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A. Historischer Aufriss in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 142 - 148

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_142

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung I. Grundlagen der Prüfungslehre299 A. Historischer Aufriss 1. Entwicklung des Prüfungswesens300 Prüfungen besitzen im Kontext praktischer Tätigkeiten eine lange Tradition. Bereits vor Entdeckung der Schrift und des Geldes zeichnete der Mensch auf primitive Weise anhand von Markierungen (Knoten, Striche) ökonomische Vorgänge wie z. B. Kauf, Verkauf, Miete oder Kredit auf. Aus den ältesten Zeiten legen die überlieferten Prüfungszeichen Zeugnis darüber ab, wie die dokumentierten Vorfälle in diesen einfachen Aufzeichnungssystemen überwacht wurden. Darüber hinaus ist die Entwicklung wirtschaftlicher Prüfungen eng mit der Geschichte des Rechnungswesens verbunden. So entstanden in Folge der Verbreitung des Systems der doppelten Buchhaltung, das von dem italienischen Mönch Luca Pacioli301 im Jahre 1494 entworfen wurde, in den ersten frühkapitalistischen Handelszentren Oberitaliens die Vorläufer des heutigen Rechnungswesens. Mit der Möglichkeit einer systematischen Aufzeichnung der häufig umfangreichen Geschäftsvorfälle sowie der Dokumentation des Vermögens und des Erfolgs ging die Erkenntnis einer Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung und der wirtschaftlichen Lage der Handelsbetriebe durch den Gewerbetreibenden selbst oder au- ßenstehende Dritte einher. In diesem Zusammenhang wird als ein wichtiger Grund für die Entstehung des Prüfungswesens auch die Ausweitung des Handels im Mittelalter genannt, der viele Stammhäuser zwang, Niederlassungen zu gründen, die von einzelnen Leitern geführt wurden.302 Aufgrund der häufig langenWege zwischen Stammhaus und Niederlassungen sowie der damit verbundenen Informations- und Abstimmungsprobleme bestand bald das Bedürfnis, die Niederlassungen zu überwachen. Das geschah in aller Regel durch einen Revisor des Stammhauses, der in mehr oder weniger großen zeitlichen Abständen vor allen Dingen zum Zwecke der Prüfung der Buchhaltung anreiste. Als im weiteren geschichtlichen Verlauf die wirtschaftlichen Aktivitäten immer umfangreicher und komplexer wurden (z. B. durch die Entwicklung neuer Wirtschaftszweige wie Banken und Industrie), stiegen auch damit die Schwierigkeiten ihrer Prüfung. Fernerwuchsendie fachlichenundpersönlichenAnforderungen andenPrüfer. So sind das ökonomische Wachstum und interessanterweise insbesondere auchwirt- 299 Vgl. hierzu auch die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.C. 300 Vgl. zur Geschichte des Prüfungswesens im Einzelnen Eisfeld (1956), S. 450–452; Hintner (1949); Koch (1957); Kupsch (1985), S. 1139–1171; Loitlsberger (2002), Sp. 933–950; Lück (1994), S. 101–103; Strobel (1981), S. 2081–2085; Strobel (1982), S. 15–18, Strobel (2007), S. 548–549; Voss (1930). 301 Vgl. hierzu Pacioli (1992); Penndorf (1913). 302 Vgl. Brönner (1992), Sp. 667. 120 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung schaftliche Krisen zu einem Großteil für die nationale und internationale Weiterentwicklung des Prüfungswesens verantwortlich.303 Aus primär nebenberuflichen Prüfern wurden spätestens seit der industriellen Revolution (zuerst in Großbritannien) hauptberufliche Prüfer, die sich vor allem in der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts zu Berufsverbänden zusammenschlossen. Durch strenge Aufnahmevorschriften und hohe Ausbildungsanforderungen wurde der Qualitätsstandard schnell erhöht, wobei die gründliche Berufsausbildung der Prüfer und Prüfungsaspiranten alsbald institutionalisiertwurde. Die historischen Entwicklungen des deutschen Prüfungswesens sollen unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Freien und Hansestadt Hamburg nachfolgend detaillierter veranschaulicht werden.304 „Am Anfang der Fachentwicklung steht die Buchhaltungskunst und deren Krönung im Hamburger ‚Fallitenbuchhalter‘305. Dieser wurde als ordnende Hand in die Hamburger Fallitenordnung vom 31. 