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C. Objekte der Konzernabschlussprüfung in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 349 - 357

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_349

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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IV. Periodische Vorbehaltsprüfungen von Konzernen ¢ 325 zu erlassen, die für die Abschlussprüfer eine Anwendung der ISAs vorsehen.824 Zwischenzeitlich hat der deutsche Gesetzgeber mit dem BilMoG diese Transformation vorgenommen, indem er § 317Abs. 5 undAbs. 6HGB eingefügt hat. Allerdingswurde die amtliche Anerkennung der ISAs über einKomitologieverfahren der EU-Kommission durch das sog. Clarity Projekt des IAASB verzögert, welches sich mit der grundlegenden Überarbeitung zahlreicher ISAs befasste.825 Vor diesemHintergrund hat der Hauptfachausschuss des IDWim Jahre 2010 beschlossen, die Transformation der ISAs in IDW PS kurzfristig fortzusetzen.826 Ausfluss der Bestrebungen ist etwa der IDW EPS 320: Besondere Grundsätze für die Durchführung von Konzernabschlussprüfungen (einschließlich der Tätigkeit von Teilbereichsprüfungen).827 C. Objekte der Konzernabschlussprüfung 1. Einzelabschlüsse als Grundlagen des Konzernabschlusses Für die Prüfung von Konzernabschlüssen deutscher Mutterunternehmen sind die entsprechenden Regelungen des Handelsgesetzbuches ausschlaggebend. Die Prüfungsobjekte lassen sich dabei aus § 317 Abs. 1–Abs. 5 HGB ableiten. Die Besonderheit eines Konzernabschlusses liegt in der Tatsache begründet, dass sich der Konzernabschluss aus den Einzelabschlüssen aller Konzernunternehmen ergibt. Umdie Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Konzernabschluss angemessen beurteilen zu können, muss der Abschlussprüfer auch die jeweiligen Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen prüfen (§ 317 Abs. 3 Satz 1 HGB). Sofern diese von einem anderen Abschlussprüfer geprüft wurden, „. . . hat der Konzernabschlussprüfer dessen Arbeit zu überprüfen und dies zu dokumentieren“ (§ 317 Abs. 3 Satz 2 HGB). Der Prozess der Konzernabschlusserstellung wird in Abbildung 103828 dargestellt. Die ursprünglichen Einzelabschlüsse, die auch alsHandelsbilanzen I (HB I) bezeichnet werden, genügen in der Regel nicht dem Einheitlichkeitsprinzip. Der Konzernabschluss kann seine Informationsfunktion nur erfüllen, wenn das darin abgebildete Zahlenmaterial ein Mindestmaß an formeller und materieller Einheitlichkeit bietet.829 Deshalb sind im Rahmen der Konzernabschlusserstellung in aller Regel Adaptionsmaßnahmen erforderlich, welche zu neuen Einzelabschlüssen führen, die den konzerneinheitlichen Rechnungslegungsgrundsätzen entsprechen. Diese angepassten Abschlüsse werden alsHandelsbilanzen II (HB II) bezeichnet.830 824 Vgl. Richtlinie 2006/43/EG, S. 87–107. 825 Vgl. hierzu Kämpfer/Schmidt (2009), S. 47–53; Melcher (2009), S. 359–376; Pingel (2007), S. 957–974. 826 Vgl. IDW (2011c), S. 1–24;Noodt/Kunellis (2011), S. 557–571. 827 Vgl. IDW EPS320, S. 1–39. 828 Modifiziert entnommen von Baetge/Kirsch/Thiele (2011b), S. 131. 829 Vgl. hierzu und in der Folge Baetge/Kirsch/Thiele (2011b), S. 129–172. 