sondern ist darauf gerichtet, Grundlagen für die Entscheidungen der Finanzverwaltung im Erhebungsverfahren zu schaffen. Obwohl ihre Durchführung nur mit Zustimmung des Steuerpflichtigen zulässig ist, können sich bei einer Weigerung für diesen ungünstige Entscheidungen ergeben, die z. B. in der Ablehnung einer Steuerstundung (§ 222 AO) oder eines Steuererlasses (§ 227 AO) liegen können. Die steuerliche Außenprüfung ist darin begründet, dass die Steuerfestsetzung prinzipiell unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) erfolgt. Mithin wird es den Finanzbehörden möglich, eine zügige Steuerfestsetzung durch (vorläufigen) Steuerbescheid allein anhand der Angaben des Steuerpflichtigen im Zuge seiner Steuererklärung zu realisieren. Sofern die spätere Außenprüfung zu einem abweichenden Ergebnis führt, wird die Steuerfestsetzung geändert. Dies kann zu einer Steuererstattung durch die Finanzbehörde oder in aller Regel zu einer Steuernachzahlung durch den Steuerpflichtigen führen. Ein (endgültiger) Steuerbescheid, der infolge einer Außenprüfung ergangen ist, kann nur noch dann aufgehoben oder geändert werden, wenn Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt (§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Prüfungsobjekte der steuerlichen Außenprüfung stellen nicht die Steuern selbst dar, sondern es sind die Besteuerungsgrundlagenwie z. B. Bücher, Aufzeichnungen, Belege, Verträge und vor allem beim Finanzamt gem. § 60 Abs. 1 und Abs. 2 EStDVeingereichte (Steuer-) Bilanzen, die sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen geprüft werden müssen (§ 199 Abs. 1 AO). Dabei hat sich die Außenprüfung „. . . in erster Linie auf solche Sachverhalte zu erstrecken, die zu endgültigen Steuerausfällen oder Steuererstattungen oder –vergütungen oder zu nicht unbedeutenden Gewinnverlagerungen führen können“517. Ferner besteht im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung die Möglichkeit, dass Verhältnisse anderer Steuerpflichtiger mitgeprüft werden, sofern die Kenntnisse über die Auswertungen der Feststellungen für die Besteuerung dieser Personen von Bedeutung ist (§ 194 Abs. 3 AO). Derartige Informationen sind in Form von Kontrollmitteilungen dann der zuständigen Finanzbehörde oder bei Auslandsbeziehungen dem Bundesamt für Finanzen zur Auswertung zu übersenden (§ 9 BpO). Laut § 3 Satz 1 BpO erfolgt eine Einteilung der Steuerpflichtigen, die der Außerprüfung unterliegen, in die Größenklassen Groß-, Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe, wobei „. . . der Stichtag, der maßgebende Besteuerungszeitraum und die Merkmale für diese Einordnung [.. . von den] obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen festgelegt“518 werden. Die Bedeutung der Einteilung in Größenklassen liegt zunächst in der Frage nach der Zuständigkeit einer Prüfungsstelle (z. B. Amts- oder Großbetriebsprüfungsstelle). Weiterhin richtet sich der Turnus einer Außenprüfung nach der Klassenzuordnung, wobei Großbetriebe häufiger geprüft werden als Unternehmen anderer Größenklassen. Zum gegenwärtigen Zeitpunkt wird bei Großbetrieben ein Turnus von etwa 4,26 Jahren eingehalten, während Mittelbetriebe bundesdurchschnittlich etwa alle 13,3 Jahre geprüft werden. Bei Kleinbetrieben ergibt sich hingegen ein durchschnittlicher Prü- 517 § 7 BpO. 518 § 3 Satz 2 BpO. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 197 fungsturnus von 25,87 Jahren und bei Kleinstbetrieben von 90,76 Jahren519, woraus geschlossen werden kann, dass hier eine regelmäßige Außenprüfung derzeit nicht stattfindet. Ferner besitzt die Klasseneinteilung Bedeutung für den Prüfungszeitraum, wobei gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO dieser bei Großbetrieben an den vorhergehenden Zeitraum anschließen soll, um eine lückenlose Prüfung zu ermöglichen. Bei Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben darf der Prüfungszeitraum nur dann drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume übersteigen, „. . . wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht“520 (Selbstbeschränkung der Finanzverwaltung). Allerdings kann der Prüfungszeitraum die Grenze der Festsetzungsverjährung (§ 169 bis § 171 AO) nicht überschreiten. Die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung werden gem. § 25 Abs. 2 Satz 2 BpO jährlich vom Bundesministerium der Finanzen bekannt gegeben.521 Ein Zeitvergleich zeigt, dass der überwiegende Teil der erzielten Mehrsteuern aus der Prüfung von Großbetrieben resultiert und die Prüfungseffizienz (erzielte Mehrsteuern pro eingesetzten Prüfer) im Zeitablauf nahezu konstant geblieben ist. Allerdings kann die steuerliche Betriebsprüfung aufgrund des systemtragenden Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung522 nicht auf Großbetriebe beschränkt werden. 