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C. Handelsrechtliche Pflichtprüfungen privater Unternehmen in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 263 - 342

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_263

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 239 sind (z. B. die Einführung einer Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289a HGB, die Erstellung eines Berichts über das rechnungslegungsbezogene interne Kontroll- und Risikomanagementsystem nach § 289 Abs. 5 HGB oder die Anhebung der Werte für die Größenklassen nach § 267 HGB). C. Handelsrechtliche Pflichtprüfungen privater Unternehmen 1. Einführung 1.1 Kreis der prüfungspflichtigen Unternehmen Abbildung 68 gibt einen Überblick über die wichtigsten privatrechtlichen Unternehmensformen.641 Die im Gesellschaftsrecht existierendenGrundtypen privater Unternehmen lassen sich nach dieser Darstellung in Personenunternehmen, körperschaftlich organisierte Unternehmen und rechtsfähige Stiftungen unterscheiden.642 Die Wahl für eine bestimmte Unternehmensform zieht unmittelbare Bindungswirkungen insbesondere für die Regelungen bezüglich der Haftung gegenüber Dritten, der Rechnungslegung, der Prüfung, der Publizität, der Besteuerung und der Arbeitnehmer-Mitbestimmung nach sich. Von den in Abbildung 68 gezeigten Unternehmensformen sind zunächst die von Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) erstellten Jahresabschlüsse, Lageberichte und ggf. Einzelabschlüsse von einem Abschlussprüfer zu prüfen, sofern es sich i. S. v. § 267 Abs. 2 und Abs. 3 HGB um mittelgroße oder große Unternehmen handelt (§ 316 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 324a Abs. 1 Satz 1, § 325 Abs. 2a HGB). Kleine Kapitalgesellschaften brauchen ihren Jahresabschluss und ggf. Lagebericht nicht prüfen zu lassen, können dies aber freiwillig tun. In Abbildung 69 und Abbildung 70 ist die Einteilung der Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB in die Kategorien kleine, mittlere und große Unternehmen aufgeführt. Eine Kapitalgesellschaft gehört dann zu einer betreffenden Größenklasse, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren mindestens zwei der genannten Merkmale (Bilanzsumme, Umsatzerlöse, Arbeitnehmer) überoder unterschreitet (§ 267 Abs. 4 Satz 1 HGB). Diese Einteilung in unterschiedliche Größenklassen besitzt aber weiterhin für die Aufstellung und/oder Offenlegung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts Relevanz. Kapitalgesellschaften fallen nach § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB unter die Kategorie „Große Kapitalgesellschaften“, wenn sie i. S. d. § 264d HGB als sog. kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften einen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihnen ausgegebene Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt haben. 641 Vgl. in Anlehnung an Sigloch (1987), S. 501. 642 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank/Velte (2007a), S. 6–10. 240¢ D ritter Teil: B etrieb sw irtsch aftlich e Prü fu n g A b b ild u n g 68: G ru n d typ en p rivatrech tlich er U n tern eh m en III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 241 Abbildung 69: Unternehmenstypen nach den Größenmerkmalen des HGB und des PublG Abbildung 70: Anwendung der Größenmerkmale des HGB und des PublG Ferner habenKreditinstitute undVersicherungsunternehmen, unabhängig von ihrer Größe, die Verpflichtung, ihren Jahresabschluss und ihren Lagebericht von einem Abschlussprüfer prüfen zu lassen (§ 340k Abs. 1, § 341k Abs. 1 HGB). Ähnliches gilt für eingetragene Genossenschaften nach § 53 Abs. 2 Satz 1 GenG, die darüber hinaus aber auch einerGeschäftsführungsprüfung zu unterziehen sind (§ 53 Abs. 1 Satz 1 GenG).643 Ferner unterliegen die in § 3 Abs. 1 PublG genannten Unternehmensformen der Prüfungspflicht, sofern sie die in § 1 Abs. 1 PublG genannten Schwellenwerte überschreiten (§ 6 Abs. 1 Satz 1 PublG). 643 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.C.1. 242 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Die Prüfungspflicht des Jahresabschlusses und ggf. des Lageberichts (§ 5 Abs. 2 Satz 1 PublG) durch einen Abschlussprüfer tritt ein, wenn die Schwellenwerte von mindestens jeweils zwei der in Abbildung 69 unter der Kategorie „Großunternehmen“ genannten drei Merkmale am Abschlussstichtag und an zwei der darauffolgenden Abschlussstichtage überschritten werden. Von der Aufstellungs- und damit auch der Prüfungspflicht der genannten Medien sind unter das Publizitätsgesetz fallende Unternehmen dann entbunden, wenn sie die Befreiungsvorschriften des § 5 Abs. 6 PublG erfüllen. Das deutsche Handelsrecht knüpft die Pflichten zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahresabschluss sowie Lagebericht mithin an bestimmte Merkmale der Unternehmensgröße (Bilanzsumme, Umsatz, Arbeitnehmer), die in § 267 HGB und § 1 PublG verankert wurden. Während sich die Größenklassifizierung des § 267 HGB auf die drei Gruppen kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften bezieht, fallen laut § 3 Abs. 1 PublG lediglich „. . . Unternehmen in der Rechtsform (1) einer Personenhandelsgesellschaft, für die kein Abschluss nach § 264a oder 264b des Handelsgesetzbuches aufgestellt wird, oder des Einzelkaufmanns, (2) (gestrichen), (3) des Vereins, dessen Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, (4) der rechtsfähigen Stiftung des bürgerlichen Rechts, wenn sie ein Gewerbe betreibt, (5) einer Körperschaft, Stiftung oder Anstalt des öffentlichen Rechts, die Kaufmann nach § 1 des Handelsgesetzbuchs sind oder als Kaufmann im Handelsregister eingetragen sind“ unter den Begriff der sog.Großunternehmens, wenn siemindestens zwei der drei in § 1 Abs. 1 PublG genannten Merkmale an drei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen übersteigen. Für Unternehmen, die die genannten Größenkriterien nicht überschreiten, besteht die Möglichkeit, den Jahresabschluss und einen ggf. aufgestellten Lagebericht und Einzelabschluss freiwillig prüfen zu lassen. Da die Partnerschaftsgesellschaft den Charakter einer BGB-Gesellschaft trägt und auch nicht im PublG genannt wird (§ 3 Abs. 1 PublG), unterliegt sie nicht der Prüfungspflicht. Darüber hinaus werden Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, hinsichtlich ihrer Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten den für Kapitalgesellschaften geltenden Anforderungen unterworfen (sog. „kapitalistische“ Personenhandelsgesellschaften) (§ 264a–§ 264c HGB). Eine Ausnahme gilt für Kommanditgesellschaften, die in den Konzernabschluss der Komplementär-GmbH oder eines anderen Mutterunternehmens einbezogen sind (§ 264b HGB). Aus § 264a Abs. 1 HGB i.V.m. § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB folgt, dass „kapitalistische“ Personenhandelsgesellschaften, die nicht kleine i. S. v. § 267 Abs. 1 HGB sind, durch einen Abschlussprüfer geprüft werden müssen. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 243 1.2 Objekte und Umfang der Abschlussprüfung Gegenstand der Prüfung (Prüfungsobjekt) ist zunächst nach § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 317 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 sowie § 324a Abs. 1 Satz 1 HGB der Jahresabschluss (Bilanz, GuV sowie Anhang), ggf. auch der nach internationalen Rechnungslegungsstandards erstellte Einzelabschluss i. S. v. § 325 Abs. 2a HGB, der Lagebericht und die Buchführung. Vereinzelt wird auch das Inventar geprüft, was aber gesetzlich nicht vorgeschrieben ist. Der Umfang der Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts wird grundlegend in § 317 Abs. 1 HGB festgelegt. Allerdings finden sich Mindestregelungen für die Durchführung dieser Prüfungen, die aber nicht Rechtsnormcharakter besitzen, in den Standardisierungen des IDW. Abbildung 71 gibt einen Überblick über die aktuelle Struktur der IDW Prüfungsstandards sowie der IDW Prüfungshinweise.644 Normengruppen Einzelnormen IDW PS/PH Gruppenbenennung IDW PS/ PH Prüfungs-/Regelungsfokus 100 Zusammenfassender Standard PH 9.101.1 Besonderheiten der Abschlussprüfung kleiner und mittelgroßer Unternehmen 120–199 Qualitätssicherung PS140 Die Durchführung von Qualitätskontrollen in WP-Praxis PH 9.140 Checklisten zur Durchführung der Qualitätskontrolle 200–249 Prüfungsgegenstand und -auftrag PS200 Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung der Abschlussprüfungen PH 9.200.1 Pflichten des Abschlussprüfers des Tochterunternehmens und des Konzernabschlussprüfers im Zusammenhang mit § 264 Abs. 3 HGB PH 9.200.2 Pflichten des Abschlussprüfers eines Tochteroder Gemeinschaftsunternehmens und des Konzernabschlussprüfers im Zusammenhang mit § 285 Nr. 17 HGB PS201 Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung PS202 Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammenmit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden PS203 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag PS205 Prüfung von Eröffnungsbilanzen im Rahmen von Erstprüfungen PS208 Zur Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen (joint audit) PS 210 Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung PS220 Beauftragung des Abschlussprüfers 644 Modifiziert entnommen vonMarten/Quick/Ruhnke (2011), S. 92–97. 244 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung PS230 Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen der Abschlussprüfung PS240 Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen 250–299 Prüfungsansatz PS250 Wesentlichkeit im Rahmen der Jahresabschlussprüfung PS255 Beziehungen zu nahe stehenden Personen im Rahmen der Abschlussprüfung PS261 Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken PS270 Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung 300–399 Prüfungsdurchführung PS300 Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung PS301 Prüfung der Vorratsinventur PS302 Bestätigungen Dritter PH 9.302.1 Bestätigungen Dritter bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten PH 9.302.2 Bestätigungen Dritter bei Versicherungsunternehmen PS303 Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer PS312 Analytische Prüfungshandlungen PS314 Die Prüfung von geschätztenWerten in der Rechnungslegung PH 9.314.1 Prüfung der Jahresverbrauchsabgrenzung bei rollierender Jahresverbrauchsablesung bei Versorgungsunternehmen PS315 Die Prüfung von Zeitwerten PS318 Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre PS320 Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers PS 321 Interne Revision und Abschlussprüfung PS322 Verwertung der Arbeit von Sachverständigen PS330 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie PH 9.330.1 Checkliste zur Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie PH 9.330.2 Prüfung von IT-gestützten Geschäftsprozessen im Rahmen der Abschlussprüfung PH 9.330.3 Einsatz von Datenanalysen im Rahmen der Abschlussprüfung III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 245 PS331 Abschlussprüfung bei teilweiser Auslagerung der Rechnungslegung an Dienstleistungsunternehmen PS340 Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB PS345 Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Abschlussprüfung PS350 Prüfung des Lageberichts 400–499 Bestätigungsvermerk, Prüfungsbericht und Bescheinigungen PS400 Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen PH 9.400.1 Zur Erteilung des Bestätigungsvermerks bei Krankenhäusern PH 9.400.2 Vermerk des Abschlussprüfers einer Kapitalanlagegesellschaft zum Jahresbericht einer Sondervermögens gem. § 44 Abs. 5 InvG PH 9.400.3 Zur Erteilung des Bestätigungsvermerks bei kommunalenWirtschaftsbetrieben PH 9.400.5 Bestätigungsvermerk bei Prüfungen von Liquidationseröffnungsbilanzen PH 9.400.6 Prüfung von Jahres- und Zwischenbilanzen bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln PH 9.400.7 Vermerk des Abschlussprüfers einer Kapitalanlagegesellschaft zum Auflösungsbericht eines Sondervermögens gem §44 Abs. 6 InvG PH 9.400.8 Prüfung einer vorläufigen IFRS Eröffnungsbilanz PH 9.400.11 Vermerk des Abschlussprüfers zur Auswirkungen von Fehlerfeststellungen durch die DPR bzw. die BaFin auf den Bestätigungsvermerk PH 9.420.1 Berichterstattung über die Prüfung der zweckentsprechenden Verwendung pauschaler Fördermittel nach Landeskrankenhausrecht PH 9.420.2 Bescheinigung des Abschlussprüfers über die Ermittlung des Arbeitsergebnisses und seiner Verwendung gem. § 12WVO PH 9.420.4 Vermerk des Abschlussprüfers nach §17a Abs. 7 Satz 2 KHG PS450 Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen PH 9.450.1 Berichterstattung über die Prüfung öffentlicher Unternehmen PH 9.450.2 Zur Wiedergabe des Vermerks über die Abschlussprüfung im Prüfungsbericht PS460 Arbeitspapiere des Abschlussprüfers PS 470 Grundsätze für die Kommunikation des Abschlussprüfers mit dem Aufsichtsorgan 246 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung 500–799 Abschlussprüfung von Unternehmen bestimmter Branchen PS520 Besonderheiten und Problembereiche bei der Abschlussprüfung von Finanzdienstleistungsinstituten PS521 Die Prüfung des Wertpapierdienstleistungsgeschäfts nach § 36WpHG bei Finanzdienstleistungsunternehmen PS522 Prüfung der Adressenausfallrisiken und des Kreditgeschäfts von Kreditinstituten PH 9.522.1 Berücksichtigung von Immobiliensicherheiten bei der Prüfung der Werthaltigkeit von ausfallgefährdeten Forderungen bei Kreditinstituten PS525 Die Beurteilung des Risikomanagements von Kreditinstituten im Rahmen der Abschlussprüfung PS560 Die Prüfung der Schadenrückstellung im Rahmen der Jahresabschlussprüfung von Schaden-/Unfallversicherungsunternehmen PS610 Prüfung von Energieversorgungsunternehmen PS650 Zum erweiterten Umfang der Jahresabschlussprüfung von Krankenhäusern nach Landeskrankenhausrecht PS710 Prüfung des Rechenschaftsberichts einer politischen Partei PS 720 Berichterstattung über die Erweiterung der Abschlussprüfung nach § 53 HGrG PH 9.720.1 Beurteilung der Abgemessenheit der Eigenkapitalausstattung öffentlicher Unternehmen PS721 Berichterstattung über die Erweiterung der Abschlussprüfung nach § 16d Abs. 1 Satz 2 Rundfunkstaatsvertrag PS740 Prüfung von Stiftungen PS750 Prüfung von Vereinen PS800 Beurteilung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit bei Unternehmen 800–999 Review- und andere Reporting-Aufträge PS821 Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung oder prüferischer Durchsicht von Berichten im Bereich der Nachhaltigkeit PS 830 Zur Prüfung Gewerbetreibender i. S. des § 34c Abs. 1 GewO gem. § 16 MaBV PS850 Projektbegleitende Prüfung bei Einsatz von Informationstechnologie PS880 Die Prüfung von Softwareprodukten PS890 Die Durchführung vonWebTrust-Prüfungen PS900 Grundsätze für die prüferische Durchsicht von Abschlüssen III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 247 PS910 Grundsätze für die Erteilung eines comfort letter PH 9.950.1 Prüfung der Meldungen der Arten und Mengen von Elektro- und Elektronikgeräten an die Stiftung EAR PH 9.950.2 Besonderheiten bei der Prüfung einer REIT- Aktiengesellschaft nach § 1 Abs. 4 REIT-Gesetz, einer Vor-REIT-Aktiengesellschaft nach §2 Satz 3 REIT-Gesetz und der Prüfung nach §21 Abs. 3 Satz 3 REIT-Gesetz PH 9.950.3 Prüfung der „Vollständigkeitserklärung“ für in den Verkehr gebrachte Verkaufsverpackungen PS951 Die Prüfung des internen Kontrollsystems beim Dienstleistungsunternehmen für auf das Dienstleistungsunternehmen ausgelagerte Funktionen PH 9.960.1 Prüfung von Pro-Forma-Finanzinformationen PH 9.960.2 Prüfung von zusätzlichen Abschlusselementen PH 9.960.3 Prüfung von Gewinnprognosen und -schätzungen i. S. v. IDW RH HFA 2.003 PS970 Prüfungen nach dem Erneuerbare-Energien- Gesetz PS971 Prüfungen nach dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz PS980 Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung von Compliance Management Systemen Abbildung 71: Struktur der IDW Prüfungsstandards und IDW Prüfungshinweise (Stand August 2011) Diesen Konventionen, die die gegenwärtige Auffassung des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer im Hinblick auf eine ordnungsmäßige Rechnungslegungsprüfung widerspiegeln und bereits weitgehend an die ISAs angepasst wurden, kommt aber herausragende Bedeutung bei der Ableitung nicht kodifizierter Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) zu.645 In diesem Zusammenhang sind insbesondere die folgenden drei IDW Prüfungsstandards zu nennen: · „Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen (IDW PS 200)“646; · „Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201)“647; · „Prüfung des Lageberichts (IDW PS 350)“648. 645 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.F.1. und im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.2. 646 Vgl. IDW PS 200, S. 1–9. 647 Vgl. IDW PS 201, S. 1–11. 648 Vgl. IDW PS 350, S. 1–11. 248 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Die §§ 316–317 HGB haben grundsätzlich Gültigkeit für die Abschlussprüfung der AG, der KGaA, der GmbH (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB), von Kreditinstituten (§ 340k Abs. 1 Satz 1 1. HS HGB), von Versicherungsunternehmen (§ 341k Abs. 1 Satz 1 HGB), von rechnungslegungspflichtigen Unternehmen nach dem Publizitätsgesetz (§ 6 Abs. 1 Satz 2 PublG), von (großen) eingetragenen Genossenschaften (§ 53 Abs. 2 Satz 2 GenG; § 58 Abs. 1 und Abs. 2 GenG) und auch von „kapitalistischen“ Personenhandelsgesellschaften (§§ 264a, 264b HGB). Die im PublG angeführten Prüfungsobjekte entsprechen weitgehend den vom Handelsgesetzbuch genannten Objekten, da § 6 Abs. 1 Satz 2 PublG auf die Regelungen der §§ 316–324aHGB Bezug nimmt. Allerdings ist bezüglich der Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) und der Einzelunternehmen zu beachten, dass Spezialvorschriften für die Aufstellung und/oderOffenlegung der Bilanz, der GuV, desAnhangs und des Lageberichts bestehen (§ 5 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 4 und Abs. 5 PublG; § 9 Abs. 2 und Abs. 3 PublG). So hat sich die Prüfung bei diesen Unternehmensformen etwa darauf zu erstrecken, ob Privatvermögen und nicht betriebliche bedingte Aufwendungen und Erträge in den Jahresabschluss aufgenommenwurden (§ 6 Abs. 2 PublG). Ferner ist hier zu berücksichtigen, dass sie grundsätzlich keinen Anhang zum Jahresabschluss und keinen Lagebericht aufzustellen brauchen (§ 5 Abs. 2 Satz 1 PublG). Sofern es sich bei diesen Gesellschaftsformen aber umUnternehmen i. S. d. 264d HGB handelt, müssen sie den Jahresabschluss um einen Anhang ergänzen (§ 5 Abs. 2a PublG). Die GuV ist bei den in Rede stehenden Unternehmensformen aber auch dann zu prüfen, wenn an ihrer Stelle eine sog. Anlage zur Bilanz nach § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG veröffentlicht wird. Im Hinblick auf die Pflichtprüfung „kapitalistischer“ Personenhandelsgesellschaften sind die in § 264c HGB kodifizierten unternehmensspezifischen Besonderheiten vor allem im Hinblick auf den Eigenkapitalausweis zu beachten.649 Zudem hat der Wirtschaftsprüfer bei der Pflichtprüfung börsennotierter Aktiengesellschaften zu beurteilen, ob der Vorstand das RMS nach § 91 Abs. 2 AktG eingerichtet hat und ob diesesÜberwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann (§ 317 Abs. 4 HGB). Einzelheiten zur Prüfung des RMS finden sich im IDW-Prüfungsstandard „Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB“.650 Weitere Prüfungsobjekte stellen die außerbuchhalterischen Bereiche dar, die mittelbar den Jahresabschluss und den Lagebericht berühren. Dazu gehören zunächst die Rechtsgrundlagen und die Rechtsbeziehungen des Unternehmens, sofern sie Bilanz- und Erfolgsposten betreffen und ihren Niederschlag im Rechnungswesen finden. Zu den Rechtsgrundlagen zählen etwa das Eigenkapitel und die Rücklagen, zu den Rechtsbeziehungen z. B. Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Der Umfang der Abschlussprüfung umfasst weiterhin die Kostenrechnung, die Einsicht in wesentliche Größen für Bilanzposten wie Erzeugnisbestände und aktivierbare innerbetriebliche Leistungen verschafft sowie die Statistik 649 Vgl. hierzu Freidank/Kelsch (2011), S. 1–75; Freidank/Velte (2007a), S. 489–509; IDW ERS HFA 7, S. 308–319. Aktuell wird die genannte Verlautbarung des IDWüberarbeitet. Es liegt ein Entwurf vom 11. 03. 2011 vor. Vgl. IDW ERS HFA 7. 650 Vgl. IDW PS 340, S. 1–11 und die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.6. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 249 zur Pauschalwertberichtigung auf Forderungen. Darüber hinaus besitzt die Prüfung des IKS vor allen Dingen dann besondere Bedeutung, wenn hieraus Erkenntnisse über die Qualität der Rechnungslegung des Unternehmens abgeleitet werden können, die dann wiederum Aufschlüsse über die Notwendigkeit weiterer (Einzel-)Prüfungsmaßnahmen ermöglichen. Details zu diesem Prüfungsobjekt finden sich u. a. im IDW Prüfungsstandard „Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken“651. Schließlich zählt die Unternehmensplanung zum Gebiet der außerbuchhalterischen Bereiche. In diesem Zusammenhang hat der Abschlussprüfer Prognoseinformationen, die vor allem im Rahmen des Lageberichts (§ 289 HGB) in qualitativer und quantitativer Form gegeben werden, auf ihre Plausibilität hin zu untersuchen.652 Prinzipiell stellt die Prüfung gem. § 317 Abs. 1 und Abs. 2 HGB nach wie vor eineGesetzmä- ßigkeits-, Ordnungsmäßigkeits- und Satzungsprüfung dar. Im Rahmen der Gesetzmäßigkeitsprüfung hat der Wirtschaftsprüfer zu untersuchen, ob der Jahresabschluss, ggf. der Einzelabschluss, der Lagebericht und die Buchführung den gesetzlichen Vorschriften (§§ 242–256a, 264–289, 324a Abs. 1 Satz 1 HGB) entsprechen. Ferner hat er über § 243 Abs. 1 und § 264 Abs. 2 HGB die Einhaltung der GoB zu überprüfen, insbesondere die Ordnungsmäßigkeit von Buchführung und Inventar nach §§ 238–241a HGB. Im Hinblick auf den Einzelabschluss ist ferner die Beachtung der in § 315a Abs. 1 Satz 1 HGB bezeichneten Internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) zu prüfen. Bezüglich der Lageberichtsprüfung ist u. a. allerdings auch zu untersuchen, ob Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (§ 317 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB). Während die Gesetz- und Ordnungsmäßigkeitsrevision darauf ausgerichtet sind, die Einhaltung kodifizierter und nicht kodifizierter rechtlicher Normen [z. B. nicht gesetzlich niedergelegte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)] durch das rechnungslegende Unternehmen sicher zu stellen, zielt die Satzungsmäßigkeitsprüfung darauf ab, in Erfahrung zu bringen, ob die in der Satzung der AG oder im Gesellschaftsvertrag anderer Unternehmensformen verankerten Regelungen, die die Rechnungslegung betreffen (z. B. Rücklagendotierungen oder Gewinnausschüttungen), beachtet wurden (§ 317 Abs. 1 Satz 2 HGB). Grundsätzlich ist die Prüfung der wirtschaftlichen Verhältnisse, die Kredit- und Rentabilitätsprüfung, die Prüfung derGeschäftsleitung, die Kosten- und Preisprüfung und die Aufdeckung und Aufklärung strafrechtlicher Tatbestände und außerhalb der Rechnungslegung begangener Ordnungswidrigkeiten nicht Bestandteil der handelsrechtlichen Abschlussprüfung.653 Ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk nach § 322 Abs. 3 HGB ist also keine Garantie dafür, dass sich das geprüfte Unternehmen nicht in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet oder in Zukunft befinden wird. Allerdings hat der Abschlussprüfer in seinem Prüfungsbericht vorweg zu der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des 651 Vgl. im Einzelnen IDW PS261, S. 1–32. 652 Vgl. im Einzelnen IDW PS314, S. 1–23. 653 Vgl. IDW PS 201, Tz. 11, S. 3. 250 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung unter Berücksichtigung des Lageberichts einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht eine solche Beurteilung erlauben (§ 321 Abs. 1 Satz 2 HGB). Weiterhin muss die Abschlussprüfung gem. § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB aber so angelegt werden, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und Regelungen der Satzung, die sich auf die im Jahresabschluss dargestellte Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, „. . . bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden“. Darüber hinaus hat der Abschlussprüfer nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB eine sog. Redepflicht, die sich auf eine spezielle Berichterstattung im Prüfungsbericht bezieht, wenn er bei Wahrnehmung seiner Aufgaben Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften feststellt, „. . . die den Bestand des geprüften Unternehmens .. . gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen“. 