830 Vgl. zur Veranschaulichung der Maßnahmen zur Aufstellung der Handelsbilanzen II auch Abbildung 103. Da die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode durchgeführt werden muss (z. B. nach § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB), sind die Vermögenswerte und Schul- 326 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Abbildung 103: Prozess der Konzernabschlusserstellung Auch die angepassten Einzelabschlüsse müssen durch den Konzernabschlussprüfer geprüft werden. Die Sicherstellung der formellen Einheitlichkeit erfordert einen einheitlichen Stichtag der in den Konzernabschluss einbezogenen Einzelabschüsse (§ 299 Abs. 2 Satz 1 HGB). Liegt der Abschlussstichtag eines einzubeziehenden Unternehmens mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlussstichtag, so ist gem. § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB den in den Handelsbilanzen II neu zu bewerten, so dass ggf. auf einer weiteren Stufe die sog. Handelsbilanz III entsteht. Vgl. hierzuMarten/Quick/Ruhnke (2011), S. 632–633. IV. Periodische Vorbehaltsprüfungen von Konzernen ¢ 327 für dieses Unternehmen ein Zwischenabschluss zu erstellen, der ebenfalls ein Prüfungsobjekt der Konzernabschlussprüfung bildet (§ 317 Abs. 3 Satz 1 HGB).831 ZurGewährleistungdermateriellen Einheitlichkeit sinddie Einzelabschlüsse ankonzerneinheitliche Rechnungslegungsgrundsätze anzupassen, die sich auf den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträgen und Aufwendungen beziehen. Gem. § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB sind diese Posten vollständig in den Konzernabschluss aufzunehmen, wennnach demRecht desMutterunternehmens keinBilanzierungsverbot oderBilanzierungswahlrecht besteht. Sofern nach dem Recht des Mutterunternehmens Wahlrechte existieren, dürfen diese gem. § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB im Konzernabschluss auch abweichend von ihrer Nutzung auf Einzelabschlussebene ausgeübt werden. Auf Konzernebene sind dieseWahlrechte jedoch einheitlich und stetig anzuwenden. Die Bewertung der in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden hat gem. § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB einheitlich zu erfolgen. Ausschlaggebend sollen die auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden sein. Ein Abweichen von diesen Methoden ist bei einer entsprechenden Angabe und Begründung im Konzernanhang jedoch zulässig (§ 308 Abs. 1 Satz 3 HGB). Ähnlich wie bei den Ansatzwahlrechten ist auch bei den Bewertungswahlrechten eine Neuausübung in den Handelsbilanzen II zulässig, sofern nicht gegen die Grundsätze der Einheitlichkeit und Stetigkeit verstoßen wird (§ 308 Abs. 1 Satz 2 HGB). Aus der Anforderung des § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB, den Konzernabschluss klar und übersichtlich aufzustellen, kann sich ebenfalls ein Anpassungsbedarf auf der Stufe der Handelsbilanz II ergeben. Da Konzerne gem. § 298 Abs. 1 HGB die Gliederungsvorschriften der § 265, § 266 und § 275 HGB in derselben Weise anzuwenden haben wie große Kapitalgesellschaften, muss z. B. die Handelsbilanz I von Konzernunternehmen, die ihre Einzelabschlüsse nicht nach den Gliederungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften erstellen, umstrukturiert werden. Die Einheitlichkeit der Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte im IFRS-Konzernabschluss ergibt sich aus IFRS 10.19, der die Anwendung einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für ähnliche Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse unter vergleichbaren Umständen vorschreibt. Sofern in einem nach IFRS rechnungslegenden Konzern unterschiedliche Methoden angewendet werden, sind nach IFRS 10 B 87 sachgerechte Berichtigungen durchzuführen. Diese Änderung eines sog. IFRS-Abschlusses I zu einem IFRS-Abschluss II entspricht den Adaptionen von der Handelsbilanz I zur Handelsbilanz II.832 Da für Konzernabschlüsse nach Handelsgesetzbuch und IFRS gleichermaßen das sog. Weltabschlussprinzip