1.2 Organisation der Außenprüfung Gem. § 195 AO werden Außenprüfungen von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden (§ 1 bis § 3 FVG) durchgeführt, die auch andere Finanzbehörden mit der Prüfung beauftragen können. Grundsätzlich fällt die steuerliche Außenprüfung in den Zuständigkeitsbereich der Länder. Obwohl das Bundeszentralamt für Steuern keine eigene Ermittlungs- und Prüfungsbefugnis hat, ist es berechtigt, an Betriebsprüfungen mitzuwirken, die durch die Landesfinanzbehörden vorgenommen werden (§ 19 Abs. 1 und Abs. 2 FVG; § 20 BpO). Darüber hinaus kann das Bundeszentralamt für Steuern im Einvernehmen mit den zuständigen Landesfinanzbehörden im Auftrag des Finanzamtes eigenständige Außenprüfungen durchführen (§ 19 Abs. 3 FVG). Eine Beteiligung des Bundeszentralamtes für Steuern bietet sich insbesondere dann an, wenn spezielle Branchenkenntnisse (z. B. bei Banken- und Versicherungsprüfungen) erforderlich sind, konzernmäßige Verflechtungen von Unternehmen vorliegen, die sich in unterschiedlichen Bundesländern befinden oder Auslandsbeziehungen bzw. grenzüberschreitende Sachverhalte geprüft werden sollen. I.d.R. sind die Betriebsprüfungsstellen bei den Finanzämtern (örtliche Behörden) eingerichtet, wobei jede Stelle aus einem oder mehreren Sachgebieten besteht (z. B. Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer oder Konzern-, Groß-, Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe). Die Verantwortung für diese Sachgebiete trägt ein Betriebsprüfungs-Sachgebietsleiter (§ 27 BpO), der selbst einmal als Betriebsprüfer tätig gewesen sein muss. In Abhän- 519 Vgl. Kaminski (2011), S. 648. 520 § 4 Abs. 3 BpO. 521 Vgl. BMF (2011b). 522 Vgl. hierzu im Einzelnen Lang (2010), § 4, Rz. 70–80, S. 82–87. 198 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung gigkeit von der Größe seines Sachgebietes sind ihm eine bestimmte Anzahl von Prüfern zugeordnet, die er in organisatorischer und fachlicher Hinsicht anleiten und unterstützen muss (z. B. Planung, Durchführung und Kritik der Prüfung; Beratung der Prüfer in Rechtsfragen). Wenn in einer Betriebsprüfungsstelle mehrere Sachgebiete existieren, gibt es einen sog.Hauptsachgebietsleiter, dessen Aufgaben sich wie folgt skizzieren lassen: · Information und Koordination sämtlicher Sachgebiete; · Unterrichtung aller Prüfer über Gesetzesänderungen, Entwicklung der Rechtsprechung und der Verwaltungsanweisungen; · Durchführung von Prüfungs- und Prüferbesprechungen (§§ 30, 31 BpO); · Sicherung sämtlicher organisatorischen Maßnahmen für einen reibungslosen Ablauf der Betriebsprüfungsgeschäfte; · Gewährleistung der Aus- und Fortbildung der Finanzanwärter und der Betriebsprüfer (z. B. bei der Bundesfinanzakademie in Brühl bei Bonn). · Leitung der Betriebsprüfungsstelle. Nach § 25 BpO ist die Verwendung eines Beamten als Außenprüfer, der grundsätzlich dem gehobenen Dienst der Finanzverwaltung angehören soll, daran geknüpft, dass er mindestens sechs Monate in der Außenprüfung eingearbeitet wurde und die Einwilligung der zuständigen vorgesetzten Finanzbehörde oder der von ihr benannten Stelle vorliegt. Voraussetzung für eine Eingliederung in den gehobenen Dienst der Finanzverwaltung bildet nach Ablegung des Abiturs das erfolgreiche Durchlaufen eines dreijährigen Ausbildungsgangs, der eine Mischung von Unterricht und Praxis in allen Sparten der Finanzverwaltung zum Gegenstand hat. Darin enthalten ist der achtzehnmonatige Besuch einer verwaltungsinternen Fachhochschule für Finanzen, der nach bestandener Prüfung mit dem Titel Diplom-Finanzwirt bzw. Diplom-Finanzwirtin abschließt. Daneben können auch Verwaltungsangestellte als Betriebsprüfer bestellt werden. Die Voraussetzungen sind im Einzelnen in § 26 BpO geregelt. Schließlich besteht die Möglichkeit, Betriebsprüfungshelfer zur Unterstützung einzusetzen, wobei diese aber den Weisungen des Betriebsprüfers unterliegen. 1.3 Planung, Durchführung und Berichterstattung Der Ablauf des steuerlichen Prüfungsverfahrens kann grundsätzlich in die Abschnitte · Prüfungsanordnung, · Prüfungsvorbereitung, · Prüfungsdurchführung und · Berichtsabfassung unterschieden werden, wobei zwischen den letzten beiden Schritten noch die Zwischen-523 (§ 199 Abs. 2 AO) und Schlussbesprechung (§ 201 AO) liegen kann. 523 Im Rahmen der Prüfungsdurchführung ist der Steuerpflichtige über wesentliche festgestellte Sachverhalte und deren mögliche steuerliche Auswirkung zu unterrichten. Dies gilt aber nur insoweit, wie Zweck und Ablauf der Prüfung durch die Mitteilungen nicht beeinträchtigt werden. