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C. Prüfungsverbände in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 208 - 219

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_208

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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184 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung C. Prüfungsverbände 1. Genossenschaftliche Prüfungsverbände480 1.1 Allgemeines Die Prüfungsinstitutionen der Genossenschaften, der Sparkassen- und Giroverbände481 sowie der Wohnungsunternehmen482 sind Träger sog.Verbandsprüfungen, denen vomGesetzgeber bestimmte Revisionsaufgaben übertragenwurden. So legt etwa § 55 Abs. 1 Satz 1 GenG fest, dass ausschließlich den Prüfungsverbänden das genossenschaftliche Prüfungsrecht zusteht. Eingetragene Genossenschaften (eG) gehören als Körperschaften des Privatrechts wie Kapitalgesellschaften zur Gruppe körperschaftlich organisierter Unternehmen. Die eG weist im Gegensatz zur AG oder GmbH kein festes Grund- oder Stammkapital auf, sondern die Höhe ihres Kapitals variiert nach Maßgabe des Ein- und Austritts der Mitglieder.483 Darüber hinaus ist das Formalziel der eG auf die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder bzw. deren soziale und kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet und nicht auf das Streben nach maximalem Gewinn (§ 1 Abs. 1 GenG). Die notwendigen Organe der eG sind die General-(Vertreter-)Versammlung, der Vorstand und der Aufsichtsrat (§ 9, § 24–§ 51 GenG). Während die grundlegenden Normen für die eG im Genossenschaftsgesetz kodifiziert sind, wurden ergänzende Rechnungs- und Offenlegungsvorschriften für diesen Unternehmenstyp im Handelsgesetzbuch (§ 336–§ 339 HGB) verankert. Zu beachten ist, dass die eG zusammen mit der GmbH, der AG und der KGaA i. S. v. § 6 Abs. 2 HGB als Verein anzusehen ist, „. . . dem das Gesetz ohne Rücksicht auf den Gegenstand des Unternehmens die Eigenschaft eines Kaufmanns beilegt ...“ (Formkaufmann). Die Kaufmannseigenschaft der eG wird durch § 17 Abs. 2 GenG explizit bestätigt. Genossenschaften können nach dem Hauptobjekt genossenschaftlicher Tätigkeit gegliedert werden, wodurch sich die Einteilung in Einkaufsgenossenschaften und Absatzgenossenschaften (z. B. der Konsumenten, Handwerker, Kaufleute und Landwirte), Kreditgenossenschaften gewerblicher oder landwirtschaftlicher Art (z. B. 480 Vgl. hierzu Bock/Noß (2002), Sp. 875–884; Franzenburg (2007), S. 1121–1123; Jenkis (1982), S. 1702–1709; Peemöller/Finsterer/Weller (1999), S. 345–353; Sassen (2011); Selchert (1993), Sp. 3607–3611. 481 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.C.2. 482 Die in §§ 316–324a HGB verankerten Prüfungsvorschriften gelten prinzipiell für alle Wohnungsunternehmen, sofern es sich nicht um eingetragene Genossenschaften handelt. Bei genossenschaftlich organisierten Wohnungsunternehmen gelten mithin §§ 53–64c GenG. Im Falle einer Mehrheitsbeteiligung einer oder mehrerer juristischer Personen des öffentlichen Rechts an einem Unternehmen in der Rechtsform des privaten Rechts (z. B. an eingetragenen Genossenschaften, privatrechtlichen Wohnungsunternehmen, Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten) stehen diesen darüber hinaus Prüfungsrechte nach § 53 HGrG zu. Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.D.2.2. 