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A. Rahmenbedingungen in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 116 - 142

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_116

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen A. Rahmenbedingungen Unternehmensinterne Kontrollen sind im Prinzip darauf ausgerichtet, Störgrößen rechtzeitig sichtbar zu machen, um unerwünschte Zielauswirkungen auf die realen betrieblichen Abläufe durch Korrekturmaßnahmen zu verringern oder gänzlich zu vermeiden. Hieraus folgt, dass Planungen ohne Kontrollen weitgehend zwecklos und Kontrollen ohne Planungen unmöglich sind.259 Kontrollrechnungen sollen den Entscheidungsträgern mithin exakte Informationen über den Erreichungsgrad bestimmter, operational formulierter Unternehmensziele geben. Durch das genaue Messen der Unterschiede zwischen Kontroll- und Vergleichsgrößen wird die Voraussetzung für das Management geschaffen, einflussgrößenbezogene Abweichungsanalysen durchzuführen undwirkungsvolle Beseitigungsmaßnahmen einzuleiten.260 Beim Aufbau von Kontrollrechnungen müssen insbesondere folgende Kriterien Berücksichtigung finden: · Operationalisierbarkeit: Die verarbeiteten und analysierten Kontroll- und Vergleichsgrößen müssen in Abstimmung mit dem unternehmerischen Planungssystem in der Lage sein, ein Abbild über den Grad der allgemeinen, strategischen und operativen Zielerreichung zu liefern. · Analysierbarkeit: Die im Rahmen des Soll-Ist-Vergleichs gemessenen AbweichungenmüssenursachenbezogeneAnalysenzulassen,dieumgehendeAbweichungsbeseitigungen sicherstellen.261 · Integrierbarkeit: Kontrollrechnungen müssen auf IT-gestützter Basis in Managementinformationssysteme integrierbar sein, wobei die Ergebnisse zum Zwecke der Entscheidungsvorbereitung hierarchiebezogen nach Maßgabe der jeweiligen Informationsbedürfnisse in verdichteter Form durch das Controlling aufzubereiten sind. Im Hinblick auf das Kriterium der Operationalisierbarkeit bietet es sich an, die in Kontrollrechnungen einzubeziehenden Maßgrößen aus den ergebnis- und finanzwirtschaftlichen Zielsetzungen abzuleiten, die im Zielsystem unmittelbar auf die Realisierung nachhaltiger ex- und interner Wettbewerbsvorteile (Erfolgspotenziale) ausgerichtet sind und damit eine Messung des Erreichungsgrades unternehmerischer Oberziele gestatten. Während sich die Aktivitätsauswirkungen zur Sicherung ergebniswirtschaftlicher Ziele mit Hilfe der Erfolgskomponenten Aufwendungen/Erträge bzw. Kosten/Leistungen quantifizieren lassen, besitzen im Rahmen der Messung von Maßnahmen zur Erhaltung der ständigen Zahlungsbereitschaft und des finanziellen Gleichgewichts imHinblick auf finanzwirtschaftliche Ziele die Zahlungskompo- 259 Vgl.Ossadnik (2009), S. 133. 260 Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt I. C. 261 Vgl. hierzu Beispiel 2 im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt III. C. 4.2.4. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 91 nenten Einnahmen/Ausgaben und Einzahlungen/Auszahlungen einen herausragenden Stellenwert.262 Vor dem skizzierten Hintergrund kann in ergebnis- und finanzwirtschaftliche Kontrollrechnungen unterschieden werden. Neben diesen aus der Terminologie des betrieblichen Rechnungswesens abgeleiteten monetären Maßgrößen besteht aber auch die Möglichkeit, das Erreichen allgemeiner und strategischer Ziele mit Hilfe nichtmonetärer Kennzahlen wie z. B. Neuakquisitionen, Kunden- und Mitarbeiterzufriedenheit, Innovations-, Service- sowie Umschlagzeiten zu messen und zu kontrollieren. Traditionelle Kennzahlensysteme263 und in jüngerer Zeit die Balanced Scorecard264 kombinieren die interdependenten Beziehungen zwischen monetären und nichtmonetären Maßgrößen, um für alle Entscheidungsprozesse adäquates Datenmaterial liefern zu können. Da die Darstellung von Aufbau und Einsatz sämtlicher Kontrollrechnungen den Rahmen eines einführenden Lehrbuchs zur Unternehmensüberwachung sprengen würde, beschränken sich die folgenden Darlegungen auf ausgewählte Anwendungsfälle, die aus ergebniswirtschaftlicher Sicht in der modernen Betriebswirtschaftslehre einen herausragenden Stellenwert besitzen. B. Abweichungssystematisierung Zum Aufbau ursachenspezifischer Abweichungsanalysen bedarf es einer Aufspaltung der Gesamtdifferenz zwischen Soll- und Istgröße der jeweiligen Kontrollobjekte in einzelne Teilabweichungen, die dann Aufschluss über erforderliche Gegensteuerungsmaßnahmen geben. Als grundlegende Abweichungsursachen können zunächst die drei Kategorien Planungs-, Realisations- undAuswertungsfehler genannt werden.265 Während die Gründe für Planungsabweichungen in fehlerhaften Situationsbeschreibungen (z. B. falsche Einschätzung der Marktsituation) oder Fehlprognosen (z. B. unzutreffende Voraussagen über die Höhe des Beschäftigungsgrades) liegen können, bietet es sich an, Abweichungen, die aus einem fehlerhaften Verhalten in der Ausführung resultieren, in gewollte und ungewollte zu unterscheiden. Gewollte Realisationsfehler haben ihre Ursache in beabsichtigtem Fehlverhalten, das einem Konflikt der Interessen zwischen Prinzipal und Agent entspringt.266 In der betriebswirt- 262 Vgl. zur Definition und Abgrenzung der genannten Erfolgs- und Zahlungskomponenten Freidank (2008), S. 12–30; Freidank/Velte (2007a), S. 20–42. 263 Vgl. hierzuHahn/Hungenberg (2001), S. 287–340; Reichmann (2011), S. 51–111. 264 Vgl. hierzu Kaplan/Norton (1996); Reichmann (2011), S. 550–562; Schäffer (2001), S. 461–493; Weber/Schäffer (1999b). 265 Vgl. Ossadnik (2009), S. 148–149; Streitferdt (1983), S. 162–163. Vgl. hierzu auch die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.E.3.3. 266 So könnte z. B. das Management (Agent) im Gegensatz zum Prinzipal (Eigenkapitalgeber) daran interessiert sein, die positive Realisationsabweichung zwischen Ist- und Soll-Jahres- überschuss durch Einsatz bilanzpolitischer Wahlrechte möglichst gering ausfallen zu lassen, um die Eigenkapitalgeber zur Einlage liquider Mittel zu veranlassen. Das Interesse der Eigenkapitalgeber richtet sich in aller Regel auf eine höchstmögliche Realisierung der positiven 92 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle schaftlichen Praxis besitzt aus naheliegenden Gründen die Ermittlung und Analyse ungewollter Realisierungsfehler einen deutlich höheren Stellenwert. In diesem Zusammenhang haben sich umfassende Systeme und Regeln herausgebildet, die prinzipiell auf die Identifizierung und Behebung von unbeabsichtigten Realisationsabweichungen ausgerichtet sind. Fehler im Bereich der Abweichungsauswertung können ihre Ursache in unrichtigen Berechnungen (z. B. falsche Ermittlung der Gemeinkostenzuschläge) und Interpretationen (z. B. Auslegung der Differenz zwischen Ist- und Plankosten als Verbrauchsabweichung) haben. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dass Auswertungsfehler auch in falschen Ermittlungen der Istgrößen begründet sein können (z. B. Falschbuchungen von Geschäftsvorfällen durch ein computergestütztes Buchhaltungssystem). In Abhängigkeit von der Zielsetzung des jeweiligen Kontrollrechnungssystems lassen sich vielfältige weitere Abweichungsursachen unterscheiden (z. B. Gewinn-, Leistungs-, Kosten-, Erfolgs-, Qualitäts-, Liquiditäts-, Rentabilitäts- oder Marktanteilsabweichungen), diehäufighierarchischaufgebaut sindund interdependenteBeziehungenaufweisen.Andieser Stelle sollenzunächst nebendenPlanungs-,Realisations- und Auswertungsabweichungen zwei weitere Unterscheidungen angesprochen werden, die für die folgendenAusführungen übergeordnete Bedeutung besitzen. Sofern in den Soll-Ist-Vergleich mehrere multiplikativ miteinander verknüpfte Einflussgrößen einbezogen werden (z. B. Verbrauchsmenge und Beschaffungspreise im Rahmen der Kostenkontrolle) entstehen Abweichungen, die keiner der in die Analyse integrierten Bestimmungsgrößen (z. B. Verbrauchsmenge oder Beschaffungspreise) eindeutig als Abweichungsursache (z. B. Mengen- oder Preisabweichung) zugeordnet werden kann. Diese Differenzen belegt die Betriebswirtschaftslehre mit dem Begriff „Abweichungen höherer Grade“. Im Folgenden wird darzustellen sein, welche Bedeutung derartige Abweichungen im Rahmen von Kontrollrechnungen besitzen.267 Wie bereits erwähnt wurde, darf beim Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen nicht unberücksichtigt bleiben, welchenWert derartige Systeme für das Unternehmen schaffen und wie dieser Wert gemessen werden kann.268 Während die Implementierungs-, Auswertungs- und Informationskosten von Kontrollrechnungen mit denen von der Betriebswirtschaftslehre entwickelten Methoden noch hinreichend zuverlässig zu messen sind, bestehen doch große Schwierigkeiten, ihren erwarteten Nutzen zu quantifizieren, der von den zusätzlichen Informationen für die Entscheidungsträger abhängt. Dies gilt auch für die Installierung von Prüfungs- und Aufsichtssystemen. Vor dem skizzierten Hintergrund hat sich die Kontrolltheorie schon früh damit beschäftigt, im Rahmen stochastischer Modelle Verhaltensempfehlungen für die Abweichungsauswertung zu entwickeln, wobei in kontrollierbare (zufallsbedingte) und unkontrollierbare (systematische) Abweichungsursachen unterschieden wird.269 Differenz zwischen Ist- und Soll-Jahresüberschuss, da hierdurch das Ist-Ausschüttungspotenzial steigt. 267 Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt IV.C.2. 268 Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt I.C. 269 Vgl. hierzu Ewert/Wagenhofer (2008), S. 322–384; Kaplan (1975), S. 311–337; Lüder (1970), S. 632–649; Streitferdt (1983), S. 68–159. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 93 Während zufallsbedingte Abweichungen zu vermeiden sind und folglich eine Auswertung rechtfertigen (z. B. erhöhte Materialverbräuche infolge veralteter Produktionsverfahren), ist gegen systematische Abweichungen nichts zu unternehmen, womit eine Auswertung unterbleiben kann (z. B. sinkende Kapitalrenditen infolge einer weltweiten Rezession). Diese Überlegung wird von der Auffassung getragen, dass die Auswertung unkontrollierbarer Abweichungen ausschließlich Kosten auslöst ohne einen Nutzen zu bewirken, während das Unterlassen der Auswertung von kontrollierbaren Differenzen in der Zukunft wiederum zu Abweichungen führt, die (vermeidbare) Kosten verursachen. Im Folgenden wird ein einperiodiges Modell vorgestellt, bei dem die Entscheidung zur Abweichungsauswertung nach Maßgabe des Erwartungswertes der Kosten getroffen wird.270 Angenommen, den Entscheidungsträgern eines Unternehmens bieten sich die zwei in Abbildung 31 angeführten Strategien zur Auswertung einer Abweichung an, der eine kontrollierbare oder eine unkontrollierbare Ursache zugrunde liegen kann. Abbildung 31: Entscheidungstableau für die Abweichungsauswertung Legende: KA= Kosten der Abweichungsanalyse KB = Kosten der Abweichungsbeseitigung K0 = Opportunitätskosten, die bei Nichtbeseitigung kontrollierbarer Abweichungsursachen anfallen w = Wahrscheinlichkeit, dass der Abweichung eine kontrollierbare Ursache zugrunde liegt (mit 0 ³w £ 1) Sofern eine Abweichungsanalyse durchgeführt wird, die Kosten von KA auslöst, zielt sie darauf ab, in Erfahrung zu bringen, ob die Abweichung auf einer kontrollierbaren oder einer unkontrollierbaren Ursache basiert. Stellt sich heraus, dass es sich um eine kontrollierbare Ursache handelt, die eine Beseitigungsmaßnahme nach sich zieht, fallen weiterhin Kosten in Höhe von KB an. Wird hingegen die Unterlassungsstrategie gewählt, entstehen weder Analyse- noch Beseitigungskosten, aber es fallen Opportunitätskosten in Höhe von K0 bei der kontrollierbaren Abweichungsursache an, die z. B. durch Unwirtschaftlichkeiten in künftigen Perioden infolge des Korrekturverzichts ausgelöst werden. w ðKA þ KBÞ þ ð1 wÞ KA < w K0ð1Þ 270 Modifiziert entnommen von Ewert/Wagenhofer (2008), S. 360–364. 94 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle KA þw KB < w K0ð2Þ w > w ¼ K A K0 KBð3Þ Hieraus folgt, dass dann eine Abweichungsauswertung vorzunehmen ist, wenn die Wahrscheinlichkeit (w) die kritische Wahrscheinlichkeit ð wÞübersteigt. In diesem Fall liegen die erwarteten Opportunitätskosten (w · K0) stets über den erwarteten Analyseund Beseitigungskosten (KA + w · KB). Je höher einerseits die Kosten der Abweichungsanalyse (KA) oder die Kosten der Abweichungsbeseitigung (KB) sind, desto eher werden sich die Zielträger für die Unterlassungsalternative entscheiden. Andererseits wird bei höheren Opportunitätskosten (K0) die Entscheidung der Verantwortlichen eher in der Durchführung einer Abweichungsauswertung bestehen. Aus diesen Tendenzaussagen lassen sich folgende Extremwerte ableiten. KA K0 KB 1 bzw: K 0 KA þ KBð4Þ KA ¼ 0 und K0 > KBð5Þ Bei Erfüllungder Bedingung (4) ist es niemals günstig, eineAuswertungdurchzuführen, da keine Kostenvorteile bezüglich einer Abweichungsanalyse und -beseitigung im Vergleich zur Unterlassungsalternative zu erwarten sind. Im zweiten Extremfall (5) muss eine Abweichungsauswertung vorgenommen werden, da die erwarteten Opportunitätskosten stets über den erwartetenKosten für die Abweichungsbeseitigung liegen. Beispiel 3: Abbildung 33 zeigt das Ergebnis der erwarteten Kostendifferenzen zwischen der Auswertungsstrategie einer Abweichung „Analyse und Beseitigung“ und „Unterlassung“ in Abhängigkeit von unterschiedlichenWahrscheinlichkeiten (w). In diesem Zusammenhang wurden die in Abbildung 32 angeführten Szenarien unterstellt. Abbildung 32: Alternative Kostenszenarien Szenario I in Abbildung 33 verdeutlicht, dass beimÜberschreiten der kritischenWahrscheinlichkeit ð wÞ die erwarteten Opportunitätskosten, die aus der Unterlassungsalternative resultieren, sämtliche erwarteten Analyse- und Beseitigungskosten übersteigen. Von diesem kritischen Wert an sollten sich die