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 199 Jeder Außenprüfungmuss eine schriftliche Prüfungsanordnung vorausgehen, in der derUmfang der Prüfung bestimmt wird (§ 196 AO) und dem Steuerpflichtigen der voraussichtliche PrüfungsbeginnunddieNamenderPrüfermitgeteiltwerden(§ 197Abs. 1Satz1AO;§ 5BpO). Die Vorbereitung (Planung) besteht zunächst darin, dass der Prüfer sich mit den Charakteristika des zu prüfenden Unternehmens auseinanderzusetzen hat. Er muss sich zu Beginn allgemeine Informationen über die betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Besonderheiten des Wirtschaftszweiges verschaffen. Zur Erlangung der speziellen Branchenkenntnisse bietet sich das sog. Betriebsprüferarchiv an, das bei den einzelnenOberfinanzdirektionen geführt wird (vgl. § 36 bis § 38 BpO). Im Rahmen seiner besonderen Vorbereitungenmuss sich der Prüfer weiterhin mit den Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens vertraut machen. In diesem Zusammenhang können beispielhaft folgende Punkte genannt werden: · Einsichtnahme in die Steuerakten und Rücksprache mit dem Beamten, der das Unternehmen im Rahmen der Organisation der Finanzverwaltung betreut. · Studium der Berichte des Vorprüfers und seiner Prüfungsakte. · Analyse des ggf. in der Steuerakte abgelegten Kontrollmaterials, das anlässlich der Betriebsprüfung eines anderen Steuerpflichtigen über das zu prüfende Unternehmen gefertigt wurde. Von besonderer Bedeutung ist im Rahmen der Planung die Vorbereitung des Prüfungsprozesses. Hier ist neben der Disposition der für die Betriebsprüfung vorgesehenen Zeiten mit der Festlegung der Prüfungsreihenfolge der einzelnen Objekte auch die Prüfungstechnik näher zu bestimmen. Wie bereits grundsätzlich gezeigt wurde, wird häufig auf Plausibilitätsprüfungen zurückgegriffen, mit deren Hilfe der Prüfer versucht, aufgrund von Schätzungen die Richtigkeit der vorgelegten Steuererklärungen zu beurteilen. In diesem Zusammenhang spielen die sog. Verprobungsmethoden (z. B. innerer und äußerer Betriebsvergleich) eine zentrale Rolle, die den Prüfer in die Lage versetzen, Prüfungsschwerpunkte zu bilden.524 Darüber hinaus hat in jüngerer Zeit auch der risikoorientiertere Prüfungsansatz525 Eingang in die steuerliche Betriebsprüfung gefunden. Auf der Grundlage dieses Risikomodells besteht auch für den Betriebsprüfer die Möglichkeit, Risikopotenziale bei den zu prüfenden Unternehmen einzuschätzen und das Prüfprogramm entsprechend auszurichten und damit die Entdeckungswahrscheinlichkeit vor allem vom Steuerpflichtigen bewusst oder unbewusst nicht erklärten Einkünften bzw. Erlösen zu erhöhen.526 Dabei sind vom Prüfer insbesondere die in der Abgabenordnung und in der Betriebsprüfungsordnung festgelegten Prüfungsgrundsätze zu beachten (§ 199 AO; § 7 BpO). Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Außenprüfung „. . . eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken“527 kann. Durch diese Regelungwird die gesetzliche Basis für eine rationelle Schwerpunktprüfung geschaffen. 524 Vgl. hierzu Lachnit (2007), S. 1471–1473; Schmitz (2002), Sp. 2037–2047; Schützeberg (2009), S. 33–38 und die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt I.C.3.2. 525 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.2.2. 526 Vgl. hierzu Braun (2008), S. 173–175; Huber (2006) S. 5–11 und S. 49–54; Köhler (2009), S. 46–53; Kratzsch/Rahe (2010), S. 162–168 und S. 191–199. 527 § 194 Abs. 1 Satz 2 AO. 200 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Weiterhin zählen die Abgabenordnung und die Betriebsprüfungsordnung bestimmte Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen auf, von denen die wichtigsten im Folgenden genannt sind: · Der Steuerpflichtige muss Bücher, Geschäftspapiere und andere Aufzeichnungen, die tatsächlich erstellt wurden und deren Inhalt steuerlich von Bedeutung sein kann, vorlegen und diese zur Einsicht und Prüfung zur Verfügung stellen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO). · Der Steuerpflichtige muss zur Durchführung der Betriebsprüfung den Prüfern einen Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichenHilfsmittel unentgeltlich zur Verfügung stellen (§ 200 Abs. 2 Satz 2 AO). · Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen und ggf. seiner Mitarbeiter (vgl. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO; § 8 Abs. 1, Abs. 2 BpO). Allerdings kann sich der Steuerpflichtige durch einen Bevollmächtigten (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer) gem. § 80 Abs. 1 Satz 1 AO vertreten lassen. Sofern sich im Rahmen der Prüfungsdurchführung Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat (z. B. Steuerhinterziehung gem. § 370 AO) oder eine Steuerordnungswidrigkeit (z. B. leichtfertige Steuerverkürzung gem. § 378 AO) ergeben, dann ist die für die Beareitung dieses Delikts zuständige Stelle (z. B. Straf- und Bußgeldstelle innerhalb oder außerhalb des Finanzamtes oder Staatsanwaltschaft) unverzüglich zu unterrichten (§ 10 BpO). Falls der Steuerpflichtige nicht auf eine Schlussbesprechung verzichtet oder sich nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergeben haben, ist nach § 201 Abs. 1 Satz 1 AO bzw. § 11 BpO über das Ergebnis der Betriebsprüfung eine Schlussbesprechung abzuhalten. Hier sind strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen, ggf. mit dem Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen, zu erörtern. Sofern die Möglichkeit besteht, dass aufgrund der Prüfergebnisse ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss, soll der Steuerpflichtige im Rahmen der Schlussbesprechung darauf hingewiesen werden, „. . . dass die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt“ (§ 201 Abs. 2 AO). Schließlich ist über