08. 1753 eingebaut, die den Insolvenzen galt und die vorherige Fallitenordnung von 1647 ablöste. Die Buchhaltungskunst lag im 16. und 17. Jahrhundert in Händen sogenannter ‚Rechenmeister‘, die sich als Lehrer und Praktiker selbständig betätigen. In Hamburg war die Buchhaltungskunst eine Folge des weltweiten Handels und wurde alten Quellen zufolge von Holländern und Juden eingeführt. Der Fallitenbuchhalter war eine Art freiberuflicher Experte, der besonders vereidigt wurde und zum ‚Curator‘, dem juristischen Experten, hinzukam. Hamburg hatte damals bei über 100.000 Einwohnern einige Dutzend Insolvenzen und einen Bedarf von wenigen Fallitenbuchhaltern. Experten gab es etwa ein Dutzend, zu denen viele Geringqualifizierte hinzukamen. Die Fallitenbuchhalter waren auch als Stundenbuchhalter bei Handelshäusern tätig. Vereidigt waren sie jeweils nur für den besonderen Fall. Sie hatten im Fallitenfall zu klären, welche Vermögensmasse vorhanden sein musste und inwiefern der Geschäftsinhaber die Insolvenz verschuldet hatte. Die Vermögensklärung erforderte die Überprüfung vorhandener Buchhaltungsunterlagen und regelmäßig auch die Füllung von Buchhaltungslücken samt Bilanzziehung. Die Schuldklärung war wichtig, auch weil im Verschuldensfall die Zugehörigkeit zu den ‚Ehrbaren Kaufleuten‘ verloren ging, die mitsamt der Aufnahme in die Bürgerschaft einen hohen Obulus gekostet hatte. Die Arbeit des Fallitenbuchhalters war unter Umständen zeitraubend und teurer als jene des mitbeteiligten Advocaten. In einem Fall konnte der Fallitenbuchhalter nach mühseliger Arbeit den Gläubigern eine vollständige Information verschaffen, hatte jedoch dafür so viel Geld verbraucht, dass kaummehr etwas zur Massenbefriedigung übrig blieb. In der Zeit der Ausprägung des Fallitenbuchhalters wurde in Hamburg die Buchhalterei – und damit die geschichtliche Grundlage des Prüfungswesens – auch in Wort und Schrift gepflegt. Zum Zentrum wurde die 1768 gestiftete Handlungsakademie, die mit dem Akademischen Gymnasium verbunden war und unter der Leitung der Professoren Büsch und Ebeling ihre erste Blütezeit hatte. Im Jahr 1787 beherbergte sie etwa 300 Zöglinge aus aller Herren Länder (darunter 60 Hamburger). In Verbindung 303 Vgl. aktuell etwa EU-Kommission (2010), S. 1–21; Velte/Sepetauz (2010), S. 843–849. 304 Die Ausführungen sind teilweise wörtlich entnommen von Strobel (2001), S. 1–2. 305 Fallit = jemand, der zahlungsunfähig ist. I. Grundlagen der Prüfungslehre ¢ 121 damit stand die Herausgabe des Bohnschen Kaufmannsbuchs, für das neben Ebeling der Buchhaltungslehrer Brodhagen verantwortlich zeichnete.306 Letzterer verewigte sich mit einer ausgezeichneten Darstellung ‚Vom Buchhalten‘, während Professor Büsch ‚Kurze Regeln und Anmerkungen kaufmännische Reisen betreffend‘ beisteuerte. Die Hamburger Handlungsakademie war offenbar die erste ihrer Art in Deutschland und ist so als Urzelle der Betriebswirtschaftslehre anzusehen. BüschsNähe zu unserem Thema und seine Berühmtheit wird dadurch vertieft, dass er zumWegbereiter des im Preußischen Landrecht von 1794 verankerten Buchhaltungsund Bilanzrechts wurde.