Verantwortlichen für die Strategie „Abweichungsanalyse und -beseitigung“ entscheiden. Das Erfordernis, diese Strategie zuwählen, steigt unter sonst gleichen Bedingungen mit zunehmender Wahrscheinlichkeit, dass die Abweichung eine kon- IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 95 trollbedingte Ursache besitzt. Die beiden anderen Szenarien bringen zum Ausdruck, dass in den oben dargestellten Extremfällen sich die Verantwortlichen entweder für die Unterlassungsalternative (Szenario II) oder die Auswertungsalternative (Szenario III) entscheiden sollten. Mit zunehmender Wahrscheinlichkeit des Eintretens einer kontrollbedingten Abweichungsursache sinkt aber auch hier die in Gestalt erwarteter Kostenunterschiede gemessene Vorteilhaftigkeit sowohl bei der Unterlassungs- als auch bei der Auswertungsalternative. Abbildung 33: Messung der Vorteilhaftigkeit von Auswertungsstrategien C. Kosten- und Erlöskontrollen als ausgewählte Anwendungsfälle 1. Basiskonzept der flexiblen Plankostenrechnung 1.1 Standardform auf Vollkostenbasis In der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis271 werden die Plankosten bezüglich ihrer funktionalen Abhängigkeit von den Kosteneinflussgrößen (Betriebsgröße, Fertigungsprogramm, Beschäftigung, Faktorqualität und Faktorpreise) erfasst. Die Standardform der flexiblen Plankostenrechnung betrachtet nur die Beschäftigung als Kosteneinflussgröße und unterstellt für alle anderen Bestimmungsfaktoren konstante Plandaten. Die Besonderheit dieses Systems besteht darin, dass bei der flexiblen Form zusätzlich, getrennt nach einzelnen primären Kostenarten, die Einzelkosten als (beschäftigungs-)proportionale Plankosten [Kvp(xp)] ermittelt und ferner die Plan-Gemeinkosten in (beschäftigungs-)proportionale [Kvp(xp)] und (beschäftigungs-)fixe (Kfp) Bestandteile aufgespalten werden. Für die n-te Kostenstelle ergeben sich nun die Sollkosten KpnðxinÞ aus 271 Vgl. hierzu im Einzelnen Eisele/Knobloch (2011), S. 931–933; Freidank (2008), S. 204–272; Kilger/ Pampel/Vikas (2007), S. 58–70. 96 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle KpnðxinÞ ¼ Kfpn þ KvpnðxpnÞ xpn xin ¼ Kfpn þ kvpn xin: Die Berechnung der Plankosten vollzieht sich in folgenden Stufen: · Für jede Kostenstelle wird eine (Plan-)Bezugsgröße (z. B. Fertigungs-, Maschinenstunden, Ausbringungseinheiten, Gewichteinheiten oder Beschäftigtenzahl) festgelegt. · Unter Abstimmung mit dem System der gesamtbetrieblichen Planung wird die voraussichtliche Plan-Beschäftigung, möglichst für jeden Abrechnungsbereich separat, ermittelt. · Anhand der Plan-Beschäftigung erfolgt die Berechnung der Plan-Einzelkosten, getrennt nach einzelnen primären Kostenarten. · Mit Hilfe der Plan-Beschäftigung wird die Ermittlung der Plan-Gemeinkosten für jede Kostenstelle, getrennt nach einzelnen primären Kostenarten, vorgenommen. · Bewertung der Faktor-Verbrauchsmengen mit festen Verrechnungspreisen, um Beschaffungs- und Preisschwankungen aus der (mengenorientierten) Kostenkontrolle fernzuhalten. · Die Sekundärkostenrechnung erfolgt anhand fester Verrechnungssätze der Plan- (Gemein-)Kosten für die innerbetrieblichen Leistungen der einzelnen Kostenstellen. Der Plan-(Gemein-)Kostenverrechnungssatz einer Kostenstelle ergibt sich, indem man die gesamten Plan-(Gemein-)Kosten dieses Abrechnungsbereiches durch die jeweilige Plan-Beschäftigung der betrachteten Kostenstelle dividiert. · Die Kalkulation der Plan-Selbst- oder -Herstellkosten für die einzelnen absatzbestimmten Trägereinheiten bei Plan-Beschäftigung wird nach den traditionellen Kalkulationsverfahren der Istkostenrechnung (Divisions- oder Zuschlagsrechnung) mit Hilfe der ermittelten Plan-(Gemein-)Kostenverrechnungssätze durchgeführt.272 · Durchführung der Abweichungsermittlung und -analyse (Soll-Ist-Vergleich) (i. d. R. monatlich). Durch den Einsatz der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis wird es im Rahmen der Kostenkontrolle möglich, neben der Beschaffungs-Preisabweichung die Gesamtabweichung einer Kostenstelle (oder einer Kostenart) in eine Beschäftigungs- und eineVerbrauchsabweichung zu zerlegen. Abbildung 34 und Abbildung 35 zeigen die vier typischen Abweichungsarten in verbaler und formaler Darstellung. 272 Vgl. hierzu im Einzelnen Freidank (2008), S. 155–174. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 97 Abbildung 34: Elementare Kostenabweichungen der flexiblen Plankostenrechnung in verbaler Darstellung 98 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle Abbildung 35: Elementare Kostenabweichungen der flexiblen Plankostenrechnung in formaler Darstellung Die Berechnung der Beschäftigungsabweichung zielt in den einzelnen Kostenstellen lediglich auf eineAuslastungskontrolle des Fixkostenblocks (Nutz- und Leerkostenanalyse) ab, wobei eine Identität von fixen Istkosten und fixen Sollkosten [= fixe Plan (Gemein-)Kosten bei Ist-Beschäftigung] unterstellt wird. Wurde der Kapazitätsquerschnitt eines betrieblichen Abrechnungsbereichs während der Kontrollperiode durch planmäßig vorgesehene quantitative Anpassungsprozesse verändert, so entstehen jedoch echte Kostenabweichungen zwischen den effektiv angefallenen Fixkosten und den ursprünglichen fixen Sollkosten. Diese Abweichungen werden, im Gegensatz zu den Beschäftigungsabweichungen, als Abweichungen der intervallfixen Kosten bezeichnet. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 99 Beim Vorliegen einer Unterbeschäftigung gibt die (positive) Beschäftigungsabweichung (DB) die Höhe der Leerkosten (Kl) in dem betreffenden Abrechnungsbereich an. Somit gilt einerseits für die n-te Kostenstelle bei xin < x p n undKfin ¼ Kf pn allgemein Kln ¼ Bn ¼ Kfpn 1 xin xpn : Andererseits ergibt sich die Beschäftigungsabweichung aber auch aus der Differenz zwischen Sollkosten und verrechneten Plankosten bei Ist-Beschäftigung. Dies lässt sich für die n-te Kostenstelle unter der Prämisse Kfin ¼ Kfpn wie folgt nachweisen. Kf pn þ kvpn xin|fflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl{zfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl} ðKfpn þ kvpn xpnÞ xin xpn|fflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl{zfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl} Sollkosten verrechnete Plankosten bei Ist-Beschäftigung ¼ Kfpn þ kvpn xin Kfpn xin xpn kvpn xin ¼ Kfpn Kfpn xin xpn ¼ Kfpn 1 xin xpn Zum Zwecke einer genauen Analyse der Leerkosten wird empfohlen, diese in Leerkosten aufgrund kapazitativer Disharmonien und Leerkosten infolge von Markteinflüssen aufzugliedern. Diese Aufspaltung muss ergänzt werden um Leerkosten aufgrund innerbetrieblicher Ursachenwie etwa dispositive Entscheidungen imHinblick auf die Remanenz bestimmter Fixkostenbestandteile, den Ausfall von Fertigungsanlagen, schlechte Sortenschaltungen oder zu geringe Intensitätsgrade der Betriebsmittel. Zu berücksichtigen ist aber, dass die Beschäftigungsabweichung nur unter