gilt, wonach alle Tochterunternehmen unabhängig von ihrem Sitz eingeschlossen werden müssen (§ 294 Abs. 1 HGB, IFRS 10 B 88), kann sich auf Konzernebene einWährungsproblem ergeben. Abschlüsse nach dem Handelsgesetzbuch sind gem. § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 244 HGB in Euro aufzustellen. Für IFRS-Abschlüsse ergibt sich diese Pflicht aus § 315a HGB. In ausländischer Währung aufge- 831 Auch für Konzernabschlüsse nach IFRS ist ein einheitlicher Stichtag zu wählen. Abweichende Stichtage erfordern ebenfalls die Aufstellung eines Zwischenabschlusses (IAS 27.22). 832 Vgl. hierzu Baetge/Kirsch/Thiele (2011b), S. 149–150. 328 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung stellte Einzelabschlüsse müssen folglich in Euro umgerechnet werden, damit sie in die Konsolidierung mit einbezogen werden können. Probleme können bei der Wahl der Umrechnungsmethode, der Wahl des Umrechnungskurses sowie bei der Behandlung vonWährungsdifferenzen entstehen.833 Als Umrechnungsmethoden für Konzernabschlüsse kommen grundsätzlich die Stichtagsmethode, die Zeitbezugsmethode oder dasKonzept der funktionalenWährung in Betracht. Bei der Stichtagsmethode werden alle Abschlussposten mit demWechselkurs des Bilanzstichtages umgerechnet, wohingegen bei der Zeitbezugsmethode jedem Posten der Bilanz und der GuVein bestimmter Wechselkurs zugeordnet wird.834 Das Konzept der funktionalen Währung versucht den Konflikt zwischen der Stichtags- und der Zeitbezugsmethode zu überwinden. In Abhängigkeit von der sog. funktionalen Währung einer Tochtergesellschaft wird entschieden, welche der beiden Methoden zur Anwendung kommt. Die funktionale Währung ist die Währung des Landes, in dem ein Tochterunternehmen hauptsächlich tätig ist. Das Konzept der funktionalen Währung ist in IAS 21 verankert. Zur Vereinheitlichung der Umrechnung von auf ausländische Währung lautende Abschlüsse wurde durch das BilMoG im Rahmen des Konzernabschlusses die modifizierte Stichtagskursmethode eingeführt (§ 308a HGB). Nach diesem Verfahren zur Währungsumrechnung ist das Eigenkapital zum historischen Kurs, die übrigen Aktiv- und Passivposten mit dem Devisenkassamittelkurs am Konzernstichtag und die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung zumDurchschnittskurs in Euro umzurechnen. Die vorgesehene Umrechnung der Posten der Gewinn- und Verlustrechnung zum Durchschnittskurs (anstatt zum historischen Kurs) soll der Vereinfachung dienen. Sich ergebende Umrechnungsdifferenzen sind im Konzerneigenkapital nach den Rücklagen unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz ausWährungsumrechnung“ auszuweisen. Bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens sind die entsprechenden Währungsdifferenzen erfolgswirksam aufzulösen. Die Vorschrift des § 308a HGB findet keine Anwendung auf Abschlüsse in ausländischer Währung aus Hochinflationsländern.835 2. Konzernabschluss836 Die angepassten Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen werden zunächst in den sog. Summenabschluss überführt, indem alle Jahresabschlussdaten der HB II horizontal addiert werden. Dieser enthält auch sämtliche konzerninternen Beteiligungen sowie Forderungen, Verbindlichkeiten und Erfolge aus internen Lieferungen und Leistungen. Da der Konzernabschluss der Einheitstheorie folgend ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns unter der Fiktion einer wirtschaftlichen Einheit geben soll, sind diese konzerninternen Elemente ungeachtet der rechtlichen Selbstständigkeit der Einzelunternehmen zu eliminieren. 833 Vgl. hierzu Küting/Weber (2010), S. 237–262. 