“ Hierdurch wurde die Möglichkeit geschaffen, das Rechnungswesen als gerichtliches Beweismittel heranzuziehen; dies hat sich im Handelsgesetzbuch in §§ 258ff. HGB erhalten. „Damit ging vielfach die Notwendigkeit einher, die Richtigkeit der Bücher bestätigen zu lassen durch Buchhaltungsfachleute, wodurch für die späteren Bücherrevisoren ein wichtiges Betätigungs- und Vereidigungsfeld geschaffen war. Zugleich war das Preußische Allgemeine Landrecht eine herausragende Orientierung für die Bilanzrechtsentwicklung, die mit der Nürnberger Kommission von 1857/9 und dem daraus folgenden Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch von 1861/64 fortgeführt wurde. Im deutschlandweiten Umfeld führten diese Entwicklungen zur Ausprägung des ‚vereidigten Bücherrevisors‘ und dessen Anbindung an die Industrie- und Handelskammer. Hier kam Leipzig eine gewisse Pionierstellung zu. Im Vordergrund der Revisorentätigkeit stand aber die Buchhaltung undweniger die Abschlussprüfung. Letztere wurde bei den sich nach 1870 stark vermehrenden Aktiengesellschaften durchaus von Aktionären bewerkstelligt (auch im Rahmen von Aufsichtsratausschüssen). Hamburg fand erst 1888 unter der Obhut der Handelskammer zum ‚vereidigten Bücherrevisor‘. Dabei hielt sich aber in der Kaufmannspraxis lange Zeit die Bezeichnung ‚beeidigter Buchhalter‘, wie auch auf Revisoren-Briefköpfen die Bezeichnung Buchhalter zu finden war. Alles in allem ist der Hamburger Fallitenbuchhalter als die wichtigste Urform dessen anzusehen, was den Kern des Revisions- und Treuhandwesens trifft: Die treuhänderische Wahrnehmung von Expertenaufgaben mit Buchhaltungsbezug.“ Die in Rede stehenden Bestrebungen führten aber erst mit der Durchführungsordnung vom 15. 12. 1931 zur Schaffung des Berufsstandes eines „öffentlich bestellten Wirtschaftsprüfers“ in Deutschland. Dies geschah vor allem infolge der Häufung von Insolvenzen mit Bilanzierungsunregelmäßigkeiten (auch deliktischer Art) im Krisenjahre 1931. Zwischenzeitlich ist der Beruf desWirtschaftsprüfers aus nationaler und internationaler Sicht zu einem wichtigen gesetzlich verankerten Bestandteil des unternehmerischen Überwachungssystems geworden.307 Einhergehend mit der Konstituierung des Berufsbildes des externen Prüfers vollzog sich die Entwicklung der Internen Revision.308 Ihre Wurzel liegt in dem technologisch und absatzpolitisch bedingten Wachstum des 20. Jahrhunderts, da Verwaltungs- und Entscheidungsbefugnisse in nicht unerheblichem Maße auf Personen 306 Vgl. Ebeling/Brodhagen (1789). 307 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.1. 308 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.E.; Peemöller (2008b), S. 1–16. 122 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung übertragen werden mussten, deren Handlungen ausschließlich durch unternehmensinterne Richtlinien eingeschränkt wurden. Um trotz der Delegation von Entscheidungskompetenzen die Einhaltung vorgegebener Regelungen und die Ausführungsqualität zu sichern sowie das obere Management von Überwachungsaufgaben zu entlasten, wurden besondere Bereiche gebildet, die ausschließlich Prüfungsfunktion hatten und als Stabsabteilungen ohne eigene Anordnungsbefugnis unmittelbar der Unternehmensleitung berichteten. Seit Anfang des 21. Jahrhunderts befindet sich das Prüfungswesen in einem weltweiten Umbruchprozess309, der aus deutscher Sicht mit dem BilReG vom 04. 12. 2004, dem BilKoG vom 15. 12. 2004, dem BilMoG vom 26. 03. 2009 und dem jüngsten Grünbuch der EU Kommission vom 13. 10. 2010 zur europäischen Reform der Abschlussprüfung weitere Ausprägungen erfahren hat.310 Verantwortlich für diese Entwicklungen sind einerseits die große Anzahl nationaler und internationaler Wirtschaftsskandale, die die Gesetzgeber, die Aufsichtsbehörden und die Vertretung des Berufsstandes veranlasst haben, die Prüfungsvorschriften zu verschärfen. Andererseits führt die weltweite Verflechtung einzelner Wirtschaftssysteme sowohl bei der Rechnungslegung als auch bei der Prüfung zur internationalen Harmonisierung.311 Der hieraus resultierende angelsächsische Einfluss zeigt bereits erhebliche Auswirkungen auf die Arbeitsweise der deutschen Wirtschaftsprüfung, der sich in Zukunft noch verstärken wird. Darüber hinaus sind die internationalen Zusammenschlüsse großer Prüfungsgesellschaften eine Reaktion auf diese Entwicklung. Hierdurch soll u. a. für die multinational tätigen Mandanten ein