1.3 Subjekte der Abschlussprüfung Abschlussprüfer (Prüfungssubjekte) einer mittelgroßen oder großen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer AG oder KGaA können nur Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein, wenn sie eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle gem. § 57a WPO besitzen oder die WPK eine Ausnahmegenehmigung erteilt hat (§ 319 Abs. 1 Satz 3 HGB). Ähnliches gilt fürKreditinstitute (§ 340k Abs. 1 Satz 1 2. HS HGB),Versicherungsunternehmen (§ 341k Abs. 1 Satz 2 HGB) und prüfungspflichtige Unternehmen nach PublG (§ 6 Abs. 1 Satz 2 PublG). Sofern Kreditinstitute einem Genossenschaftsverband angehören (z. B. Raiffeisenbanken), ist die Prüfung abweichend von § 319 Abs. 1 Satz 1 HGB von dem betreffenden Prüfungsverband durchzuführen, allerdings müssen dann mehr als die Hälfte der Mitglieder des Vorstands dieses Prüfungsverbands Wirtschaftsprüfer sein (§ 340k Abs. 2 Satz 1 HGB).654 Lediglich mittelgroße Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der GmbH oder der mittelgroßen „kapitalistischen“ Personenhandelsgesellschaft können ihre Jahresabschlüsse bzw. Einzelabschlüsse und Lageberichte auch von vereidigten Buchprüfern und Buchprüfungsgesellschaften prüfen lassen (§ 319 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 324a Abs. 1 HGB). 654 Falls Genossenschaften oder den zur Prüfung zugelassenen Prüfungsverbänden die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte von Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Gesellschaften, bei denen kein persönlicher Gesellschafter eine natürliche Person ist, zustehen, so können sich diese Gesellschaften oder Unternehmen auch von einem Prüfungsverband prüfen lassen; allerdings müssen dann mehr als die Hälfte der geschäftsführenden Mitglieder des Vorstandes dieses Prüfungsverbands Wirtschaftsprüfer sein. Ähnliches gilt für die Prüfung von Unternehmen, „. . . die am 31.Dezember 1989 als gemeinnützige Wohnungsunternehmen oder als Organe der staatlichen Wohnungspolitik anerkannt waren und die nicht eingetragene Genossenschaften sind ...“ (Art. 25 Abs. 1 Satz 1 2. HS EGHGB). III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 251 Dies ist Ausfluss des Prinzips der Besitzstandswahrung für Steuerberater und Fachanwälte für Steuerrecht, die vor den jeweiligen Gesetzesreformen in großen Bereichen die genannten Unternehmensformen freiwillig geprüft hatten. Zur Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers enthält das Gesetz in § 319 Abs. 2 –Abs. 4, § 319a Abs. 1 und § 319b Abs. 1 HGB einen Katalog von Tatbeständen, bei deren Vorliegen unwiderlegbar vermutet wird, dass Besorgnis der Befangenheit besteht und damit sowohl ein Wirtschaftsprüfer als auch ein vereidigter Buchprüfer nicht Abschlussprüfer sein darf.655 Wird etwa ein Prüfer von der Haupt-, Gesellschafterversammlung, vom Einzelkaufmann, Aufsichtsrat oder von den gesetzlichen Vertretern (§ 318 Abs. 1 HGB; § 6 Abs. 3 PublG) gewählt bzw. bestellt, der entweder die Qualifikation und die Voraussetzungen nach § 319 Abs. 1 HGB nicht erfüllt oder nach § 319 Abs. 2 –Abs. 4 bzw. § 319a Abs. 1 oder § 319b Abs. 1 HGB von der Prüfung wegen Befangenheit ausgeschlossen wäre, so sind die betreffenden Beschlüsse bzw. Bestellungen unheilbar nichtig, da es sich bei den §§ 319–319b HGB umVorschriften handelt, die im öffentlichen Interesse erlassen wurden (§ 241 Nr. 3 AktG).656 Wurde die Prüfung bereits abgeschlossen, so ist ein festgestellter Jahresabschluss gem. § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG aber nicht nichtig und der auf dieser Grundlage festgestellte Abschluss weiterhin gültig, wenn Befangenheitsgründe nach § 319 Abs. 2–Abs. 4, § 319a Abs. 1 oder § 319b Abs. 1 HGB vorliegen. Aus der Entstehungsgeschichte und neuerdings aus demWortlaut des § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG bzw. § 10 Nr. 2 PublG ergibt sich eindeutig, dass der Gesetzgeber die Nichtigkeitsfolgen auf § 319 Abs. 1 HGB beschränken wollte, während sich ein Verstoß gegen § 319 Abs. 2 – Abs. 4 HGB bzw. § 319a Abs. 1 oder § 319b Abs. 1 HGB nicht zu Lasten des geprüften Unternehmens durchAnordnungderNichtigkeit auswirken sollte.657 DieNichtigkeit desAbschlusses infolge einer Prüfung ohne Legitimation (§ 319 Abs. 1 HGB) ist jedoch nach § 256 Abs. 6 AktG bzw. § 10 Satz 2 PublG heilbar, wenn nicht innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntmachung des Jahresabschlusses im elektronischen Bundesanzeiger Einspruch erhobenwurde. 1.4 Wahl und Bestellung des Abschlussprüfers658 Abbildung 72 zeigt eine umfassende Darstellung des Ablaufs der Wahl und der Bestellung des Abschlussprüfers bei einer AG, der im Aktiengesetz im Einzelnen geregelt ist (AP = Abschlussprüfer, AR = Aufsichtsrat, BW = Börsenwert, GK = Grundkapital, HV = Hauptversammlung, VSt = Vorstand). Typisch für die aktienrechtliche Verfassung ist das prinzipielle Vorschlags- und Wahlrecht der Hauptversammlung sowie das Recht zur Erteilung des Prüfungsauftrages durch den Aufsichtsrat im Regelfall. Grundsätzlich soll der Abschlussprüfer „. . . jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahres gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt“ (§ 318 Abs. 1 Satz 3 HGB). In diesem Zusammenhang hat der Abschlussprüfer unabhängig von der 655 Vgl. hierzu im Einzelnen Müller (2011), Rz. 1–132 zu § 319 HGB, S. 1759–1796; Rz. 1–43 zu § 319a HGB, S. 1799–1809; Rz. 1–23 zu § 319b HGB, S. 1810–1816; Velte (2011c), S. 289–294. 656 Vgl.Hüffer (2010), Rz. 9 zu § 256 AktG, S. 1365. 657 Vgl.Hüffer (2010), Rz. 14 zu § 256 AktG, S. 1366. 658 Vgl. hierzu auch IDW PS 220, S. 1–10. 252 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Rechtsform des zu prüfenden Unternehmens selbst zu untersuchen, ob er ordnungsgemäß gewählt wurde und ob Bedenken gegen seine Wahl vor allem wegen Befangenheit (§ 319 Abs. 2 – Abs. 4, § 319a Abs. 1, § 319b Abs. 1 HGB) bestehen könnten. Abbildung 72: Wahl und Bestellung des Abschlussprüfers bei einer AG III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 253 Bei der GmbH und der „kapitalistischen“ Personenhandelsgesellschaft kann der Gesellschaftsvertrag bezüglich der Wahl des Abschlussprüfers etwas anderes bestimmen. So besteht bei diesen Unternehmensformen die Möglichkeit, dass dasWahlrecht auf andere Gremien wie z. B. Aufsichts- oder Beirat, Gesellschafterausschuss oder Seniorgesellschafter übertragen wird. Ähnliche Gestaltungsfreiheiten gelten für publizitätspflichtige Unternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft (§ 6 Abs. 3 Satz 1 PublG). Bei publizitätspflichtigen Einzelunternehmen bestellt der Einzelkaufmann den Abschlussprüfer (§ 6 Abs. 3 Satz 2 PublG). Sofern andere unter das Publizitätsgesetz fallende (Groß-)Unternehmen keinen Aufsichtsrat haben, dann bestellen die gesetzlichen Vertreter den Abschlussprüfer, wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt ist (§ 6 Abs. 3 Satz 3 PublG). Im Hinblick auf die Prüfung eines nach internationalen Rechnungslegungsstandards für Publikationszwecke aufgestellten Einzelabschluss bestimmt § 324a Abs. 2 Satz 1 HGB, dass als Abschlussprüfer stets der für die Prüfung des Jahresabschlusses bestellte Prüfer als bestellt gilt. Durch Abbildung 72 kommt zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber in drei Fällen die Bestellung des Abschlussprüfers durch das Gericht (Amtsgericht am Sitz des Unternehmens) vorsieht: · Der Abschlussprüfer wurde nicht bis zum Ablauf des Geschäftsjahres gewählt, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt (§ 318 Abs. 4 Satz 1 HGB). · Es liegen Probleme in der Person des durch die Hauptversammlung gewählten Prüfers, insbesondere wenn Besorgnis der Befangenheit (z. B. nach § 319 Abs. 2– Abs. 4, § 319a Abs. 1 §, 319b Abs. 1 HGB) besteht (§ 318 Abs. 3 Satz 1 HGB), vor. In diesem Fall wird der bisherige (gewählte) Abschlussprüfer abberufen und ein neuer bestellt (§ 318 Abs. 1 Satz 5 HGB). · Sofern der gewählte oder bestellte Abschlussprüfer den Auftrag nicht annimmt, aus anderen Gründen (nachträglich) wegfällt (z. B. durch Tod, Geschäftsunfähigkeit oder Kündigung gem. § 318 Abs. 6 HGB) oder am rechtzeitigen Abschluss der Prüfung verhindert ist (z. B. durchKrankheit) und ein anderer Prüfer nicht gewählt wurde, bestellt das Gericht einen anderen Abschlussprüfer. Diese von § 318 Abs. 4 Satz 2 HGB genannten Tatbestände werden auch als sonstige Antragsgründe bezeichnet, die zu einer gerichtlichen Bestellung eines anderen Abschlussprüfers führen.659 Sofern der durch die Hauptversammlung gewählte Abschlussprüfer den Auftrag unverzüglich nicht annimmt, verbleibt in aller Regel genügend Zeit für dieWahl eines anderen Prüfers, so dass die gerichtliche Bestellung umgangen werden kann. 1.5 Prüfungsauftrag und -vertrag § 318 Abs. 1 Satz 4 HGB bestimmt, dass die gesetzlichen Vertreter bzw. bei Zuständigkeit der Aufsichtsrat (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG) unverzüglich demAbschlussprüfer nach derWahl, die grundsätzlich durch die Haupt- oder Gesellschaftsversammlung erfolgt, die Aufträge für die Jahresabschlussprüfung, die Konzernabschlussprüfung und die Prüfung des Einzelabschlusses gem. § 325 Abs. 2a HGB zu erteilen haben. 659 Vgl. Förschle/Heinz (2010), Rz. 29–31 zu § 318 HGB, S. 2017–2018. 254 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Etwas anderes gilt, wenn der Abschlussprüfer im Rahmen des Ersetzungs- oder des Bestellungsverfahrens nach § 318 Abs. 3 bzw. Abs. 4 HGB durch das Gericht bestellt wird. In diesen Fällen erteilt das Gericht dem Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag, wobei es den Vorschlägen der Antragsteller (gesetzliche Vertreter, Aufsichtsrat oder Gesellschafter) folgen kann. Der Prüfungsvertrag, der grundsätzlich inmündlicher oder schriftlicher Form abgeschlossen werden kann und in dem vor allem der Prüfungsanlass, der Prüfungsgegenstand (z. B. Jahresabschluss-, Lageberichtsprüfung), die Prüfungszeit und die Prüfungshonorierung geregelt sind, ist rechtskräftig, sobald der Auftrag angenommen wird, wobei der Abschlussprüfer die Annahme oder die Ablehnung des Auftrags den gesetzlichen Vertretern oder dem Aufsichtsrat kundzutun hat (§ 51 Satz 1 WPO). Darüber hinaus hat der Abschlussprüfer den Schaden zu ersetzen, der im Falle einer schuldhaften Verzögerung dieser Erklärung entsteht (§ 51 Satz 2 WPO). Bei gerichtlicher Bestellung ist die Auftragsannahme oder -ablehnung dem Gericht zu erklären. Allerdings kann der Prüfungsauftrag von den gesetzlichen Vertretern oder vom Aufsichtsrat nur dann widerrufen werden, wenn nach § 318 Abs. 3 HGB im Rahmen des Ersetzungsverfahrens ein anderer Prüfer bestellt worden ist. Der Pflichtvertrag der zu prüfenden Gesellschaft mit dem gewählten oder bestellten Abschlussprüfer stützt sich auf § 675 BGB, wobei jedoch umstritten ist, ob er den Charakter eines Werk- oder Dienstvertrags trägt. Während die Berichterstattung des Abschlussprüfers grundsätzlich durch die Bestimmungen über den Werkvertrag geregelt wird, unterliegt die Prüfungstätigkeit den Vorschriften über den Dienstvertrag. § 318 Abs. 5 Satz 1 HGB bringt zum Ausdruck, dass der vom Gericht bestellte Abschlussprüfer Anspruch auf Ersatz angemessener Auslagen und Vergütung für seine Tätigkeit hat. Allerdings können sowohl der gerichtlich bestellte Prüfer als auch der gewählte Abschlussprüfer individuelle Vereinbarungen über Auslagenersatz und Vergütung mit den gesetzlichen Vertretern oder dem Aufsichtsrat der zu prüfenden Unternehmen treffen. Die in § 318 Abs. 5 Satz 2 vorgesehene gerichtliche Festsetzung (angemessener) Auslagen und Vergütung erfolgt nur auf Antrag der Vertragspartner und soll dem gerichtlich bestellten Abschlussprüfer ein vereinfachtes Verfahren zur Erlangung eines Vollstreckungstitels gegen die Gesellschaft bieten.660 Schließlich sieht § 318 Abs. 6 Satz 1 HGB dieMöglichkeit vor, dass ein vomAbschlussprüfer angenommener Prüfungsauftrag aus wichtigem Grund gekündigt werden kann, wobei Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlussprüfer und Unternehmen über den Inhalt des Bestätigungsvermerks, seine Einschränkung oder Versagung nicht als wichtiger Grund anzusehen sind (§ 318 Abs. 6 Satz 2 HGB). Allerdings ergibt sich wegen der öffentlich-rechtlichen Aufgabe der Abschlussprüfung faktisch kaum ein Kündigungsgrund für den Prüfer.661 Ausnahmefälle, die eine Kündigung des Prüfungsauftrages rechtfertigen, liegen z. B. dann vor, wenn kriminelle Betätigungen der Gesellschaft oder ihrer Organe im Rahmen der Abschlussprüfung aufgedeckt werden.662 660 Vgl. Adler/Düring/Schmalz (2000), Rz. 429 zu § 318 HGB, S. 258. 661 Vgl. Förschle/Heinz, (2010), Rz. 34 zu § 318 HGB, S. 2019–2020. 662 Vgl. Adler/Düring/Schmalz (2000), Rz. 440–441 zu § 318 HGB, S. 262. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 255 1.6 Prüfungszeitraum Da der Abschlussprüfer jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt, gewählt werden soll (§ 318 Abs. 1 Satz 3 HGB) und der Auftrag zur Prüfung unverzüglich nach seiner Wahl zu erteilen ist (§ 318 Abs. 1 Satz 4 HGB), kann schon vor Ende des zu prüfenden Geschäftsjahrs mit der Vorprüfung begonnen werden. Die gesetzlichen Vertreter großer sowie mittelgroßer Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen haben für die Fertigung des zu prüfenden Jahresabschlusses und des Lageberichts drei Monate des folgenden Geschäftsjahres Zeit (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nach Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht sind diese unverzüglich dem Abschlussprüfer vorzulegen (§ 320 Abs. 1 Satz 1 HGB). Bei Ausschöpfung der Aufstellungsfrist durch die gesetzlichen Vertreter besteht aber bis zu dem in Rede stehenden Zeitpunkt, d. h. bei Identität von Kalender- und Geschäftsjahr bis zum 31.03., für den Abschlussprüfer die Möglichkeit, vorbereitende Schritte zu unternehmen, die durch § 320 Abs. 2 Satz 2 HGB legalisiert sind. Die eigentliche Abschlussprüfung (Hauptprüfung) kann dann spätestens am 01.04. des neuen Geschäftsjahres beginnen. Unter Berücksichtigung der aktienrechtlichen Regelungen, dass die Hauptversammlung, die den vomVorstand und Aufsichtsrat festgestellten und vomAbschlussprüfer geprüften Jahresabschluss und Lagebericht (Regelfall) entgegennimmt sowie über die Verwendung des Bilanzgewinns Beschluss fasst (§ 175 Abs. 1 Satz 1 AktG), in den ersten acht Monaten des Geschäftsjahres stattzufinden hat (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AktG) und mindestens dreißig Tage vor dem Tage der Versammlung einzuberufen ist (§ 123 Abs. 1 AktG)663, müssen bei Identität von Kalender- und Geschäftsjahr spätestens bis zum 31.07. des Geschäftsjahres sämtliche Prüfungs- und Berichterstattungspflichten des Aufsichtsrats gem. § 171 AktG abgeschlossen sein. Laut § 171 Abs. 3 Satz 1, Satz 2 AktG beträgt der Prüfungszeitraum für den Aufsichtsrat maximal zwei Monate, sofern letztendlich der Jahresabschluss vom Aufsichtsrat gebilligtwird (§ 171 Abs. 3 Satz 3 AktG). Aus diesen Daten ergibt sich für den Abschlussprüfer in diesem Falle ein minimaler Prüfungszeitraum von zwei Monaten (vom 01.04. bis 31.05.) für die Hauptprüfung, wenn Vorstand und Aufsichtsrat sämtliche gesetzlichen Fristen vollständig ausnutzen. Eine zeitlich parallele Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht durch Abschlussprüfer und Aufsichtsrat ist nicht möglich, da der Aufsichtsrat auch zu dem Ergebnis der Prüfung des Abschlussprüfers Stellung zu nehmen hat (§ 171 Abs. 2 Satz 3 AktG). Dies kann er aber nur nach abgeschlossener Prüfung durch den Abschlussprüfer und nach eigener Prüfung tun. Müssen sich jedoch laut Gesellschaftssatzung die Aktionäre vor der Hauptversammlung anmelden, so verlängert sich die Einberufungsfrist der Hauptversammlung um sieben Tage (§ 123 Abs. 2–Abs. 4 AktG). In diesem ungünstigsten Fall beträgt der 663 In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass gem. § 175 Abs. 2 Satz 1 AktG vom Tage der Einberufung der Hauptversammlung an der (geprüfte) Jahresabschluss, der Lagebericht und der Gewinnverwendungsvorschlag in den Räumen der Gesellschaft ausgelegt oder den Aktionären in Abschrift zur Verfügung gestellt werden muss. 256 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Prüfungszeitraum des Abschlussprüfers lediglich ca. ein Monat und drei Wochen, wenn Vorstand und Aufsichtsrat die gesetzlichen Fristen vollständig ausnutzen. Abbildung 73 zeigt eine Zusammenstellung der vorstehend angesprochenen Zeiträume, die für prüfungspflichtige Aktiengesellschaften typisch sind, wobei die Möglichkeiten zur Verlängerung der Einberufungsfrist für die Hauptversammlung gem. § 123 Abs. 2–Abs. 4 AktG unberücksichtigt geblieben ist.664 Abbildung 73: Aufstellungs-, Prüfungs-, Einberufungs- und Offenlegungszeiträume bei der AG Aufgrund dieses relativ knappen Prüfungszeitraums (sog. Busy Season) wird der Abschlussprüfer versuchen, möglichst viel Arbeit in die Vorprüfung während des noch laufenden (zu prüfenden) Geschäftsjahrs bis hin zum Zeitpunkt der Fertigstellung von Jahresabschluss und Lagebericht des neuen Geschäftsjahres zu verlagern. Geeignete Bereiche zur vorbereitenden (System-) Prüfung sind die Anlagen- und Materialwirtschaft, der Zahlungsverkehr mit Forderungen und Verbindlichkeiten, der Lohnund Gehaltsverkehr, die Kostenrechnung und vor allem das RMS nach § 91 Abs. 2 AktG. So ergeben kontrollschwache Stellen wertvolle Hinweise darauf, wo der Abschlussprüfer seine Stichproben ansetzen sollte. Im Hinblick auf seine Terminplanung wird der Wirtschaftsprüfer bemüht sein, den ihm vom Gesetz vorgegebenen Prüfungszeitraum (01.04.–31.05.) freizuhalten und den Rest des Jahres durch (zulässige) Beratertätigkeit und Fortbildung etc. auszufüllen. Abbildung 73 bringt ferner zum Ausdruck, dass die Offenlegung des Jahresabschlusses mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag folgenden Jahres vorzunehmen ist (§ 325 Abs. 1 Satz 1 1. HS HGB). Ähnliches gilt für den Lagebericht, den Bericht des Aufsichtsrats, in Ausnahmefällen für den Vorschlag und den Beschluss der Ergebnisverwendung sowie die nach § 161 AktG vorgeschriebene (Ent- 664 Modifiziert entnommen von Baetge/Thiele (2011), Rz. 39 zu § 318 HGB, S. 14. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 257 sprechens-)Erklärung (§ 325 Abs. 1 Satz 3 und Satz 5 HGB). Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften gem. § 264d HGB, die keine Kapitalgesellschaften i. S. d. § 327a HGB sind, verkürzt sich die in Rede stehende Offenlegungspflicht auf vier Monate (§ 325 Abs. 4 HGB). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die vorstehend dargelegte Begrenzung des Prüfungszeitraumes nicht für prüfungspflichtige Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Unternehmen nach dem Publizitätsgesetz und „kapitalistische“ Personenhandelsgesellschaften gem. § 264a Abs. 1 HGB gelten, die aufgrund anderer Vorschriften i. d. R. abweichende Prüfungszeiträume aufweisen.665 Abweichungen von den gesetzlichen Fristen können sich aber auch bei börsennotierten Unternehmen ergeben, die aufgrund gesetzlicher Regelungen (§ 325 Abs. 4 HGB) oder privatrechtlicher Vereinbarungen kürzere Zeiträume für die Durchführung der Hauptversammlung und die Offenlegung beachten müssen.666 Hieraus resultiert die Notwendigkeit zur Verkürzung der Aufstellungsfristen (Fast Close) des Vorstandes und/oder der Prüfungsfristen des Abschlussprüfers und des Aufsichtsrats.667 1.7 Abschlussprüfung, -billigung und -feststellung Abbildung 74 verdeutlicht die Einbindung der handelsrechtlichen Abschlussprüfung in das aktienrechtliche Gesamtsystem der Aufstellung, Billigung und Feststellung des Jahresabschlusses. Sofern der Abschlussprüfer nach der Prüfung des durch den Vorstand erstellten Jahresabschlusses und Lageberichts (§ 264 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB), der Vorlage des Prüfungsberichts (§ 321 HGB) sowie der Beurteilung des Prüfungsergebnisses (§ 322 HGB) Einwände gegen den Jahresabschluss und/oder den Lagebericht erhebt und daraufhin Änderungen vom Vorstand vorgenommen werden (§ 316 Abs. 3 Satz 1 1. HS HGB), erfolgt eine Nachtragsprüfung, wenn es die Korrekturen erfordern (§ 316 Abs. 3 Satz 1 2. HS HGB). Folgerichtig muss über das (neue) Prüfungsergebnis vom Abschlussprüfer berichtet und der Bestätigungsvermerk ggf. entsprechend ergänzt werden (§ 316 Abs. 3 Satz 2 HGB). Das Ausmaß der Nachtragsprüfung ergibt sich aus dem Umfang der Korrekturen, der Gegenstand ist jedoch derselbe wie bei der Abschlussprüfung. Ändert der Vorstand den Jahresabschluss nicht (er ist nicht dazu verpflichtet), dann wird ein eingeschränktes Testat oder gar eine Versagung des Testates notwendig (§ 322 Abs. 4 Satz 1 HGB). In allen Fällen werden Jahresabschluss, Lagebericht und Prüfungsbericht dem Aufsichtsrat vorgelegt (§ 170 Abs. 1 AktG; § 321 Abs. 5 Satz 2 HGB). Dieser kann den Jahresabschluss auch bei Einschränkung oder Versagung des Testates billigen. Den Prüfungsbericht des Abschlussprüfers erhält die Hauptversammlung grundsätzlich in keinem Falle direkt. Ob sie ihn überhaupt vorgelegt bekommt, regelt die Ausnahmevorschrift von § 321a HGB oder die Satzung der Gesellschaft. 665 Vgl. zu den Gründen § 42a Abs. 2 Satz 1, § 51 Abs. 1 Satz 2, § 52 GmbHG; §§ 7, 8 PublG. 666 Vgl. Förschle/Küster (2010), Rz. 23 zu § 316 HGB, S. 1950–1951. 667 Vgl. hierzu im Einzelnen Küting/Weber/Boecker (2004), S. 1–10; Reschke/Vogel (2002), S. 277–288. 258 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Abbildung 74: Ablauf der Aufstellung, Prüfung, Billigung und Feststellung des Jahresabschlusses bei der AG III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 259 Sofern der Aufsichtsrat den Jahresabschluss billigt und die Feststellung des Jahresabschlusses nicht der Hauptversammlung nach § 172 AktG überlassen werden soll, gilt dieser als festgestellt (§ 172 Satz 1 1. HS AktG). Falls der Aufsichtsrat den Jahresabschluss nicht billigt, stellt ihn die Hauptversammlung fest (§ 173 Abs. 1 Satz 1 2. HS AktG).668 Während die Aufstellung des Jahresabschlusses durch den Vorstand die Anfertigung eines unterschriftsreifen Entwurfs zum Bilanzstichtag bedeutet, wird mit der Feststellung des Jahresabschlusses erklärt, dass der vorgelegte Abschluss als der vom Gesetz verlangte und für die gesetzlichen Rechtsfolgen (z. B. Gewinnausschüttungen) maßgebende Jahresabschluss gelten soll. Voraussetzung für eine Feststellung ist aber stets die Prüfung des Jahresabschlusses (§ 316 Abs. 1 Satz 2 HGB), die aber nicht unbedingt mit der Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks abzuschließen braucht. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass der ungeprüfte (und ggf. unrechtmäßig festgestellte) Jahresabschluss einer AG gem. § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG unheilbar nichtig ist (§ 256 Abs. 6 Satz 1 AktG); diese Regelung gilt sinngemäß auch für Unternehmen, die unter das Publizitätsgesetz fallen (§ 10 PublG). Nicht in Abbildung 74 aufgenommen wurde dieNachtragsprüfung gem. § 173 Abs. 3 AktG, die dann zum Zuge kommt, wenn die Hauptversammlung im Feststellungsbeschluss den vom Vorstand vorgelegten Jahresabschluss ändert. Allerdings ist in diesem Falle ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk hinsichtlich der Korrekturen erforderlich, damit die Beschlüsse der Hauptversammlung über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung wirksam werden können (§ 173 Abs. 3 Satz 1 2. HS AktG). Für den nach internationalen Rechnungslegungsstandards i. S. v. § 325 Abs. 2a HGB gefertigten Einzelabschluss gelten die vorstehenden Regelungen bezüglich Erstellung, (Nachtrags-) Prüfung und Billigung analog (§ 324a Abs. 1 Satz 1 HGB). Da der Einzelabschluss nicht festgestellt zu werden braucht, kann er bereits nach Billigung durch den Aufsichtsrat gem. § 325 Abs. 2a HGB offengelegt werden (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AktG).669 Obwohl auf eine explizite gesetzliche Regelung der Billigung des Einzelabschlusses durch die Hauptversammlung verzichtet wurde, weil ein solches Verfahren die Offenlegung deutlich verzögern würde, muss die Hauptversammlung dann aber in Analogie zu § 173 Abs. 1 Satz 1 2. HS AktG ersatzweise eintreten, wenn der Aufsichtsrat den Einzelabschluss nicht billigt. 