483 Durch die Satzung einer eingetragenen Genossenschaft kann jedoch ein Mindestkapital festgelegt werden (§ 8a Abs. 1 GenG). II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 185 Raiffeisenbanken), Produktivgenossenschaften undDienstleistungsgenossenschaften (z. B. DATEV) anbietet. In jüngerer Zeit hat sich eine Gliederung der Genossenschaften in Anlehnung an die Prüfungsverbandsorganisation durchgesetzt (vgl. Abbildung 59).484 Abbildung 59: Aufbau der Prüfungsverbandsorganisation in Deutschland 1.2 Charakterisierung der Prüfungsverbände Die von § 54 GenG geforderte Zugehörigkeit von Genossenschaften zu einem Prüfungsverband geht auf die Novellierung des Genossenschaftsgesetzes im Jahre 1934 zurück. Gem. § 63b Abs. 1 GenG sollen genossenschaftliche Prüfungsverbände die Rechtsform eines eingetragenen Vereins i. S. v. § 21 BGB aufweisen. Die Verbandszwecke beschränken sich zum einen auf die Prüfung der Mitglieder, d. h. der den Verbänden angeschlossenen Genossenschaften, und auf die gemeinsame Interessenwahrung der Mitglieder (§ 63b Abs. 4 Satz 1 GenG), die auch Maßnahmen der Beratung und Betreuung mit einschließt. Das Prüfungsrecht wird genossenschaftlichen Prüfungsverbänden durch die oberste Landesbehörde (Aufsichtsbehörde) verliehen, in deren Gebiet der Verband seinen Sitz hat (§ 63 GenG). DieVerbände stehen nachVerleihungdes Prüfungsrechts unterbehördlicherAufsicht (§ 64 1. HS GenG); im Falle von Mängeln bei der Aufgabenerfüllung hat die Behörde bestimmte Einwirkungsmöglichkeiten bis hin zur Entziehung des Prüfungsrechts (§ 64 2. HS und § 64a Satz 1 GenG). Darüber hinaus haften die Prüfungsverbände und 484 Modifiziert entnommen von Sassen (2011), S. 42. 186 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung ihre Prüfer den Genossenschaften bei vorsätzlicher und fahrlässiger Verletzung ihrer Aufgaben (§ 62 Abs. 1 Satz 3 GenG). Der Haftungsanspruch ist bei fahrlässiger Pflichtverletzung auf 1.000.000 € für eine Prüfung begrenzt (§ 62Abs. 2 Satz 1 GenG). Ferner haben sich die Prüfungsverbände wie Wirtschaftsprüfungsgesellschaften im Abstand von drei Jahren einer Qualitätskontrolle zu unterwerfen (§ 63e Abs. 1 GenG), die von Prüfungsverbänden, Wirtschaftsprüfern oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durchgeführt wird (§ 63f Abs. 1 GenG). Diese müssen als Prüfer für Qualitätskontrolle nach § 57a Abs. 3 WPO registriert sein. Die Qualitätskontrolle zielt darauf ab, zu überwachen, „. . . ob die Grundsätze und Maßnahmen zur Qualitätssicherung nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften insgesamt und bei der Durchführung der einzelnen Aufträge eingehalten werden“485. Über die periodische Pflichtprüfung des Jahresabschlusses, der Buchführung und des Lageberichts der Genossenschaft hinaus (§ 53 Abs. 2 Satz 1 GenG) haben Prüfungsverbände gem. § 53 Abs. 1 eine Geschäftsführungsprüfung durchzuführen.486 Weiterhin sind bei Kreditgenossenschaften im Auftrag der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) jährlich spezifische Prüfungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung vorzunehmen. Hierbei handelt es sich etwa um die Prüfung der wirtschaftlichen Verhältnisse, der Ordnungsmäßigkeit der Anzeigepflichten, Depotprüfungen sowie Prüfungen nach dem Geldwäschegesetz (§ 29 Abs. 1 und Abs. 2 KWG), jährliche Prüfungen im Rahmen des Wertpapierdienstleistungsgeschäfts (§ 36 Abs. 1 WpHG) sowie aperiodische Sonderprüfungen nach § 44 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 KWG.487 Neben den sich regelmäßig oder unregelmäßig wiederholenden Pflichtprüfungen sind von den Prüfungsverbänden im Zusammenhang mit einmaligen Sachverhalten [z. B. Genossenschaftsgründung (§ 11 Abs. 2 Nr. 3 GenG) oder Genossenschaftsverschmelzungen (§ 81, § 100 UmwG)] Gutachten anzufertigen oder Prüfungen durchzuführen. Zur Erfüllung der Prüfungsaufgaben bedienen sich die