umfassendes Dienstleistungsangebot bei Prüfung und Beratung sichergestellt werden. Es ist zu vermuten, dass sich die Klientel kleiner und mittelständischer Wirtschaftsprüfungsgesellschaften infolge ihres begrenzten Leistungsspektrums in Zukunft ausschließlich auf die Prüfung und Beratung national agierender Unternehmen beziehen wird. 2. Akademisierung in Deutschland312 Die akademische Weiterentwicklung des Prüfungswesens wurde in Deutschland stark von Leipzig aus beeinflusst. „Dort gab es u. a. für die Bücherrevisoren eine Prüfungsordnung mit einem Fachprofessor als Examinator. An der Leipziger Universität, wo schon im 18. Jhdt. die ‚Handlungswissenschaft‘ florierte, sorgte Ende des 19. Jhdt der Volkswirt Karl Bücher für den Anschluss an ausländische Entwicklungen und für eine Buchhaltungsschule, die von BücherHandelshochschule genannt wurde, und in die er seinen jungen Mitarbeiter Eugen Schmalenbach einband. Andere Großstädte leisteten sich eigenständige Handelshochschulen, u. a. auchKöln, das den jungen Schmalenbach aus Leipzig holte und dadurch eine gewisse Führerschaft erhielt. Schmalenbach betrieb die Oberausbildung in seinem ‚Treuhandseminar‘, womit zugleich die enge 309 Vgl. hierzu Baums (2001); Freidank (2001b), S. 245–268; Freidank/Schreiber (2002); Ihrig/Wagner (2002), S. 789–797; Lanfermann/Maul (2002), S. 1725–1732. 310 Vgl. hierzu EU-Kommission (2010), S. 1–21; Freidank (2004a); Freidank (2005); Freidank (2010); Freidank/Altes (2007); Freidank/Altes (2009); Velte/Sepetauz (2010), S. 843–849. 311 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2. 312 Vgl. hierzuWysocki (1967), S. 11–21. I. Grundlagen der Prüfungslehre ¢ 123 Anbindung der jungen Betriebswirtschaftslehre an das Revisions- und Treuhandwesen zum Ausdruck kam. Dies wurde zum Muster nach dem 1. Weltkrieg, als die Betriebswirtschaftslehre zu einem Aufnahmereservoir für die sich vergrößernden Akademikergenerationen wurde.“313 In der Folgezeit wurden an vielen anderen Universitäten in Deutschland zunehmend Vorlesungen gehalten und Lehrstühle für das hauptsächlich unternehmensexterne Prüfungswesen eingerichtet. Mithin haben die Handelshochschulen und Universitäten einen wesentlichen Anteil an der Entwicklung des Fachs und seiner Qualifikation genommen. Darüber hinaus wurden auch die Professoren für Betriebswirtschaftslehre an wissenschaftlichen Hochschulen als Prüfer in das staatliche Examen zum Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigten Buchprüfer eingebunden. Zudem sind viele Hochschullehrer bemüht, zusammen mit den Vertretern des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer und Vertretern aus der betrieblichen Praxis das wirtschaftliche Prüfungswesen unter Berücksichtigung internationaler Einflüsse fortzuentwickeln. Unter dem noch heute geltenden Namen Revisions- und Treuhandwesen erhielt das Prüfungswesen 1926 seinen Platz in dem damals noch sehr jungen Lehrgebäude der Betriebswirtschaftslehre. So wurde es als zehnter Band des Grundrisses zur Betriebswirtschaftslehre behandelt und setzte sich als vierte Spezielle Betriebswirtschaftslehre neben der Handels-, Bank- und Industriebetriebswirtschaftslehre durch.314 Dieses Grundlagenwerk wurde von den bekannten Fachvertretern Walter Mahlberg, Eugen Schmalenbach, Fritz Schmidt und Ernst Walb herausgegeben, die praktisch die erste Generation wissenschaftlich arbeitender Betriebswirte in Deutschland darstellten. Die in weiten Bereichen der externen Prüfung heutzutage herrschende staatliche oder berufsständische Zulassungsvoraussetzung, d. h. das Akademikerprinzip, hat somit seine Wurzel in der frühen wissenschaftlichen Orientierung des Fachgebietes. Zwischenzeitlich hat sich das Fach „Revisions- und Treuhandwesen“ – auch als „Prüfungswesen“, „Wirtschaftsprüfung“ oder anglo-amerikanisch als „Auditing“ bezeichnet – an allen Universitäten, Fachhochschulen und Berufsakademien etabliert. Der Stoff ist durch eine Vielzahl bewährter Lehrbücher, Sammelbände, Handbücher, Kommentare und einschlägige Zeitschriften umfassend abgedeckt.315 Allerdings führt in jüngster Zeit die zunehmende Internationalisierung des Fachgebietes zu einer erheblichen Ausweitung des Lehrstoffs und zu vielfältigen neuen Forschungsansätzen. Ziel dieser Bestrebungen ist es, zum Zwecke der Vergleichbarkeit und der Qualitätssicherung der Wirtschaftsprüfung weltweit anerkannte Revisionsgrundsätze zu schaffen. 