834 Neben dem Bilanzstichtagskurs kommen bei dieser Methode auch historische Kurse und Durchschnittskurse in Betracht. Vgl. zum Ablauf Baetge/Kirsch/Thiele (2011b), S. 152–161. 835 Vgl. Strickmann (2010), Rz. 36 zu § 308a HGB, S. 1842. 836 Vgl. hierzu auch Abbildung 103 im Dritten Teil zu Gliederungspunkt IV.C.1. IV. Periodische Vorbehaltsprüfungen von Konzernen ¢ 329 Innerhalb der Konzernabschlussprüfung stellt zunächst derKonsolidierungskreismit seiner Abgrenzung ein eigenes Prüfungsobjekt dar. Er umfasst alle in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Erst nach der Prüfung, ob der Konsolidierungskreis zutreffend abgegrenzt wurde, kann eine Prüfung der einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen erfolgen. Diese werden grundlegend in die Kapital-, Schulden- und Erfolgskonsolidierung unterschieden, die aber eine Vielzahl von Interdependenzen aufweisen. Die wichtigsten Funktionen der Konsolidierungsformen finden sich in Abbildung 104. Sie lassen sich am ehesten durch eine ggf. vorliegende Konzernbuchführung nachvollziehen, welche alle Unterlagen umfasst, die zur Entwicklung des Konzernabschlusses erforderlich sind. Dementsprechend bildet auch dieKonzernbuchführung ein eigenes Prüfungsobjekt.837 Abbildung 104: Konsolidierungsformen Die Prüfung des Konsolidierungskreises und der Konsolidierungsmaßnahmen ist eine unabdingbare Voraussetzung dafür, alle Pflichtelemente von Abschlüssen nach dem Handelsgesetzbuch bzw. IFRS-Abschlüssen prüfen zu können. Als konkrete Prüfungsobjekte kommen nach § 297 Abs. 1 HGB bzw. IAS 1.10 die Konzernbilanz, die Konzern-GuV, der Konzernanhang, die Kapitalflussrechnung, der Eigenkapitalspiegel und die Segmentberichterstattung in Betracht.838 837 Vgl. IDW (2006), Tz. Q 357–358, S. 1727. 838 Vgl. hierzu Abbildung 80 im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.1 und die Ausführungen zu Gliederungspunkt III.C.5.2.3.4. 330 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Die Konzernbilanz und die Konzern-GuV ergeben sich wie dargestellt aus dem modifizierten Summenabschluss. Ergänzend dazu werden in der Kapitalflussrechnung die Zahlungsströme des Unternehmens offen gelegt. Durch die nach betrieblicher Tätigkeit, Investitions- und Finanzierungstätigkeit gruppierten Angaben zur Mittelherkunft und Mittelverwendung erhalten die Abschlussadressaten einen spezifischen Einblick in die Liquiditätslage des Konzerns. Bezüglich der inhaltlichen Ausgestaltung der Kapitalflussrechnung finden sich im Handelsgesetzbuch keine näheren Angaben. Während im Hinblick auf den Konzernabschluss nach dem Handelsgesetzbuch für die Aufstellung DRS 2 die entsprechenden Sollnormen für die Prüfung der Kapitalflussrechnung liefert839 ist für eine Rechnungslegung nach IFRS IAS 1.111 i.V.m. IAS 7 maßgebend. Anhand des Eigenkapitalspiegels erhalten die Abschlussadressaten Informationen über sämtliche Änderungen des Konzerneigenkapitals innerhalb der Berichtsperiode. Von besonderer Bedeutung sind dabei die Angaben über erfolgsneutrale Eigenkapitalveränderungen, da diese direkt mit dem Eigenkapital verrechnet werden und nicht aus der Konzern-GuVersichtlich sind. Auch für den Eigenkapitalspiegel sind imHandelsgesetzbuch keine Mindestangaben oder Gliederungsvorschriften enthalten. Für Konzernabschlüsse nach dem Handelsgesetzbuch ist DRS 7 relevant,840 für IFRS-Konzernabschlüsse müssen IAS 1.106 bis 1.110 beachtet werden. Insbesondere bei regional oder sektoral stark diversifizierten Konzernen liefert die Segmentberichterstattung wertvolle Informationen über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Dazu