Prüfungsverbände i. d. R. der bei ihnen angestellten Prüfer (§ 55 Abs. 1 Satz 2 GenG), die einem Weisungsrecht der Verbände unterliegen und gem. § 62 Abs. 1 Satz 1 GenG zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung sowie zur Verschwiegenheit verpflichtet sind. § 55 Abs. 1 Satz 3 GenG fordert, dass die beauftragten Prüfer auf dem Gebiete des genossenschaftlichen Prüfungswesens ausreichend vorgebildet und erfahren sein müssen. Die Bestellung zum Wirtschaftsprüfer ist keine zwingende Voraussetzung für einen Verbandsprüfer. Allerdings fordert § 63b Abs. 5 Satz 1 GenG, dass dem Vorstand eines Prüfungsverbandes grundsätzlich ein Wirtschaftsprüfer angehören soll. 485 § 63e Abs. 2 Satz 1 GenG. 486 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.C.1.3. 487 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II. C. 2.2. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 187 1.3 Genossenschaftliche Prüfung im Einzelnen488 1.3.1 Prüfungsziele Die genossenschaftliche Pflichtprüfung, d. h. die für eingetragene Genossenschaften vorgeschriebene periodische Prüfung, ist in § 53 Abs. 1 GenG kodifiziert. Laut dieser Regelung sind Genossenschaften, deren Bilanzsumme zwei Millionen Euro nicht übersteigt, mindestens in jedem zweiten Geschäftsjahr zu prüfen, während sich Genossenschaften, deren Bilanzsumme größer als zwei Millionen Euro ist, in jedem Geschäftsjahr einer Prüfung zu unterziehen haben. Die genossenschaftliche Pflichtprüfung hat den Charakter einer gesetzlichen oder ordentlichen Prüfung der Genossenschaft. Ihre Durchführung obliegt, von Ausnahmen i. S. v. § 55 Abs. 3 oder § 56 GenG abgesehen, nach § 55 Abs. 1 GenG dem Prüfungsverband, dem die Genossenschaft gem. § 54 GenG angehört, wobei sich der Prüfungsverband der von ihm angestellten Prüfer bedient (§ 55 Abs. 1 Satz 2 GenG). Die genossenschaftliche Pflichtprüfung zielt nach § 53 Abs. 1 Satz 1 GenG darauf ab, diewirtschaftlichen Verhältnisse und dieOrdnungsmäßigkeit der Geschäftsführung festzustellen. Diese inhaltliche Bestimmung des Prüfungszwecks liegt in der historischen Entwicklung des genossenschaftlichen Prüfungswesens begründet, nach dem die Interessen derGenossen als Träger der Kapital-, Haftungs- und Leistungsrisiken, derGenossenschaftsgläubiger sowie des genossenschaftlichen Verbundes geschützt werden sollen. Da die Genossenschaftsprüfung seit jeher als Instrument angesehen wurde, die genossenschaftliche Idee zu wahren und zu fördern, besteht das Ziel der Pflichtprüfung nicht nur in einer vergangenheitsorientierte Überwachungsfunktion, sondern schließt darüber hinaus auch eine zukunftsorientierte Beratungsfunktion mit ein. Folglich stellt die ordentliche Prüfung der Genossenschaft nicht nur den in der Vergangenheit liegenden Prüfungszeitraum als zeitlich abgeschlossene Periode ab, sondern sie soll darüber hinaus auch Erkenntnisse für die weitere Entwicklung der Genossenschaft liefern. Aus diesem Grunde wird die genossenschaftliche Pflichtprüfung auch mit dem Terminus Betreuungsprüfung belegt. Weiterhin sind hierin die sog. Prüfungsverfolgungsrechte der Genossenschaftsverbände begründet. So kann der Prüfungsverband z. B. gem. § 59 Abs. 3 GenG an der Generalversammlung teilnehmen und hier die Verlesung des Prüfungsberichts beantragen oder im Sinne von § 60 Abs. 1 GenG eine außerordentliche Generalversammlung einberufen, wenn die Beschlussfassung über den Prüfungsbericht ungebührlich verzögert wird oder falls die Generalversammlung bei der Beschlussfassung unzulänglich über wesentliche Feststellungen oder Beanstandungen des Prüfungsberichts informiert war. 1.3.2 Prüfungsobjekte Als Prüfungsgegenstände nennt § 53 Abs. 1 Satz 1 GenG die Einrichtungen, die Vermögenslage sowie die Geschäftsführung der Genossenschaft, wobei dieGeschäftsführungsprüfung auch die Führung der Mitgliederliste mit einzubeziehen hat. Im Rahmen dieser Prüfung ist 488 Vgl. hierzu Eigenstetter (1996), S. 1075–1076; Rohmann (2007a), S. 527–529. 