der Voraussetzung der Kapazitätsplanung die Leerkosten einer Kostenstelle vollständig angibt, da bei einer Engpassplanung273 die Plan-Beschäftigung mehr oder weniger weit unter der zu realisierenden Maximalkapazität liegt und damit Unterbeschäftigungskosten nur partiell ausgewiesen werden.274 Da die Plankalkulation mit Verrechnungssätzen durchgeführt wird, die sich auf die festgelegte Plan-Beschäftigung beziehen, werden im Falle von xi < xp keine Unterbeschäftigungskosten auf die Kostenträgereinheiten verrechnet. Beim Überschreiten der Plan-Beschäftigung ist hingegen die nun anfallende (negative) Beschäftigungsabweichung nicht identischmit den Leerkosten, weil bei einer derartigen Konstellation der Fixkostenblock über seine Plankapazität hinaus in Anspruch genommen wird und somit alle fixen Plankosten den Charakter von Nutzkosten tragen. Für die n-te Kostenstelle gilt nunmehr bei xin > x i p und Kf i n ¼ Kf pn Kln 6¼ Bn ¼ Kf pn 1 xin xpn 273 Während bei einer Kapazitätsplanung der Umfang der Plan-Bezugsgrößen der einzelnen Kostenstellen nach Maßgabe ihres Leistungsvermögens vorgenommen wird, stellt die Engpassplanung für sämtliche Kostenstellen auf den schwächsten betrieblichen Teilbereich ab. 274 Vgl. hierzu Freidank (1984), S. 29–36. 100 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle Negative Beschäftigungsabweichungen treten in erster Linie bei Engpassplanungen auf, wenn die latent vorhandenen Kapazitäten der übrigen Betriebsmittel über das Leistungsvermögen des Minimumsektors hinaus in Anspruch genommen werden. Darüber hinaus können Abweichungen dieser Art auch bei einer Kapazitätsplanung vorkommen. Dies ist dann der Fall, wenn die geplante Schichtzeit in einer Kostenstelle durch zusätzliche Arbeitsstunden überschritten wird. Schließlich können sowohl negative als auch positive Beschäftigungsabweichungen auf Planungsfehlern im Hinblick auf Fehleinschätzungen der Kapazität einer Kostenstelle beruhen. Der Unterschiedsbetrag zwischen den Sollkosten [Plan-(Gemein-)Kosten bei Ist-Beschäftigung] und den Istkosten eines betrieblichen Abrechnungsbereiches oder einer Gemein- bzw. Einzelkostenart wird im System der flexiblen Plankostenrechnung als Verbrauchsabweichung (DV) bezeichnet. Unter der Prämisse Soll-Fixkosten = Ist-Fixkosten spiegelt die Verbrauchsabweichung in der auf Vollkosten basierenden Standardform die kostenstellen- bzw. kostenartenbezogene Differenz zwischen variablen Istkosten und (beschäftigungs-)proportionalen Sollkosten wider.275 Für die n-te Kostenstelle errechnet sich die Verbrauchsabweichung wie folgt. Ki n ðxinÞ ¼ Kf in þ kvi n xin (= Istkosten auf der Basis fester Verrechnungspreise) KpnðxinÞ ¼ Kfpn þ kvpn xin (= Sollkosten) ¼ Vn ¼ kvi pn xin (= Verbrauchsabweichung) Da das Ziel der Kostenkontrolle darin besteht, Preis- und Lohnsatzschwankungen der Kostengüter zu isolieren, um quantitative innerbetriebliche Unwirtschaftlichkeiten bestmöglich feststellen zu können, werden den Istkosten die gleichen Verrechnungspreise zugrunde gelegt wie den Sollkosten, so dass Verbrauchsabweichungen prinzipiell mit festen Verrechnungspreisen bewertete Mengendifferenzen darstellen. Spezifische Abweichungen der variablen Kosten (z. B. Verfahrens-, Rezept- oder Intensitätsabweichungen), die auf anderen Einflussfaktoren als der Beschäftigung beruhen, sind in der Mehrzahl der Fälle jedoch in der Verbrauchsabweichung enthalten und werden, soweit sie von größerer Bedeutung sind, durch fallweise vorzunehmende Sonderrechnungen276 ermittelt. Die Ausschaltung von Beschaffungs-Preisschwankungen durch den Ansatz fester Verrechnungspreise ist aber nur möglich bei Kostengütern, deren Mengengerüst eindeutig determiniert ist (z. B. Fertigungsmaterial, Hilfs- und Betriebsstoffkosten, Strom- undWasserkosten). Bei Kostenarten, denen keine fest umrissene Mengenkomponente zugrunde liegt, wie etwa Gebühren, Kostensteuern und Wagniskosten, können die störenden Preiseinflüsse hingegen nicht eliminiert werden. Das Idealziel der flexiblen Plankostenrechnung ist dann erreicht, wenn eine kostenarten- oder kostenstellenbezogene Verbrauchsabweichung als Restabweichung ermittelt werden kann, die eine reine (mengenmäßige) Wirtschaftlichkeitsdifferenz darstellt. 275 Treten aber während der Kontrollperiode quantitative Anpassungsprozesse auf, die nicht Eingang in die Planung der fixen Kosten gefunden haben, so wirken sich im Rahmen der Kostenkontrolle diese Abweichungen der intervallfixen Kosten als Verbrauchsabweichungen aus. 276 Vgl. hierzu Freidank (2008), S. 265–268. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 101 Im Gegensatz zur Beschäftigungsabweichung charakterisiert die „echte“ Beschäftigungsabweichung (DEB)277 diejenige kostenstellen- bzw. kostenartenbezogene Differenz, die sich bei einem Abweichen von der Plan-Beschäftigung ergibt. Dies lässt sich für die n-te Kostenstelle folgendermaßen zum Ausdruck bringen. KpnðxinÞ ¼ Kfpn þ kvpn xin (= Sollkosten) KpnðxpnÞ ¼ Kfpn þ kvpn xpn (= Plankosten bei Plan-Beschäftigung) EBn ¼ kvpn xn (= „echte“ Beschäftigungsabweichung) Ebenso wie Abweichungen, die auf Planungsfehlern beruhen, sind auch „echte“ Beschäftigungsabweichungen von denjenigen Personen oder Institutionen zu vertreten, die die Kostenplanungen vorgenommen haben. Handelt es sich um Kostenstellen, die ausschließlich Budgetierungsfunktionen ausüben, dann ermöglichen die in Rede stehenden Abweichungen eine Kontrolle dieser Planungsabteilungen. Anhand eines Zahlenbeispiels soll nun die Ermittlung der Beschäftigungs-, der Verbrauchs- und der „echten“ Beschäftigungsabweichung im System der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis bezüglich einer betrachteten Hauptkostenstelle gezeigt werden. Abbildung 36: Analytische Abweichungsermittlung 277 Diese Abweichung wird im Schrifttum auch als budgetbezogene Plan-/Istabweichung oder als „eigentliche“ Beschäftigungsabweichung bezeichnet. Sie ist nicht zu verwechseln mit der oben dargestellten Beschäftigungsabweichung, die auf eine Auslastungskontrolle des (stellenbezogenen) Fixkostenblocks abzielt. 