werden wesentliche Geschäftsbereiche des Konzerns entweder entsprechend der internen Organisations- und Berichtsstruktur (sog. Management Approach) oder nach der Risiko- und Chancenstruktur des Konzerns (sog. Risk and Return Approach) disaggregiert.841 Nach dem Handelsgesetzbuch kann eine Segmentberichterstattung auf freiwilliger Basis erstellt werden (§ 297 Abs. 1 Satz 2 HGB). Freiwillige Segmentberichte sollten sich mangels gesetzlich vorgeschriebener Ausweisvorgaben nach h.M. am DRS 3 orientieren.842 Die IFRS schreiben aber die Erstellung einer Segmentberichterstattung nach IFRS 8 zwingend vor, wenn die in IFRS 8.2 genannten Voraussetzungen vorliegen.843 Da die vorgenannten mathematisch abstrakten Rechenwerke nicht ausreichen, um einen sicheren Einblick in die Vermögens-, Finanz, und Ertragslage des Konzerns zu 839 Vgl. DRSC DRS2, S. 1–53. Im Jahre 1998 wurde das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) gegründet, welches als privatrechtliches Rechnungslegungsgremium nach § 342 Abs. 1 HGB fungiert. Das DRSC ist Träger des deutschen Standardisierungsrates (DSR), der die sog. Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) entwickelt. Die DRS sind Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung, die zwar nicht rechtsverpflichtend sind, bei deren Anwendung jedoch vermutet wird, dass den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprochen wurde (§ 342 Abs. 2 HGB). 840 Vgl.DRSCDRS7, S. 1–29. 841 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011b), S. 473–475. 842 Vgl.DRSCDRS3, S. 1–45. 843 Im Gegensatz zu § 297 Abs. 1 HGB ist die Segmentberichterstattung nach den IFRS kein eigenes Berichtselement des Konzernabschlusses, sondern ein Teil des Anhangs. Vgl. hierzu im IFRS-Rahmenkonzept R 7. IV. Periodische Vorbehaltsprüfungen von Konzernen ¢ 331 gewährleisten, übernimmt der Konzernanhang durch seine zusätzlichen und erläuternden Angaben eineÜberbrückungsfunktion.844 Zur Sicherung der Rechnungslegungsqualität bildet auch der Konzernanhang ein eigenes Prüfungsobjekt, dessen Sollnormen sich für seine Prüfung primär aus § 313–§ 315 HGB bzw. IAS 1.112–1.138 ableiten lassen.845 3. Konzernlagebericht Der Konzernlagebericht ist ein weiteres Prüfungsobjekt der Konzernabschlussprüfung, obwohl er kein Element des Konzernabschlusses ist, sondern nach § 315 HGB neben diesem aufzustellen ist. Die Prüfungspflicht ergibt sich aus § 316 Abs. 2 HGB.846 Der Konzernlagebericht ergänzt und verdichtet die Informationen des Konzernabschlusses, indem auf den Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns eingegangen und auch zukünftige Entwicklungen mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken beurteilt und erläutert werden (§ 315 Abs. 1 HGB). Daneben soll er auch Vorgänge von besonderer Bedeutung beinhalten, die nach dem Konzernbilanzstichtag eingetreten sind, eine Risikoberichterstattung aufweisen sowie Informationen zur Forschungsund Entwicklungstätigkeit des Konzerns, zu den Grundzügen des Vergütungssystems und zum internen Kontroll- und Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Konzernrechnungslegungsprozess vermitteln (§ 315 Abs. 2 HGB). Ergänzt werden diese Vorschriften durch die Standards des DRSC, welche mit dem DRS 5 und DRS 15 spezifische Empfehlungen zur Lagebericht- bzw. zur Risikoberichterstattung im Konzern enthalten.847 Obwohl mit dem BilReG dasWort „zumindest“ aus § 315 HGB gestrichen wurde, wonach optionale Zusatzangaben im Konzernlagebericht vermittelt werden konnten, wird die freiwillige Berichterstattung im Schrifttum nach wie vor als