668 Vgl. zur Feststellung des Jahresabschlusses bei anderen Unternehmensformen § 42a, § 46 Nr. 1 GmbHG, § 48 Abs. 1 GenG und § 8 PublG. Bei Personenhandelsgesellschaften stellen sämtliche Gesellschafter den Jahresabschluss fest; allerdings kann der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmten (§ 109 i.V.m. § 161 Abs. 2 und § 264a Abs. 1 HGB). 669 Vgl. zur Billigung des Einzelabschlusses bei anderen Unternehmensformen § 46 Nr. 1a GmbHG, § 48 Abs. 4 Satz 3 GenG, § 7 Satz 4 2. HS PublG. 260 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung 1.8 Prüfungsergebnis Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung zunächst in einem Prüfungsbericht670 zu dokumentierten, der vertraulichen Charakter trägt und sich primär an die gesetzlichen Vertreter bzw. denAufsichtsrat des geprüften Unternehmens richtet (§ 321 Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 HGB; § 111 Abs. 2 Satz 3 AktG). Bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft besteht aber auch für Gläubiger und Gesellschafter nach § 321a HGB die Möglichkeit, Einsicht in den Prüfungsbericht zu nehmen. Weiterhinmuss der Abschlussprüfer das Prüfungsergebnis in einem an dieÖffentlichkeit gerichteten Bestätigungsvermerk (Testat) zusammenfassen, der in uneingeschränkter oder eingeschränkter Form erteilt, aber auch versagt werden kann (§ 322 HGB). Neben den gesetzlichen Regelungen (§§ 321–322 HGB) sind in diesem Zusammenhang vor allem die folgenden beiden Prüfungsstandards des IDW von Bedeutung. · „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen (IDW PS 450)“671 und · „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen (IDW PS400)“672. Der Gegenstand des Prüfungsberichts ist im Einzelnen in § 321 HGB geregelt, wobei die Berichterstattung problemorientiert zu erfolgen hat. Abbildung 75 gibt einen Überblick über die wesentlichen Inhalte des Prüfungsberichts, der in die BereicheVorspann, Haupt- und Sonderteil zerfällt. Lässt man die Ausnahmeregelung von § 321a HGB unberücksichtigt und fasst man den Charakter des Prüfungsberichts zusammen, so handelt es sich um einen an die gesetzlichen Vertreter bzw. den Aufsichtsrat gerichteten vertraulichen Bericht des Abschlussprüfers über das Ergebnis seiner Prüfung, insbesondere über die Gesetzund Satzungsmäßigkeit der Buchführung, des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie eine Erläuterung einzelner Jahresabschlussposten. Weiterhin gibt der Prüfungsbericht einen Einblick in wesentliche Bewertungsgrundlagen der Aktivund Passivposten und die Rechnungslegungspolitik673 des Unternehmens. Darüber hinaus werden durch die Vorspanndarstellungen auch Informationen über die wirtschaftliche Lage und die künftige Entwicklung des Unternehmens sowie schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter und von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung (z. B. vom Vorstand begangene Bilanzdelikte674) vermittelt. 670 Vgl. hierzu Freidank/Velte (2009b), S. 1460–1463. 671 Vgl. IDW PS 450, S. 1–40. 672 Vgl. IDW PS 400, S. 1–51. 673 Unter Rechnungslegungspolitik wird die bewusste Gestaltung der Rechnungslegungsobjekte (z. B. Jahresabschluss und Lagebericht) mit dem Ziel verstanden, die Verhaltensweisen der Adressaten (z. B. Anteilseigner, Investoren, Lieferanten, Kreditgeber, Arbeitnehmer, Fiskus, Analysten, Öffentlichkeit) im Sinne der verfolgten Unternehmensziele zu beeinflussen. Vgl. im Einzelnen Freidank (1998b), S. 85–153 und Freidank/Velte (2007a), S. 657–814. 674 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.E.3.3. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 261 Die Aufgabe des Berichts ist im Wesentlichen, neben der Funktion als Nachweis für den Prüfer selbst, dass er seinen Auftrag erfüllt hat, die unabhängige Unterrichtung der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsrats über das Ergebnis der Prüfung. Abs. 1 Satz 1 Der Abschlussprüfer hat über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich mit der gebotenen Klarheit zu berichten. Abs. 1 Satz 2 In dem Bericht ist vorweg zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens (...) durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts (...) einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht (.. .) eine solche Beurteilung erlauben. Abs. 1 Satz 3 Außerdem ist darzustellen, ob bei der Durchführung der Prüfung Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen festgestellt wurden, die den Bestand des geprüften Unternehmens beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmer gegen Gesetz (...) oder die Satzung erkennen lassen. Abs. 2 Satz 1 Im Hauptteil des Prüfungsberichts ist darzustellen, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluss, der Lagebericht (...) den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen (...) der Satzung entsprechen. Abs. 2 Satz 2 Ferner ist über Beanstandungen zu berichten, die nicht zur Einschränkung oder Versagung des Testats geführt haben, aber für die Überwachung der Geschäftsführung und des geprüften Unternehmens von Bedeutung sind. Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 Es ist auch darauf einzugehen, ob der Abschluss insgesamt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßiger Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt. Zudem ist auf wesentliche Bewertungsgrundlagen und deren Änderungen sowie darauf einzugehen, welche Auswirkungen die Ausübung von bilanzpolitischenWahlrechten und die Ausnutzung von Ermessensspielräumen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben. Abs. 2 Satz 5 Die Posten des Jahresabschlusses (.. .) sind aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage wesentlich verbessert wird und diese Angaben im Anhang nicht enthalten sind. Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 In einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts sind Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu erläutern. Dabei ist auch die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze einzugehen. Abs. 4 Ist im Rahmen der Prüfung eine Beurteilung zum Risikomanagementsystem nach §317 Abs. 4 abgegeben worden, so ist deren Ergebnis in einem besonderen Teil des Prüfungsberichts darzustellen. Es ist darauf einzugehen, obMaßnahmen erforderlich sind, um das interne Überwachungssystem zu verbessern. Abs. 4a Bestätigung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Abs. 5 Der Bericht ist vom Abschlussprüfer zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen. Hat der Aufsichtsrat den Auftrag erteilt, so ist der Bericht ihm vorzulegen; dem Vorstand ist vor der Zuleitung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Abbildung 75: Übersicht über die Inhalte des Prüfungsberichts nach §321 HGB 262 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Sofern der Aufsichtsrat dem Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag erteilt hat, ist der Prüfungsbericht stets ihm vorzulegen; dem Vorstand ist vor Zuleitung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (§ 321 Abs. 5 Satz 2 HGB). Bei Unternehmen, die keinen Aufsichtsrat haben, ist der Prüfungsbericht den gesetzlichen Vertretern (z. B. Geschäftsführer oder Einzelunternehmer) vorzulegen (§ 321 Abs. 5 Satz 1 HGB). Ferner können Gläubiger oder Gesellschafter Einsichtnahme in die Prüfungsberichte des Abschlussprüfers der letzten drei Geschäftsjahre verlangen, wenn über das Vermögen der Gesellschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde (§ 321a Abs. 1 Satz 1 HGB). Bei einer AG oder KGaA ist dies aber nur möglich, wenn die Anteile des Aktionärs „. . . den einhundertsten Teil des Grundkapitals oder einen Börsenwert von 100.000 Euro erreichen“ (§ 321a Abs. 2 Satz 1 HGB). Der Aufsichtsrat hat in seinem Bericht an die Hauptversammlung zu dem Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer Stellung zu nehmen (§ 171 Abs. 2 Satz 3 AktG). Hierdurch soll der Hauptversammlung vor allem dann, wenn sich der Aufsichtsrat der Auffassung über das Prüfungsergebnis der Abschlussprüfer nicht anschließt (Ausnahmefall), Gelegenheit gegeben werden, sich vollständig über die Meinungsverschiedenheiten (z. B. bei Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks) zu informieren, so dass die Aktionäre in der Lage sind, sich eine eigene Auffassung über die unterschiedlich beurteilten Sachverhalte bilden zu können (z. B. unterschiedliche Meinungen über die Beurteilung künftige Risiken).675 Abbildung 76 gibt einen Überblick über die in § 322 HGB niedergelegten Inhalte des Bestätigungsvermerks. Der Bestätigungsvermerk (Testat) stellt im Grundsatz die Zusammenfassung des im Prüfungsbericht detailliert erläuterten und dargestellten Prüfungsergebnisses dar (§ 322 Abs. 1 Satz 1 HGB). Im Gegensatz zum Prüfungsbericht ist der Bestätigungsvermerk oder der Versagungsvermerk gemeinsam mit dem Jahresabschluss zu publizieren und somit der Öffentlichkeit zugänglich (§ 325 Abs. 1 Satz 2 2.HS HGB; § 9 Abs. 1 Satz 1 PublG). Aufgrund der umfassenden verbalen Darlegungen, Erklärungen, Begründungen und Beurteilungen trägt das Testat den Charakter eines Bestätigungsberichts. Darüber hinaus hat das IDWmit dem PS 400 detaillierte Anhaltspunkte für die Abfassung des Bestätigungsvermerks durch den Abschlussprüfer vorgelegt. Er enthält eine Reihe von Formulierungsvorschlägen und sieht im Wesentlichen eine Dreiteilung des Bestätigungsvermerks in einem einleitenden, beschreibenden und beurteilenden Abschnitt vor, wobei noch weitere Hinweise zur Beurteilung des Prüfungsergebnisses und zu Bestandsgefährdungen möglich sind. 675 Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1997), Rz. 72 zu § 171 AktG, S. 351. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 263 Abs. 1 Satz 1 Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss (.. .) zusammenzufassen. Abs. 1 Satz 2 Der Bestätigungsvermerk hat neben einer Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung und der Angabe der angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze auch eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses zu enthalten. Abs. 2 Satz 1 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses muss zweifelsfrei ergeben, ob der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt oder eingeschränkt erteilt oder auf Grund von Einwendungen versagt wird; darüber hinaus muss die Beurteilung zweifelsfrei ergeben, ob der Bestätigungsvermerk deshalb versagt wird, weil der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben. Abs. 2 Satz 2 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll allgemeinverständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstandes erfolgen, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben. Abs. 2 Satz 3 Auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, ist gesondert einzugehen. Abs. 3 Satz 1 In einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk hat der Abschlussprüfer zu erklären, dass die von ihm nach §317 durchgeführte Prüfung zu keinen Einwendungen geführt haben, und dass der von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft aufgestellte Jahresabschluss (.. .) auf Grund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnis des Abschlussprüfers nach seiner Beurteilung den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßige Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (...) vermittelt. Abs. 3 Satz 2 Der Abschlussprüfer kann zusätzlich einen Hinweis auf Umstände aufnehmen, auf die er in besonderer Weise aufmerksammacht, ohne einen Bestätigungsvermerk einzuschränken. Abs. 4 Satz 1 Sind Einwendungen zu erheben, so hat der Abschlussprüfer seine Erklärung nach Abs. 3 Satz 1 einzuschränken (Abs. 2 Satz 1 Nr. 2) oder zu versagen (Abs. 2 Satz 1 Nr. 3). Abs. 4 Satz 2 Die Versagung ist in einem Vermerk, der nicht mehr als Bestätigungsvermerk zu bezeichnen ist, aufzunehmen. Abs. 4 Satz 3 Die Einschränkung und die Versagung sind zu begründen. Abs. 4 Satz 4 Ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk darf nur erteilt werden, wenn der geprüfte Abschluss unter Beachtung der vom Abschlussprüfer vorgenommenen, in ihrer Tragweite erkennbaren Einschränkung ein den tatsächlichen Verhältnissen imWesentlichen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Abs. 5 Satz 1 Der Bestätigungsvermerk ist auch dann zu versagen, wenn der Abschlussprüfer (.. .) nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben (Absatz 2 Satz 1 Nr. 4). Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses hat sich auch darauf zu erstrecken, ob der Lagebericht (...) nach demUrteil des Abschlussprüfers mit dem Jahresabschluss und gegebenenfalls mit dem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a Satz 1 (...) in Einklang steht und insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens (...) vermittelt. Dabei ist auch darauf einzugehen, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. 264 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Abs. 7 Der Abschlussprüfer hat den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über seine Versagung unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen. Der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung ist auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen. Abbildung 76: Übersicht über die Inhalte des Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB Für den nach internationalen Rechnungslegungsstandards i. S. v. § 325 Abs. 2a HGB erstellten Einzelabschluss gelten die vorstehenden Regelungen bezüglich des Jahresabschlusses im Hinblick auf den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk analog (§ 324a Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu beachten ist, dass gem. § 324a Abs. 2 Satz 2 HGB die den Einzel- und den Jahresabschluss betreffenden Prüfungsberichte zusammengefasstwerden können. 1.9 Haftung des Abschlussprüfers676 Nachdem der Aufgabenbereich des Abschlussprüfers und die von ihm zu beachtenden Prüfungsvorschriften für die Pflichtprüfung des Jahres- bzw. Einzelabschlusses und des Lageberichts grundlegend aufgezeigt wurden, stellt sich die Frage, wie und in welchem Umfang der Abschlussprüfer im Falle von Pflichtverletzungen haftet. § 323 Abs. 1 Satz 3 HGB legt in diesem Zusammenhang fest, dass beiVorsatz oder Fahrlässigkeit der Prüfer der geschädigten Kapitalgesellschaft und ggf. einem geschädigten verbundenen Unternehmen zum Schadenersatz verpflichtet ist (vertragliche Haftung oder Auftraggeberhaftung). Allerdings beschränkt sich die Ersatzpflicht bei Fahrlässigkeit insgesamt auf eineMillion Euro bzw. vier Millionen Euro im Falle der Revision börsennotierter Aktiengesellschaften für eine Prüfung (§ 323 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB). Diese Ersatzpflicht, die weder durch Vertrag ausgeschlossen oder beschränkt werden kann (§ 323 Abs. 4 HGB), gilt grundsätzlich für alle gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen, andere Pflichtprüfungen sowie auch für Prüfungen bei Unternehmen, die Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind. Der Abschlussprüfer haftet aber nicht nur für eigene schuldhafte Verletzungen, sondern auch für das Verschulden seiner Erfüllungsgehilfen (Prüfungsassistenten) (§ 278 BGB). Ist eine Prüfungsgesellschaft der gewählte Abschlussprüfer, so haftet sie gem. § 31 BGB für das Verschulden der gesetzlichen Vertreter, soweit diese bei der Prüfung mitgewirkt haben. Jedoch besteht im Falle des Vorsatzes gem. § 323 Abs. 1 Satz 3 HGB eine unbegrenzte (vertragliche) Haftung für vom Abschlussprüfer verursachte Schäden gegenüber der Gesellschaft. Darüber hinaus kommt auch eine deliktische Haftung, die widerrechtlich, fahrlässig oder vorsätzlich begangene Verletzungen fremder Rechtsgüter bei unerlaubten Handlungen gegenüber Dritten (z. B. Aktionäre, Gläubiger, Arbeitnehmer) voraussetzt, in Betracht. 676 Vgl. hierzu im Einzelnen Grotheer (2011). III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 265 Allerdings entsteht die Schadensersatzpflicht des Abschlussprüfers aus deliktischer Haftung außerhalb des Prüfungsvertrages nur dann, wenn die in §§ 823ff. BGB genannten Tatbestände verwirklicht werden. So führen etwa unerlaubte Handlungen zu Schadensersatzansprüchen, wenn der Abschlussprüfer schuldhaft ein absolutes Recht i. S. v. § 823 Abs. 1 BGB (z. B. das Eigentum, den Besitz, das Persönlichkeitsrecht oder das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbetrieb) oder ein Schutzgesetz i. S. v. § 823 Abs. 2 BGB (z. B. Strafgesetzbuch) verletzt oder vorsätzlich sittenwidrige Schädigungen i. S. v. § 826 BGB (z. B. Verleiten zum Vertragsbruch, sittenwidriges Verhalten im Wettbewerb oder beim Vertragsabschluss) begeht.677 Grundsätzlich haftet der Abschlussprüfer auch für unerlaubte Handlungen seiner Gehilfen (Prüfungsassistenten) (§ 831 Abs. 1 Satz 1 BGB). Allerdings tritt die Ersatzpflicht des Abschlussprüfers nicht ein, wenn er den Exkulpationsbeweis nach § 831 Abs. 1 Satz 2 BGB führen kann, d. h. ihm der Nachweis gelingt, dass er bei der Auswahl des Gehilfen die im Verkehr erforderliche Sorgfalt beachtet hat oder dass der Schaden auch bei Anwendung aller erforderlicher Sorgfalt von seiner Seite entstanden sein würde. Schließlich muss der Abschlussprüfer oder der Gehilfe eines Abschlussprüfers mit strafrechtlichen Konsequenzen rechnen, wenn er in Bereicherungs- oder Schädigungsabsicht, ggf. gegen Entgelt, gehandelt hat (z. B. bei Verletzung der Berichts- und Geheimhaltungspflicht i. S. v. §§ 332–333 HGB, die mit einer Freiheitsstrafe oder einer Geldstrafe geahndet wird). Allerdings greifen die Regelungen der §§ 332–333 HGB nur dann, wenn dem Abschlussprüfer oder seinem Gehilfen vorsätzliches Handeln nachgewiesen werden kann, da Fahrlässigkeit gem. § 15 StGB nicht explizit mit Strafe bedroht ist. Im Gegensatz zur Verletzung der Berichtspflicht nach § 332 HGB (unrichtige Berichterstattung, Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbericht oder Erteilung eines unrichtigen Bestätigungsvermerks), die sich auf nach gesetzlichen Vorschriften zu prüfende Jahres- oder Einzelabschlüsse bezieht, wird die Verletzung der Geheimhaltungspflicht (unbefugtes Offenbaren oder Verwerten von Geheimnissen) nach § 333 HGB nur auf Antrag der Kapitalgesellschaft verfolgt (§ 333 Abs. 3 HGB); dies gilt auch dann, wenn eine besonderes öffentliches Interesse an einer Ahndung besteht. Darüber hinaus handelt der Abschlussprüfer gem. § 334 Abs. 2 HGB ordnungswidrig, wenn er zu einem Jahres- oder Einzelabschluss „. . . der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 Abs. 1 erteilt, obwohl nach § 319 Abs. 2, 3, 5, § 319a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, § 319b Abs. 1 Satz 1 oder 2 er oder nach § 319 Abs. 4, auch in Verbindung mit § 319a Abs. 1 Satz 2, oder § 319a Abs. 1 Satz 4, 5, § 319b Abs. 1 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder die Buchprüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf“. Da das Gesetz von „Vermerk“ spricht, bezieht sich der in § 334 Abs. 2 HGB genannte Tatbestand, dessen Verwirklichung stets vorsätzliches Handeln voraussetzt,678 sowohl auf einen pflichtwidrig erteilten Bestätigungs- als auch einen Versagungsvermerk. Laut § 334 Abs. 3 HGB kann die in Rede stehende Ordnungswidrigkeit des Abschlussprüfers mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden, wobei die Zuständigkeit für die 677 Vgl. hierzu im Einzelnen Klunzinger (2009), S. 492–505. 678 Vgl. Kozikowski/Huber (2010), Rz. 28 zu § 334 HGB, S. 2367. 266 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Verfolgung in aller Regel in den Händen der obersten fachlich zuständigen Landesbehörde liegt. Ferner ist mit berufsrechtlichen Sanktionen der mit weit reichenden Ermittlungsrechten versehenenWirtschaftsprüferkammer zu rechnen, die Geldbußen von bis zu fünfzigtausend Euro (§ 63 Abs. 1 Satz 3 WPO) verhängen kann.679 Wurde aber der Vermerk von einer Person erteilt, die kein Abschlussprüfer ist, fällt dies nicht unter den Ordnungswidrigkeitstatbestand von § 334 Abs. 2 HGB. Der Abschlussprüfer haftet nach § 323 HGB aus dem geschlossenen Prüfungsvertrag aber nur seinem Auftraggeber und nicht Dritten (z. B. der Öffentlichkeit oder Aktionären).680 Dies gilt nach h.M. grundsätzlich auch dann, wenn er pflichtwidrig den Bestätigungsvermerk erteilt hat. Weiterhin ist von der Haftung in aller Regel nur der gewählte Abschlussprüfer betroffen, dem von der Gesellschafter- oder Hauptversammlung konkret der Prüfungsauftrag erteilt wurde. Hieraus folgt, dass eine gesamtschuldnerische Haftung in Sozietäten nur dann in Betracht kommt, wenn die übrigen Partner der Sozietät als Ersatzprüfer bestellt sind und der als Abschlussprüfer gewählte Revisor weggefallen oder verhindert ist (§ 318 Abs. 4 Satz 2 2. HS HGB). Während die Rechtsprechung die allgemeine Dritthaftung des Abschlussprüfers in Fällen von Fahrlässigkeit bei Pflichtprüfungen konsequent abgelehnt und lediglich auf der Grundlage des Deliktrechts nach §§ 823ff. BGB bejaht hat, sind der neueren Rechtsprechung Erweiterungstendenzen zu entnehmen. Diese bestehen in der Interpretation des Prüfungsauftrags einerseits als Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter in Analogie zu § 328 Abs. 2 i.V.m. § 280 Abs. 1 BGB und andererseits als Auskunftsvertrag zwischen Prüfer und Kapitalmarktteilnehmern. Die damit verbundenen Anspruchsvoraussetzungen liegen jedoch in der Praxis äußerst selten vor, so dass die Dritthaftung der Abschlussprüfer den Ausnahmefall darstellt. Abbildung 77 fasst die zivilrechtlichen Haftungstatbestände im Rahmen der Abschlussprüfung zusammen.681 Schwerer als die Zahlung von Schadenersatz wiegt oftmals der in diesen Fällen drohende Reputationsverlust, für dessen Vermeidung Prüfungsgesellschaften im Wege des Vergleichs ein Vielfaches der gesetzlichen Haftungsobergrenze zu zahlen bereit sind, um langwierige Prozesse abzuwenden.682 In jüngster Zeit entwickelt die EU- Kommission rege Aktivitäten zur Evaluation der Abschlussprüferhaftung, aus denen grundlegende Änderungen der Prüferhaftung resultieren könnten.683 Neben den Pflichtabschlussprüfungen bieten Wirtschaftsprüfer ihren Mandaten auch andere Dienste an (z. B. freiwillige Abschlussprüfungen und Beratungen). Diese Leistungen werden nicht im Rahmen des § 323 HGB als lex specialis erfasst, so dass für sie die allgemeinen Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuches (§ 276 BGB) gelten. 679 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.1.3. und II.A.2.1.4. 680 Vgl. im Einzelnen Ebke (1997a), S. 1731–1734; Ebke (1997b), S. 108–113; Heukamp 2005, S. 471–494. 681 Entnommen von Velte/Lechner/Kusch (2007), S. 1495. 682 Vgl. Velte/Lechner/Kusch (2007), S. 1498. 683 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.2. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 267 Abbildung 77: Nationale Haftungsregelungen Demnach besteht bei anderen Leistungen des Wirtschaftsprüfers als den gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen (z. B. Steuerberatung) prinzipiell eine unbeschränkte Haftung, es sei denn, dass eine Haftungsbegrenzung im Vertrag vereinbart wurde. Da in jüngerer Zeit die Tendenz zu beobachten ist, dass die Wirtschaftsprüfer ihren Mandanten auch andere Dienste anbieten (z. B. Öko-Audit, Web-Trust-Prüfungen, Prospektprüfungen), steigt ihr Haftungsrisiko der Höhe nach entsprechend. Jeder selbständige Wirtschaftsprüfer und jede Prüfungsgesellschaft muss laut § 54 Abs. 1 WPO zur Deckung der sich aus ihrer Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für Vermögensschäden eine Berufshaftpflichtversicherung unterhalten, deren Mindestversicherungssumme je Schadensfall den in § 323 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 HGB genannten Grenzen zu entsprechen hat (d. h. eine Million bzw. vier Millionen Euro für eine Prüfung). Zu beachten ist, dass vorsätzliches Handeln im Regelfall nicht von der Berufshaftpflichtversicherung abgedeckt wird. 2. Prüfung der außerbuchhalterischen Bereiche Die Prüfung der sog. außerbuchhalterischen Bereiche betrifft primär die Prüfung der Rechtsbeziehungen und Rechtsgrundlagen der Unternehmung, der Kostenrechnung, der Planung und der Statistik. Aber auch die Prüfung des RMS (§ 317 Abs. 4 HGB)684 fällt in den Sektor der Prüfung außerbuchhalterischer Bereiche. Die in Rede stehenden Handlungen des Abschlussprüfers reichen aber nur soweit, als es sich um Sachverhalte handelt, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Buchführung und dem Jahres- bzw. Einzelabschluss und/oder dem Lagebericht stehen. Sämtliche außerbuchhalterischen Bereiche werden im weiteren Verlauf der Abhandlungen im Detail wieder aufgegriffen. 684 Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt III.A und imDritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.6. 268 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Die Prüfung der Rechtsgrundlagen und der rechtlichen Verhältnisse des Unternehmens bezieht sich bezüglich einer AG und einer GmbH imWesentlichen auf nachstehende Gebiete: · Bestimmungen der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrags, · Vorstand bzw. Geschäftsführung und Aufsichtsrat, · Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung und · Verträge mit Dritten. In diesem Zusammenhang sollen einige Beispiele zur Veranschaulichung genannt werden. Sofern die Satzung abweichend von der aktienrechtlichen Vorschrift die Bildung gesetzlicher Rücklagen in Höhe von etwa 25% des Grundkapitals statt 10% vorschreibt (§ 150 Abs. 2 AktG), dann ist vom Abschlussprüfer eine entsprechende Überprüfung der gesetzlichen Rücklagen unter Heranziehung der Satzung vorzunehmen. Ein anderes Beispiel, bei dem die Satzung in die handelsrechtliche Jahresabschlussprüfung zu integrieren ist, wäre gegeben, wenn sie den Vorstand ermächtigt, das Grundkapital bis zu einem bestimmten Nennbetrag in Gestalt des sog. „genehmigten Kapitals“ durch Ausgabe neuer Aktien gegen Einlagen zu erhöhen (§ 202 Abs. 1 AktG). Da laut § 160 Abs. 1 Nr. 4 AktG im Anhang eine gesonderte Angabe über die Schaffung des genehmigten Kapitals erfolgen muss, hat der Abschlussprüfer dessen Vorhandensein zu untersuchen. Ferner sind im Hinblick auf den Passivposten „Pensionsrückstellungen“ die betrieblichen Altersversorgungszusagen der Unternehmung unter Heranziehung der entsprechenden Arbeitsverträge zu überprüfen. Auch Unternehmungsverbindungen gem. § 271 Abs. 2 HGB, aus denen sich Rückwirkungen auf die Bilanzposten des § 266 Abs. 2 HGB (A. III. Nr. 1, 2, B. II. Nr. 2., B. III. Nr. 1) und des § 266 Abs. 3 HGB (C. Nr. 6) sowie Posten der GuV des § 275 Abs. 2 HGB (Nr. 9, 10, 11, 13) bzw. des § 275 Abs. 3 HGB (Nr. 8, 9, 10, 12) ergeben können, sind ggf. durch Einsichtnahme in vorliegende Beherrschungs- oder Gewinnabführungsverträge (§ 291 AktG) zu überprüfen.685 Da sich die Prüfung der außerbuchhalterischen Bereiche nicht völlig von der Prüfung der anderen Gebiete trennen lässt, muss eine sorgfältige Prüfungsplanung vorgenommen werden, in der sichergestellt werden soll, dass weder Überschneidungen vorkommen noch einzelne Sektoren ungeprüft bleiben.686 Als Prüfungstechnik bieten sich bezüglich einer AG folgende Methoden an: · Befragung der jeweils zuständigen Mitarbeiter in den einzelnen Unternehmensbereichen, insbesondere in der Rechtsabteilung. · Einsichtnahme des Prüfers in die Satzung sowie Hauptversammlungs-, Aufsichtsrat- und Vorstandsprotokolle und Verträge. · Inaugenscheinnahme amtlicher Registerauszüge. · Einholen von Bestätigungen der Vertragspartner. · Einforderung einer ausführlich gehaltenen Vollständigkeitserklärung des Vorstands, die zumAusdruck bringen soll, dass die gesetzlichen Vertreter alle Aufklä- 685 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt IV.E. 686 Vgl. hierzu die Ausführungen imDritten Teil zu Gliederungspunkt II.E.3.2 und Gliederungspunkt III.5. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 269 rungen und Nachweise vorgelegt haben, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind (§ 320 Abs. 2 Satz 1 HGB).687 Die Betriebsabrechnung und die Kostenträgerrechnung bilden die Grundlage für die Bewertung fertiger und unfertiger Erzeugnisse, Waren sowie aktivierbaren innerbetrieblichen Leistungen in der Bilanz (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 255 HGB).688 Die Verbindung von Herstellungskosten, die für die Finanzbuchhaltung maßgeblich sind, mit den Herstellkosten der Kostenrechnung, besitzt für den Abschlussprüfer eine zentrale Rolle. Hieraus ergeben sich nicht nur Informationen für die Überprüfung der Wertansätze bei Vorratsbeständen und selbsterstellten Anlagegütern, sondern auch für die Überprüfung von Posten der GuV (z. B. § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 HGB oder § 275 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 HGB). Darüber hinaus kann die betriebliche Statistik für den Abschlussprüfer von Belang sein. So muss er im Rahmen der Bemessung der Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen bei Unternehmen mit großen Forderungsbeständen häufig auf Vergangenheitsstatistiken zurückgreifen, um diese Wertberichtigungen in ihrer Höhe und ihrer Angemessenheit beurteilen zu können. Auch bei Gewährleistungsrisiken sind vom Abschlussprüfer Statistiken heranzuziehen, die Rückschlüsse auf die Höhe der nach § 249 Abs. 1 HGB zu bildenden Rückstellung zulassen. Dies gilt auch für die Schätzung der Lebensdauer von Produktionsanlagen zur Beurteilung der für die planmäßige Abschreibung erforderlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB). Herausragende Bedeutung im Rahmen der Prüfung außerbuchhalterischer Bereiche besitzt das unternehmerische Planungssystem bezüglich der Untersuchung von Prognoseinformationen, die durch den Lagebericht des Unternehmens (§ 289 HGB) gegeben werden.689 In diesem Zusammenhang handelt es sich zum einen um Mitteilungen, die die Beurteilung und Erläuterung der voraussichtlichen Unternehmensentwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken betreffen (§ 289 Abs. 1 Satz 4 HGB). Zum anderen sind die von § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB geforderten Prognoseinformationen über das RMS und spezifische Risikoarten jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten, die für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung von Belang sind, einer Plausibilitätsprüfung zu unterziehen. Im Grundsatz muss der Abschlussprüfer analysieren, ob die Prognoseinformationen des Lageberichts i. S. v. § 317 Abs. 2 Satz 1 HGB mit dem Jahres- bzw. Einzelabschluss und den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen in Einklang stehen sowie eine zutreffende Vorstellung von der Unternehmenslage vermitteln. Zudem ist zu untersuchen, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (§ 317 Abs. 2 Satz 2 HGB). Eine Verfahrensprüfung der Aufbau- und Ablauforganisation des Planungs- und RMS liefert dem Revisor sodann Erkenntnisse darüber, inwieweit er sich auf die zuverlässige und vollständige Erfassung und Verarbeitung 687 Vgl. hierzu IDW PS 303, S. 1–7. 688 Vgl. im Einzelnen Freidank (2002b), S. 74–75; Freidank (2008), S. 175–179; Freidank/Velte (2007a), S. 449–484. 689 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C. 5.2.3.5 und Freidank/Steinmeyer (2009), S. 249–256. 270 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung der Elemente des Systems stützen kann und inwieweit die durch das System gelieferten Prognoseinformationen plausibel sind.690 3. Prüfung des Internen Kontrollsystems (IKS)691 Die Beurteilung des IKS, verstanden als Teil des Internal Control System, insbesondere soweit es zur Sicherung einer ordnungsmäßigen Rechnungslegung dient, bietet demAbschlussprüfer die Möglichkeit, Art und Umfang seiner Revisionshandlungen zielgerichtet im Rahmen der Prüfungsplanung festzulegen. Im Grundsatz sind diese Untersuchungen darauf ausgerichtet, überwachungs- und steuerungsschwache Bereiche (z. B. aufgrund mangelnder Funktionstrennung692 oder unzureichenden Informationssystemen) sichtbar zu machen, in denen dann ergebnisorientierte Prüfungen (z. B. Prüfungen von Posten des Jahresabschlusses) zu intensivieren sind. In diesem Zusammenhang bietet es sich an, die Revision des IKS bereits als Zwischenprüfung vor Beendigung des Geschäftsjahres durchzuführen. Allerdings muss sichergestellt sein, dass Systemänderungen (z. B. Installierung neuer Softwareprodukte für die innerbetriebliche Abrechnung) dokumentiert und bei der eigentlichen Abschlussprüfung erneut geprüft werden. Die Prüfung des IKS läuft prinzipiell in zwei Phasen ab.693 So verschafft sich der Abschlussprüfer zunächst z. B. mit Hilfe von Fragebögen (Checklisten) oder Ablaufdiagrammen (Flow Charts), in denen bestimmte betriebliche Vorgänge bildlich dargestellt werden, einen Überblick über die vorhandenen Überwachungs- und Steuerungseinrichtungen (z. B. Buchhaltungs- und Kostenkontrollsysteme). Abbildung 78 gibt einen Einblick in den Aufbau eines Fragebogens zur allgemeinen Prüfung des IKS.694 Der Vorteil der Fragebogentechnik, die auch in anderen Bereichen der Abschlussprüfung zum Einsatz kommt (z. B. bei der Prüfung der Buchhaltung, des Jahresabschlusses und des Lageberichts) liegt in der Anpassungsfähigkeit dieses Instruments an unterschiedliche Unternehmensstrukturen. Folglich bietet sich die Möglichkeit, mit vergleichsweise niedrigen Kosten die Fragebögen entsprechend zu erweitern, einmal entwickelte Checklisten mehrmals zu verwenden und mit hinreichend qualifizierten Arbeitskräften derartige Prüfungen durchzuführen. Allerdings besteht der Nachteil der Fragebogentechnik darin, dass die Revisionstätigkeit in hohem Maße schematisiert wird, wodurch die Kreativität bei den Prüfern sinkt und damit eine gewisse Betriebsblindheit ausgelöst werden kann. 690 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.1. 691 Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt II. 692 Die Prüfung der Funktionstrennung zielt grundsätzlich darauf ab, in Erfahrung zu bringen, ob im Rahmen der Ablauforganisation des Unternehmens darauf geachtet wird, dass planende, anweisende, vollziehende, kontrollierende und steuernde Aufgaben möglichst durch verschiedene Personen, Stellen bzw. Institutionen vorgenommen werden. 693 Vgl. zu Einzelheiten im Hinblick auf die Prüfung des IKS IDW PS 261, Tz. 19–63, S. 10–24. 694 Modifiziert entnommen von Pfleger (1988), S. 28–29. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 271 Abbildung 78: Auszug aus einem Fragebogen zur allgemeinen Prüfung des IKS Häufig vermitteln dem Abschlussprüfer bereits Organisationspläne des Unternehmens einen Einblick in die elementaren Prozessstrukturen, die die geplanten Sollabläufe dokumentieren (z. B. Abwicklung eines Kundenauftrages vom Eingang bis zur Lieferung und Bezahlung). In einem zweiten Schritt ist sodann die Wirksamkeit der installierten Überwachungs- und Steuerungseinrichtungen durch gezielte Tests zu untersuchen (z. B. Überprüfung der Verarbeitungsgenauigkeit eines IT-gestützten Rechnungswesens anhand ausgewählter Probebuchungen). Darüber hinaus spielt für die Beurteilung des IKS durch den Abschlussprüfer das Analyseergebnis eine Rolle, inwieweit die in Flow Charts oder Organisationsplänen 272 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung niedergelegten Sollabläufe mit denen in der Realität zu beobachtenden Istabläufen übereinstimmen. So kann etwa die Ablauforganisation des Unternehmens laut Dokumentation grundsätzlich ausschließen, dass einzelne Mitarbeiter ohne zwangsläufige Mitwirkung einer anderen Person alle Phasen eines Geschäftsvorfalls allein durchführen. Im Rahmen der stichprobenhaften Prüfung besteht aber dieMöglichkeit, dass der Abschlussprüfer wesentliche Abweichungen von der Einhaltung dieses Vier-Augen- Prinzips feststellt. Mit den BilMoG wurde der Begriff des IKS expliziert in das deutsche Handelsrecht aufgenommen. So besteht für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. v. § 264d HGB die Pflicht, im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben (§ 289 Abs. 5 HGB).695 Dieser sog. Risikomanagementbericht ist vom Abschlussprüfer in die Lageberichtprüfung nach § 317 Abs. 2 HGB einzubeziehen. Sofern der Abschlussprüfer im Kontext seiner Prüfung wesentliche Lücken im rechnungslegungsbezogenen IKS aufdeckt (z. B. Mängel bei der Inventur oder der bei Erfassung von Geschäftsverfällen im Hauptbuch), hat er darüber sowohl im Hauptteil des Prüfungsberichtes nach § 321 Abs. 2 HGB als auch den gesetzlichen Vertretern, dem Aufsichtsrat oder dessen Prüfungsausschuss nach § 171 Abs. 1 Satz 2 AktG in der Bilanzsitzung zu berichten.696 Darüber hinaus obliegt einem vom Aufsichtsrat eingesetzten Prüfungsausschuss nach § 107 Abs. 3 Satz 2 AktG die Aufgabe, sich im Rahmen seiner Überwachungstätigkeit auch mit derWirksamkeit des (gesamten) IKS zu befassen. 4. Prüfung der Buchführung Die Notwendigkeit zur Prüfung der Buchführung ergibt sich aus § 317 Abs. 1 Satz 1 HGB, in dem es heißt: „In die Prüfung des Jahresabschlusses ist die Buchführung einzubeziehen.“ Die Ordnungsmäßigkeitsprüfung ist notwendiger Bestandteil der Abschlussprüfung, weil nur eine ordnungsmäßig geführte Buchführung Gewährleistung für die richtige Erfassung der Geschäftsvorfälle gibt. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Buchführung nicht geprüft werden sollte, ohne dass auch (zuvor) das rechnungslegungsbezogene IKS einer Prüfung unterzogen wurde (so können etwa Schlüsse von der Verarbeitungsqualität eines IT-gestützten Buchhaltungsprogramms auf die Richtigkeit der vorgenommenen Buchungen gezogen werden). Die Anforderungen, die an eine ordentliche Buchführung für handelsrechtliche Jahresabschlüsse gestellt werden, sind in §§ 238–289a HGB kodifiziert.697 Die steuerrechtlichen Auflagen finden sich in den Vorschriften der Abgabenordnung (§§ 140– 148 AO), des Einkommensteuer-, des Körperschaft- und des Umsatzsteuergesetzes 695 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.3.5. 696 Vgl. IDW PS 261, Tz. 89–93, S. 1–32. 697 Einzelkaufleute sind unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. § 241a HGB) von der Pflicht zur Buchführung befreit. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 273 sowie in den Verbrauchsteuergesetzen. Weitere Anforderungen werden im Rahmen der Einkommensteuer-Richtlinien genannt. Sowohl für den handels- als auch den steuerrechtlichen Jahresabschluss gelten die Vorschriften der GoB. Das Erfordernis einer Buchführungsprüfung gilt im Grundsatz auch für den nach internationalen Rechnungslegungsstandards i. S. v. § 324a HGB aufgestellten Einzelabschluss. Sofern nach den IFRS imVerhältnis zu den handelsrechtlichen Regelungen Unterschiede bezüglich der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bestehen, ist diesen Standardisierungen bei der Prüfung internationaler Abschlüsse Vorrang einzuräumen. Im Wesentlichen trägt die Ordnungsmäßigkeitsprüfung der Buchführung den Charakter einer Revision der Ordnungsmäßigkeit des (rechnungslegungsbezogenen) IKS in diesem Bereich, wobei folgende Prüfungsschwerpunkte zu nennen sind: · Ordnungsmäßigkeit der organisatorischen Gestaltung der Buchführung, · Ordnungsmäßigkeit der Eintragung in die Handelsbücher und · Ordnungsmäßigkeit derAufstellung des Inventars. In einem ersten Prüfungsschritt ist zu untersuchen, ob das zum Einsatz kommende Buchführungsverfahren den gesetzlichen Anforderungen entspricht, die grob in § 238 Abs. 1 HGB niedergelegt sind. Nach h.M. gilt als kaufmännisches Buchführungssystem ausschließlich die doppelte Buchführung698, da nur mit ihrer Hilfe sich die von § 242 HGB geforderte Bilanz sowie die GuV erstellen lassen, die gemeinsam den Jahresabschluss bilden.699 Im Gegensatz zur einfachen Buchhaltung werden bei der doppelten Form die im Laufe des Geschäftsjahres anfallenden Vorgänge nicht nur in zeitlicher Reihenfolge in den Grundbüchern aufgezeichnet, sondern auch nach sachlichen Gesichtspunkten geordnet in einem Hauptbuch erfasst. Das Hauptbuch setzt sich aus den Bestands- und Erfolgskonten, die allgemein auch als Sachkonten bezeichnet werden, zusammen. Zu den Büchern der doppelten Buchführung zählt des weiteren das Kontokorrentbuch (Geschäftsfreundebuch) mit den Personenkonten der Kunden und Lieferanten; bei Bedarf können außerdem zusätzliche Nebenbücher (z. B. Lohn- und Gehalts-, Anlagen-, Lager-, Wechsel- sowie Kassenbuch) geführt werden. Als Ergebnis bleibt somit festzuhalten, dass das Grundbuch bzw. die Grundbücher, das Hauptbuch und das Kontokorrentbuch unverzichtbare Bausteine in der Organisation der doppelten Buchführung darstellen. Abbildung 79 zeigt die Grundstruktur einer Organisation der doppelten Buchführung. Zusammenfassend hat der Abschlussprüfer zu untersuchen, ob das (doppelte) Buchführungssystem des Unternehmens, auch wenn es IT-gestützt arbeitet, folgende Charakteristika aufweist: · Registrierung aller Geschäftsvorfälle in zeitlicher (Grundbuch) und sachlicher (Hauptbuch) Ordnung. Ferner ist der unbare Geschäftsverkehr mit Kunden und Lieferanten zusätzlich in einem Kontokorrentbuch zu dokumentieren. 698 Vgl. im Einzelnen Eisele/Knobloch (2011), S. 74–119; Freidank/Velte (2007a), S. 54–113. 699 Vgl. etwaWinkeljohann/Klein (2010), Rz. 76–79 zu § 238 HGB, S. 15. 274 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Abbildung 79: Organisation der doppelten Buchführung · Verbuchung ein und desselben Vorgangs auf zwei Konten (Konto und Gegenkonto), und zwar einmal im Soll und einmal inHaben. · Getrennte Erfassung der erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Vorfälle auf Bestands- und Erfolgskonten. · Möglichkeit der zweifachen Erfolgsermittlung durch – Eigenkapitalvergleich und – Gegenüberstellung aller Aufwendungen und Erträge im GuV-Konto. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 275 Bei der Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Eintragungen in die Handelsbücher geht es um eine Sicherstellung formeller Mindestanforderungen an die Buchführung, so dass ein sachverständiger Dritter sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Zudem müssen sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB). Sofern der Abschlussprüfer mit einer Checkliste700 in diesem Bereich arbeitet, wären etwa folgende Fragen zu klären: Wurden die Geschäftsvorfälle fortlaufend gebucht? Sind die Geschäftsvorfälle eindeutig aus der Kontoführung zu rekonstruieren (und zwar vom Beleg bis zum Konto)? Ist der Buchungstext irreführend und ist das Gegenkonto richtig genannt? Wie werden Falschbuchungen behandelt? Liegt ein übersichtlicher und logisch aufgebauter Kontenplan vor? Erfolgen regelmäßig Abstimmungen zwischen Haupt- und Nebenbüchern? Sind die Seitenzählungen in den Handelsbüchern fortlaufend und bestehen Leerzeilen? Die Verpflichtung zur Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Aufstellung des Inventars resultiert aus der gesetzlichen Anforderung von §§ 240–241 HGB. In diesem Zusammenhang geht es für den Abschlussprüfer im Grundsatz um die Beantwortung der Frage, ob die Pflicht zur Inventarerstellung überhaupt erfüllt wurde und ob das zur Anwendung kommende Inventurverfahren (z. B. vollständige Inventur oder Stichprobeninventur) den GoB entspricht.701 Diesem Prüfungsschritt kommt deshalb zentrale Bedeutung zu, weil die Bilanz aus dem Inventar des Unternehmens abgeleitetwird und die Ordnungsmäßigkeit des Inventurverfahrens mithin maßgebenden Einfluss auf den Jahres- bzw. den Einzelabschluss hat. Hieraus folgt auch nach den GoA die Verpflichtung des Abschlussprüfers, bei der Inventur selbst anwesend zu sein, um sich einen Eindruck über Art undWeise der Bestandsaufnahme durch die Mitarbeiter des Unternehmens zu verschaffen, wenn die betroffenen Vermögensgegenstände (z. B. Vorräte) absolut oder relativ von Bedeutung sind.702 Allerdings kann aufgrund einer Inventur (noch) keine Bilanz erstellt werden, da im Rahmen der körperlichen oder buchmäßigen Bestandsaufnahme keine Erfassung von Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen etc. erfolgt. 700 Vgl. hierzu Farr (2011); IDW (2006), R Tz. 343, S. 2030–2052. 701 Das Inventar (Bestandsverzeichnis) ist ein aufgrund einer Inventur (Bestandsaufnahme) aufgestelltes, bis ins Einzelne gehendes schriftliches Verzeichnis, das die erfassten Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert gegliedert ausweist. Es muss lückenlos sein, d. h. es muss auch bereits voll abgeschriebene Bestände enthalten. Nach seinem Aufbau in Staffelform enthält es am Ende i. d. R. das Reinvermögen (Eigenkapital, Betriebsvermögen) als den Betrag, um den das Gesamtvermögen die Schulden übersteigt. Vgl. zur Prüfung der Vorratsinventur im Einzelnen IDW PS301, S. 1–10. 702 Vgl. IDW (2006), R Tz. 459, S. 2079. 276 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung 5. Abschluss- und Lageberichtsprüfung 5.1 Allgemeines Die folgenden Ausführungen betreffen Prüfungshandlungen, die sich unmittelbar auf den Jahres-703 und den Einzelabschluss sowie den Lagebericht beziehen, die gem. § 320 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 324a Abs. 1 Satz 1 HGB von den gesetzlichen Vertretern der Kapitalgesellschaft und ihr gesetzlich gleichgestellte Unternehmen gefertigt und dem Abschlussprüfer unverzüglich vorgelegt werden müssen. Abbildung 80 gibt einen Überblick über die einzelnen Prüfungsobjekte des § 316 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 264 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB.704 Abbildung 80: Prüfungsobjekte von Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen 703 Vgl. zum Begriff des Jahresabschlusses Freidank (2002), Sp. 1248–1256. 704 Entnommen von Driesch (2008), S. 159. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 277 Zur Abgrenzung zu den Vorprüfungen, die sich i. d. R. auf die Prüfung der außerbuchhalterischen Bereiche beziehen, und noch vor Beendigung des zu prüfenden Geschäftsjahres vorgenommen werden können, finden Prüfungen des Jahres- und des Einzelabschlusses sowie des Lageberichts stets nach dem Bilanzstichtag und nach Beendigung der Aufstellungsarbeiten durch die gesetzlichen Vertreter statt. Sie werden in der betrieblichen Praxis deshalb auch alsHauptprüfungen bezeichnet. Aus den GoA folgt, dass der Abschlussprüfer verpflichtet ist, den gesamten Prüfungsprozess zu planen, in dem aus sachlicher, personeller und zeitlicher Sicht vorausschauend festzulegen ist, · welche Prüfungshandlungen vorzunehmen sind (Prüfungsprogrammplanung), · welche Prüfer dabei welche Aufgaben übernehmen (Personaleinsatzplanung) und · wannmit den Teil-Prüfungsprozessen zu beginnen undwie viel Zeit für die einzelnen Prüfungshandlungen vorzusehen ist, damit der Prüfungsauftrag termingerecht abgeschlossen werden kann (Prüfungszeitplanung).705 Vor diesem Hintergrund muss sich der Prüfer darum bemühen, das Prüfungsobjekt zu strukturieren, um einzelne Prüffelder zu bilden. Im Hinblick auf die Prüfung der handelsrechtlichen Rechnungslegung bietet es sich an, die Prüffelder in Anlehnung an die vorhandenen Strukturen Buchführung, Jahres- bzw. Einzelabschluss und Lagebericht und innerhalb dieser Bereiche in Anlehnung an deren einzelne Posten festzulegen (Balance-Sheet-Audit), wobei aus Zweckmäßigkeitsüberlegungen einzelne Prüffelder in der Praxis häufig kombiniert werden. Darüber hinaus ergeben sich Strukturierungsmerkmale aber auch aus derQualifikation der einzelnen Prüfer (z. B. Spezialisten für IT-Prüfungen oder Prüfungen der Pensionsrückstellungen). Mit einer sorgfältigen Prüfungsplanung bzw. einer Prüffeldbildung wird zugleich die Grundlage für eine zunehmende Urteilssicherheit und eine Rationalisierung des Prüfungsprozesses geschaffen (Lean Auditing). Im Ergebnis verbessert sich der Wirkungsgrad der Abschlussprüfung zunächst durch die mit der Prüfobjektstrukturierung einhergehende Generierung von Planungsalternativen (z. B. Zuweisung von Prüffeldern an Spezialisten oder Berücksichtigung von Reihenfolgebedingungen), aber auch infolge der aus der Bildung von Prüffeldern resultierenden Vermeidung von Doppelarbeiten. Schließlich wird durch die Ordnung des Prüfungsobjekts die Voraussetzung für eine permanente Kontrolle der Revisionsarbeiten durch den verantwortlichen Prüfungsleiter geschaffen. 