das Ergebnis der steuerlichen Prüfung ein schriftlicher Bericht zu verfassen, in dem die für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Sicht sowie dieÄnderungen der Besteuerungsgrundlagen darzustellen sind (§ 202 Abs. 1 AO). Auf Antrag muss dem Steuerpflichtigen oder seinem Bevollmächtigten der Prüfungsbericht zugesandt und ihm Gelegenheit gegeben werden, in angemessener Zeit dazu Stellung zu nehmen (§ 202 Abs. 2 AO). Im Rahmen von Außenprüfungen sind Bilanzberichtigungen zur Ermittlung der steuerlich zutreffenden Erfolge immer dann erforderlich, wenn Bilanzansätze nicht den steuerlichen Regelungen entsprechen. Bedürfen mehrere Bilanzposten einer Korrektur, so werden i. d. R. für den ganzen Prüfungszeitraum neue Steuerbilanzen, sog. Prüferbilanzen, gefertigt. Darüber hinaus erfolgt die Zusammenstellung der erfolgsmäßigen Auswirkungen verschiedener Bilanzberichtigungen in Form einer Mehr- und Wenigerrechnung, die im Detail aufzeigt, wie sich die Einzelfeststel- II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 201 lungen auf die Geschäftsergebnisse auswirken, und wie sich die berichtigten Gewinne aus den Ergebnissen der Jahresabschlüsse errechnen.528 An der Aufstellung von Prüferbilanzen sowie einerMehr- undWenigerrechnung sind jedoch nicht nur die Dienststellen der Finanzverwaltung interessiert, sondern auch die geprüften Unternehmen selbst, vor allem aber die mit der Steuerberatung beauftragten Personen. Ihnen wird in übersichtlicher und leicht verständlicher Form gezeigt, aus welchen Ergebnissen und Textziffern des nach § 202 Abs. 1 AO über das Ergebnis der Außenprüfung zu fertigenden Prüfungsberichts sich Vermögensänderungen sowie Mehr- und Wenigergewinne und damit verbundene erfolgsbezogene Steuernachzahlungen ergeben. Hierdurch entfällt eine zur Feststellung der sachlichen Unterschiede häufig recht arbeitsaufwendige und mühsame Durcharbeitung des Prüfungsberichts. Aus diesen Gründen werden die Prüferbilanzen – zumindest die zum Ende des Prüfungszeitraums – sowie die Mehr- und Wenigerrechnung oder hilfsweise die notwendigen Umbuchungen zur Angleichung der Handels- an die Prüferbilanz regelmäßig dem Betriebsprüfungsbericht als Anlagen beigefügt. Nachfolgend wird die inhaltliche und ziffernmäßige Aufstellung von Prüferbilanzen sowie einer Mehr- und Wenigerrechnung anhand eines stark vereinfachten Beispiels gezeigt. Beispiel 15: Die verkürzten Handelsbilanzen einer einzelkaufmännischen Industrieunternehmung sowie die Gewinn- und Verlustrechnung für dasWirtschaftsjahr t = 6, die auch der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt wurde, haben nebenstehendes Aussehen (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Die Veranlagung von t = 5 ist aus verfahrensrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr zu ändern. Im Jahre t = 7 wird bei dieser Einzelunternehmung eine Außenprüfung durchgeführt, wobei folgende Punkte unstrittig beanstandet werden: (1) In t = 6 wurde ein unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von 100 Tsd. Euro erworben und in dieser Höhe bilanziert. Die Anschaffungsnebenkoten von 6 Tsd. Euro, die der Einzelunternehmer aus seinem Privatvermögen bezahlt hat, wurden nicht aktiviert. (2) Die vollautomatische Fertigungsanlage ist Anfang t = 1 zu 400 Tsd. Euro angeschafft und unter Zugrundelegung einer zehnjährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer linear abgeschrieben worden. Für diese technische Anlage wurden in t = 6 notwendige planmä- ßige Abschreibungen im Umfange von 40 Tsd. Euro unterlassen, um sie ab Wirtschaftsjahr t = 7 nachholen zu können. (3) Außerdem ist im Jahre t = 6 die Bilanzierung einer sonstigen Verbindlichkeit für erst in t = 7 zu zahlende Miete in Höhe von 20 Tsd. Euro nicht erfolgt. (4) Die vollständig aus der Produktion des Jahres t = 6 resultierenden auf Lager befindlichen fertigen Erzeugnisse sind mit Einzelkosten in Höhe von 120 Tsd. Euro und nicht mit mindestens ansetzbaren steuerlichen Herstellungskosten von 250 Tsd. Euro bewertet worden. (5) Schließlich stellen die Betriebsprüfer fest, das in t = 6 eine Rückstellung in Höhe von 5 Tsd. Euro bilanziert worden ist, obwohl die Voraussetzungen für ihre Bildung nicht gegeben waren. 528 Vgl. hierzu Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner (2010), S. 1190–1192; Freidank (1986), S. 421–431; Groß (2007), S. 945–948;Wenzig (2004), S. 612–617. 