zulässig erachtet.848 Da infolge dieser Informationen die Vergleichbarkeit von Konzernlageberichten beeinträchtigt wird und zudem rechnungslegungspolitische Spielräume eröffnet werden, sollte eine freiwillige Berichterstattung im Lagebericht jedoch unterbleiben.849 Keinesfalls darf durch freiwillige Lageberichtsangaben die Vorstellung über die Lage des Konzerns verfälscht werden. Sofern freiwillige Angaben im Konzernlagebericht erfolgen, sind sie genauwie die übrigenAngaben prüfungs- und offenlegungspflichtig.850 844 Vgl. Küting/Weber (2010), S. 622. 845 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.3.3. 846 Mutterunternehmen, die IFRS-Konzernabschlüsse erstellen, sind ebenfalls verpflichtet, einen Konzernlagebericht nach dem Handelsgesetzbuch zu fertigen, der entsprechend zu prüfen ist. Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III. C. 5.2.3.5. 847 Vgl.DRSCDRS5, S. 1–23;DRSCDRS15, S. 1–99. 848 Vgl. Kajüter (2004), S. 200. 849 Vgl. Freidank/Steinmeyer (2005), S. 2512–2517. 850 Vgl. § 316 Abs. 2 HGB i.V.m. § 317 Abs. 2 HGB. 332 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung 4. Weitere Prüfungsobjekte Neben den oben vorgestellten Objekten der Konzernabschlussprüfung können weitere Prüfungsobjekte vorliegen. In Frage kommen beispielsweise freiwillig verfasste Unternehmenspublikationen wie separate Nachhaltigkeitsberichte, Substanzerhaltungsrechnungen, Wertschöpfungsrechnung, Value Reports und Corporate Governance-Berichte, die teilweise erheblich über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehen.851 Diese bieten für den berichtenden Konzern zusätzliche Möglichkeiten, gegenüber den Adressaten spezifische Informationsziele durchzusetzen. Fehlende Standards und uneinheitliche Darstellungsformen erschweren jedoch die Vergleichbarkeit und auch die Prüfung der jeweiligen Daten, die zudem erhebliche Qualitätsunterschiede aufweisen können. Da die über die Berichterstattung nach dem Handelsgesetzbuch bzw. den IFRS hinausgehenden Berichtselemente nicht zum Konzernabschluss852 gehören, stellen sie auch keine eigenen Prüfungsobjekte dar. Dennoch ist der Abschlussprüfer verpflichtet, diese zusätzlichen Informationen kritisch zu analysieren, sofern sie zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden.853 Wesentliche Unstimmigkeiten können Anpassungsmaßnahmen erfordern und ggf. sogar Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk nach sich ziehen.854 Das RMS gem. § 91 Abs. 2 Aktiengesetz, welches nach § 317 Abs. 4 HGB ebenfalls Gegenstand der Abschlussprüfung ist,855 stellte bislang ebenfalls kein eigenes Prüfungsobjekt der Konzernabschlussprüfung dar, da dieses System lediglich ein Objekt der Jahresabschlussprüfung börsennotierter Mutterunternehmen ist.856 Mit der Umsetzung der Richtlinie 2006/46/EG857 hat sich das jedoch geändert, da aufgrund dieser Regelung die Konzernlageberichterstattung bestimmter kapitalmarktorientierter Konzerne um Erläuterungen zum konzernweiten Risikomanagement erweitert wurde.858 Die Mitgliedstaaten haben die Möglichkeit, derartige Angaben in ein separates Berichtselement, das sog. Konzern-Corporate Governance Statement, zu integrieren. Dieses würde dann ebenfalls zu einem Objekt der Konzernabschlussprüfung.859 Der deutsche Gesetzgeber hat die in Rede stehenden Vorgaben der EU durch die Verpflichtung zur Berichterstattung der wesentlichen Merkmale des internationalen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den (Konzern-)Rechnungslegungsprozess im (Konzern-)Lagebericht umgesetzt.860 Allerdings besteht diese Berichterstattungspflicht, die durch das BilMoG eingeführt wurde, nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen i. S. d. § 264d HGB. 851 Vgl. hierzu etwa Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2002b), S. 2337–2340; Beckmann/Horst (2007), S. 97–118; Freidank/Weber (2009), S. 303–337;Weber (2011). 