5.2 Einführung in die Prüfungstechnologie 5.2.1 Systematisierung der Prüfungsmethoden Mit dem Begriff Prüfungsmethodewird ein umfassendes Untersuchungsprogramm bezeichnet, das zahlreiche Analysemaßnahmen (Prüfungshandlungen) beinhaltet und im Prüfungsprozess den Ausgangspunkt für die Urteilsbildung des Abschlussprüfers darstellt. 705 Vgl. hierzu im Einzelnen Buchner 1997, S. 154–218; IDW PS 240, S. 1–11; Zaeh (2011), S. 267–294 und die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.E.3.2. 278 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Unter dem Terminus Prüfungshandlungen sind im Folgenden unterschiedliche Tätigkeiten des Abschlussprüfers zu verstehen, die im Rahmen von Prüfungsmethoden zum Einsatz kommen, wobei eine Unterscheidung in formelle und materielle Prüfungshandlungen üblich ist.706 Während formelle Prüfungshandlungen auf die äußere Ordnungsmäßigkeit und die rechnerische Richtigkeit der Rechnungslegung abzielen, sind materielle Prüfungshandlungen hingegen auf die inhaltliche Richtigkeit und die wirtschaftliche Berechtigung des vorhandenen Zahlenmaterials ausgerichtet. Die existierenden Prüfungsmethoden, die in der Praxis simultan und nach pflichtmäßigen Ermessen des Abschlussprüfers zur Anwendung kommen, können wie in Abbildung 81 gezeigt systematisiert werden.707 Die GoAverpflichten den Abschlussprüfer, durch geeignete Prüfungshandlungen aussagefähige Prüfungsnachweise (z. B. aus Originalunterlagen, Handelsbüchern und sonstigen Aufzeichnungen) einzuholen, die es ihm ermöglichen, zu begründeten Prüfungsfeststellungen und darauf aufbauend zu hinreichend sicheren Prüfungsaussagen zu gelangen.708 Abbildung 81: Systematisierung der Prüfungsmethoden Im Rahmen formeller Globalabstimmungen, die den Charakter indirekter Prüfungsmethoden tragen, wird z. B. untersucht, ob der Buchungsstoff über die verschiedenen Bücher hinweg (Grund-, Haupt- und Nebenbücher) vollständig in den Jahresabschluss überführt wurde. 706 Vgl. hierzu die Ausführungen in Dritten Teil zu Gliederungspunkt I.C.1. 707 Entnommen von Zaeh (1998), S. 94; vgl. hierzu auch IDW (2006), R Tz. 79–103, S. 1958–1965. 708 Vgl. IDW PS 300, Tz. 6, S. 2–3. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 279 Hierdurch erfolgt eine Überprüfung der rechnerischen Verarbeitung des Zahlenmaterials. Allerdings sagen summarische Kontrollrechnungen über die inhaltliche Verarbeitung nichts aus. Globalabstimmungen sind im Grundsatz Soll-Haben-Gegenüberstellungen, wie sie etwa in der Hauptabschlussübersicht709 vorgenommen werden. Hierdurch besteht die Möglichkeit zu überprüfen, ob die Verbuchungen der laufenden Geschäftsvorfälle sowie die Addition der in den Sachkonten erfassten Sollund Habenbuchungsbeträge rechnerisch richtig vorgenommen wurden. Die Abstimmungsmechanismen kommen in der Summengleichheit der jeweiligen Buchungsspalten (z. B. Summen- und Saldenbilanz) zum Ausdruck. Analytische Prüfungshandlungen,710 die auch als Plausibilitätsprüfungen oder Verprobungen bezeichnet werden, stellen im Rahmen indirekter Prüfungsmethoden materielle Globalabstimmungen dar. Sie sind unter Rückgriff auf Kennzahlen darauf ausgerichtet, im Kontext eines Soll- Ist-Vergleichs die sachlogische Richtigkeit (Plausibilität) zwischen zwei Untersuchungsobjekten festzustellen, die in einem funktionalen oder zumindest kausalen Zusammenhang stehen (so kann beispielsweise von der verbrauchten Druckluft für das Zapfen von Bier auf die Anzahl ausgeschenkter Gläser und damit die Umsatzerlöse in einer Gastwirtschaft innerhalb einer Prüfperiode geschlossen werden). Darüber hinaus besitzen analytische Prüfungshandlungen im Rahmen der Prüfungsplanung einen bedeutenden Stellenwert. In diesem Zusammenhang können etwa nach Maßgabe der Ergebnisse von Plausibilitätsprüfungen in risikobehafteten Prüffeldern Prüfungsschwerpunkte gebildet werden (z. B. kann die anhand eines Zeitvergleichs von Rentabilitätskennzahlen festgestellte Verbesserung der Unternehmensergebnisse Anlass sein, die Bewertungspolitik der Geschäftsführung im Jahresabschluss genauer zu untersuchen). Beispiel 17: In einem Handelsunternehmen findet als wichtige Steuerungskennzahl zur Beurteilung der Ertragslage der Roh-Erfolgsaufschlagsatz Verwendung, der sich wie nachstehend gezeigt aus dem Kontensystem der Finanzbuchhaltung ableiten lässt. Roherfolgsaufschlagsatz = (Umsatzerlöse –Wareneinsatz) · 100 Wareneinsatz Als branchenübliche und letztjährige Kennzahl wurde ein Roh-Erfolgsaufschlagsatz von 50% der Planung zugrunde gelegt. Im abgelaufenen Geschäftsjahr betrugen die gesamten Ist-Umsatzerlöse 5.200.000 € und der gesamte Ist-Wareneinsatz 3.500.000 €. Hieraus errech- 709 Vgl. hierzu Freidank/Velte (2007a), S. 89–97. 710 Vgl. im Einzelnen IDW PS312, S. 1–8; Lachnit (1992b), Sp. 719–742; Lachnit (2007), S. 1471– 1473. 280 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung net sich ein effektiver Roh-Erfolgsaufschlagsatz von 48,57%. Aus diesen Ergebnissen könnte der Abschlussprüfer ableiten, dass die Ausprägung der im Rechnungswesen des Handelsunternehmens ausgewiesenen Ist-Objekte (Umsatzerlöse von 5.200.000 € und Wareneinsatz von 3.500.000 €) nach der Verprobungsrechnung plausibel sind. Dies gilt auch für die Komponenten Anfangsbestand, Zugänge, Entnahmen und Endbestand, die dem Ist-Wareneinsatz zugrunde liegen. Nach pflichtmäßigem Ermessen könnte sich der Abschlussprüfer dann dafür entscheiden, im Rahmen des Prüffeldes „Warenkonten“ keine weiteren Einzelfallprüfungen mehr vorzunehmen und seine Prüfungen in diesem Bereich der Finanzbuchhaltung des Handelsunternehmens mit dem Urteil „ordnungsgemäß“ zu beenden. Systemprüfungen sollen Erkenntnisse über die korrekte und vollständige Erfassung und Verarbeitung der Bestandteile des Prüfungsobjektes liefern (z. B. Prüfungen des Buchführungs-, Inventur-, Kostenrechnungssystems, IKS oder RMS711). In diesem Zusammenhang sind vier elementare Prüfungsschritte zu unterscheiden:712 · Erfassung der Systemkonzeption: Feststellung und Dokumentation der geplanten Funktionsweise des Systems mit Hilfe von Fragebögen und Ablaufdiagrammen. · Transformationsprüfung: Ggf. stichprobenartige Untersuchung, ob das System in dem Prüfungszeitraum die geplanten Erfassungs-, Verarbeitungs- und Kontrollfunktionen ordnungs- und zeitgemäß erfüllt hat. · Funktions- und Wirksamkeitsprüfung: Beurteilung, ob das realisierte System in dem Prüfungszeitraum die gewünschten Verarbeitungsergebnisse in der erforderlichen Qualität geliefert hat. Dies kann etwa durch Testdurchläufe seitens des Prüfers festgestellt werden. · Schwachstellenanalyse: Bei der Konstatierung von Schwachstellen im System muss der Prüfer diese unter Berücksichtigung desWesentlichkeitsprinzips gewichten und seine weiteren Prüfungshandlungen an diese Ergebnisse anpassen. In der Literatur findet sich keine einheitliche Meinung über die im Rahmen der Systemprüfungen anzuwendenden Prüfungshandlungen. Die Festlegung einer umfassenden Begriffsdefinition ist aufgrund der Fülle der anwendbaren Prüfungshandlungen und der konzeptionellen Weiterentwicklung des Prüfungswesens weder möglich noch sinnvoll. Im Gesamtbild steht bei einer Systemprüfung die Beurteilung einer vollständigen und gleichermaßen richtigen sowie zeitnahen Erfassung der Geschäftsvorfälle, Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert sowie der Aufwendungen und Erträge durch die Verarbeitungssysteme primär imMittelpunkt der Betrachtung. DieAufgabedesRevisors besteht imRahmenderEinzelfallprüfungdarin, einUrteil überden Nachweis, die richtige Bewertung, den konkreten Ausweis und die zutreffende Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie von Aufwendungen und Erträgen im Jahresabschluss zu geben.713 Die Einzelfallprüfung kann differenziert werden in Vollerhebungoder Teilerhebung (Stichprobenprüfung). AusWirtschaftlichkeitsgesichtspunkten sollte eine vollständige Prüfung (Vollerhebung) nur in Ausnahmefällen vorgenommenwerden.714 711 Vgl. im Einzelnen die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.6. 712 Vgl. Freidank/Zaeh (1995), S. 397. 713 Vgl. Zaeh 1998, S. 103. 714 Vgl. zu Stichprobenprüfungen im Einzelnen Buchner (1997), S. 171–203; Hinz (2007), S. 1305– 1307; Hömberg (2002b), Sp. 2287–2303; Hömberg (2011), S. 317–354; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 313–335; Schmidt (2002), Sp. 2279–2287. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 281 Abbildung 82 unterscheidet die Voll- und Teilerhebung nach ausgewählten Merkmalen. Merkmal Vollerhebung Teilerhebung Definition Lückenlose Prüfung aller Elemente eines Revisionsfeldes Partielle Prüfung der Elemente eines Revisionsfeldes Durchführung Wenn der Revisionsauftrag die Feststellung der Fehlerlosigkeit des betreffenden Prüfungsstoffes verlangt (z. B. bei Unterschlagungsprüfungen) Wenn der Revisionsauftrag nicht die Feststellung der vollständigen Fehlerlosigkeit des betreffenden Prüfungsstoffes verlangt (z. B. bei Prüffeldern mit homogenenMassenerscheinungen wie etwa das Vorratsvermögen) Vorteil Abgabe eines maximalen Prüfungsurteils möglich Reduzierung des Prüfungsumfangs und der Revisionszeit und damit der Prüfungskosten Nachteil Prüfungsumfang und Revisionszeit führen zu vergleichsweise höheren Prüfungskosten Abgabe eines lediglich hinreichenden Prüfungsurteils möglich Anforderungen Ordnungsmäßige und vollständige Prüfung aller Elemente eines Revisionsfeldes Die aus der Grundgesamtheit des Revisionsstoffes zum Zwecke der Prüfung ausgewählte Teilmenge (Stichprobe) muss ein repräsentatives Abbild der Grundgesamtheit darstellen. Arten der Auswahlverfahren – – Bewusste oder gezielte Auswahl (Urteils- oder Beurteilungsstichprobe) – Zufallsauswahl (mathematisch-statistische Stichprobe) Abbildung 82: Überblick über Methoden der Einzelfallprüfung Bezüglich dieser ergebnisorientierten Prüfungshandlungen lassen sich folgende bedeutende Teilprozesse unterscheiden:715 · Ermittlung des Soll-Objekts: Festlegung der für die Prüfung relevanten Gesetzesoder Satzungsnormen durch den Revisor. Das Soll-Objekt muss nicht zwingend eine genau fixierte Größe sein. Im Rahmen von Bewertungsprüfungen ist das Soll- Objekt durch eine Bandbreite, bestehend aus Ober- und Untergrenze, determiniert. · Ermittlung des Ist-Objekts: Festlegung bestimmter Prüfungsmerkmale auf Grundlage des erstellten Jahresabschlusses und Lageberichts (z. B. die auf den Inventurlisten ausgewiesenen Bestände). Bei der Auswahl der Ist-Objekte ist darauf zu achten, dass sich Soll- und Ist-Größen in sachlicher, räumlicher und zeitlicher Hinsicht entsprechen. · Soll-Ist-Vergleich: Bestimmung der Abweichung zwischen gewünschtem und tatsächlichem Zustand durch Gegenüberstellung von Soll- und Ist-Größe. 715 Vgl. Zaeh (1998), S. 104–105 und die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.C. 282 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung · Abweichungsanalyse: Untersuchung und Gewichtung der festgestellten Abweichung unter Berücksichtigung des Wesentlichkeitsgrundsatzes.716 5.2.2 Prüfungsansätze 5.2.2.1 Traditioneller Prüfungsansatz Der traditionelle Prüfungsansatz beruht auf einer Internal Control-Beurteilung mit anschließenden, ggf. stichprobenartigen Einzelfallprüfungen der Bestands- und Erfolgsposten. Nach traditioneller Auffassung wird der Begriff „Internal Control“mit „Internes Kontrollsystem“ (IKS) übersetzt, das „. . . sowohl den Organisationsplan als auch sämtliche aufeinander abgestimmte Methoden und Maßnahmen in einem Unternehmen, die dazu dienen, sein Vermögen zu sichern, die Genauigkeit und Zuverlässigkeit der Abrechnungsdaten zu gewährleisten und die Einhaltung der vorgeschriebenen Geschäftspolitik zu unterstützten,“717 umfasst. In der Planungsphase I des Phasenschemas vonAbbildung 51718 erfolgt zunächst eine Aufteilung des Prüfungsstoffes in Prüffeldgruppen und Prüffelder. Die Ergebnisse der Systemprüfungen aus Prüfungsphase I gehen schließlich in die Planungsphase II ein und bestimmen damitArt undUmfang der ergebnisorientierten Prüfungshandlungen in Prüfungsphase II. Die Beurteilung der Kontrollstruktur kann durch eine indirekte oder direkte Systemprüfung erfolgen. Bei der direkten Methode werden System- bzw. IT-Programme direkt analysiert, wobei Urteile über die System- bzw. Programmqualität abgegeben werden können. Im Rahmen der indirekten Methoden wird lediglich die Funktionsweise des Systems mit Hilfe von Vergleichs-, Kennzahlen oder Testdaten überprüft. Der Prüfungsumfang hinsichtlich der Beurteilung der Kontrollstruktur bemisst sich nach dem Bedeutungsgrad der Informationsverarbeitung in einem Unternehmen. Die Prüfungshandlungen geben dem Revisor darüber Aufschluss, in welchen Unternehmensbereichen er sich bei seinen Beurteilungen auf das Interne Kontrollsystem stützen kann, und wo und in welchem Umfang Einzelfallprüfungen folgen müssen. In der Prüfungsphase I stehen zunächst Systemprüfungen an, die Aufschluss über die korrekte und vollständige Erfassung und Verarbeitung der Elemente des Prüfungsobjektes geben sollen. Als mögliche Prüfungsobjekte kommen das Buchführungs-, das Interne Kontroll-, das Lager- und Inventur-, das Kostenrechnungs- sowie das Informationsverarbeitungssystem in Betracht. Mit Hilfe der Systemprüfung soll im Rahmen der Jahresabschlussprüfung festgestellt werden, ob dieOrdnungsmäßigkeit der Rechnungslegung in organisatorischer Hinsicht sichergestellt ist. Die Intensität bzw. der Umfang der durchzuführenden Prüfungshandlungen wird durch das Ergebnis der Systemprüfung determiniert. Zeigen sich beispielsweise Schwachstellen im System, müssen die Prüfungshandlungen in dem betreffenden Bereich intensiviert werden. Dagegen kann die Anzahl der Einzelfallprüfungen zu den 716 Vgl. hierzu im Einzelnen IDW PS250, S. 1–8. 717 Neubert (1959), S. 9. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Zweiten Teil zu Gliederungspunkt II.A. 718 Vgl. hierzu Abbildung 51 im Dritten Teil zu Gliederungspunkt I.C.2. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 283 verschiedenen Abschlussposten reduziert werden, wenn die Sicherstellung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung in organisatorischer Hinsicht durch die Systemprüfung bestätigt werden konnte. Die Systemprüfung erfolgt grundsätzlich in zwei Stufen und führt zur Verbesserung der Prüfungseffizienz, zur Reduzierung des Prüfungsaufwands sowie zur Steigerung der Urteilsfähigkeit. Aufbauend auf den Ergebnissen der Systemprüfung erfolgt in der Prüfungsphase II die abschlie- ßende Beurteilung des Prüfungsobjektes durch Einzelfallprüfungen (ergebnisorientierte Prüfung). Zentrales Element des traditionellen Prüfungsansatzes ist die Beurteilung des IKS. Im Ergebnis fußt das Konzept auf der Annahme, das mit steigender Effizienz des IKS das Fehlerrisiko der verarbeiteten Daten sinkt und folglich zu einer Reduktion des Umfangs weiterer Prüfungshandlungen führt, da sich der Revisor auf die Wirksamkeit der installierten Kontrollen stützen kann. Notwendige Bedingung für die Reduktion ergebnisorientierter Prüfungshandlungen ist die detaillierte Analyse der IT-Systeme und des Internen Kontrollsystems durch indirekte oder direkte Prüfungen. Aufgrund des in aller Regel hohen Komplexitätsgrades des IKS werden umfangreiche Systemprüfungen notwendig, um mit hinreichender Sicherheit ein Urteil über seine Effizienz abgegeben zu können. Der traditionelle Prüfungsansatz berücksichtigt durch seine standardisierte Vorgehensweise zudem nur unzureichend die Verhältnisse beim Mandanten. Im Rahmen der Systemprüfungen kommen vor allem die computergestützte Programmfunktions- und -identitätsprüfung als Revisionsinstrumente in Betracht. Zur Bestimmung von Stichproben kann auf Dienstprogramme wie z. B. Audit Command Language (ACL) oder Interactive Data Extraction and Analysis (IDEA) zurückgegriffen werden.719 5.2.2.2 Risikoorientierter Prüfungsansatz Grundlegende Skizzierung des Konzepts Die Beurteilung des Risikos stellt schon seit langem einen wichtigen Bestandteil des prüferischen Handelns dar. In jüngerer Zeit steht jedoch die risikoorientierte Vorgehensweise hinsichtlich der Planung eines Prüfungsauftrages im Zentrum der Betrachtung.720 Der aus dem amerikanischen Schrifttum stammende Begriff „Internal Control“ wurde dabei von dem Terminus „Control Structure“ („Kontrollstruktur“) abgelöst. Der elementare Unterschied besteht darin, dass nach neuerer Auffassung das Kontrollumfeld neben dem Buchführungs- und dem Internen Kontrollsystem zu den Bestandteilen der Kontrollstruktur des Unternehmens gehört und damit in die Prüfung integriert wird. Durch den Einzug des Kontrollumfeldes kann bei Identifikation bestimmter Risiken in diesem Bereich (z. B. Unterqualifikation von Angestellten), die Einfluss auf die Verarbeitungsvorgänge des Buchführungssystems (z. B. Inventurarbeiten) und somit auf 719 Vgl. hierzu Gadatsch (2011), S. 310–313;Wöhler/Neben (2011), S. 409–432. 720 Vgl. hierzu im Einzelnen Link (2006); Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 335–359; Mielke (2007); Quick (1996); Schmidt (2008); Thiergard (2007), S. 1187–1189; Zaeh (2001), S. 301–340. 284 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung die Verarbeitungsergebnisse (z. B. Posten des Jahresabschlusses) haben, unter Berücksichtigung der Beurteilung derWesentlichkeit dieser Risiken, eine effiziente Prüfungsdurchführung im Rahmen der Prüfungsplanung geschaffen werden.721 Abbildung 83 verdeutlicht unterschiedliche Komponenten der Kontrollstruktur i.w.S.722 Die Funktionsweise des risikoorientierten Prüfungsansatz wird in Folgenden wieder anhand des Phasenschemas von Abbildung 51723 verdeutlicht. In Planungsphase I sollte zunächst eine Globalstrategie für den gesamten Prüfungsprozess entwickelt werden. Basierend auf der Analyse allgemeiner (z. B. Geschäftstätigkeit und wirtschaftliches Umfeld) und spezifischer Informationen (Kontrollumfeld, Buchführungs- und Internes Kontrollsystem) kann der Revisor erste Beurteilungen der relevanten Risikosituationen des zu prüfenden Unternehmens durchführen. Unter Rückgriff auf Konjunktur- und Branchendaten sowie individuelle Dokumentationen des Mandanten erfolgt hier zunächst eine vorläufige Einschätzung des Risikos. Abbildung 84 zeigt detaillierte Analysebereiche zur Einschätzung von Fehlerrisiken des Unternehmens und des Unternehmensumfeldes.724 Die durch (System-)Prüfungen in Prüfungsphase I gewonnen Erkenntnisse werden in Planungsphase II verwendet, um detaillierte Revisionshandlungen für die Prüfungsphase II festzulegen. Von entscheidender Bedeutung ist in diesem Zusammenhang die Überlappung der Planungsphase II und der Prüfungsphase I, denn erst nach Einschätzung der Wirksamkeit des IKS kann der Revisor zu einer vertretbaren Risikobeurteilung gelangen. Am Ende der Planungsphase II steht mithin das Konzept für eine detaillierte Prüfungsstrategie im Hinblick auf die Revision einzelner Prüffeldgruppen bzw. Prüffelder. Diese Phase bildet das Kernstück der risikoorientierten Abschlussprüfung, denn hier werden die noch durchzuführenden ergebnisorientierten Prüfungshandlungen unter Berücksichtigung der im Unternehmen vorliegenden Verarbeitungsvorgänge und derWesentlichkeit geplant. Die Risikobeurteilung ist eng mit der Prüffelderbildung im Rahmen des Transaction Flow Auditing725 verknüpft. Nach diesem Konzept erfolgt die Bildung der Prüferfelder unter Berücksichtigung der gesamten Geschäftstätigkeit des Unternehmens und der zugehörigen Verarbeitungs- und Kontrollsysteme, die in eine begrenzte Zahl von Tätigkeitszyklen (Cycles) aufgespaltet werden. Die jeweiligen Prüffelder werden dann nach Maßgabe der im Rahmen der einzelnen Tätigkeitszyklen feststellbarenGeschäftsvorfälle sowie derdamit verbundenenVerarbeitungs- und Kontrollsysteme gebildet. Für Industrieunternehmen werden folgende Tätigkeitszyklen vorgeschlagen: Finanzen, Aufwand, Herstellung/Verarbeitung, Ertrag und Berichterstattung. Beispielhaft könnten so im Rahmen des Transaction-Flow Auditing dem Tätigkeitszyklus „Herstellung/Verarbeitung“ die Prüffelder „Vorratshaltung und Lagerbuchführung“, „Anlagenbuchführung“, „Fertigungssteuerung“ und „Kostenrechnung“ zugeordnet werden.726 721 Vgl. hierzu auch IDW PS 230, S. 1–10. 722 Entnommen aus Zaeh (1998), S. 175. 723 Vgl. hierzu Abbildung 51 in Dritten Teil zu Gliederungspunkt I.C.2. 724 Modifiziert entnommen von Schmidt (2008), S. 10–11. 725 Vgl. hierzu im Einzelnen Buchner (1997), S. 166–169;Wolz (2007), S. 1343–1345. 726 Vgl. Buchner (1997), S. 167. III. Perio d isch e V o rb eh altsp rü fu n g en p rivatrech tlich er U n tern eh m en ¢ 285 A b b ild u n g 83: K o m p o n en ten d er K o n tro llstru ktu r 286¢ D ritter Teil: B etrieb sw irtsch aftlich e Prü fu n g A b b ild u n g 84: C h eckliste zu r Ein sch ätzu n g vo n Feh lerrisiken III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 287 Die Risikoeinschätzungen der einzelnen Transaktionszyklen sind mithin auf Grundlage der im Rahmen der Zyklen feststellbaren Geschäftsvorfälle vorzunehmen. Eine derartige Vorgehensweise bietet sich vor allem deshalb an, weil die Risikoanalyse eng mit den Systemprüfungen verzahnt ist, und die zu prüfenden Systeme die Ablaufstruktur der jeweiligen Tätigkeitszyklen widerspiegeln. Folgendes Beispiel soll die Vorgehensweise verdeutlichen. Stellt der Prüfer in der abgelaufenen Periode z. B. fest, dass es im Tätigkeitszyklus „Finanzen“, dem die Prüffelder „Beziehungen zu Eigenkapital- und Fremdkapitalgebern, Bestandsverwaltung der finanziellen Mittel und Wertpapiere sowie Finanzanlagen“ zugeordnet werden, wiederholt zu dolosen Handlungen von Mitarbeitern gekommen ist oder bestimmte Funktionstrennungen im Kassen- und Bankbereich nicht eingehalten wurden, dann liegt die Vermutung einer nicht ordnungsgemäßen Bestandverwaltung der finanziellen Mittel nahe. Im Ergebnis handelt es sich bei dem Tätigkeitszyklus „Finanzen“ um einen kontrollschwachen Bereich, in dem folglich vertieft Einzelfallprüfungen stattfinden müssen. In Prüfungsphase IIwerden die im Rahmen der Revisionsstrategie festgestellten Prüfungshandlungen (Einzelfallprüfungen durch Voll- oder Teilerhebungen) durchgeführt, wobei es im Falle eines hohen Fehleranteils zu einer Modifikation der Risikoeinschätzung und damit zu einer weiteren Planadaption bezüglich der ursprünglich festgelegten Revisionsaktivitäten kommen kann. Der risikoorientierte Prüfungsansatz wurde zwischenzeitlich zum geschäftsrisikoorientierten Konzept (Business Risk Auditing) erweitert. Allerdings ist mit dieser Modifikation kein Paradigmenwechsel vollzogen worden, sondern das klassische Risikomodell wurde differenzierter ausgelegt und in Teilbereichen modifiziert.727 Insbesondere muss sich der Prüfer stärker als bisher ein umfassendes Verständnis über die Geschäftstätigkeit und damit die Risikolage desMandanten verschaffen. Weiterhin hat der Revisor in erhöhtem Umfang als bisher Risikobeurteilungen vorzunehmen und ihren Einfluss auf Jahresabschluss und Lagebericht bei der Auswahl der Prüfungshandlungen zu berücksichtigen. Schließlich muss der Prüfer auch bei einer niedrigen Risikobeurteilung einer wesentlichen Falschaussage im Jahresabschluss oder Lagebericht bei jedem wesentlichen Revisionsobjekt auf ergebnisorientierte (aussagebezogene) Prüfungshandlungen zurückgreifen. Entwicklung des Risikomodells Im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes wird das Prüfungsrisiko als Wahrscheinlichkeit definiert, dass der Abschlussprüfer einen mit wesentlichen Mängeln oder Fehlern behafteten Jahresabschluss oder Lagebericht als ordnungsgemäß beurteilt. Das Prüfungsrisiko setzt sich aus mehreren Komponenten zusammen. Zu differenzieren sind das inhärente-, dasKontroll- und das Entdeckungsrisiko. Unter dem inhärenten Risikowird im einschlägigen Schrifttum das einem Prüfungsobjekt innewohnenden Risiko ohne Berücksichtigung interner Kontrollen verstanden. Dieses Risiko wird determiniert durch die wirtschaftliche Lage des Mandanten, die Branche, in der er tätig ist, die Häufigkeit der Transaktionen und den Geschäftsvorfällen sowie vom Organisationsgrad des Unternehmens. 