202 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Aktiva Anfangsbilanz 01.01. t = 6 Passiva Tsd. Euro Tsd. Euro Grundstücke technische Anlagen fertige Erzeugnisse sonstige Aktiva 500 240 100 600 Eigenkapital sonstige Verbindlichkeiten sonstige Passiva 740 30 670 1.440 1.440 Aktiva Schlussbilanz 01.01. t = 6 Passiva Tsd. Euro Tsd. Euro Grundstücke technische Anlagen fertige Erzeugnisse sonstige Aktiva 500 240 120 635 Eigenkapital Rückstellungen sonstige Verbindlichkeiten sonstige Passiva 790 5 30 670 1.495 1.495 Aktiva Gewinn- und Verlustrechnung für t = 6 Passiva Tsd. Euro Tsd. Euro Rückstellungsaufwand sonstige Aufwendungen Gewinn 5 10 50 Umsatzerlöse Erhöhung des Bestandes an fertigen Erzeugnissen 45 20 65 65 Die zugehörigen Prüferbilanzen sowie die Mehr- undWenigerrechnung befinden sich in Abbildung 60. Dieses Rechnungssystem zeigt die aus den Ergebnissen der Außenprüfung resultierende Vermögens- und Erfolgsänderung für jeden Bilanzposten separat und für die Einzelunternehmen insgesamt. Abbildung 60: Prüferbilanzen sowie Mehr- undWenigerrechnung im Jahre t = 6 II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 203 Da die Veranlagung desWirtschaftsjahres t = 6 noch zu ändern ist, sind die Beanstandungen (2), (3), (4) und (5) in der Prüfer-Schlussbilanz jeweils erfolgswirksam richtigzustellen. Wie aus der Mehr- und Wenigerrechnung entnommen werden kann, führt dies per Saldo zu einer Gewinnmehrung in Höhe von 75 Tsd. Euro (135 Tsd. Euro – 60 Tsd. Euro). Der im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelte Gewinnunterschied von 75 Tsd. Euro, der eine Ertragsteuernachzahlung auslöst, kann auch, wie gezeigt, mit Hilfe einer Eigenkapitalvergleichsrechnung durch Gegenüberstellung der Eigenkapitalbestände der einzelnen Handels-(Steuer-)bilanzen und/oder Prüferbilanzen unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen ermittelt werden. 2. Staatliche Rechnungshöfe529 2.1 Grundlegendes Die Aufgabe staatlicher Rechnungshöfe besteht darin, die gesamte Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes und der Länder einschließlich ihrer Sondervermögen und privatrechtlichen Unternehmen, an denen die öffentliche Hand Beteiligungen erworben hat, zu prüfen (§ 42 Abs. 1 HGrG; § 88 BHO/LHO). Hieraus folgt, dass sich der Revisionsauftrag der Rechnungshöfe primär auf die Prüfung öffentlicher Unternehmen bezieht, die in die folgenden drei Rechtsformgruppen aufgespalten werden:530 · Juristische Personen des öffentlichen Rechts (öffentlich-rechtlich selbständig), · Sondervermögen (öffentlich-rechtlich unselbständig) und · privatrechtliche Unternehmen (privatrechtlich selbständig). Juristische Personen des öffentlichen Rechts werden durch Gesetz errichtet und lassen sich in Anstalten und Körperschaften unterscheiden. Im Gegensatz zu öffentlichen Anstalten (z. B. Landesbanken, Sparkassen, Rundfunkanstalten) sind öffentliche Körperschaften (z. B. Kammern, Hochschulen, staatliche Krankenkassen)mitgliedschaftlich organisiert (z. B. bestehen ihre Beschlussorgane aus Mitgliedern wie etwa die Vertreter des Berufsstandes bei der Wirtschaftsprüferkammer). Sondervermögen des Bundes, der Länder und der Gemeinden kann in Gestalt von Regie- oder Eigenbetrieben auftreten, die i. d. R. durch eine Sonderrechnung mit eigenem Abschluss außerhalb des Verwaltungshaushalts geführt werden. Während Regiebetriebe die von den öffentlichen Unternehmen am engsten an die Verwaltung gebundene Einheiten verkörpern (z. B. öffentliche Einrichtungen des Bildungs-, Gesundheits- und Sozialwesens sowie der Kultur), stellen Eigenbetriebe häufig Vorstufen zur rechtlichen Ausgliederung kommunaler Unternehmen in private Rechtsformen dar (z. B. städtische Verkehrs-, Versorgungs- und Entsorgungsbetriebe). Sofern sich privatrechtliche Unternehmen im alleinigen Eigentum von juristischen Personen des öffentlichen Rechts befinden, werden sie als Eigengesellschaften bezeichnet. Von gemischt-öffentlichen Unternehmenwird hingegen dann gesprochen, wenn die Anteile in den Händen mehrerer ausschließlich öffentlicher Träger liegen. Schließlich werden privatwirtschaftliche Unternehmen mit der Bezeichnung gesamt- 529 Vgl. hierzu Engels (2002), Sp. 1978–1987; Heuer (1992), Sp. 1602–1611; Rückle/Schmalzhaf (2007), S. 1143–1145;Wicher (1994), S. 676–678. 530 Vgl. hierzu Loitz (1997a), S. 7–23. 204 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung wirtschaftlich belegt, wenn an ihnen mindestens ein öffentlicher und ein privater Träger beteiligt ist. Die Prüfung der Rechnungshöfe zielt bezüglich der unter der Verantwortung des Bundes und der Länder stehenden öffentlichen Unternehmen darauf ab, eine ordnungsmäßige undwirtschaftliche Verwaltung sicherzustellen, ihren Leistungsstand zu beurteilen und etwaige Schwachstellen zu benennen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass aufgrund spezifischer Bundes-, Länder- und Kommunalgesetze häufig die Rechnungslegung sog. Eigenbetriebe zusätzlich durch einen Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen des Handelsgesetzbuches zu prüfen ist.531 Ausgehend von dem in Art. 109 Abs. 1 GG verankerten Prinzip, dass Bund und Länder in ihrer Haushaltswirtschaft selbständig und autonom sind, hat der Gesetzgeber dem Bundesrechnungshof und den Landesrechnungshöfen als von der Verwaltung unabhängigen eigenständigen Organen die Funktion der externen Finanzkontrolle im Bundes- bzw. Landesbereich zugewiesen. Neben ihrer Überwachungsfunktion bezüglich der Finanzen des Staats sollen die deutschen Rechnungshöfe auch die Aufgabe erfüllen, Parlament und Regierung in Finanzfragen zu beraten. Während die innere Verfassung des Bundesrechnungshofes imGesetz über den Bundesrechnungshof (BRHG) geregelt ist, enthalten fast alle Landesverfassungen ausdrücklich die Garantie eines unabhängigen Landesrechnungshofes, wobei die innere Struktur dieser Institutionen und ihre Entscheidungsverfahren in den landesrechtlichen Rechnungshofgesetzen niedergelegt sind. Die im Rahmen der Prüfung von Rechnungshöfen zum Einsatz kommenden Revisoren sind entweder Beamte oder Angestellte im öffentlichen Dienst, die i. d. R. vorher mit differierender Vorbildung in den unterschiedlichsten Bereichen der öffentlichen Verwaltung tätig waren. 