852 Vgl. explizit IAS 1.10. 853 Vgl. IDW PS 202, S. 1–6. 854 Vgl. IDW PS 202, Tz. 13–18, S. 4–5. 855 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zum Gliederungspunkt III. C. 6. 856 Vgl. IDW (2006), Rz. Q 323, S. 1720. 857 Vgl. Richtlinie 2006/46/EG, S. 1–7. 858 Vgl. Richtlinie 2006/46/EG, Art. 2 Nr. 2. 859 Vgl. hierzu Lentfer/Weber (2006), S. 2357–2363;Weber (2011). 860 Vgl. § 289 Abs. 5 HGB und § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB. IV. Periodische Vorbehaltsprüfungen von Konzernen ¢ 333 Im Ergebnis sind somit die angesprochenen Inhalte des (Konzern-)Lageberichts in die handelsrechtliche Prüfung nach § 317 Abs. 2 HGB einzubeziehen. D. Prozess der Konzernabschlussprüfung 1. Bestellung des Abschlussprüfers861 Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht sind gem. § 316 Abs. 2 Satz 1 HGB durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Der Kreis der prüfungsberechtigten Personen wird in § 319 Abs. 1 Satz 1 HGB weiter konkretisiert, indem ausschließlich Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften als mögliche Abschlussprüfer genannt werden. Zudem muss der Abschlussprüfer über eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a WPO862 oder aber über eine entsprechende Ausnahmegenehmigung derWirtschaftsprüferkammer verfügen (§ 319 Abs. 1 Satz 3 2.Halbsatz HGB). Die Vorschrift des § 319 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach die Einzelabschlüsse bestimmter Unternehmen auch von vereidigten Buchprüfern oder Buchprüfungsgesellschaften geprüft werden dürfen, gilt für Konzerne nicht. Die übrigen Regelungen der § 319, § 319a und § 319b HGB hinsichtlich des Ausschlusses von Einzelabschlussprüfern aufgrund der Besorgnis der Befangenheit gelten für Konzerne analog (§ 319 Abs. 5, 319a Abs. 2 und § 319b Abs. 2 HGB).863 Grundsätzlich wird der Konzernabschlussprüfer von den Gesellschaftern des Mutterunternehmens gewählt, sofern nicht bei einer GmbH oder einer kapitalistischen Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt (§ 318 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nach der Wahl wird der Prüfungsauftrag durch die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft bzw. bei Aktiengesellschaften durch den Aufsichtsrat unverzüglich erteilt (§ 318 Abs. 1 Satz 4 HGB).864 Für den Fall, dass kein anderer Abschlussprüfer bestellt wird, gilt gem. § 318 Abs. 2 Satz 1 HGB der für die Prüfung des Einzelabschlusses des Mutterunternehmens bestellte Abschlussprüfer auch als Konzernabschlussprüfer. Hinsichtlich der gerichtlichen Bestellung und Abberufung von Abschlussprüfern besitzen wiederum dieselben Regelungen wie für den Einzelabschlussprüfer Gültigkeit.865 Sobald ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft den Prüfungsauftrag angenommen hat, kann dieser vom Abschlussprüfer ausschließlich aus wichtigem Grund gekündigt werden, wobei Meinungsverschiedenheiten über 861 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.4. 862 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.1.4. 863 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.3. 864 Vgl. die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.4 und im Detail IDW PS 220, S. 1–10. 865 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.4.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.