727 Vgl. hierzu Mielke (2007), S. 64–308; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 335–359; Ruhnke (2007), S. 248–250; Ruhnke/Frey (2011), S. 239–266. 288 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Demgegenüber wird als Kontrollrisiko, das Risiko bezeichnet, dass wesentliche Fehler bei Geschäftsvorfällen oder Beständen nicht durch das IKS verhindert oder entdeckt werden. Eine Fehleinschätzung bezüglich des Kontrollrisikos kann dazu führen, dass der Revisor zu Unrecht auf die Wirksamkeit und Funktionsfähigkeit des IKS vertraut oder diese zu Unrecht ablehnt. Grundlage für die Einschätzung des Kontrollrisikos sind die vom Revisor im Rahmen der Beurteilung der Kontrollstruktur gewonnenen Erkenntnisse. Unter dem Entdeckungsrisiko werden solche Risiken subsumiert, die der Revisor trotz seiner ergebnisorientierten Prüfungshandlungen nicht erkennt (z. B. bei zu klein gewählten Stichprobenumfängen). Im Rahmen des Entdeckungsrisikos werden die Test- bzw. Stichprobenrisiken in sog. a-Fehler und b-Fehler unterteilt. Von a-Fehlern wird gesprochen, wenn der Prüfer ein an sich richtiges Prüffeld als nicht ordnungsgemäß ablehnt (Risiko der inkorrekten Ablehnung oder Prüfungsauftraggeber-Risiko). Demgegenüber liegen b-Fehler vor, wenn der Prüfer ein an sich falsches Prüffeld als ordnungsgemäß annimmt (Risiko der inkorrekten Annahme oder Prüfer- Risiko). Dem b-Fehler wird größere Bedeutung als dem a-Fehler beigemessen, da der a-Fehler bereits erkannt wird, sobald das Unternehmen versucht, das angeblich nicht ordnungsgemäße Prüffeld in Ordnung zu bringen.728 Sofern davon ausgegangenwird, dass die drei aufgeführtenRisikoarten voneinander unabhängig und mit gleicher Intensität auf das (Gesamt-)Risiko der Jahresabschlussprüfung einwirken, lässt sich folgendesQuantifizierungsmodellmit Hilfe angenommener Wahrscheinlichkeiten formulieren. Dabei wird das Prüfungsrisiko (AR) definiert als Produkt aus dem inhärenten Risikos (INR), dem Kontrollrisiko (CR) und dem Entdeckungsrisiko (DR). AR ¼ INR CR DR oderð1Þ DR ¼ AR INR CRð2Þ Der Umfang der durchzuführenden aussagebezogenen Prüfungshandlungen ist im Wesentlichen abhängig von der Höhe des Prüfungsrisikos (AR), welches der Revisor maximal in Kauf zu nehmen bereit ist. Durch die Auflösung der Gleichung (1) nach DR kann der Revisor das maximale Entdeckungsrisiko ermitteln und den Umfang der aussagebezogenen Prüfungshandlungen danach ausrichten.729 Beispiel 18: Beträgt nach Einschätzung des Revisors bei einem Vermögensgegenstand das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko z. B. jeweils 35% und wird unterstellt, dass ein gesamtes Prüfungsrisiko von 5% durchaus akzeptabel ist, so errechnet sich das maximale Entdeckungsrisiko nach Formel (2) von 40,82%. DR ¼ 0; 05 0; 35 0; 35¼ 0; 05 0; 1225 ¼ 0; 4082 Ergebnis: Der Prüfer erkennt mit einerWahrscheinlichkeit von 40,82% den Fehler trotz einer ergebnisorientierten Prüfung nicht. Der Prüfer darf demnach nur ein geringes Entdeckungsrisiko akzeptieren (d. h. bis 40,82%) und muss deshalb z. B. den Stichprobenumfang erhöhen, damit der Wert von 5% für das gesamte Risiko eingehalten werden kann. 728 Vgl. hierzu im Einzelnen Zaeh (2001), S. 306–318. 729 Vgl. IDW (2006), R Tz. 60–70; S. 1954–1956. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 289 Aus dem formulierten Quantifizierungsmodell lassen sich folgende Aussagen treffen: · DieMinimierung des Kontrollrisikos (CR) führt zu einem tendenziell höheren Entdeckungsrisiko (DR), wenn das Gesamtrisiko (AR) und das inhärente Risiko (INR) extern vorgegeben sind. · Daraus folgt, dass der Umfang der ergebnisorientierten Prüfungshandlungen gesenkt werden kann (et vice versa), da der Abschlussprüfer ein höheres Entdeckungsrisiko (DR) akzeptieren darf. · Im Falle hoher inhärenter Risiken ist die Durchführung von Systemprüfungen in den jeweiligen Unternehmensbereichen notwendig. Bei einem unterstellten konstanten Gesamtrisiko (AR) zieht die Konstellation ein geringeres Kontrollrisiko (CR) oder ein höheres Entdeckungsrisiko (DR) nach sich. Mithin wäre es vertretbar, die Stichprobenumfänge im Rahmen der ergebnisorientierten Prüfungshandlungen zu senken. · Bei geringen inhärenten Risiken sind die system- und ergebnisbezogenen Revisionsaktivitäten zu reduzieren, da tendenziell ein höheres Kontroll- und/oder Entdeckungsrisiko eingegangen werden kann. Abbildung 85 fasst die Komponenten des klassischen Prüfungsrisikomodells zusammen. Durch die vorgenommenen Überlegungen lassen sich Art, Umfang und/oder Intensität der Prüfungshandlungen an die unterschiedlichen Einschätzungen einzelner Risikoarten modellhaft anpassen, mit der Folge einer höheren Prüfungsqualität bei gleichzeitig sinkenden Prüfungskosten. Abbildung 85: Komponenten des klassischen Prüfungsrisikomodells Allerdings wird es im Rahmen der Prüfungspraxis weder sinnvoll noch möglich sein, Risikoeinschätzungen, wie vorstehend gezeigt, zu quantifizieren und auf einer Kardinalskala abzubilden. Deshalb besitzt das dargestellte Risikomodell lediglich theoretische Relevanz, um „die Beziehungen zwischen den einzelnen Risikoarten und die 290 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung sich daraus ergebenden Auswirkungen auf den Umfang der durchzuführenden Prüfungshandlungen aufzuzeigen“730. 5.2.3 Einzelfallprüfungen im Jahresabschluss und Lagebericht 5.2.3.1 Prüfung der Bilanz Im Rahmen der Mengenprüfung wird der in der Bilanz ausgewiesene Bestand von Vermögens-, Schuld-, Eigenkapital- und Verrechnungsposten auf sein tatsächliches Vorhandensein überprüft. Der Abschlussprüfer untersucht die mengenmäßige Kongruenz zwischen Bilanz und Realität aus zwei Richtungen. Zum einen überprüft er, ob der in der Bilanz ausgewiesene Bestand mit der Realität übereinstimmt und zum anderen, ob die Realität in der Bilanz wieder zu finden ist. In diesem Zusammenhang hat der Abschlussprüfer darauf zu achten, dass der Grundsatz der Vollständigkeit, im Sinne des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, eingehalten wurde und keine Posten Eingang in die Bilanz gefunden haben, die zum Privatvermögen des Kaufmanns gehören (z. B. der ausschließlich privat genutzte PKW) gehören oder für die Bilanzierungsverbote (z. B. Aufwendungen für die Unternehmensgründung) nach §§ 248–249 HGB gelten. Im Hinblick auf die Mengenprüfung der Bilanz kommt der Einzelfallprüfung des Inventars und der Systemprüfung der Inventur ein besonderer Stellenwert zu, ohne die eine Bilanz nicht erstellt werden kann.731 Nach § 240 Abs. 1 und Abs. 2 HGB hat der Kaufmann grundsätzlich zu Beginn seiner Handelsgeschäfte und zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Verzeichnis sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden aufzustellen (Inventar) und gem. § 242 Abs. 1 HGB danach die Eröffnungsbilanz bzw. Bilanz zu errichten.732 Gem. §§ 140–141 AO gilt diese Verpflichtung auch in steuerrechtlicher Hinsicht. Grundlage des Inventars ist eine reale Bestandsaufnahme (Inventur). Der Kaufmann stellt imUnternehmen durch Zählen, Messen oder Wiegen fest, welchen Bestand an Einrichtungsgegenständen, Waren, Vorräten, Bargeld usw. er besitzt (körperliche Bestandsaufnahme). Die nicht körperlichen Vermögensgegenstände (immaterielle Werte, Forderungen, Schulden) ermittelt er wertmäßig aufgrund der Buchführung sowie der Belege und fasst sie in Saldenlisten zusammen (Buchinventar).MancheUnternehmer lassen sich den jeweiligen Kontostand am Jahresende durch Kunden und Lieferanten schriftlich bestätigen. Bank- undPostscheckguthaben oder -verbindlichkeiten ergeben sich ausdenKontoauszügen.DieseArt derKontenabstimmung kommt imErgebnis einerkörperlichen Bestandsaufnahme gleich. Allerdings kann aufgrund einer Inventur (noch) keine Bilanz erstelltwerden, da imRahmender Bestandsaufnahme eineErfassungvonRückstellungen und Verrechnungsposten (z. B. Rechnungsabgrenzungsposten und ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital) etc. nicht erfolgt.733 730 IDW (2006), R Tz. 68, S. 1956. 731 Vgl. hierzu die Ausführen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.1. 732 Einzelkaufleute sind unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. § 241a HGB) von der Pflicht zur Erstellung eines Inventars befreit. 733 Vgl. hierzu Freidank/Velte (2007a), S. 54–64. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 291 Im Kontext der Mengenprüfung von Forderungen und Verbindlichkeiten wird häufig das Instrument der Saldenbestätigung eingesetzt, indem sich der Abschlussprüfer ggf. stichprobenweise den offenen Forderungs- bzw. Verbindlichkeitensaldo zum Bilanzstichtag von den betreffenden Kunden bzw. Lieferanten bestätigen (geschlossene Saldenbestätigung) oder mitteilen (offene Saldenbestätigung) lässt. Darüber hinaus können derartige Bestätigungen Dritter734 z. B. auch von Kreditinstituten zur Überprüfung von Bankguthaben oder von Rechtsanwälten oder Sachverständigen zur Erfassung von Prozess- oder Umweltrisiken im Rahmen der Rückstellungsbilanzierung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eingeholt werden. Ferner spielt der Rückgriff auf Auszüge aus dem elektronischen Handelsregister im Kontext der Überprüfung des Grundkapitals von Aktiengesellschaften nach Maßgabe der Höhe der am jeweiligen Abschlussstichtag gültigen Handelsregistereintragung (§ 39 Abs. 1 Satz 1 AktG) eine zentrale Rolle. Als letztes Beispiel für Bestätigungen Dritter seien Hauptversammlungsprotokolle genannt, die z. B. Informationen im Hinblick auf die beschlossene Ergebnisverwendungen nach § 58 Abs. 3 AktG liefern. DerMengenprüfung schließt sich die Bewertungsprüfung an. In diesem Zusammenhang hat der Abschlussprüfer zu untersuchen, ob die bilanzierten Vermögens- und Schuldposten bzw. das Eigenkapital nachMaßgabe der §§ 252–256a HGB bzw. § 272 Abs. 1 Satz 2 HGB unter Beachtung der GoB (§ 243 Abs. 1 HGB) bewertet wurden. Darüber hinaus ist bei Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleich gestellte Unternehmer zu überprüfen, ob der Jahresabschluss (Bilanz, GuV sowie Anhang) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage i. S. d. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB vermittelt. Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB gehören grundsätzlich die Kapitalflussrechnung und der Eigenkapitalspiegel zu den Pflichtbestandteilen des (erweiterten) Jahresabschlusses. Darüber hinaus können diese Unternehmen den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB).735 Zusammenfassend zielt die Bewertungsprüfung auf die Einhaltung desGrundsatzes der Bilanzwahrheit ab. Von besonderer Bedeutung ist im Rahmen der Bewertungsprüfung, die Untersuchung, ob · das Prinzip der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), · das sogGoing-Concern-Prinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) und · das Prinzip der Bewertungsmethodenstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) eingehalten wurden. Während das Prinzip der Bilanzidentität sicherstellt, dass die Summe der Periodenfolge des Unternehmens seinen Gesamterfolg während der Lebensdauer entspricht, ist bei Verneinung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going-Concern-Prinzip) bei der Existenz von Unternehmenskrisen736 nicht nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu bewerten, sondern nach Zerschlagungs- bzw. Liquidationswerten.737 734 Vgl. hierzu IDW PS 302, S. 1–11. 735 Vgl. hierzu Freidank/Velte (2007a) S. 640–655 und die dort angegebenen Quellen so wie die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.3.4. 736 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt V.C.2. 737 Vgl. hierzu im Einzelnen Adam/Quick (2010), S. 243–258; IDW RS HFA 17, S. 1–11. 292 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Durch das Prinzip der Bewertungsmethodenstetigkeit soll schließlich erreicht werden, dass infolge einer stetigen Bewertung der einzelnen Bilanzposten den Adressaten die periodenübergreifende Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse erleichtert und damit dem Grundsatz der Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB) entsprochen wird. Allerdings kann in begründeten Ausnahmefällen von diesen drei systemtragenden Bewertungsprinzipien abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB). Die Ausweisprüfung beschäftigt sich sodann mit der Einhaltung des Grundsatzes der Bilanzklarheit, konkret mit der Einhaltung der für Vermögens- und Schuldposten sowie des Eigenkapitals gesetzlich normierten Gliederungsvorschriften. Der Gesetzgeber fordert in § 243 Abs. 2 HGB, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist. Demnach muss die Bilanz nach den in § 247 bzw. im Hinblick auf Kapitalgesellschaften nach den in § 266 und § 268 HGB aufgeführten Gliederungsvorschriften gefertigt werden. Für die GuV gilt § 275 HGB, wobei von Aktiengesellschaften zusätzlich die ergänzende Ergebnisverwendungsrechnung nach § 158 AktG und in Bezug auf den Jahresabschluss bestimmter Wirtschaftszweige (z. B. Banken und Versicherungen) formelle Spezialnormen zu beachten sind.738 Auch bei der Ausweisprüfung ist die Einhaltung des Prinzips der Darstellungsstetigkeit i. S. d. § 265 Abs. 1 HGB zu berücksichtigen. Hier besteht ebenfalls die Möglichkeit, in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände (z. B. infolge der Übernahme des Unternehmens in einen anderen Konzernverbund) von bestimmten Gliederungen abzuweichen, wobei dann die Änderungen im Anhang anzugeben und zu begründen sind (Prinzip der Publizität von Stetigkeitsdurchbrechungen). Abschließend bleibt der Hinweis, dass im Rahmen der Abschlussprüfung Revisionshandlungen durchgeführt werden müssen, die sich auf Verbindlichkeiten beziehen, die unter der Bilanz i. S. d. § 251 HGB als sog. Haftungsverhältnisse auszuweisen sind. Bei diesen auch als Eventualverbindlichkeiten bezeichneten Schulden handelt es sich um Fälle nicht passivierungspflichtiger schwebender Verpflichtungsgeschäfte (z. B. aus Bürgschaften), die zu einer möglichen Inanspruchnahme des Kaufmanns führen können, mit deren Eintritt aber zum Bilanzstichtag nicht zu rechnen ist. Auch bei den betreffenden Revisionshandlungen der einzelnen in § 251 HGB genannten Haftungsverhältnisse kann wiederum in Mengen-, Bewertungs- und Ausweisprüfung unterschieden werden. Allerdings ist in diesen Zusammenhang im Hinblick auf die Ausweisprüfung bei Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen zu berücksichtigen, dass diese laut § 268 Abs. 7 1. HS HGB die in Rede stehenden Haftungsverhältnisse „. . . jeweils gesondert unter der Bilanz oder im Anhang unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben ...“ haben. 738 Vgl. IDW (2011b), S. 205–393. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 293 5.2.3.2 Prüfung der Gewinn- und Verlustrechnung Im Hinblick auf die Revision der GuV sind die drei vorstehenden Schritte der Mengen-, Bewertungs- und Ausweisprüfung nicht in der dargestellten ausgeprägten Form anzutreffen. Allerdings existieren ähnliche Anforderungen und Vorgehensweisen, wobei allerdings die Bewertungsprüfung unberücksichtigt bleibt, weil sich in den betreffenden Posten der GuV nur das Ergebnis von Bewertungshandlungen widerspiegelt, die sich auf bestimmte Bilanzposten beziehen (z. B. werden Abschreibungen auf Finanzanlagen unter den Posten 12 bzw. 11 von § 275 Abs. 2 bzw. 3 HGB ausgewiesen). Im Kern stehen für den Abschlussprüfer folgende drei Fragestellungen im Mittelpunkt seiner Revisionshandlungen: · Wurde das gewählte Ausweisverfahren der GuV nach § 275 HGB (Gesamt- oder Umsatzverfahren)739 in Verbindung mit einer Weiterführung als Ergebnisverwendungsrechnung i. S. d. § 158 AktG aus materieller und formeller Sicht zutreffend durchgeführt? · Sind Aufwendungen und Erträge vollständig und periodengerecht erfasst worden (Grundsatz der Vollständigkeit und periodengerechten Erfolgsvermittlung i. S. d. § 246 Abs. 1 Satz 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)? · Sind die einzelnen Aufwendungen und Erträge nach den formellen Regelungen von §§ 275–277 HGB unter den geforderten Bezeichnungen ausgewiesen worden (Grundsatz der Übersichtlichkeit i. S. d. des § 243 Abs. 2 HGB) undwurde eine im Vergleich zu den Vorjahren stetige Darstellungsweise (Grundsatz der Darstellungsstetigkeit i. S. d. § 265 Abs. 1 HGB) eingehalten? Da vielfältige Interdependenzen zwischen Bilanz und GuV bestehen, liegt es nahe, dass in Verbindung mit ganz bestimmten Bilanzposten auch wesentliche Teile der Aufwendungen und Erträge überprüft werden. Die in Abbildung 86 dargestellten GuV-Posten korrespondieren mit den dort angeführten Bilanzposten und sollten bei einer Prüffeldbildung, ggf. gemeinsam mit den entsprechenden Anhangangaben, zusammengefasst werden. Häufig sind aber die Verbindungen zwischen Bilanz und GuV sowie zwischen einzelnen Posten der Erfolgsrechnung so kompliziert und komplex, dass es sich anbietet, bei der Prüfung auf mathematische Verfahren zurückzugreifen. Dies ist etwa der Fall bei der Prüfung der sog. ergebnisabhängigen Aufwendungen. Die Berechnungsgrundlage für die Bestimmung dieser Aufwendungen (z. B. Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie Tantiemen)740, das Jahres- oder Bilanzergebnis, ist erst dann bekannt, wenn die Höhe dieser Aufwendungen vorliegt. Da die in Rede stehenden Aufwendungen das Ergebnis mindern, sie aber erst feststehen, wenn das Ergebnis vorliegt, bietet es sich an, ihre Ermittlung mit Hilfe eines Gleichungssystems vorzunehmen, durch das der Erfolg und die ergebnisabhängigen Aufwendungen simultan berechnet werden können. 739 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank/Velte (2007a), S. 459–484 740 Tantiemen-Aufwendungen für die Geschäftsleitung (Vorstand, Geschäftsführung) und/oder den Aufsichtsrat sind unter dem Posten 6.a) von § 275 Abs. 2 HGB auszuweisen. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind sie im Posten 2. von § 275 Abs. 3 HGB enthalten 294 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 Abs. 2 HGB und §158 AktG) Bilanz/Buchhaltung (§ 266 Abs. 2 und Abs. 3 HGB) Umsatzerlöse Prüfung des Ausgangs von Erzeugnissen undWaren (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Prüfung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse andere aktivierte Eigenleistungen (z. B. selbsterstellte Anlagen) Prüfung der Sachanlagen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bezogeneWaren Prüfung des Eingangs an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen undWaren Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen Prüfung der immateriellen Vermögensgegenstände und der Sachanlagen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögen bzw. der sonstigen betrieblichen Aufwendungen Prüfung des Umlaufvermögens (außer Wertpapiere) Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Prüfung der Finanzanlagen und der Wertpapiere des Umlaufvermögens Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Prüfung der aktiven und passiven latenten Steuern und der Steuerrückstellungen Bilanzgewinn/Bilanzverlust Prüfung der Kapitalrücklage und der Gewinnrücklagen Abbildung 86: Aggregation bestimmter Posten bei der Prüffeldbildung Die folgenden Ausführungen verdeutlichen anhand eines vereinfachten Modells, wie der handelsrechtlich Jahresabschlussprüfer die in Gestalt von Matrizen formulierten simultanen Gleichungssysteme nutzen kann, um die im Jahresabschluss ausgewiesenen erfolgsabhängigen Aufwendungen zu überprüfen. Zu diesen Zwecken braucht er lediglich die entsprechenden Variablen (z. B. Ertragsteuersätze, steuerrechtliche Modifikationen, Tantiemensätze von Geschäftsleitung und Aufsichtsorganen) in die entwickelten Gleichungssysteme einzusetzen, um die handelsrechtlich relevanten Erfolgsgrößen, ggf. mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms zu ermitteln. Das entwickelte Matrizenmodell stellt mit seinen Erweiterungsmöglichkeiten741 ein wichtiges Hilfsmittel im Rahmen der die erfolgsabhängigen Aufwendungen, den Eigenkapitalausweis und die Ergebnisverwendung von Kapitalgesellschaften betreffenden Prüfungshandlungen dar und trägt folglich zu erheblichenRationalisierungen der handelsrechtlich Abschlussprüfung bei. Geht man von einem vorläufigen Jahresüberschuss vor Ertragsteuern (vJvor) und Tantiemenaufwendungen (TA) aus, dann lässt sich der handelsrechtliche Jahresüberschuss (Jnach) wie folgt definieren (KSt = Körperschaftsteueraufwand; GewSt = Gewerbesteueraufwand): (1) vJvor – KSt –GewSt – TA = Jnach oder 741 Vgl. zu komplexeren Ansätzen Freidank (1990), S. 261–279; Freidank (1999b), S. 811–820; Freidank (2004b), S. 449–469; Freidank/Velte (2007a), S. 621–625, Hahn/Schneider (1998), S. 333–405. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 295 (2) Jnach + KSt + GewSt + TA = vJvor. Die Größe vJvor ist der laufenden Buchhaltung der Kapitalgesellschaft zu entnehmen. Sie setzt sich grundlegend aus dem vorläufigen Erfolgssaldo des extern orientierten Rechnungswesens nach Vornahme sämtlicher Abschlussbuchungen (ohne ergebnisabhängige Aufwendungen) zusammen. Unterstellt man, dass auf das zu versteuernde (körperschaftsteuerrechtliche) Einkommen (zvE) die Definitivbelastung der Körperschaftsteuer von sd = 15% zur Anwendung gelangt (§ 23 Abs. 1 KStG), dann gilt unter Berücksichtigung eines Solidaritätszuschlages von Soli = 5,5% auf die festgesetzte Körperschaftsteuer (§ 2 Nr. 3, § 3 Abs. 1 Nr. 1, 2, § 4 SolZG): (3) KSt = 0,15 · zvE und unter Einbezug des Solidaritätszuschlages (4) KSt = (1 + 0,055) · 0,15 · zvE oder (5) KSt = 0,15825 · zvE. Aufgrund der vielfältigen Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips sowie der zu berücksichtigenden einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Modifikationen, sind der handelsrechtliche Jahresüberschuss (Jnach) und das zu versteuernde (körperschaftsteuerrechtliche) Einkommen (zvE) nicht identisch. Diese Abweichungen sind in Abbildung 87 mit der Größe k gekennzeichnet worden. Unter Berücksichtigung der Änderungsgröße k ergibt sich sodann: (6) KSt = 0,15825 · (Jnach + k). Abbildung 87: Berechnung der körperschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage Wie Abbildung 87 zeigt, sind in dem Differenzbetrag k die KSt und die GewSt selbst enthalten, die aber in dem aufzustellenden interdependenten Gleichungssystem ver- änderlichen Charakter tragen müssen. Wird von der Änderungsgröße k nun die KSt und die GewSt abgezogen, errechnet sich der konstante Ausdruck (7) k* = k – (KSt + GewSt), 296 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung der dann diejenigen Abweichungen zwischen Jnach und zvE erfasst, die nicht die Körperschaft- und die Gewerbesteuer betreffen.742 Auf Grund dieser Modifikation ergibt sich nun für Gleichung (6) (8) KSt = 0,15825 · (Jnach + k* + KSt + GewSt) oder nach Umformung (9) −0,188 · Jnach + KSt − 0,188 · GewSt = 0,188 · k*. Um zur Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer (GewSt), demGewerbeertrag (GE) (§ 7 GewStG), zu gelangen, muss das körperschaftsteuerrechtliche Einkommen vor Verlustabzug noch um bestimmte gewerbesteuerrechtliche Modifikationen sowie den Abzug eines ggf. vorgetragenen Gewerbeverlustes (g) korrigiert werden. Dies lässt sich wie in Abbildung 88 gezeigt darstellen (Vk = körperschaftsteuerrechtlicher Verlustabzug gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG; h = Hebesatz der Standortgemeinde in % : 100; me = Steuermesszahl Gewerbeertrag in % : 100). Abbildung 88: Berechnung der gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage Für die GewSt, die vom Gewerbeertrag berechnet wird, gilt (10) GewSt = me · h · GE und unter Einbeziehung des oben entwickelten Formelapparates (11) GewSt = me · h · (Jnach + k* + KSt + GewSt + Vk + g). Unter Berücksichtigung von me · h = sg (Gewerbesteuerfaktor) kann für Gleichung (11) nach Umformung auch geschrieben werden (12) – sg1 sg · Jnach – sg 1 sg · KSt + GewSt = sg 1 sg · (k* +Vk + g). Im Hinblick auf die ergebnisabhängigen Tantiemen wird davon ausgegangen, dass sie entweder direkt oder indirekt vom Jahresüberschuss aufgrund gesetzlicher Regelungen oder vertraglicher Vereinbarungen wie folgt zu berechnen sind. Abbildung 89: Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Tantiemen 742 Aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass die Abweichungen zwischen Jnach und zvE nicht zum Ansatz latenter Steuern gem. § 274 HGB führen. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 297 Unter Berücksichtigung eines Faktors tb, der auf die Bemessungsgrundlage TB für die Tantiemen anzuwenden ist, ergibt sich sodann (TA = Tantiemeaufwendungen) (13) TA = tb · TB = tb · (Jnach + ta) mit 0 £ tb £ 1 oder (14) - tb · Jnach + TA = tb · ta. Die Formeln (2), (9), (12) und (14), die ergebnisabhängige Aufwendungen repräsentieren, sind dergestalt formuliert worden, dass eine direkte Abhängigkeit vom Jahres- überschuss besteht. Diese Beziehungen lassen sich zusammenfassend durch das in Abbildung 90 dargestellte simultane Gleichungssystem zum Ausdruck bringen. Abbildung 90: Simultanes Gleichungssystem in Matrizenschreibweise Beispiel 19: Die vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen GmbH zeigt nach dem Handelsrecht folgendes Aussehen. Beim Körperschaft- und Gewerbesteueraufwand handelt es sich um Vorauszahlungen, die nach § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 37 bzw. § 19 GewStG während des Geschäftsjahres geleistet wurden. Abbildung 91: Ausgangsdaten für die Ermittlung der ergebnisabhängigen Aufwendungen Es liegen weiterhin folgende Informationen vor. · Die Differenz zwischen zvE und Jnach beträgt (ohne KSt und GewSt selbst) 150 T€. k* = 150 · Nach dem Gewinnverwendungsvorschlag der Geschäftsführung sollen neben dem Jahresüberschuss andere Gewinnrücklagen in Höhe von 540T€ an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. RENT = 540 298 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung · Der Gewerbesteuerhebesatz der Standortgemeinde beträgt 400%, die Steuermesszahl für den Gewerbeertrag nach § 11 Abs. 2 GewStG 3,5%. Ein körperschaftsteuerrechtlicher Verlustabzug gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG liegt nicht vor h = 4,00; me = 0,035; sg = 0,14; Vk = 0 · Die gewerbesteuerrechtlichen Modifikationen nach §§ 8, 9 GewStG betragen 90 T€. g = 90 · Die Tantieme für die Geschäftsführung beträgt 12% des in der Handelsbilanz ausgewiesenen Jahresüberschusses. TA = 0; tb = 0,12 · Aus den vorliegendenWerten errechnet sich der vorläufige Jahresüberschuss (vJvor) mit 1.140T€ (= 815T€ + 230T€ + 95T€) vJvor = 1140 Setzt man nun die vorliegenden Zahlenwerte in das simultane Gleichungssystem von Abbildung 90 ein, dann ergibt sich die folgende Darstellung. Abbildung 92: Beispielhafte Darstellung des Gleichungssystems in Matrizenschreibweise Zur Berechnung der Ausgangsmatrizen sowie zur Lösung des simultanen Gleichungssystems bietet sich der IT-Einsatz unter Rückgriff auf Tabellenkalkulationsprogramme an. In diesem Zusammenhang empfiehlt sich unter Berücksichtigung der hier entwickelten Modellstrukturen der Aufbau spezifischer Arbeitsblattdateien, die dann durch Eingabe bestimmter Ausgangsdaten beliebig variiert und über die in aller Regel integrierte Berechnungsfunktion für simultane Gleichungssysteme schnell und übersichtlich gelöst werden können. Das formulierte Gleichungssystem führt in dem hier angeführten Beispielsfall zu folgenden Ergebnissen: Jnach = 684,977T€ KSt = 191,134T€ (mit Solidaritätszuschlag) = 0,15825 · (1.140T€ + 150T€ − 82,197T€) GewSt = 181,692T€ = 0,14 · (1.140T€ + 150T€ − 82,197T€ + 90T€) TA = 82,197T€ = 0,12 · 684,977T€. Abbildung 93: Endgültige Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12.20... nach Ermittlung der ergebnisabhängigen Aufwendungen III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 299 Nunmehr lässt sich die (verkürzte) handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung des Jahresabschlusses vor Verwendung des Jahresergebnisses in Staffelform wie in Abbildung 93 gezeigt aufstellen. Der Gewinnverwendungsvorschlag der Geschäftsführung, der den Gesellschaftern zur Beschlussfassung vorgelegt wird (§ 29 Abs. 2 GmbHG) und auf dessen Grundlage auch der Körperschaftsteueraufwand von 191,134T€ berechnet wurde (§ 278 Satz 1 2. HS HGB), beinhaltet neben dem Jahresüberschuss (684,977T€) mithin Entnahmen aus anderen Gewinnrücklagen in Höhe von 540T€. Sofern bestimmteGuV-Posten bereits im Zusammenhangmit dem entsprechenden Bilanzposten überprüft wurden (z. B. Erträge aus Beteiligungen sowie Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens in Verbindung mit demBilanzposten Beteiligungen) ergeben sich keineweiteren Prüfungshandlungen. Im Hinblick auf andere Posten der GuV bietet sich der Rückgriff auf die indirekte Prüfungsmethode an, indem z. B. von ermittelten Sollaufwendungen bzw. Sollerträgen auf die Plausibilität der jeweiligen Istaufwendungen bzw. Isterträge geschlossen wird. Kann z. B. der durchschnittliche Bestand des Fremdkapitals während des abgelaufenen Geschäftsjahres ermittelt werden und liegt auch der durchschnittliche Fremdkapitalzinssatz vor, dann können die hieraus errechneten Soll-Zinsaufwendungen als Vergleichwert dienen, mit dessen Hilfe die in der GuV ausgewiesenen tatsächlichen Zinsaufwendungen zu überprüfen sind. Allerdings stellen wesentliche Abweichungen von derartigen Sollwerten für den Revisor lediglich ein Signal dar, dem sodann weitere Einzelprüfungen (z. B. die Durchsicht von Kreditverträgen zur Ermittlung der vereinbarten Konditionen) folgen müssen.743 Andere Möglichkeiten zur Ermittlung von Sollwerten im Rahmen der Postenprüfung der GuV bestehen darin, auf Vorjahreswerte des Unternehmens selbst oder vergleichbarer Unternehmen zurückzugreifen. 5.2.3.3 Prüfung des Anhangs Der Anhang ist gem. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB bei Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen Teil des Jahresabschlusses und muss im Rahmen der Abschlussprüfung in gleicher Weise wie die Bilanz und GuV geprüft werden. Die Revision des Anhangs bedeutet im Wesentlichen die Überprüfung von Angaben, die bereits im Rahmen von anderen Prüffeldern von Bilanz und GuV auf ihre Verpflichtung und Berechtigung überprüft wurden. Als Beispiele können in diesen Zusammenhang die von § 284 Abs. 2 Nr. 1–5 HGB geforderten Pflichtangaben genannt werden. Aber auch einige der von § 285 HGB geforderten Pflichtangaben weisen Bezüge zu den Posten der Bilanz und GuV auf (z. B. die Angabe von Verbindlichkeiten nach Nr. 2 oder bestimmter Aufwendungen nach Nr. 8) und wurden damit bereits einer Prüfung unterzogen.744 Hieraus folgt, dass in eine rationelle Prüffeldbildung nach dem System des Balance Sheet- Auditing neben korrespondierenden Posten von Bilanz und GuV auch entsprechende Anhangangaben einzubeziehen sind (z. B. wäre in das in Abbildung 86745 genannte erste Prüf- 743 Vgl. hierzu IDW PS 250, S. 1–8. 744 Ein Beispiel zur Prüfung von Anhangangaben, die nicht bereits bei der Prüfung von Bilanz und GuV berücksichtigt wurden, stellen die sonstigen finanziellen Verpflichtungen nach § 285 Nr. 3a. HGB dar. Vgl. hierzu Brameier (2007), S. 1269–1270; Freidank (1992), Sp. 528–536. 745 Vgl. Abbildung 86 im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.5.2.3.2. 300 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung feld zweckmäßigerweise die Prüfung der Anhangangabe nach § 285 Nr. 4 HGB zu integrieren). Allerdings wird die Anhangprüfung durch die umfangreiche Zahl gesetzlich geforderter Einzelangaben, die nicht im Handelsgesetzbuch, sondern auch in anderen Gesetzen (z. B. im Aktiengesetz und im Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), an verschiedenen Stellen genannt sind, erschwert. Darüber hinaus weisen gerade die unterschiedlichen Rechnungslegungspflichten von kleinen, mittleren und großen Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleich gestellte Unternehmen differenzierte Angabepflichten für den Anhang auf.746 Abbildung 94: Aufbaustruktur von Checklisten zur Anhangprüfung 746 Vgl. § 288 HGB. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 301 Um eine vollständige Überprüfung aller Anhangangaben sicherzustellen, empfielt sich deshalb der Einsatz vonChecklisten747, die nachMaßgabe der in Abbildung 94 gezeigten Gliederung des Anhangs aufgebaut werden können.748 Die Bedeutung von Checklisten liegt u. a. in der Überprüfung der Vielzahl sog. fakultativer Angaben, die wahlweise im Anhang oder in bzw. unter der Bilanz bzw. in der GuV gemacht werden können (z. B. nach § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB oder § 268 Abs. 7 HGB). Zudem sollten in die Checklisten unternehmens- und branchenspezifische Besonderheiten, die vor allem bei der Prüfung von Personenhandelsgesellschaften, Banken und Versicherungen eine zentrale Rolle spielen, einfließen (z. B. nach § 264c Abs. 2 Satz 9, § 340a Abs. 4 HGB oder § 341c Abs. 2 Satz 2 HGB). Abbildung 95 zeigt den Auszug aus einer Checkliste zur Anhangprüfung unter Berücksichtigung der Novellierungen durch das BilMoG.749 I. Allgemeine Angaben zum Jahresabschluss 1. Angabe und Begründung der Abweichungen von der Darstellungsstetigkeit in Bilanz und GuV. Hinweis: Die Vorschrift ist bei der erstmaligen Anwendung des BilMoG nicht anzuwenden (Art. 67 VIII 1 EGHGB). 265 Abs. 2 Satz 1 HGB 2. Angabe und Erläuterung nicht mit dem VJ vergleichbarer Beträge einzelner Posten der Bilanz und GuV. 265 Abs. 2 Satz 2 HGB 3. Angabe und Erläuterung von angepassten Vergleichszahlen des VJ. Hinweis: Die Vorjahreszahlen brauchen bei der erstmaligen Anwendung des BilMoG nicht angewandt zu werden; hierauf ist im Anhang hinzuweisen (Art. 67 VIII 2 EGHGB). 265 Abs. 2 Satz 3 HGB 4. Angabe und Begründung einer durch mehrere Geschäftszweige bedingten Ergänzung der Gliederung. 265 Abs. 4 Satz 2 HGB 5. Aufgliederung von Posten, die aus Gründen der Klarheit in der Bilanz oder GuV zusammengefasst wurden. 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB 6. Zusätzliche Angaben, wenn besondere Umstände dazu führen, dass der JA unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage nicht vermittelt. 264 Abs. 2 Satz 2 HGB kann entfallen nach PublG 7. Bei vorzeitiger Anwendung des BilMoG: Hinweis auf die freiwillige Anwendung des BilMoG (insgesamt) in 2009. Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB II. Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 8. Angabe der auf die Posten von Bilanz und GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB 9. Angabe der Grundlagen für die Fremdwährungsumrechnung. 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB 747 Vgl. Farr (2011). 748 Modifiziert entnommen von Bieg/Kußmaul (2009), S. 199. 749 Modifiziert entnommen von Farr (2011), Checkliste Nr. 1, S. 4–5. 302 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung II. Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 10. Ausweis erheblicher Unterschiedsbeträge bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach den §§ 240 IVoder 256 I HGB, wenn der letzte Börsenkurs/Marktpreis erheblich von diesemWert abweicht. 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB 11. Angabe über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten. 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB 12. Angabe zu Bewertungseinheiten gem. 254 HGB (Hedge-Accounting): a) Mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte undmit hoherWahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken. b) Für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigenWert- änderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung. c) Eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden. 285 Nr. 23 HGB 13. Angabe und Begründung von Abweichungen bei den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit, § 252 I Nr. 6 HGB). Hinweis: Die Vorschrift ist bei der erstmaligen Anwendung des BilMoG nicht anzuwenden (Art. 67 VIII 1 EGHGB). 284 Abs. 2 Nr. 3 1. HS HGB 14. Zu 13.: Gesonderte Darstellung des Einflusses der Abweichungen auf die VFE-Lage. 284 Abs. 2 Nr. 3 2. HS HGB Abbildung 95: Beispiel für eine Checkliste zur Anhangprüfung 5.2.3.4 Prüfung von Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Segmentberichterstattung Sofern die gesetzlichen Vertreter von kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften i. S. v. § 264d HGB und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel und freiwillig eine Segmentberichterstattung nach § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB erstellt haben, sind diese Sonderrechnungen, die gem. § 264 Abs. 1 HGB ebenfalls zum (erweiterten) Jahresabschluss zählen, mit in die handelsrechtliche Abschlussprüfung i. S. v. § 316 Abs. 1 HGB einzubeziehen. Allerdings existieren für die in Rede stehenden Sonderrechnungen keine detaillierten gesetzlichen Regelungen, so dass zum Zwecke der Ermittlung entsprechender Sollobjekte auf die vom DRSC i. S. v. § 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB entwickelten folgenden Standards zurückgegriffen werdenmuss, die eng an die Regelungen der IFRS750 angelehnt sind: 750 Vgl. IAS 1, IAS 7 und IFRS 8. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 303 · „Kapitalflussrechnung“ (DRS 2)751 · „Segmentberichterstattung“ (DRS 3)752 · „Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis“ (DRS 7)753. Bei der Prüfung aller drei Sonderrechnungen754 hat sich der Revisor zunächst im Rahmen einer Systemprüfung davon zu überzeugen, ob das Unternehmen adäquate Erfassungs- und Verarbeitungssysteme installiert hat, die geeignet sind, die erforderlichen Informationen zur Verfügung zu stellen. Darüber hinaus ist in diesem Zusammenhang zu untersuchen, ob hinreichend qualifiziertes Personal mit der Erstellung der Sonderrechnungen betraut wurde. Diese Revisionsergebnisse lassen eine Einschätzung des Prüfungsrisikos zu und bestimmen sodann die Planung und Durchführung der Einzelfallprüfungen von Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Segmentberichterstattung. Die Zielsetzung der Kapitalflussrechnung besteht darin, den Adressaten der Rechnungslegung finanzielle Informationen zu vermitteln, die dem Jahresabschluss und dem Lagebericht nicht oder nur mittelbar entnommen werden können. Insbesondere wird beabsichtigt, externe Koalitionsteilnehmer durch die differenzierte Darstellung von Zahlungsgrößen in die Lage zu versetzen, sich über die Möglichkeiten des Unternehmens ein Bild zu verschaffen, Zahlungsüberschüsse zu erwirtschaften, Investitionen zu tätigen, Schulden zu tilgen, Ausschüttungen herzustellen und kreditwürdig zu bleiben. Darüber hinaus sollen Unterschiede zwischen dem Jahresergebnis und Zahlungsvorgängen, die diesem zugrunde liegen, erklärt sowie Auskunft über Auswirkungen von zahlungswirksamen und zahlungsunwirksamen Investitions- und Finanzierungsvorgängen auf die Finanzlage des Unternehmens gegeben werden.755 Abbildung 96 zeigt die vereinfachte Struktur einer Kapitalflussrechnung nach Maßgabe der indirekten Methode. Die Prüfung der Kapitalflussrechnung hat sich insbesondere auf die Einhaltung folgender Grundsätze zu erstrecken, wobei auch Plausibilitätsbeurteilungen und Stichprobenprüfungen zum Einsatz kommen können:756 · Nachprüfbarkeit ihrer Ableitung nach der direkten oder indirekten Methode aus dem Finanz- und Rechnungswesen, insbesondere aus dem Jahresabschluss; · Stetigkeit in der Abgrenzung des Finanzmittelfonds sowie der Abgrenzung der Cash Flows aus Geschäfts-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit; · Einhaltung der Staffelform und des Bruttoprinzips; · Vollständigkeit der Erfassung der Zahlungsströme; · Richtigkeit der zeitlichen Abgrenzung und Berechnung der Zahlungsströme; · Vorhandensein erforderlicher Anhangangaben nach DRS 2.52. 751 Vgl.DRSCDRS2 (2011), S. 1–53. 752 Vgl.DRSCDRS3 (2011), S. 1–45. 753 Vgl.DRSCDRS7 (2011), S. 1–29. 754 Vgl. hierzu im Einzelnen Geiger (2002), S. 1903–1909; Lenz/Focken (2000), S. 495–526. 755 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank/Velte (2007a), S. 651–655; Möller/Zimmermann (2007), S. 766–769. 756 Vgl.Meier (2007), S. 772–774. 304 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung 1. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 2. +/- Abschreibungen/Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens 3. +/- Veränderung der Rückstellungen 4. +/- Veränderung der sonstigen zahlungsunwirksamen Aufwendungen/Erträge (z. B. Erträge aus der Auflösung passivierter Investitionszuschüsse, Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens und auf ein aktiviertes Disagio) 5. -/+ Veränderungen aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens 6. -/+ Veränderung der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind (z. B. geleistete Anzahlungen für Vorräte, sonstige Vermögensgegenstände, aktive Rechnungsabgrenzungsposten) 7. +/- Veränderungen der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind (z. B. erhaltene Anzahlungen für Warenlieferungen, sonstige Verbindlichkeiten, passive Rechnungsabgrenzungsposten) 8. = Cash Flow aus laufender Geschäftstätigkeit 9. Einzahlungen aus Abgängen (z. B. Verkaufserlöse, Tilgungsbeträge) von Gegenständen des Anlagevermögens (Restbuchwerte der Abgänge erhöht umGewinne und vermindert um Verluste aus dem Anlagenabgang) 10. - Auszahlungen für Investitionen in das Anlagevermögen 11. = Cash Flow aus der Investitionstätigkeit 12. Einzahlungen aus Kapitalerhöhungen und Zuschüssen der Gesellschafter 13. - Auszahlungen an Gesellschafter (Dividenden, Kapitalrückzahlungen, andere Ausschüttungen) 14. + Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und aus der Aufnahme von (Finanz-)Krediten 15. - Auszahlungen für die Tilgung von Anleihen und (Finanz-)Krediten 16. = Cash Flow aus der Finanzierungstätigkeit 17. Zahlungswirksame Veränderungen des Finanzmitttelfonds (Summe der Zeilen 8, 11 und 16) 18. +/- Wechselkursbedingte und sonstigeWertveränderungen des Finanzmittelfonds 19. + Finanzmittelfonds am Anfang der Periode 20. = Finanzmittelfonds am Ende der Periode Abbildung 96: Vereinfachte Struktur einer Kapitalflussrechnung bei indirekter Berechnung der Cash Flows aus laufender Geschäftstätigkeit nach DRS2 Mit dem Eigenkapitalspiegel wird beabsichtigt, die Ursachen und den Umfang einer Kapitalveränderung, die sich auf die folgenden drei Bereiche beziehen können, im Einzelnen darzustellen.757 · Kapitaltransaktionen der bzw. mit dem(n) Unternehmenseigner(n), · in der laufenden oder früheren Periode(n) entstandene, aber noch nicht an den (die) Unternehmenseigner ausgeschüttete Gewinne sowie · erfolgsneutral im Eigenkapital erfasste Bewertungsergebnisse. Allerdings besitzt die letztgenannte Ursache einer Eigenkapitalveränderung grundsätzlich nur bei einer Rechnungslegung nach den Prinzipien der IFRS Relevanz. Abbildung 97 zeigt in Anlehnung an DRS 7 die Struktur eines Eigenkapitalspiegels am Beispiel der AG.758 Der Informationsgehalt kann erweitert werden, wenn der Ei- 757 Vgl. Barckow (2007), S. 371. 758 Modifiziert entnommen vonDriesch (2009), S. 167. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 305 genkapital- um einen Rücklagenspiegel ergänzt wird, der die Komponenten der Rücklagenbewegungen mit einbezieht.759 Abbildung 97: Struktur eines Eigenkapitalspiegels Es liegt nahe, die Prüfung des Eigenkapitalspiegel in die Prüfung des Eigenkapitals mit seinen Komponenten gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen, Gewinn-, Verlustvortrag bzw. Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag nach § 266 Abs. 3 Posten A. und die Prüfung der Ergebnisverwendung nach § 158 AktG einzubeziehen, da der Eigenkapitalspiegel im Prinzip die hier dargestellten Informationen in komprimierter Form enthält. Insofern kann sich die Prüfung des Eigenkapitalspiegels auf die vollständige Überführung der in Rede stehenden Daten und die rechnerische Richtigkeit beschränken. Durch eine (freiwillig erstellte) Segmentberichterstattung soll das Zustandekommen des Unternehmenserfolges und die Zusammensetzung des Unternehmensvermögens und der -schulden transparenter als in der Bilanz sowie der GuV dargestellt werden, indem zusätzliche, disaggregierte Informationen über (wesentliche) Geschäftsfelder (Business Segments) und geographische Märkte (Geographic Segments) eines diversifizierten Unternehmens zum Ausweis kommen. Hierdurch werden die Adressaten des Jahresabschlusses in die Lage versetzt, die Chancen und Risiken eines Unternehmens und die damit in Zusammenhang stehenden künftigen Cash Flows in betrags- und zeitmäßiger Hinsicht sowie im Hinblick auf ihre Eintrittswahrscheinlichkeit differenzierter einschätzen zu können als dies durch die Analyse der Daten aus Bilanz, GuVund Anhang möglich wäre. DRS 3 folgt dem sog. Konzept des Management Approach, nach dem die Segmentbildung unter Berücksichtigung der für das interne Reporting im Rahmen des Controlling gewählten Gliederungsstruktur vorzunehmen ist, die die unterschiedlichen Chancen und Risiken der jeweiligen Segmente mit einbezieht (z. B. bestimmte ggf. nach geographischen Gesichtspunkten unterscheidbare Profit Center innerhalb eines 759 Vgl. hierzu Freidank/Velte (2007a), S. 610. 306 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Unternehmens, die sich mit der Bereitstellung ausgewählter Produkte oder Dienstleistungen befassen). Segmente, die im Hinblick auf Chancen und Risiken homogenen Charakter tragen, können zu einen Berichtssegment zusammengefasst werden. Für diese berichtspflichtigen Segmente sind dann bestimmte Segmentinformationen im Hinblick auf Segmentvermögen, Segmentschulden, Segmentumsatz, Segmentabschreibungen, Segmentergebnis und Segmentinvestitionen anzugeben. So verwendet etwa die Linde Group für ihre Segmentberichterstattung sechs operative Segmente, wobei zunächst in Gases Division, Engineering Division und Sonstige Aktivitäten unterschieden wird.760 Das Segment Gases Division umfasst sämtliche Aktivitäten bezüglich Herstellung und Vertrieb von Gasen für die Anwendung in der Industrie, in derMedizin, beim Umweltschutz sowie in der Forschung und Entwicklung und wird weiter nach geographischen Aspekten in Westeuropa, Amerika, Asien und Osteuropa sowie Südpazifik und Afrika unterteilt. Abbildung 98 zeigt beispielhaft das Schema eines Segmentberichts im Einzelabschluss.761 Informationen Segment Sonstige Segmente Überleitung Gesamt A B C Umsatzerlöse · mit externen Dritten · Intersegmenterlöse Ergebnis darin enthalten · Abschreibungen · andere nicht zahlungswirksame Posten · Ergebnis aus Beteiligung Vermögen Investitionen Schulden Abbildung 98: Beispiel für die Struktur einer Segmentberichterstattung Im Grundsatz lässt sich die Prüfung der Segmentberichterstattung in folgende Schritte unterteilen:762 · Beschaffung von Informationen über dieGeschäftstätigkeit und dasRMS des Unternehmens.763 · Analyse der Segmentbildung, die die Identifikation und die Auswahl der berichtspflichtigen Segmente betrifft. · Überprüfung der angabepflichtigen Segmentinformationen auf Vollständigkeit und Richtigkeit. · Prüfung, ob dieÜberleitungen der Gesamtbeträge der Segmentinformationen auf die entsprechenden Abschlusszahlen zutreffend erfolgt sind. 760 Vgl. Linde (2011), S. 106–108. 761 Modifiziert entnommen vonMüller, S. (2010), Rz. 23 zu § 264 HGB, S. 821. 762 Vgl. Buhleier/Scholz (2007), S. 1230–1232. 763 Vgl. hierzu im Einzelnen IDW PS230, S. 1–10. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 307 Im Rahmen der Prüfung der Segmentbildung ist etwa zu untersuchen, ob Berichtssegmente, die zusammengefasst wurden, sich bezüglich ihrer Chancen und Risiken homogen zueinander verhalten oder ob dem Wesentlichkeitspostulat bei der Segmentauswahl entsprochen wurde. Letzteres kann z. B. anhand von Kennzahlenvergleichen festgestellt werden, in dem von einem berichtspflichtigen Segment immer dann ausgegangen wird, wenn dessen Umsatz, Ergebnis oder Vermögen einen Mindestprozentsatz (z. B. 10%) der jeweiligen Gesamtunternehmenskennzahl erreicht. ImHinblick auf die Prüfung der Segmentinformationen ist z. B. den Fragen nachzugehen, ob für die Segmentberichterstattung die gleichen Rechnungslegungsgrundsätze wie für die Erstellung des Jahresabschlusses zur Anwendung gekommen sind und ob die geforderten qualitativen Anhangangaben (z. B. Erläuterung der Segmentabgrenzung, Definition des Segmentergebnisses oder wesentliche Überleitungsposten) nach DRS 3.25–3.45 vorliegen. Abschließend zur Prüfung der (freiwilligen) Segmentberichterstattung bleibt der Hinweis, dass das deutsche Bilanzrecht in Gestalt von § 285 Nr. 4 HGB Pflichtangaben im Anhang von Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen über spezifische Segmentinformationen verlangt.764 Für den Konzernabschluss enthält § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB eine identische Vorschrift. Einziges Objekt der Segmentierung nach dem Handelsgesetzbuch ist der Umsatz bzw. die Umsatzerlöse. Die Aufgliederung bezieht sich auf die Nettoumsatzerlöse der GuV (§ 275 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 HGB, § 277 Abs. 1 HGB) und kann durch Angabe der absoluten Teile der Umsatzzahlen oder der relativen Anteile am Gesamtumsatz (prozentual) erfolgen. Wichtig ist, dass es sich hierbei lediglich um die Aufspaltung eines GuV-Postens und nicht etwa um eine Beurteilung handelt. Da Umsätze ausschließlich Geschäftsvorfälle mit Dritten umfassen, d. h. Umsatzerlöse aus Transaktionen zwischen den einzelnen Segmenten nicht eingeschlossen sind, ist ein Unternehmen nach deutschem Recht nicht zur Veröffentlichung intersegmentärer Umsätze verpflichtet. 5.2.3.5 Prüfung des Lageberichts Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen haben gem. § 264 Abs. 1 Satz 1 2. HS HGB einen Lagebericht nach § 289 HGB aufzustellen. Dieser ist kein Bestandteil des Jahresabschlusses, zielt aber ebenso wie der Anhang sowie die Kapitalflussrechnung, der Eigenkapitalspiegel und die Segmentberichterstattung darauf ab, zusätzliche Informationen über das Unternehmen zu vermitteln. Allerdings enthält der Lagebericht nicht Informationen, die sich unmittelbar auf einzelne Posten der Bilanz und/oder der Erfolgsrechnung beziehen, sondern er weist Angaben in allgemeiner (primär verbaler) Form auf, die derGesamtbeurteilung der gegenwärtigen und künftigen ökonomischen Situation der Gesellschaft und ihrer Marktstellung dienen sollen.765 § 289 Abs. 1 und Abs. 3 HGB enthalten sog. Pflichtangaben, die den Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens sowie die voraussichtliche Entwicklung mit ihren 764 Vgl. hierzu im Einzelnen Ellrott (2010), Tz. 90–97 zu § 285 HGB, S. 1301–1303. 765 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank/Mammen (2008), S. 285–292; Freidank/Steinmeyer (2005), S. 2512–2517; Freidank/Steinmeyer (2009), S. 249–256; Paetzmann (2010), Rz. 1–109 zu § 289 HGB, S. 1434–1463. 308 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung wesentlichen Chancen und Risiken betreffen (z. B. Informationen über die Auftrags-, Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, die wirtschaftlichen Verhältnisse und die Branchenentwicklung sowie bestandsgefährdende Risiken) und in § 289 Abs. 2 HGB sog. Sollangaben, die sich auf Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres, spezifische Risikoinformationen (z. B. Ziel undMethoden des Risikomanagements, Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken), den Forschungs- und Entwicklungsbereich, bestehende Zweigniederlassungen und das Vergütungssystem der Gesellschaft beziehen. Allerdings ist zu beachten, dass nach h.M. die Soll-Vorschrift des § 289 Abs. 2 HGB nicht als Wahlrecht interpretiert werden darf. Der Verwaltung wird aber zugestanden, nach pflichtmäßigem Ermessen entscheiden zu können, auch Angaben zu unterlassen, wenn hierdurch dem Leser des Jahresabschlusses keine bedeutenden Informationen verloren gehen.766 Abbildung 99 gibt einen zusammenfassenden Überblick über eine mögliche Gliederung des Lageberichts, aus der wiederum Anhaltspunkte für den Aufbau von Checklisten zu seiner Prüfung abgeleitet werden können. Darüber hinaus sind in § 289 Abs. 4 und Abs. 5 HGB weitere Pflichtangaben vorgesehen. Zunächst haben Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die einen organisierten Kapitalmarkt i. S. d. § 2 Abs. 7 WpHG durch von ihnen ausgegebene stimmberechtigte Aktien in Anspruch nehmen, bestimmte übernahmespezifische Angaben im Lagebericht vorzunehmen. Weiterhin sind kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB im Lagebericht verpflichtet, „. . . die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben“. Die Pflicht zur Prüfung des Lageberichts ergibt sich aus § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach dieser Vorschrift haben alle Kapitalgesellschaften, die nicht kleine i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB sind und Unternehmen, die diesen gesetzlich gleichgestellt sind, den Lagebericht durch einen Abschlussprüfer prüfen zu lassen. Das Gesetz beschränkt zunächst die Prüfung darauf, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss sowiemit denbei derPrüfunggewonnenenErkenntnissendesAbschlussprüfers im Einklang steht (sog. Einklangprüfung) und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt (§ 317 Abs. 2 Satz 1 HGB). Ferner ist zu prüfen, ob die Risiken und Chancen der künftigen Entwicklung imLagebericht zutreffend dargestellt sind (§ 317Abs. 2 Satz 2HGB). Allerdings sind die Angaben zur Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289a HGB nicht in die Lageberichtsprüfung einzubeziehen (§ 317 Abs. 2 Satz 3 HGB).767 Neben den detaillierten gesetzlichen Regelungen des § 289 HGB sind im Hinblick auf die Prüfung des Lageberichts insbesondere folgende Standards bei der Festlegung der Sollobjekte zu berücksichtigen:768 · „Risikoberichterstattung“ (DRS 5).769 766 Vgl. Ellrott (2010), Tz. 60–61. zu § 289 HGB, S. 1410–1411. 767 Vgl. hierzu Paetzmann (2010), Rz. 1–23 zu § 289a HGB, S. 1470–1476;Velte (2011a), S. 121–123; Velte/Weber (2011b), S. 255–260 und die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.D. und II.F.2. 768 Vgl. hierzu den vom IASB im Jahre 2005 vorgestellten Management Commentary [IASB (2005), S. 1–95]. 769 Vgl.DRSCDRS5 (2011), S. 1–23. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 309 Abbildung 99: Mögliche Gliederung eines Lageberichts 310 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung · „Lageberichterstattung“ (DRS 15).770 · „Die Prüfung geschätzter Werte in der Rechnungslegung“(IDW PS 314).771 · „Prüfung des Lageberichts“ (IDW PS 350).772 Die Prüfung des Lageberichts unterscheidet sich von der des Jahresabschlusses, weil die im Kontext der Lageberichterstattung übermittelten Unternehmensinformationen vielfach durch die subjektiven Beurteilungen der Geschäftsführung geprägt sind und sich zudem auf zukünftige Sachverhalte beziehen, wodurch eine Prognoseprüfung erforderlich wird.773 Die Prüfungshandlungen für den Lagebericht tragen sowohl einen vergangenheitsorientierten als auch zukunftsorientierten Charakter.774 Während sich die erste Gruppe insbesondere auf die Prüfung desWirtschaftsberichts (z. B. Absatz-, Produktions-, Rentabilitäts-, Investitions- und Mitarbeiterentwicklung) sowie die Prüfung des Nachtrags-, Forschungs- und Entwicklungs-, Zweigniederlassungs-, Vergütungs-, Übernahmeberichts und des Berichts über das interne Kontroll- und Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess bezieht, zählt die Prüfung des Prognose- und Risikoberichtsmit der Beurteilung von Risiko- und Chancenaspekten zur zweiten Gruppe. Hieraus folgt, dass die Prüfung der letztgenannten Lageberichtsaspekte mit der Prüfung des RMS775 kombiniertwerden sollte. Die Prüfung der prognostischen Angaben undWertungen setzt zunächst voraus, dass der Abschlussprüfer sich von der Zuverlässigkeit und Funktionsfähigkeit des unternehmensinternen Planungssystems (Systemprüfung) überzeugt, soweit dieses für die Herleitung der Angaben des Lageberichts von Bedeutung ist. Des Weiteren ist zu prüfen, ob Prognosen und Wertungen als solche gekennzeichnet sind und diesen die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde liegen, d. h. ob die Prognosen und Wertungen wirklichkeitsnah sind.776 Bei einem im Zeitablauf konstanten Planungssystem des Unternehmens empfiehlt es sich, durch einen Vergleich der Vorjahreslageberichte mit den tatsächlich eingetretenen Entwicklungen eine Einschätzung der Prognosesicherheit des Unternehmens vorzunehmen. Zusammenfassend obliegt dem Abschlussprüfer die Verpflichtung, geschätzte Werte im Lagebericht auf ihre Angemessenheit, Schlüssigkeit und mathematische Richtigkeit hin zu untersuchen und die ihnen zugrunde liegenden Annahmen sowie die angewandten Schätzmethoden einer Plausibilitätsprüfung zu unterziehen.777 Abbildung 100 zeigt den Auszug aus einer Checkliste zur Prüfung des Lageberichts.778 770 Vgl.DRSCDRS15 (2011), S. 1–99. 771 Vgl. IDW PS 314, Tz. 73–76, S. 20. 772 Vgl. IDW PS 350, S. 1–12. 773 Vgl. hierzu im Einzelnen Fuhr (2003); Küting/Hütten (2000), S. 399–431; Rieso (2005). 774 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank/Steinmeyer (2009), S. 253–255. 775 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.6. 776 Vgl. hierzuWitten (2001), S. 349–351. 777 Vgl. IDW PS 314, Tz. 29–30, S. 9–10. 778 Modifiziert entnommen von Tesch/Wißmann (2009), S. 257.Weitere Beispiele zumAufbau von Checklisten zur Lageberichtsprüfung finden sich etwa bei Farr (2011). III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 311 Abbildung 100: Auszug aus einer Checkliste zur Lageberichtsprüfung Im Ergebnis hat der Abschlussprüfer imVorspann des Prüfungsberichts zur Beurteilung der Lage des Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestands und der künftigen Entwicklung des Un- 312 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung ternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts einzugehen ist (§ 321 Abs. 1 Satz 2 HGB).779 5.2.3.6 Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten Die Abschlussprüfung ist grundsätzlich nicht darauf ausgerichtet, strafrechtliche Tatbestände (z. B. Untreuehandlungen, Unterschlagungen, Kollusionen) und außerhalb der Rechnungslegung begangeneOrdnungswidrigkeiten aufzudecken und aufzuklären.780 Gem. § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB hat der Abschlussprüfer seine Prüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen oder der Satzung bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Sofern der Abschlussprüfer derartige Unregelmäßigkeiten bei der Durchführung seiner Tätigkeit feststellt, hat er im Vorspann des Prüfungsberichts darüber zu berichten (§ 321 Abs. 1 Satz 3 HGB). Grundlage dieses Gliederungspunktes ist der IDW-Prüfungsstandard: „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“781. Falsche Angaben (fehlerhafte oder vorschriftswidrig unterlassene Angaben), die auf Unrichtigkeiten oder Verstöße zurückzuführen sind, können in Jahres- und Konzernabschlüssen sowie den dazugehörenden Lageberichten enthalten sein. Fehlerhaft ist eine Angabe, wenn eine oder mehrere der in ihnen enthaltenen Aussagen nicht zutreffen. Der in Rede stehende Prüfungsstandard differenziert (vgl. Abbildung 101)782 zwischen „Unrichtigkeiten“ (Error) als unbeabsichtigt falsche Angaben im Abschluss und Lagebericht und „Verstößen“ (Fraud) als falsche Angaben im Abschluss und Lagebericht, die auf einem beabsichtigten (vorsätzlichen) Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze beruhen. Verstöße werden weiterhin in „Täuschungen“ (Falsche Angaben im Abschluss und Lagebericht sowie Fälschen der Buchhaltung) und Vermögensschädigungen (z. B. widerrechtliche Aneignung von Gesellschaftsvermögen) sowie Gesetzesverstöße (z. B. Missachtung der Steuergesetze) unterschieden. Verantwortlich für die Vermeidung und Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstö- ßen sind die gesetzlichen Vertreter der Unternehmen. Diese haben hierzu organisatorische Maßnahmen, wie z. B. ein geeignetes IKS, einzuführen und zu unterhalten. Die Aufsichtsorgane (z. B. Aufsichtsrat, Gesellschafterversammlung) tragen neben den gesetzlichen Vertretern Verantwortung für eine wirksame Unternehmensüberwachung. Durch die Überwachung der Geschäftsführung ist sicherzustellen, dass die von den gesetzlichen Vertretern eingerichteten Maßnahmen zur Verhinderung bzw. Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen wirksam sind. 779 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.8. 780 Vgl. IDW PS 201, Tz. 10–11, S. 3. 781 Vgl. IDW PS210, S. 1–28. Diese Regelungen spiegeln die GoA zu dem Bereich Unregelmäßigkeiten wider. 782 Modifiziert entnommen von IDW PS210, Tz. 7, S. 4 undHofmann (2011), S. 387. III. Perio d isch e V o rb eh altsp rü fu n g en p rivatrech tlich er U n tern eh m en ¢ 313 A b b ild u n g 101: System atisieru n g vo n U n reg elm äß ig keiten u n d ih rer K o n seq u en zen fü r d ie A b sch lu ssp rü fu n g 314 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Der Abschlussprüfer ist deshalb nicht verantwortlich für die Verhinderung von Unrichtigkeiten und Verstößen. Nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB hat er über bei der Prüfung festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung erkennen lassen, im Prüfungsbericht zu berichten. Während falsche Angaben in der Rechnungslegung (z. B. unbewusste oder bewusste Falschbilanzierung) stets Konsequenzen sowohl auf die Berichterstattung im Prüfungsbericht und die Erteilung des Bestätigungsvermerks (ggf. Einschränkung oder Versagung des Testats) haben, führen (sonstige) unbeabsichtigte oder beabsichtigte Gesetzesverstöße, die keine falschen Angaben in der Rechnungslegung nach sich ziehen, nur zu Berichterstattungsfolgen im Prüfungsbericht (z. B. gesetzlich verbotene Waffenlieferungen in Krisenstaaten, die aber korrekt bilanziert wurden). 6. Prüfung des RMS bei börsennotierten Aktiengesellschaften Gem. § 317 Abs. 4 HGB hat der Abschlussprüfer börsennotierter Aktiengesellschaften im Rahmen der periodischen Vorbehaltsprüfung zu beurteilen, ob das RMSmit den Komponenten internes Überwachungssystem, Controlling und Frühwarnsystem vom Vorstand installiert wurde und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann.783 Darüber hinaus hat der Abschlussprüfer gem. § 321 Abs. 4 HGB die Beurteilung nach § 317 Abs. 4 HGB in einem besonderen Teil des Prüfungsberichtes darzulegen. Weiterhin ist darauf einzugehen „. . . ob Maßnahmen erforderlich sind, um das interne Überwachungssystem zu verbessern“ (§ 321 Abs. 4 Satz 2 HGB). Von Seiten des IDW liegt zu diesem Bereich der Prüfungsstandard: „Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB“ vor.784 Weiterhin obliegt dem Aufsichtsrat im Rahmen seiner allgemeinen Überwachungsaufgaben (§ 111 Abs. 1 AktG) die Pflicht, das RMS auf seine Ordnungs-, Recht- und Zweckmäßigkeit sowie Wirtschaftlichkeit hin zu überprüfen.785 Aus diesen Prüfungsanforderungen an das RMSwurde die in Abbildung 102 gezeigte Systematisierung entwickelt, der auch IDW PS340 folgt.786 Demnach sind sowohl das Risikofrüherkennungssystem als auch das Risikoüberwachungssystem handelsrechtliche Pflichtprüfungsobjekte desAbschlussprüfers.Nicht in die handelsrechtliche Abschlussprüfung einzubeziehen ist das Risikobewältigungssystem (Risikosteuerungssystem), das aber vomAufsichtsratmit zu prüfen ist. In diesemZusammenhang 783 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt E.2. und im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt III.A.1.; Freidank (2001a), S. 595–631; Lachnit/Müller (2001), S. 363–393; Lück (1998a), S. 8–14. 784 Vgl. IDW PS 340, S. 1–11. 785 Vgl. hierzu Lentfer (2003). 786 Entnommen von Eggemann/Konrad (2000), S. 506. Es sei darauf hingewiesen, dass in dieser Abhandlung einer anderen Systematisierung des RMS gefolgt wird. Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt III.A.1. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 315 spielt das IKS eine entscheidende Rolle, das bereits im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, wie oben dargestellt, geprüft wurde.787 Darüber hinaus ist festzustellen, ob alle wesentlichen Risiken und Risikoarten vom RMS zutreffend erfasst, bewertet, dokumentiert und kommuniziert wurden. Diese Gruppe von Risiken ist dadurch gekennzeichnet, dass sie sich im Falle des Eintretens in beträchtlichem Umfang auf den Geschäftsverlauf bzw. die Lage des Unternehmens auswirken. Weiter sind die identifizierten und bewerteten Risiken darauf hin zu untersuchen, ob sie eine Bestandsgefährdung für das Unternehmen darstellen. Zu den bestandsgefährlichen Risiken, die die Unternehmensfortführungsprämisse (Going Concern) in Frage stellen, gehören z. B. Insolvenzrisiken (Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit), Erfolgsrisiken (z. B. Investitionen in Geschäftsfelder mit hoher, aber unsicherer Renditeerwartung) und externe Umfeldrisiken (z. B. Gefahr des Wegbrechens von Beschaffungs- und Absatzmärkten). Abbildung 102: Revisionsumfang des RMS im Rahmen der Abschlussprüfung Im Rahmen seiner Revisionshandlungen hat der Abschlussprüfer sowohl die wesentlichen als auch die bestandsgefährdenden Risiken daraufhin zu untersuchen, ob diese Eingang in das RMS gefunden haben und die Systemkomponenten in der Lage sind, die risikobezogenen Informationen angemessen zu verarbeiten. Im Kontext der Prüfungsplanung bietet es sich an, die Prüfung des RMS in die Phase der Vor- und Zwischenprüfung zu verlagern. Allerdings ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass einzelne Informationen über das RMS auch Eingang in den Lagebericht finden (z. B. nach § 289 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 5 HGB), so dass es naheliegt, die Prüfung des RMSmit der von bestimmten, risikoorientierten Inhalten des Lageberichts zu verknüpfen. Im Grundsatz trägt die Prüfung des RMS den Charakter einer Systemprüfung der Aufbau- und Ablauforganisation, bei der vom Abschlussprüfer folgende Fragen z. B. im Rahmen einer Checkliste gestellt werden: 787 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.3. 316 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung · Weist das RMS die in Abbildung 13 dargelegten Komponenten auf (sogenannte Aufbauprüfung)?788 · Sind die vomUnternehmen vorgenommenen Aktivitäten zur Identifikation, Analyse, Bewertung, Dokumentation und Kommunikation von Risiken und die entsprechenden Überwachungsmaßnahmen zweckentsprechend? · Wurden diese Maßnahmen für den gesamten Prüfungszeitraum eingehalten? · Arbeitet das RMS, insbesondere das Risikofrüherkennungs- und das Risikoüberwachungssystem, plausibel? · Weisen die beiden Subsysteme des Risikoüberwachungssystems, das IKS und die Interne Revision, die erforderliche sachliche und personelle Ausstattung auf, um ihre Aufgaben zu erfüllen? · Werden sämtliche Risiken, die wesentliche Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben oder bestandsgefährdenden Charakter tragen, durch das RMS mit hinreichender Qualität beschrieben? Aufgrund der Komplexität und von branchenbezogenen Besonderheiten (z. B. bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen) des RMS kommen häufig bei seiner Revision spezifische Checklisten zum Einsatz, die eine vollständige Erfassung des gesamten risikobezogenen Prüfungsstoffes, unter Berücksichtigung der entsprechenden Inhalte des Lageberichts, im Rahmen der Abschlussprüfung sicherstellen sollen. 7. Dokumentation der Prüfung Der Abschlussprüfer dokumentiert die Durchführung seiner Prüfung durch den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk.789 Der interne Nachweis der Prüfungsdurchführung wird durchArbeitspapiere erbracht.790 In diesem Zusammenhang sind der IDW Prüfungsstandard: „Arbeitspapiere des Abschlussprüfers“ (IDW PS460) und die VO 1/2006 der WPK und der IDW zu „Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis“ zu beachten.791 Letztere sieht u. a. die ordnungsgemäße Dokumentation der Prüfungshandlungen als Voraussetzung ordnungsmäßiger Berichterstattung vor. Obwohl es keine rechtlichen Grundlagen für die Anlage der Arbeitspapiere gibt, haben sich doch Prinzipien zu ihrer Führung im Rahmen der Entwicklung der GoA herausgebildet, die im IDW Prüfungsstandard zusammengefasst sind. Das Primärelement der internen Dokumentation stellen die Arbeitspapiere als Nachweis über Art und Umfang der Prüfungshandlungen, und damit der Auftragserfüllung als Unterlage für den Prüfungsbericht sowie für die Berichtskritik, als Grundlage für die Aufstellung künftiger Prüfungspläne sowie als Orientierung für nachfolgende Prüfer, als Beweismittel im Regressfall, als Maßnahme zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis und als Prüfungsobjekt im Rahmen der ex- 788 Vgl. hierzu Abbildung 13 im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.2. 789 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.9. 790 Vgl. hierzu im Einzelnen Reichmann (2007), S. 58–59. 791 Vgl. IDW PS 460, S. 1–10 undWPK/IDW (2006), S. 629–646. III. Periodische Vorbehaltsprüfungen privatrechtlicher Unternehmen ¢ 317 ternen Qualitätskontrolle und der Aufsicht792 im Berufsstand der Wirtschaftsprüfer dar. Die Arbeitspapiere erläutern somit das Zustandekommen der Abschlusszahlen, die in aggregierter Form in den Prüfungsbericht eingehen. 792 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt II.E.5 und im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.1.4. IV. Periodische Vorbehaltsprüfungen von Konzernen A. Einführung Die Konzernabschlussprüfung hat sowohl für die internen Leitungs- und Überwachungsorgane eines Konzerns als auch für externe Konzernabschlussadressaten eine große Bedeutung. Während im Innenverhältnis z. B. durch den Prüfungsbericht des externen Konzernabschlussprüfers wertvolle Informationen über die Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens und die Funktionsfähigkeit implementierter Kontrollsysteme vermittelt werden, erhalten Außenstehende zumindest über den Bestätigungsvermerk, dessen Einschränkung oder gar durch den Vermerk über seine Versagung wichtige Hinweise auf die Ordnungsmäßigkeit der Konzernrechnungslegung.793 Die Komplexität und Kompliziertheit der Abschlussprüfung im Konzern unterscheidet sich von der der Abschlussprüfung in Einzelunternehmen allein schon deshalb, weil für Konzerne aus Wirtschaftlichkeitsgründen i. d. R. keine eigenständige Buchführung eingerichtet wird, aus welcher der Konzernabschluss direkt ableitbar wäre. Dieser entsteht vielmehr aus einer als Konsolidierung bezeichneten Aufbereitung und Aggregierung der Einzelabschlüsse der in den Konzernkreis einbezogenen Unternehmen. Die Informationsqualität des Konzernabschlusses hängt demnach auch von der Aussagefähigkeit der integrierten Einzelabschlüsse ab. Ein besonderer Bereich der Konzernabschlussprüfung ist deshalb auch die Prüfung der jeweiligen Einzelabschlüsse, da diese vor allem im internationalen Konzernverbund einem hohen Aufstellungsrisiko unterliegen. So kann z. B. durch die geschickte Wahl abweichender Abschlussstichtage oder die Festlegung willkürlicher Verrechnungspreise für konzerninterne Lieferungen und Leistungen ein unzutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage dieser Unternehmungen entstehen. Mithin ist der Konzernabschlussprüfer gefordert, durch die Prüfung des Konzernabschlusses auch zur Stärkung des Vertrauens der Einzelabschlussadressaten beizutragen. Nicht nur für die Aufstellung der Einzelabschlüsse, sondern auch für die konsolidierte Rechnungslegung bestehen umfangreiche, legalisierte Gestaltungsspielräume, deren Einhaltung der Wirtschaftsprüfer sicherstellen muss. Vor allem aufgrund der zahlreichen Bilanzskandale der vergangenen Jahre, bei denen stets eine Verletzung dieser Bandbreiten zu beobachten war, wurden die nationalen und internationalen Rechtsnormen bzgl. der Rechnungslegung und ihrer Prüfung einer umfassenden Novellierung unterzogen.794 Die nachfolgenden Ausführungen geben zunächst einen Überblick über die rechtlichen Grundlagen zur Konzernrechnungslegung und ihre Prüfung sowie über wich- 793 Vgl. zur Kontroll-, Informations- und Beglaubigungsfunktion der Abschlussprüfung im Einzelnen Adler/Düring/Schmaltz (2000), Rz. 16–23 zu § 316, S. 10–14. 794 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.B.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.