102 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle Beispiel 4: Für eine Fertigungshauptstelle wurden 10.000 € an fixen und 30.000 € an variablen Plan-Gemeinkosten auf der Basis einer Plan-Beschäftigung von 5.000 Fertigungsstunden festgelegt. Abbildung 36 zeigt vorstehend die Berechnung der Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung sowohl für eine Unter- als auch für eine Überbeschäftigung. Dabei wurde unterstellt, dass die fixen Plan-Gemeinkosten den fixen Ist-Gemeinkosten entsprechen. Eventuell auftretende kostenarten- bzw. kostenstellenbezogene Preis- und Lohnsatzabweichungen (DP) lassen sich bei Kostengütern, deren Mengengerüst eindeutig determiniert ist, durch die Gegenüberstellung von Istkosten, bewertet zu Istpreisen (-werten) [Ki (xi)], und Istkosten auf der Basis fester Verrechnungspreise(-werte) ermitteln. Dieser Sachverhalt kann für die n-te Kostenstelle wie folgt dargestellt werden.278 KinðxinÞ ¼ Kf in þ kvin xin (= Istkosten auf der Basis von Istpreisen) Ki n ðxinÞ ¼ Kf in þ kvi n xin (= Istkosten auf der Basis fester Verrechnungspreise) Pn ¼ kvi n xin (= Beschaffungs-Preisabweichung) Um die Frage nach den Verantwortlichen für die Entstehung von Preisabweichungen zu klären, bedarf es zunächst einer Untersuchung ihrer Ursachen. Die am Markt für Produktionsfaktoren zu zahlenden Ist-Beschaffungspreise sind jedoch nur in bestimmten Grenzen durch zielgerichtete Einkaufspolitik zu beeinflussen. Vielmehr wird die Preishöhe primär durch exogene Faktoren, die von den Verantwortlichen des Einkaufsbereiches als gegeben hingenommen werden müssen, determiniert. Da außerdem auch keine Möglichkeit besteht, die Preisabweichung hinsichtlich dieser beiden Ursachen aufzuspalten, bieten sich Differenzen zwischen Ist- und Verrechnungspreisen nur selten alsMaßstab für die Beurteilung derWirtschaftlichkeit der Einkaufstätigkeit an. Ferner hängt die Aussagefähigkeit der ermittelten Preisabweichung auch zu einem großen Teil von der Höhe der gewählten Festwerte als Vergleichsmaßstab ab. Als repräsentative Vergleichsgrößen können aber für Kontrollzwecke nur solche Verrechnungspreise gewählt werden, die unter der Voraussetzung einer optimalen Einkaufspolitik amBeschaffungsmarkt zu erzielen sind. Analog der kostenstellen- und kostenartenbezogenen Gemeinkostenkontrolle, mit der Berechnung von Preis-, Verbrauchs- und „echten“ Beschäftigungsabweichungen, kann die Kontrolle der Einzelmaterialkosten vorgenommen werden. Im Hinblick auf die gesamte Einzelmaterialverbrauchs- und -preisabweichung einer Kostenstelle besteht dann die Möglichkeit, sie nachMaterial- und Produktarten zu differenzieren, wodurch die Grundlage für eine genaue Abweichungsanalyse und für eine spätere Weiterverrechnung auf die zugehörigen Produktgruppen in der Kostenträgererfolgsrechnung geschaffen wird. Die Einzellohnkosten werden zum Zwecke einer wirksamen Kostenkontrolle trotz ihrer direkten Beziehung zu den betrieblichen Erzeugnissen in der Plankostenrechnung grundsätzlich über die Kostenstellen abgerechnet, weil sie stets durch Arbeitsvorgänge der einzelnen betrieblichen Fertigungsbereiche verursacht worden sind. 278 Da eine mengen- und wertbezogene Veränderung der fixen Kosten im System der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis ausgeschlossen wird, können auch keine Preisabweichungen der Potenzialfaktoren auftreten. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 103 Hierdurch wird die Einzellohnkontrolle in den kostenstellenweisen Soll-Ist-Kostenvergleich einbezogen. 1.2 Teilkosten- und Deckungsbeitragsrechnungen Aus dem Bedürfnis heraus, ein Rechenwerk zu konzipieren, das zur Bewältigung der von Vollkostenrechnungen nicht lösbaren Steuerungsaufgaben die relevanten Entscheidungswerte zur Verfügung stellt, wurden zahlreiche Systeme von Teilkostenrechnungen279 entwickelt, von denen die Grenzkostenrechnung herausragende Bedeutung erlangt hat. Mit dem Terminus „Deckungsbeitragsrechnung“ belegt die Betriebswirtschaftslehre hingegen solche Teil-Kostenrechnungssysteme, bei denen zusätzlich der Überschuss der Erlöse über bestimmte Partialkosten ausgewiesen und analysiert wird. Sofern die angesprochenen Systeme mit geplanten Kosten bzw. Erlösen ausgestaltet sind, wird auch von einer Grenzplankostenrechnung bzw. Plan-Deckungsbeitragsrechnung gesprochen. In diesem Fall kann auch ein Soll-Ist-Vergleich von Kosten und/oder Erlösen mit entsprechender Abweichungsanalyse erfolgen. Abbildung 37 fasst die Merkmale von Teilkostenrechnungen zusammen. Die Grenzplankostenrechnung in ihrer Standardform geht als flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis von den gleichen Prämissen wie die flexible Plankostenrechnung auf der Grundlage von Vollkosten aus. Allerdings besteht ein Unterschied hinsichtlich der Behandlung der (nicht entscheidungsrelevanten) fixen Plankosten. Sie werden nicht den absatzbestimmten Kostenträgern zugerechnet, sondern schon bei der Kostenerfassung von den proportionalen Kosten getrennt und aus der laufenden Abrechnung eliminiert. Mithin kann die Ermittlung der Grenz-Plankosten genauso wie die Berechnung der vollen Plankosten mit Kf p= 0 für alle Kostenarten pro Kostenstelle erfolgen. Die Grenzplankostenrechnung rechnet somit den innerbetrieblichen Leistungen und den absatzbestimmten Erzeugnissen ausschließlich die entsprechenden proportionalen (variablen) Plankosten zu. Zu berücksichtigen ist aber, dass nur unter der Prämisse linearer Gesamtkostenverläufe, auf der dieses System ebenfalls basiert, die variablen Verrechnungssätze für innerbetriebliche Leistungen sowie die variablen Kalkulationssätze für unfertige und fertige Erzeugnisse mit den entsprechenden Grenzkosten übereinstimmen. Ferner entfällt im Rahmen der stellenweisen Kostenkontrolle auch die für eine Plan-Vollkostenrechnung typische Beschäftigungsabweichung als Indikator für die Auslastung des Fixkostenblocks, da aufgrund der ausschließlichen Verrechnung von Grenz-Plankosten für die n-te Kostenstelle stets gilt: KpnðxinÞ ¼ KvpnðxpnÞ xin xpn: Somit lassen sich in einer Grenzplankostenrechnung im Rahmen des stellenbezogenen Soll-Ist-Kosten-Vergleichs nur die Verbrauchs- (DV) und die echte Beschäftigungsabweichung (DEB) ermitteln. Durch den Einsatz von Sonderrechnungen in 279 Vgl. hierzu im Einzelnen Eisele/Knobloch (2011), S. 891–919; Freidank (2008), S. 272–300; Kilger/ Pampel/Vikas (2007), S. 70–94. 104 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle Form einer Nutz- und Leerkostenanalyse können auch die Plan-Fixkosten beim Vorliegen einer Grenzplankostenrechnung stellenbezogenen Auslastungskontrollen unterzogen werden. Nach dem Prinzip der einstufigen (Plan-)Deckungsbeitragsrechnung wird das (Plan-)Betriebsergebnis errechnet, indem von der Gesamtsumme der (Plan-)Deckungsbeiträge die (Plan-)Fixkosten abgezogen werden. Diese Erfolgsermittlung lässt sich zusammenfassend wie folgt darstellen. Abbildung 37: Merkmale von Teilkostenrechnungen IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 105 Abbildung 38: Vorgehensweise der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung Entsprechend dem Grundgedanken der Teilkostenrechnung ist ein kalkulatorischer Betriebserfolg nur für den Gesamtbetrieb ermittelbar. Jeder Versuch, ihn bestimmten Leistungseinheiten, z. B. als Erfolg pro Erzeugnis, zuzurechnen, würde dem Konzept der Teilkostenrechnung widersprechen. Allerdings ist es möglich, den Deckungsbeitrag für das gesamte Unternehmen (= Deckungsbeitragsvolumen), einzelne Produktgruppen (= produktgruppenbezogener Deckungsbeitrag), einzelne Produkte (= produktbezogener Deckungsbeitrag) oder als Deckungsbeitrag pro Produkteinheit (= Stück-Deckungsbeitrag) zu ermitteln. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, den Deckungsbeitrag ebenfalls nach Aspekten der Leistungsseitewie Absatzbereiche, Kundengruppen oder einzelnen Kunden aufzuspalten. Auch bei der Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung sollte nicht auf eine laufende Kontrolle verzichtet werden, die darauf abzielt, zu ermitteln, wie sich z. B. die verändertenUmsätze proProduktgruppe, die veränderten variablen und fixenKosten sowie die verändertenDeckungsbeiträge zwischen Plan, Soll und Ist auf dasUnternehmensergebnis auswirken. Der Aufbau einer derartigen (monatlichen) Betriebsergebnisanalyse, die den Leitungsinstanzen wichtige Informationen zur Durchführung weiterer Detailuntersuchungen, zur Entscheidungsfindung und zur Erstellung der nächsten Planungen vor allem imAbsatz- und Produktionsbereich liefert, wird im Folgenden beispielhaft verdeutlicht. Beispiel 5: Die Y-GmbH fertigt Bohrmaschinen eines Typs und übernimmt gleichzeitig die Wartung für die verkauften Erzeugnisse. Während die Herstellung der Produkte in der Hauptkostenstelle „Fertigung“ erfolgt, führt dieHauptkostenstelle „Werkstatt“dieWartungderBohrmaschinen durch. ImRahmenderAbsatz-, Produktions- undKostenplanung sind für eineRechnungsperiode die inAbbildung 39 angeführtenWerte ermitteltworden. Anhandder vorliegendenDaten lässt sich die innerbetriebliche Leistungsverrechnung auf Grenz-Plankostenbasis nach demTreppenverfahrenunddieErstellungdesPlan-Betriebsabrechnungsbogensdurchführen (vgl. Abbildung 40).Die gesamten fixen Plankosten betragen 117.700Euro. Für diese Y-GmbH soll nun eine Betriebsergebnisanalyse auf der Basis einer einstufigen Deckungsbeitragsrechnung anhand des Umsatzkostenverfahrens unter Berücksichtigung der folgenden Informationen vorgenommen werden. Während in der abgelaufenen Rechnungsperiode nur 650 Bohrmaschinen zu einemNetto-Verkaufspreis von 400 € pro Stück abgesetzt werden konnten, wurden hingegen 750 Stunden für die Wartung von Bohrmaschinen zu einem Netto-Stundensatz von 110 € pro Std. geleistet. Es wird unterstellt, dass am Anfang der Rechnungsperiode keine Anfangsbestände an Bohrmaschinen vorlagen. Abbildung 41 zeigt die entsprechende Betriebsergebnisanalyse unter Einbeziehung der effektiv angefallenen Grenz- und Fixkosten. 106 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle Abbildung 39: Daten für die innerbetriebliche Erfolgsrechnung Die durchgeführte Analyse des Betriebsergebnisses mit Plan-, Soll- und Istwerten für jeden absatzbestimmten Kostenträger hat den Vorteil, dass sowohl Mengen- als auch (prozentuale) Wertabweichungen zu berechnen sind. Da die Differenz von – 7,1% bei der Kostenträgergruppe „Bohrmaschinen“ die mengenmäßige Abweichung zwischen Ist- und Planumsatz repräsentiert, errechnet sich die prozentuale Differenz hinsichtlich der Netto- Verkaufserlöse, die sich auf die Abweichung der Netto-Stückerlöse bezieht, aus – 13,4% – (− 7,1%) = – 6,3%.280 Ähnlich kann auch aus der Abweichung zwischen Ist- und Plan-Grenz- 280 400 € – 429 € = – 29 €; – 29 € · 650 Stück = – 18.850 €; 18:850 €300:300 € 100 ¼ 6;3%: IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 107 kosten von – 1,1% die prozentuale Verbrauchsabweichung abgeleitet werden: – 1,1% – (− 7,1%) = 6%.281 Die dargestellte ergebnisorientierte Kontrollrechnung lässt sich weiter verfeinern, wenn bei der Abweichungsermittlung zusätzlich auf die Kalkulation der beiden Kostenträger abgestellt wird. Abbildung 42 zeigt die Ergebnisse bezüglich Verkaufserlös, Grenzkosten und Stückdeckungsbeitrag für eine Trägereinheit der Bohrmaschinen undWartungsstunden. 281 180.000 € – 169.000 € = 11.000 €; 11:000 €182:000 € 100 ¼ 6%: Abbildung 40: Betriebsabrechnungsbogen auf der Grundlage von Teilkosten 108¢ Zw eiter Teil: B etrieb sw irtsch aftlich e K o n tro lle A b b ild u n g 41: B etrieb serg eb n isan alyse m it H ilfe ein er D ecku n g sb eitrag srech n u n g IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 109 Abbildung 42: Trägerbezogene Kontrollrechnung 2. Abweichungen höheren Grades282 2.1 Darstellung der Grundproblematik Bisher wurde noch nicht darauf eingegangen, dass bei der kosten- und/oder erlösbezogenen Aufspaltung von Gesamtabweichungen in Partialdifferenzen (z. B. Beschaffungspreis-, Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichungen und/oder Absatzpreisund -mengenabweichung) Zurechnungsprobleme auftreten, die darauf beruhen, dass beimultiplikativerVerknüpfungvonKosten- und/oder Erlöseinflussgrößen zwischen den einzelnen Bestimmungsfaktoren funktionale Beziehungen existieren. Aufgrund solcher Abweichungsinterdependenzen entstehen sogenannte Abweichungen höheren Grades, die keiner der anderen ermittelten Teildifferenzen (Abweichungen ersten Grades), die jeweils genau auf Änderung einesKosten- und/oder Erlösbestimmungsfaktors basieren, verursachungsgerecht zugerechnet werden können. Abweichungen höheren Grades können deshalb auch als gemischte Abweichungen bezeichnet werden, da sie durch die Änderung mindestens zweier Einflussfaktoren gemeinsam entstanden sind. Für die Verrechnung der Abweichungen höherer Ordnung existieren verschiedene Methoden der Abweichungsanalyse, die sich danach unterscheiden, wie und in welchem Umfang sie die Abweichungen höherer Ordnung den Abweichungen erster Ordnung zurechnen. Neben der einfachen und differenzierten kumulativen Abweichungsanalyse bestehen weitereMethoden der alternativen283, symmetrischen bzw. proportionalen284 so- 282 Vgl. hierzu Glaser (2002), Sp. 1079–1089. 283 Vgl. zur alternativen Form der Abweichungsanalyse Kilger/Pampel/Vikas (2007), S. 146–147. Vgl. zur Gegenüberstellung von alternativer und kumulativer Abweichungsanalyse im Hinblick auf Differenzen höherer Grade Coenenberg/Fischer/Günther (2009), S. 246–271; Möller (1985), S. 81–87. 284 Vgl. zur symmetrischen Abweichungsanalyse etwa Käfer (1964), S. 141. 