188 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung nach § 53 Abs. 2 Satz 1 GenG i.V.m §§ 316–324a HGB ferner der Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts zu prüfen, wenn die Bilanzsumme eine Million Euro und die Umsatzerlöse zwei Millionen Euro übersteigen. Dabei wird in § 53 Abs. 2 Satz 3 GenG auf die grundlegenden Prüfungsregelungen des Handelsgesetzbuches verwiesen. Hieraus folgt, dass Genossenschaften wie nicht kleine Kapitalgesellschaften zu prüfen sind.489 Mit dem Begriff „Einrichtungen“ werden nicht nur die technischen Ausstattungen sowie die Innen- und Außenorganisation der Genossenschaft erfasst, sondern hierzu zählen ferner alle Vorkehrungen im gesamten Unternehmensbereich, die der Realisierung des genossenschaftlichen Sachziels dienen. Bei den Einrichtungen handelt es sich mithin um die Summe der technischen, organisatorischen und verwaltungsmäßigen Vorkehrungen und Anlagen, die die Aufbau- und Ablauforganisation der Genossenschaft betreffen. Der Prüfungsumfang resultiert aus dem mit der genossenschaftlichen Pflichtprüfung verfolgten Zweck der Mitgliederförderung. Hieraus folgt, dass die Einrichtungen primär auf ihren Erhaltungszustand sowie auf ihre Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit im Hinblick auf das Sachziel der Genossenschaft zu prüfen sind. Weiterhin hat der Revisor zu konstatieren, inwieweit zusätzliche Einrichtungen erforderlich sind, die für die Realisierung des genossenschaftlichen Förderauftrags gebraucht werden. Darüber hinaus ist zu beachten, dass das Ausmaß der die Einrichtungen betreffenden Prüfungsaktivitäten im Wesentlichen von dem Geschäftszweig der Genossenschaft (z. B. Kredit- oder Dienstleistungsgenossenschaft) bestimmt wird. Die Vermögenslage i. S. v. § 53 Abs. 1 Satz 1 GenG umfasst die wirtschaftlichen Verhältnisse im weiten Sinne und schließt die Vermögenslage selbst sowie die Finanzund die Ertragslage der Genossenschaft mit ein. Der Terminus der Vermögenslage i. S. v. § 53 Abs. 1 GenG ist somit identisch mit dem derwirtschaftlichen Verhältnisse, der wiederum dem derwirtschaftlichen Lage entspricht. Zu den Prüfungsobjekten gehören weiterhin laut § 53 Abs. 2 Satz 1 GenG der Jahresabschluss, [Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang (§ 336 Abs. 1 i.V.m. § 242 Abs. 3 HGB)] sowie die Buchführung und der Lagebericht. Die Jahresabschlussprüfung, die in § 53 Abs. 2 GenG explizit verankert wurde, erfüllt im Rahmen der genossenschaftlichen Pflichtprüfung zwei Aufgaben. Einerseits stellt sie die grundlegende Voraussetzung für die Prüfung der wirtschaftlichen Verhältnisse dar (d. h. aufbauend auf der Prüfung des Jahresabschlusses, der Buchführung und des Lageberichts findet die Prüfung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage statt), andererseits werden im Zuge der Jahresabschlussprüfung gleichzeitig Elemente der wirtschaftlichen Verhältnisse selbst geprüft. Der Prüfungsumfang resultiert im Einzelnen aus § 53 Abs. 2 Satz 2 GenG i.V.m. § 317 Abs. 1 Satz 2, Satz 3 und Abs. 3 HGB. Im Ergebnis bezieht sich die Jahresabschlussprüfung von genossenschaftlichen Unternehmungen somit primär auf die formelle und materielle Richtigkeit des Jahresabschlusses, auf dieÜbereinstimmung von Jahresabschluss und Lagebericht sowie auf dieOrdnungsmäßigkeit der Buchhaltung.490 489 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C. 490 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III. C.5.2.3. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 189 Zudem hat der Verbandsprüfer das betriebliche Rechnungswesen (Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung) auf seine Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit hin zu untersuchen. Es gilt folglich, in Erfahrung zu bringen, inwieweit das Rechnungswesen geeignet erscheint, den Anforderungen der Unternehmensleitung und des laufenden Geschäftsbetriebs zu entsprechen. Im Zentrum der Revisionshandlung steht mithin die Überprüfung von Informationen des betrieblichen Rechnungswesens im Hinblick auf ihre Erfassung, Verarbeitung und Bereitstellung für unternehmerische Entscheidungen. Objekt der genossenschaftlichen Pflichtprüfung ist ferner die Geschäftsführung einschließlich der Führung der Mitgliederliste, wobei vom Begriff der Geschäftsführung alle von der Geschäftsleitung (Vorstand) getroffenen Maßnahmen zur Erreichung des Unternehmensziels unter besonderer Berücksichtigung des Förderauftrags erfasst werden.491 Insofern bezieht sich die Prüfung der Geschäftsführung auf dieGeschäftsführung als Institution sowie derenOrganisation undMaßnahmen. Sie schließt zudem die organisatorischen Regelungen und Einrichtungen (z. B. das unternehmerische Planungssystem) ein, deren sich die Verwaltung bei der Ausübung ihrer Funktion bedient. Darüber hinaus ist die ordnungsmäßige Besetzung des Aufsichtsrats und die Befähigung seiner Mitglieder zu prüfen.492 Der Prüfungsumfang erstreckt sich dabei nicht nur auf die Einhaltung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung, sondern muss sich auch auf derenmaterielle Ordnungsmäßigkeit erstrecken. Der Verbandsprüfer hat deshalb sowohl die Gesetz- und die Satzungsmäßigkeit der Verwaltung zu überwachen (formelle Ordnungsmäßigkeit) als auch die Zweckmäßigkeit undWirtschaftlichkeit der getroffenen Entscheidungen unter Berücksichtigung des genossenschaftlichen Förderzieles (materielle Ordnungsmäßigkeit) zu untersuchen. Bei der Geschäftsführungsprüfung hat der Verbandsprüfer zudem die Ordnungsmä- ßigkeit der Führung der Mitgliederliste zu untersuchen. Sie stellt ein Verzeichnis dar, in dem sämtliche seit Gründungsbeginn ein- und ausgetretene Mitglieder erfasst werden. Diesem Verzeichnis kommt aus folgenden Blickwinkeln zentrale Bedeutung zu: · Als Grundlage der zur Generalversammlung geladenen und stimmberechtigten Genossen (§ 43 GenG); · als Basis für ggf. vorzunehmenden Gewinnausschüttungen493 und · als Ausgangspunkt ggf. bestehender Nachschusspflichten (§ 105 GenG). Der Prüfungsumfang des Verzeichnisses hat sich auf die zeitgerechte Führung sowie auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Liste zu beziehen. Folglich bedarf es zunächst einer Abgleichung der Liste mit den (schriftlichen) Ein- und Austrittserklärungen. Sodann istdas sogeprüfteVerzeichnismitdenEintragungen imGenossenschaftsregister abzustimmen. Darüber hinaus hat die Mitgliederliste zu dokumentieren, 491 Vgl.DGRV (2005), S. 9; IDW PS 720, S. 1–12, und im Einzelnen Sassen (2009), S. 285–288. 492 Vgl. Beuthien (2007), Rz. 5 zu § 53 GenG, S. 619–621. Vgl. zur Geschäftsführungsprüfung auch die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.D.2.2. 