2.2 Prüfungsaufgaben im Einzelnen Bundeseinheitliche Rahmenbestimmungen zur Konkretisierung der Prüfungsaufgaben der Rechnungshöfe finden sich zunächst im Haushaltsgrundsätzegesetz (§§ 42–47, §§ 53–56 HGrG), welches durch das Haushaltsgrundsätzemodernisierungsgesetz (HGrMoG) mit Wirkung vom 01. 01. 2010 novelliert wurde.532 Darüber hinaus sind Detailregelungen in der Bundes- bzw. Landeshaushaltsordnung verankert, wobei die relevanten Vorschriften für Bund und Länder weitgehend identisch sind. Die öffentliche Rechnungshofprüfung hat aus historischem Blickwinkel ihren Ursprung in der Revision von Rechnungen533, d. h. in der Prüfung kassen- und vermögenswirksamer Vorgänge. Allerdings geht aus § 114 Abs. 2 Satz 1 GG sowie § 42 Abs. 1 HGrG hervor, dass sich die Prüfung der staatlichen Rechnungshöfe auf sämtliche abgeschlossenen finanzwirksamen Verwaltungsvorgänge zu beziehen habe, wobei es ohne Belang ist, ob eine Rechnung vorliegt oder ob die finanziellen Auswirkungen bereits eingetreten sind. Hieraus folgt, dass Vorgänge in vorgesehenen Verwaltungsabläufen, die Einnahmen, Ausgaben oder Vermögensänderungen auslösen werden (§ 89 Abs. 1 Nr. 2 BHO/LHO) ebenfalls revisionsrelevanten Charakter tragen. 531 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C. 532 Vgl. hierzu Lehleiter/Riedl (2010), S. 199–202. 533 Vgl. auch die Formulierung von Art. 114 Abs. 2 Satz 1 2. HS GG. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 205 Mithin unterliegen z. B. Planungsentscheidungen der öffentlichen Hand der Prüfung der Rechnungshöfe, nicht aber projektbezogene unverbindliche Vor- und Entwurfsarbeiten. Im Kern stellt das Rechnungswesen der öffentlichen Unternehmen den zentralen Untersuchungsgegenstand der Prüfungen durch den Rechnungshof oder andere Revisoren dar. Das der Finanzbuchhaltung zugrunde liegende System kann bei öffentlichen Unternehmen im Wege der doppelten Buchführung oder der Kameralistik erfolgen.534 Sofern öffentlichen Unternehmen Kaufmannseigenschaft zukommt, haben sie als Formkaufleute gem. § 6 i.V.m. §§ 238–263 HGB die doppelte Buchhaltung anzuwenden. Darüber hinaus sind Bundes- und Landesbetriebe zur Doppik verpflichtet, wenn sie einenWirtschaftsplan535 fertigen müssen (§ 74 i.V.m. § 26 BHO/LHO). In jüngerer Zeit ist aber zu beobachten, dass auch die von den Regelungen nicht betroffenen Bereiche der öffentlichen Verwaltung ihr Rechnungswesen auf das System der kaufmännischen Buchhaltung umstellen, da hierdurch eine Haushaltssteuerung mit Hilfe von Aufwendungen und Erträgen anstelle von reinen Zahlungsvorgängen sowie eine (konsolidierte) (Konzern-)Rechnungslegung mit den Komponenten (Konzern-)Jahresabschluss und (Konzern-)Lageberichtmöglich wird.536 AlsMaßstäbe zur Prüfung der Haushalts- undWirtschaftsführung der Länder nennt Art. 114 Abs. 2 Satz 1 GG neben der Ordnungsmäßigkeit auch die Wirtschaftlichkeit der Verwaltung. Während der Terminus Ordnungsmäßigkeit zum einen die Überprüfung der Einhaltung der für die einzelnen Revisionsobjekte der öffentlichen Hand geltenden Vorschriften und verbindlichen Vorgaben, insbesondere des Haushaltsbeschlusses und des Haushaltsplans, und zum anderen des rechtmäßigenVerhaltens der Verwaltung umfasst (§ 90 BHO/LHO), bereitet die Untersuchung der Wirtschaftlichkeit erhebliche Probleme, da die Quantifizierung des Nutzens einzelner Verwaltungsprozesse häufig nicht oder nur unzureichendmöglich ist. Aus diesemGrundewird anstelle des Wirtschaftlichkeitskriteriums i. d. R. auf das Merkmal der Sparsamkeit abgestellt (§ 90 Nr. 3 BHO/LHO). Ein besonderer Stellenwert kommt in diesem Zusammenhang der Prüfung des Personal- und Sachaufwands in den einzelnen Verwaltungen zu, wobei sich die Untersuchungen darauf zu erstrecken haben, ob die zu erfüllenden Aufgaben mit geringerenMitteln erfüllt werden können (§ 90 Nr. 4 BHO/LHO). Besondere Bedeutung besitzt im Rahmen der Prüfung privatrechtlicher Unternehmen durch Rechnungshöfe oder andere Abschlussprüfer § 53 Abs. 1 Nr. 1 HGrG. Sofern eine Gebietskörperschaft537 bestimmte, in § 53 Abs. 1 HGrG genannte Beteiligungs- 534 Vgl. hierzu Budäus/Hilgers (2009), S. 377–396; Echinger (2007), S. 236–238; Haller/Blab (2009), S. 441–465; Loitz (1997a), S. 23–37. 535 Ein Wirtschaftsplan, der bei öffentlichen Unternehmen an die Stelle des Haushaltsplans tritt und sich aus dem Erfolgs-, Vermögensplan und der Stellenübersicht zusammensetzt, ist stets aufzustellen, wenn ein Wirtschaften nach Einnahmen und Ausgaben nicht zweckmäßig ist. 536 Diese Tendenz hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Modernisierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes (HGrMoG) vom 31. 