110 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle wie minimumorientierten285 Abweichungsanalyse, auf die im Folgenden jedoch nicht näher eingegangen wird. Um die Verrechnung der Abweichungen höheren Grades und deren Wirkungen im Rahmen der kumulativen Abweichungsanalyse286 im Detail bezüglich derKostenkontrolle darstellen zu können, bedarf es einer Verfeinerung der vorstehend gezeigten Abweichungsanalyse,287 indem in die einzelnen Formeln zur Ermittlung der Preis-, Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung noch die Einsatzgütermenge (r) und die Faktorpreise (p) der einzelnen Einsatzgüterarten (m) als Bestimmungsgrößen einbezogen werden. Nach dem theoretischen Grundprinzip der einfachen kumulativen Abweichungsanalyse lassen sich die angesprochenen Abweichungsarten im Rahmen eines Ist-Soll-Vergleichs auf Planbezugsbasis unter der Prämisse fixe Ist-Kosten = fixe Sollkosten für die n-te Kostenstelle wie in Abbildung 43 gezeigt ermitteln. Die Höhe der einzelnen Teilabweichungen (Preis-, Verbrauchs- und echte Beschäftigungsabweichung) hängt bei dem Konzept der einfachen kumulativen Analyse von der Reihenfolge ab, in der die Teilabweichungen ermittelt werden, weil die Abweichungen höheren Grades stets in vollem Umfang im Rahmen eines Ist-Soll-Vergleichs, bei dem die Istkosten stufenweise an die Plankosten angepasst werden, in die zuerst ermittelte Partialabweichungen einfließen.288 Ferner finden die Abweichungen höheren Grades, im Gegensatz zur alternativen Abweichungsanalyse, nur einmal Verrechnung. Dies lässt sich mit Hilfe des Ist-Soll-Vergleichs bei ausschließlicher Betrachtung der Preis- und der Verbrauchsabweichung für die n-te Kostenstelle folgendermaßen nachweisen.289 (1) KinðxinÞ KpnðxinÞ ¼ PM m¼1 Kfimn þ pimn rimn xin ppmn rpmn xin Kfpmn ¼ PM m¼1 ðpimn ppmnÞ rimn xin þ PM m¼1 ðrimn rpmnÞ ppmn xin ðaufgrundKfimn ¼ KfpmnÞ oder (2) KinðxinÞ KpnðxinÞ ¼ PM m¼1 pmn rpmn xin þ pmn rmn xin þ PM m¼1 rmn ppmn xin Wie Gleichung (2) zeigt,290 setzt sich als Ergebnis dieser differenziert-kumulativen Analyse die Gesamtabweichung der n-ten Kostenstelle aus drei Partialabweichungen zusammen. 285 Vgl. zur minimumorientierten Abweichungsanalyse Ewert/Wagenhofer (2008), S. 333–334; Ossadnik (2009), S. 165–168;Wilms (1988), S. 96–125. 286 Da bei der einfachen Form dieser Abweichungsanalyse immer mehr Plangrößen in die Kostenkontrolle eingeschaltet werden, deren isolierendeWirkung sich kumuliert, wird auch von einer kumulativen Abweichungsanalyse gesprochen. Vgl. Kilger/Pampel/Vikas (2007), S. 148– 149. 287 Vgl. Abbildung 35 im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt IV. C. 1.1. 288 Im Rahmen eines Soll-Ist-Vergleichs, bei dem die Plankosten stufenweise an die Istkosten angepasst werden, enthält nur die zuerst ermittelte Teilabweichung keine Abweichung höheren Grades. 289 Vgl. Kilger/Pampel/Vikas (2007), S. 148–150. 290 Diese Formel lautet verbal: Preisänderung · Planmenge bei Ist-Beschäftigung + Abweichung höheren (zweiten) Grades · Ist-Beschäftigung + Mengenänderung · Planpreis bei Ist-Beschäftigung. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 111 Abbildung 43: Einfache kumulative Abweichungsanalyse in formaler Darstellung 1. Teilabweichung (Preisabweichung)PM m¼1 pmn rpmn xin 2. Teilabweichung (Verbrauchsmengenabweichung)PM m¼1 rmn ppmn xin 3. Teilabweichung (Abweichung zweiten Grades, Mischabweichung)PM m¼1 pmn rmn xin: Bei der ersten und zweiten Teildifferenz (Abweichungen ersten Grades) ist die Abweichungsursache eindeutig zu lokalisieren, da sie sich entweder nur auf eine Preis- oder eineVerbrauchsmengenabweichung der n-ten Kostenstelle bezieht. Die dritte Teildifferenz als Mischabweichung enthält hingegen sowohl eine Mengen- als auch eine Preisabweichung, die auf das unplanmäßige Wirken beider Kostenbestimmungsfaktoren zurückzuführen ist und deshalb nicht verursachungsgerecht einer der schon ermittelten Abweichungen ersten Grades zugerechnet werden kann. Sofern weitere Ein- 112 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle flussgrößen (z. B. die Beschäftigung) in die Analyse der multiplikativ verknüpften Bestimmungsfaktoren einbezogen werden, entstehen jeweils zusätzliche Teilabweichungen ersten Grades und höherer Grade.291 Während bei der einfachen kumulativen Analyse aufgrund der Abweichungsinterdependenzen die ausgewiesenen, zuerst ermittelten Preisdifferenzen [vgl. die vorstehende Gleichung (1)] durch die Zurechnung der Mischabweichung zum Teil auch Verbrauchsabweichungen enthalten, können durchAnwendungderdifferenziert-kumulativen Abweichungsanalyse292 [vgl. die vorstehende Gleichung (2)] die Mischabweichungen isoliert werden, wodurch eine interdependenzfreie Zuordnung der Teilabweichungen zu den entsprechenden Einflussgrößen zu realisieren ist. Bei dieser MethodewerdendementsprechenddieAbweichungen höherenGrades keinerAbweichung ersten Grades zugeordnet, sondern gesondert ausgewiesen.293 Anhand eines Zahlenbeispiels soll nun die Berechnung von Preis-, Verbrauchs- und Mischabweichung für die Einzelmaterialkosten gezeigt werden. Beispiel 6: Im Rahmen der Plankalkulation sind einem Erzeugnis 44 € an Plan-Einzelmaterialkosten (Kep) direkt zugerechnet worden, die sich aus 4 Mengeneinheiten (ME), bewertet zu 11 € pro Stück, zusammensetzen. Die entsprechenden Ist-Einzelmaterialkosten (Kei) in Höhe von 90 € errechnen sich aus 6 verbrauchten Mengeneinheiten, für die am Beschaffungsmarkt 15 € pro Stück gezahlt wurden. Die Ermittlung der Preis- und Verbrauchsabweichung nach der Methode der einfachen kumulativen Abweichungsanalyse hätte dann nachstehendes Aussehen. (1) KiðxiÞ KpðxpÞ ¼ ðpi ppÞ ri þ ðri rpÞ pp (2) DKe = (15 € – 11 €) · 6 ME + (6 ME – 4 ME) · 11 € (3) DKe = 24 € + 22 € (4) DKe = 46 € Es lässt sich nun mit Hilfe der differenziert-kumulativen Methode nachweisen, dass in der positiven Preisabweichung ersten Grades von 24 €, die zuerst ermittelt wurde, eine Abweichung höheren Grades enthalten ist, die sowohl auf einer positiven Preis- als auch auf einer positiven Verbrauchsabweichung beruht. (5) DKe = Dp · rp + Dp · Dr + Dr · pp (6) DKe = 4 € · 4 ME + 4 € · 2 ME + 2 ME · 11 € (7) DKe = 16 € + 8 € + 22 € (8) DKe = 46 € Wie ein Vergleich der Ausdrücke (3) und (7) zeigt, geht bei der einfachen kumulativen Analyse die Mischabweichung (8 €) in voller Höhe in die zuerst ermittelte Differenz (24 €) ein. Erst durch eine differenzierte kumulative Analyse wird eine Absorbierung der Mischabweichung (8 €) und eine interdependenzfreie Abweichungszurechnung (Preisabweichung = 16 €; Verbrauchsmengenabweichung = 22 €) möglich. Zudemwird sichtbar, dass die Summe der Teilabweichungen (16 € + 8 € + 22 €) bzw. (24 € + 22 €) der Gesamtabweichung zwischen Ist-Einzelmaterialkosten (90 €) und Plan-Einzelmaterialkosten (44 €) entspricht. In Abbildung 44 ist der Sachverhalt des Beispiels noch einmal in graphischer Form dargestellt. 291 Vgl. hierzu im Detail Freidank (2008), S. 235–242. 292 Vgl. hierzu auch Coenenberg/Fischer/Günther (2009), S. 265–267; Kloock/Bommes (1982), S. 229–237; Powelz (1985), S. 233–239. 293 Vgl. auch die vorstehende Gleichung (2) und die drei ausgewiesenen Teilabweichungen. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 113 Abbildung 44: Abweichungen ersten und zweiten Grades Für diejenigen Fälle, in denen beide Einflussgrößen kostensenkende Abweichungen verursachen (d. h. ri < rp und pi < pp) oder ein Bestimmungsfaktor kostensteigernde und die anderen kostenreduzierende Abweichungen auslösen (d. h. ri < rp und pi > pp oder ri > rp und pi < pp), wirken die Abweichungen höherer Ordnung kompensierend, da sie ein anderes Vorzeichen aufweisen als eine oder beide Abweichungen ersten Grades.294 Während bei der differenzierten kumulativen Abweichungsanalyse die Differenzen ersten Grades schon aufgrund der Konzeption dieser Methode keine sich gegenseitig kompensierenden Effekte beinhalten können, weil die Mischabweichung gesondert, in diesem Fall jedoch mit einem anderen Vorzeichen, ausgewiesen wird, fällt bei der einfachen kumulativen Abweichungsanalyse wiederum auf, dass bei zwei Einflussfaktoren im Falle eines Ist-Soll-Vergleichs die zuerst ermittelte Partialdifferenz die kompensierende Mischabweichung enthält und somit für eine genaue Untersuchung nach Verantwortlichkeiten ungeeignet ist. Zur Verdeutlichung soll das folgendes Beispiel dienen. Beispiel 7: Unter Abänderung der Daten von Beispiel 6 wird neu unterstellt, dass die Ist-Einzelmaterialkosten nur 45 € betragen, da anstelle der 4 geplanten Mengeneinheiten nur 3 Mengeneinheiten benötigt werden. Der sich hieraus ergebende Sachverhalt ist Abbildung 45 zu entnehmen. Die Ermittlung der Preis- und Verbrauchsabweichung nach der einfachen und differenzierten kumulativen Abweichungsanalyse hätte dann nachstehendes Aussehen. Einfache kumulative Abweichungsanalyse: (1) KiðxiÞ KpðxpÞ ¼ ðpi ppÞ ri þ ðri rpÞ pp (2) DKe = (15 € – 11 €) · 3 ME + (3 ME – 4 ME) · 11 € (3) DKe = 12 € – 11 € (4) DKe = 1 €. 294 Vgl. Ewert/Wagenhofer (2008), S. 337–339. 114 ¢ Zweiter Teil: Betriebswirtschaftliche Kontrolle Abbildung 45: KompensierendeMischabweichung Wie auch noch mit Hilfe der differenziert-kumulativen Abweichungsanalysemethode gezeigt wird, ist bei der einfachen Form in der zuerst ermittelten Preisabweichung (Fläche I) die Mischabweichung (Fläche III), die in diesem Fall kompensierend wirkt, enthalten. Die Verbrauchsmengenabweichung (Fläche II) stellt als zuletzt ermittelte Differenz eine Abweichung ersten Grades dar. Mit ihrem negativen Vorzeichen bringt sie zumAusdruck, dass weniger verbraucht wurde, als durch die Planung vorgegeben worden ist. Differenziert-kumulative Abweichungsanalyse: (5) DKe = Dp · rp + Dp · Dr + Dr · pp (6) DKe = 4 € · 4 ME + 4 € · (- 1) ME + (- 1) ME · 11 € (7) DKe = 16 € – 4 € – 11 € (8) DKe = 1 €. Die mit Hilfe der differenziert-kumulativen Abweichungsanalyse ermittelbare reine Preisabweichung (16 €) setzt sich mithin im vorliegenden Fall aus den Flächen I und III zusammen. Sie ist zu interpretieren als Abweichung, die entstanden wäre, wenn der Verbrauch der Mengeneinheiten wie geplant eintritt (Dp · rp). Somit kann sie in genau dieser Höhe verantwortlichkeitsbezogen zugerechnet werden, da die Abweichung auf eine Kosteneinflussgröße zurückführbar und damit erklärbar ist. Die Mischabweichung (Fläche III) wirkt in diesem Fall aufgrund des negativen Vorzeichens in Bezug auf die Gesamtabweichung kompensierend. Dies hat auch zur Folge, dass auf den ersten Blick scheinbar wegen des niedrigeren tatsächlichen Verbrauchs die Preisabweichung mit 12 € geringer (nur Fläche I) ausfällt, als sie tatsächlich ist. Würde somit Fläche I als Preisdifferenz verantwortlichkeitsorientiert zugerechnet, so führt dies unweigerlich zu Interpretationsschwierigkeiten und entsprechenden Problemen bei einer näherenUrsachenanalyse der Abweichung. Demgegenüber ist die Verbrauchsmengenabweichung (Fläche II) als Differenz zu umschreiben, die entstandenwäre, wenn die Bewertung wie geplant eintritt (Dr · pp). Im Ergebnis weist somit die differenziert kumulative Abweichungsanalyse gegenüber der einfachen Form den Vorteil auf, dass die Abweichungen ersten Grades stets diejenigen einflussgrößenbezogenen Kostenänderungen signalisieren, die eintreten, wenn bei allen anderen Bestimmungsfaktoren die Planausprägungen erreicht werden. IV. Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen ¢ 115 2.2 Ergebnis Fasst man die vorstehenden Ausführungen zur Abweichungsanalyse zusammen, so zeigt sich, dass die Differenzen höheren Grades bei einem Ist-Soll-Vergleich im Rahmen der einfachen kumulativen Abweichungsanalyse stets in die erste bis vorletzte Teilabweichung eingehen und nur die zuletzt ermittelte Partialdifferenz eine bereinigte Teilabweichung darstellt. Allerdings ist es möglich, mit Hilfe der differenziert-kumulativen Abweichungsanalyse durch Sonderrechnungen die Differenzen höheren Grades kumulativ zu isolieren, wodurch auch eine interdependenzfreie Zuordnung bestimmter Teilabweichungen zu den entsprechenden Einflussgrößen durchgeführt werden kann. Wie auch die Zahlenbeispiele verdeutlicht haben, entspricht bei diesem Verfahren die Summe der ausgewiesenen Partialabweichungen stets der Gesamtdifferenz zwischen Ist- und Plankosten.295 Da die Abweichungen höherer Grade auf die Wirkung unterschiedlicher Einflussgrößen zurückzuführen sind und in aller Regel durch das gemeinsame Handeln verschiedener Verantwortungsbereiche ausgelöst werden, empfiehlt sich eine separate Erfassung der Sekundärdifferenzen. Die kumulative Abweichungsanalyse stellt in ihrer differenzierten Form ein zur Ereichung dieses Ziels geeignetes Verfahren dar. Auftretende Rechenprobleme dürften durch IT-Stützung ohne Schwierigkeiten lösbar sein. Eine andere Vorgehensweise wäre aber vor dem Hintergrund denkbar, dass die Teilabweichungen zwar durch mehrere Einflussgrößen ausgelöst werden, aber lediglich von einem Kostenstellenleiter zu vertreten sind.296 Beim Vorliegen derartiger Konstellationen könnte auf eine Eliminierung der Differenzen höherer Grade aus den Partialabweichungen verzichtet werden. Im Grundsatz besteht das Ziel der Kostenkontrolle darin, die Verbrauchsabweichung als Restdifferenz zu ermitteln, um hierdurch einen Indikator für kostenarten- und/oder kostenstellenbezogene Unwirtschaftlichkeiten zu erhalten. Vor diesem Hintergrund bedarf es im Hinblick auf die einfache kumulative Abweichungsanalyse einer Modifikation des dargelegten Ansatzes, der sicherstellt, dass die die Abweichungsanalyse störenden Differenzen höheren Grades anderen Teilabweichungen zugewiesen werden, während die Verbrauchsabweichung als eindeutige Mengendifferenz zum Ausweis kommt. Zur Erreichung dieses Ziels muss die Verbrauchsabweichung als letzte Teildifferenz, ermittelt werden, die dann keine interdependenten Wirkungen anderer Einflussgrößen beinhaltet. Wird hingegen von der Unternehmensleitung beim Aufbau der Kostenkontrollrechnung das Ziel verfolgt, die faktisch realisierten Abweichungen auf der Basis von Istgrößen auszuweisen, da nur derartige Teildifferenzen relevante Kontrollinformationen über effektiv eingetretene Kostenunter- oder -überschreitungen liefern,297 dann bedarf es einer Modifikation der kumulativen Abweichungsanalyse. In diesem Fall muss bei der Entwicklung der Abweichungsstruktur von Planwerten ausgegangen werden.298 295 Aufgrund der Doppelerfassung der Differenzen höheren Grades ist diese Bedingung beim Verfahren der alternativen Abweichungsanalyse nicht gegeben. Vgl. Kilger/Pampel/Vikas (2007), S. 147. 296 Vgl. Kloock/Bommes (1982), S. 231 und S. 234. 297 Vgl. Kloock/Bommes (1982), S. 231–232. 298 Vgl. hierzu Freidank (2008), S. 240–242. Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.