313 Strobel (2001), S. 2. 314 Vgl.Mahlberg/Schmalenbach/Schmidt/Walb (1926). 315 Vgl. hierzu Ballwieser (2007), S. 1389f; Fachkommission für Ausbildungsfragen im Bereich des Prüfungswesens der Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaftslehre e.V. (1985), S. 154–161; Freidank/Canipa-Valdez (2009), S. 407–431; Peemöller (2007a), S. 1391–1393; Peemöller/Kaindl/Keller (1994), S. 10–28; Peemöller/Kaindl/Nordhausen (1993), S. 374–383. 124 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung B. Überblick über die Erkenntnisziele und -objekte 1. Einführung Nachdem dargelegt wurde, dass Prüfungen zum Gegenstand eines akademischen Fachs geworden sind, gilt es zunächst vor dem Hintergrund der Betriebswirtschaftslehre, verstanden als praktisch-normative Wissenschaft (Entscheidungstheorie), folgende Fragen zu klären: · Welche Erkenntnisziele und -objekte charakterisieren das Fach der betriebswirtschaftlichen Prüfungslehre? · Inwieweit tragen die bereits vorliegenden Aussagesysteme nach neueren Erkenntnissen zur begrifflichen, methodologischen und konzeptionellen Fundierung der PrüfungslehreWissenschaftscharakter? Ansatzpunkte, um den Erkenntniszielen und -objekten der Prüfungslehre näher zu treten, bietet zunächst die Definition des Prüfungsbegriffs. Aus dieser sind dann Funktionen abzuleiten, die die betriebswirtschaftliche Prüfungslehre zu erfüllen hat. Die terminologischen Untersuchungen im Ersten Teil der Abhandlung316 führten zu dem Ergebnis, Prüfungen als aus dem Zielsystem der Unternehmenspolitik abgeleitete Informationsbeschaffungs- und Informationsverarbeitungsprozesse zu verstehen, denen die Aufgabe zukommt, durch Soll-Ist-Vergleiche die Normkonformität von Prüfungsobjekten festzustellen undUrteile hierüber abzugeben. Das der Prüfungslehre häufig beigefügte Attribut „betriebswirtschaftlich“ soll eine Abgrenzung zu denkbaren anderen Revisionslehren herstellen und auf die (betriebs-)wirtschaftliche Ausrichtung des Prüfungsprozesses hinweisen. Als Beispiele für andere Prüfungen innerhalb der Unternehmung sind etwa Prüfungen des Technischen Überwachungsvereins (TÜV), Prüfungen des Gewerbeaufsichtsamtes oder feuerpolizeiliche Prüfungen zu nennen. Gegenstand betriebswirtschaftlicher Prüfungen sind prinzipiell Entscheidungen und ihreAuswirkungen imwirtschaftlichen Bereich eines Unternehmens. In der Realität dominiert insbesondere die Prüfung solcher Entscheidungen, die sich im betrieblichen Rechnungswesen niederschlagen. Deshalb stellen die in- und externe Unternehmensrechnung, im anglo-amerikanischen Sprachraum auch als Management bzw. Financial Accounting oder neuerdings als Business Reporting317 bezeichnet, sowie die hieraus abgeleiteten Dokumentationsinstrumente Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht diewichtigstenObjekte für eine externeUnternehmensprüfung dar.318 Sofern die in der externen Revision (Wirtschaftsprüfung) tätigen Personen als Treuhänder in ihrem eigenen oder fremden Namen von Treugebern in deren Interesse und auf deren Weisungen Vermögen verwalten, wird nach h.M. vom Treuhandwesen gesprochen.319 316 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II. C. 317 Vgl. hierzu Freidank/Velte (2007), S. 746–751. 318 Vgl. auch §§ 316, 317 HGB. 319 Vgl. auch § 2 Abs. 3 Nr. 3, § 129 Abs. 3 Nr. 3 WPO.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.