07. 2009 dokumentiert. 537 Gebietskörperschaften sind juristische Personen des öffentlichen Rechts, die in ihrem Bestand von einem bestimmten territorialen Gebiet (z. B. Gemeinden, Gemeindeverbänden, Länder) abhängen. 206 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung quoten an einemUnternehmen in derRechtsform des Privatrechts aufweist, kann sie neben einer Revision der Rechnungslegung (§ 53 Abs. 1 Nr. 2 HGrG) zusätzlich verlangen, dass es auch die Ordnungsmäßigkeit seiner Geschäftsführung prüfen lässt (§ 53 Abs. 1 Nr. 1 HGrG).538 Eine derartige Geschäftsführungsprüfung zielt darauf ab, öffentliche Unternehmen, die in privatrechtlicher Rechtsform geführt werden, einer spezifischen Beurteilung zu unterziehen, da diese Gesellschaften durch einen besonderen Träger (Gebietskörperschaft) und eine öffentliche Aufgabenstellung (z. B. soziale oder kulturelle Versorgung) geprägt sind. Allerdings unterliegt nur der rationale Teil der Geschäftsführung einer Überprüfung, womit Kreativität, Fähigkeiten, Begabung, Gesinnung und Charakter des Managements nicht untersucht werden.539 Mithin lassen sich die folgenden drei Bereiche einer Geschäftsführungsrevision herausstellen:540 · Prüfung derOrganisation, · Prüfung der Instrumente und · Prüfung derGeschäftsführungstätigkeit. Während bei der Prüfung der (Aufbau-)Organisation die Untersuchung der gesetzlichen und satzungsmäßigen Vorgaben sowie die personelle Besetzung von Führungsorganen im Vordergrund steht, bezieht sich die Instrumentalprüfung auf das Vorhandensein und die Gestaltung bestimmter Mittel, die für die Führung eines Unternehmens unerlässlich sind. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang vor allem das Rechnungs- und Planungswesen sowie das RMS (§ 91 Abs. 2 AktG) mit seinen Komponenten IÜS, Controlling und Frühwarnsystem.541 Im Rahmen der Prüfung der Geschäftsführungstätigkeit werden die Entscheidungen des Managements beleuchtet. Hier spielt vor allem die Untersuchung der Prozesse der Entscheidungsvorbereitung sowie die Beurteilung immanenter Risiken und Chancen durch die Unternehmensleitung eine herausragende Rolle. Allerdings kann eine vollständige jährliche Geschäftsführungsprüfung von den betreffenden Gebietskörperschaften aus Wirtschaftlichkeitsaspekten nicht gefordert werden. Aus diesem Grunde bietet es sich an, pro Prüfungsperiode bei wechselnden Revisionsschwerpunkten lediglich einzelne Bereiche der Geschäftsführung in die Überwachung einzubeziehen. Da die Ablauforganisation des Prüfungsverfahrens nur ansatzweise geregelt ist, liegt es im Ermessen der Rechnungshöfe, die einzelnen Prüfungen zu beschränken oder Rechnungen ungeprüft zu lassen (§ 89 Abs. 2 BHO/LHO). Somit können die Rechnungshöfe im Kern sowohl die Planung als auch die Durchführung der öffentlichen Prüfungen in zeitlicher und sachlicher Sicht selbst bestimmen. Zudem steht es in ihrem Belieben, Prüfungsschwerpunkte zu setzen, örtliche Erhebungen durch Beauftragte vornehmen zu lassen sowie Sachverständige hinzuzuziehen (§ 94 BHO/LHO). 538 Vgl. zur Geschäftsführungsprüfung auch Hülsberg (2007), S. 541–543; IDW PS 720, S. 1–12; Künnemann/Brunke (2002), Sp. 921–933; Loitz (1997b), S. 1835–1841; Theisen (1993), Sp. 4219–4231; Velte (2010d), S. 132–139 und die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.C.1.3.2. 539 Vgl. Künnemann/Brunke (2002), Sp. 925–926; Potthoff (1982), S. 11. 540 Vgl. Loitz (1997b), S. 1837–1838. 541 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.2., im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt III. und im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.6. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 207 Die jeweiligen Prüfungsergebnisse sind den geprüften Bereichen der öffentlichen Verwaltung zur Stellungnahme mitzuteilen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 BHO/LHO). Sofern es erforderlich erscheint, können auch andere Stellen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 BHO/LHO) oder die für Finanzen zuständigen Behörden (§ 96 Abs. 2 BHO/LHO) über die Resultate der Prüfungen der Rechnungshöfe unterrichtet werden. Wie bereits erwähnt wurde, haben die Rechnungshöfe neben ihren Prüfungsfunktionen auch Beratungsaufgaben zu erfüllen (§ 42 Abs. 5 HGrG; § 88 Abs. 1 BHO/LHO). Allerdings ist es erforderlich, dass die Beratung auf Prüfungserfahrungen beruhen muss. Darüber hinaus besteht für die meisten Landesrechnungshöfe die Auflage, zu Aspekten der öffentlichen Haushalts- und Wirtschaftsführung gutachterliche Stellungnahmen abzugeben. Gem. § 46 HGrG und § 97 BHO/LHO sind die Rechnungshöfe verpflichtet, sowohl der Regierung als auch der Legislative über die Ergebnisse ihrer Prüfungen schriftliche Berichte vorzulegen, deren Inhalte sodann Gegenstand parlamentarischer Beratungen und ggf. einzuleitender Maßnahmen sind (§ 114 BHO/LHO). Sämtliche (Ergebnis-) Berichte der Rechnungshöfe werden als Parlamentsdrucksachen veröffentlicht und unterstützen somit die Tätigkeit der öffentlichen Finanzkontrolle. 3. Kommunale Rechnungsprüfungsämter542 Auf kommunaler Ebene wird die Prüfung der öffentlichen Verwaltung von Rechnungsprüfungsämtern übernommen. Ihnen kommt die Funktion zu, die Voraussetzungen für eine der parlamentarischen Finanzkontrolle angenäherten Überwachung der Haushaltsführung kommunaler Gebietskörperschaften zu schaffen, wobei die Aufgabenstellungen im Einzelnen im Kommunalverfassungsrecht der Länder (Gemeinde- und Kreisordnungen) geregelt sind. Prinzipiell beziehen sich Revisionshandlungen der kommunalen Rechnungsämter auf vergleichbare Objekte wie die Prüfungen der Rechnungshöfe auf Bundes- und Landesebene. So ist etwa im Rahmen der Jahresrechnungsprüfung zu untersuchen, ob der Haushaltsplan beachtet wurde, konkrete Zahlungsanordnungen belegt sind, bei der Erhebung von Einnahmen (z. B. kommunale Verwaltungsgebühren) sowie der Realisierung von Ausgaben rechtmäßig verfahren wurde und die Vermögensrechnung einwandfrei zur Durchführung gekommen ist.543 Neben dieser Ordnungsmäßigkeitsprüfung erstreckt sich der kommunale Revisionsauftrag aber auch auf die Überprüfung der Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit einzelner Verwaltungsprozesse einschließlich der Prüfungen im Rahmen der Vergabe öffentlicher Aufträge.544 542 Vgl. hierzu Eberhardt (2007), S. 1145–1147; Fiebig (2002), Sp. 1987–1994; Fiebig (2007);Glöckner/ Mühlenkamp (2009), S. 397–420; Klappstein (1992), Sp. 1611–1619. 543 Vgl. zur Einführung des kaufmännischen Rechnungswesens und seiner Prüfung auf kommunaler Ebene Ellerich/Radde (2010), S. 521–523. 544 Vgl. hierzu im Einzelnen Franz (1991), S. 831–895; Franz (1992a), S. 40–45; Zur (1992), S. 605–617. 208 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Darüber hinaus sind Recht-, Ordnungsmäßigkeits- undWirtschaftlichkeitsprüfungen bei kommunalen Regie- und Eigenbetrieben sowie privatrechtlichen Unternehmen durchzuführen, an denen die Kommunen Beteiligungen i. S. v. § 53 Abs. 1 HGrG erworben haben. Sofern Wirtschaftsbetriebe von Gemeinden in einer Rechtsform geführt werden, die nach den Kommunalgesetzen der jährlichen Abschlussprüfung durch einen Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterliegen, dann sollen sich die Untersuchungen der Rechnungsprüfungsämter auf Bereiche erstrecken, die nicht den Schwerpunkt der Jahresabschlussprüfung bilden (z. B. Wirtschaftlichkeitsprüfungen bezüglich des Einsatzes von Sach- und Personalmitteln oder Geschäftsführungsprüfungen). Zu den Ergebnissen der kommunalen Prüfungen wird ebenfalls ein Schlussbericht erstellt, der dann dem verwaltungsleitenden Organ (z. B. Bürgermeister, Gemeindedirektor, Stadt- oder Landrat) zur Auswertung vorgelegt wird und eine der Voraussetzungen für seine Entlastung durch die Vertretungskörperschaft (z. B. Stadt-, Gemeinderat, Gemeindevertretung, Kreistag) darstellt. E. Interne Revision545 1. Begriffsbestimmung ImGegensatz zurWirtschaftsprüfung (externe Revision) stellt die Interne Revision (IR) (Internal Auditing) i. d. R. eine unternehmenseigene (Stabs-)Abteilung dar, die im Auftrag der Unternehmensleitung Prüfungen und Beratungen auf sämtlichen Unternehmensebenen durchführt. Mit der Einrichtung einer IR delegiert die Unternehmensleitung ihre Überwachungsaufgabe auf eine prozessunabhängige Institution, die aufgrund ihrer speziellen Ausrichtung und Fachkompetenz besonders geeignet ist, das Führungsorgan wirkungsvoll zu unterstützen. Wie bereits dargelegt wurde,546 gehört die IR zum RMS, insbesondere zum IÜS des Unternehmens, und ist damit zwingend von der Unternehmensleitung nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichten.547 Ohne Bezugnahme auf Unternehmensgröße und Branchenzugehörigkeit hat das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (DIIR) die IR wie folgt definiert: „Die Interne Revision erbringt unabhängige und objektive Prüfungs- und Beratungsleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Sie unterstützt die Organisation bei der Erreichung ihrer Ziele, indem sie mit 545 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank/Peemöller (2008); Freidank/Peemöller (2011). 546 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.2. 547 Allerdings können im Rahmen eines Outsourcings die Aufgaben der Internen Revision auch durch unternehmensexterne Prüfungsgesellschaften übernommen werden. Vgl. hierzu Peemöller (2008a), S. 145–160. Besondere Anforderungen werden an die Auslagerung der Internen Revision bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsunternehmen gestellt. Nach § 25a Abs. 2 Satz 2 KWG darf durch das Outsourcing weder die Ordnungsmäßigkeit der Geschäfte undderDienstleistungen nochdieGeschäftsorganisation nach § 25Abs. 2 Satz 1KWG beeinträchtigt werden. Für Versicherungsunternehmen ist § 64aAbs. 4 VAG zu beachten.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.