493 Eine Gewinnausschüttung ist erst nach vollständiger Einzahlung des Geschäftsanteils des Mitglieds möglich. Ansonsten erfolgt eine Zuschreibung auf das Geschäftsguthaben bis die Höhe des Geschäftsanteils voll erreicht ist. Vgl. § 19 Abs. 1 Satz 3 GenG. 190 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung wieviele Geschäftsanteile das einzelne Mitglied an der Genossenschaft hält. Im Falle nicht voll einbezahlter Anteile ist der Stand des jeweiligenGeschäftsguthabens desGenossen darzulegen. 1.3.3 Berichterstattung494 Für genossenschaftliche Pflichtprüfungen lassen sich im Kern folgende Formen der Berichterstattung unterscheiden: · Die besondere Berichtspflicht des Prüfers gegenüber dem Aufsichtsrat gem. § 57 Abs. 3 GenG (sog. Redepflicht); · die mündliche Berichterstattung des Prüfers über das voraussichtliche Ergebnis der Prüfung in einer gemeinsamen Sitzung von Vorstand und Aufsichtsrat gem. § 57 Abs. 4 GenG (sog. Prüfungsschlusssitzung); · die schriftliche Berichterstattung des Verbandes über das Ergebnis der Prüfung gem. § 58 Abs. 1 GenG i.V.m. § 321 Abs. 1 bis Abs. 3 HGB an den Vorstand unter gleichzeitiger Benachrichtigung des Vorsitzenden des Aufsichtsrats gem. § 58 Abs. 3 Satz 1 GenG (sog. Prüfungsbericht), wobei jedes Mitglied des Aufsichtsrates den Prüfungsbericht zur Kenntnis nehmen muss; · der Bestätigungsvermerk des Prüfers gem. § 58 Abs. 2 GenG i.V.m. § 322 HGB und die Bescheinigung des Verbandes über die durchgeführte Prüfung gem. § 59 Abs. 1 GenG, die vom Vorstand beim Genossenschaftsregister einzureichen ist. Laut § 57 Abs. 3 GenG hat der Verbandprüfer bei wesentlichen Fragestellungen, insbesondere solchen, die sich auf den Bestand und die Entwicklung der Genossenschaft beziehen und die nach seinem Ermessen sofortige Entscheidungen des Aufsichtsrats auslösen sollten, den Vorsitzenden des Aufsichtsrates unverzüglich zu informieren. Im Kontext der in § 57 Abs. 4 GenG vorgesehenen und unmittelbar nach Abschluss der Prüfung einzuberufenden Sitzung soll der Verwaltung der Genossenschaft in mündlicher Form ein erstes Bild über das voraussichtliche Ergebnis der Prüfung vermittelt werden, weil die Erstellung des Prüfungsberichts durch den Verband sowie seine Übersendung an den Vorstand bei gleichzeitiger Information des Aufsichtsrats erst später erfolgt. Im Rahmen der schriftlichen Berichtserstattung nach § 58 Abs. 1 GenG ist, soweit der Prüfungsbericht den Jahresabschluss und den Lagebericht betrifft, auf § 321 Abs. 1 bis Abs. 3 HGB zurückzugreifen. Das Ergebnis der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung nach § 53 Abs. 1 GenG ist Bestandteil eines gesonderten Abschnitts des Prüfungsberichts.495 Laut § 58 Abs. 2 GenG i.V.m. § 322 HGB kommen bei großen Genossenschaften i. S. v. § 267 Abs. 3 HGB die Vorschriften über den Bestätigungsvermerk zur Anwendung, womit dieser, je nach dem Ergebnis der Prüfung, zu erteilen, einzuschränken oder zu versagen ist. Genossenschaften, bei denen die Vorschrift über den Bestätigungsvermerk nicht zu beachten ist (nicht-große Genossenschaften), erhalten nach § 59 Abs. 1 GenG vom Prüfungsverband neben dem Prüfungsbericht lediglich eine Bescheinigung, dass die Prüfung stattgefunden hat. 494 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt III.C.1.8. 495 Vgl. DGRV (2005), S. 85. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 191 2. Prüfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbände496 2.1 Einführung Sparkassen- und Giroverbänden kommt als (Verbands-) Körperschaften des öffentlichen Rechts u. a. die Aufgabe zu, bestimmte periodische und aperiodische Prüfungen bei Sparkassen und ggf. bei ihren Gemeinschaftseinrichtungen (z. B. Verbandsrechenzentren) durchzuführen.497 Während die Rechtsaufsicht über die Sparkassen den zuständigen Ministerien bzw. Behörden der einzelnen Bundesländer unterliegt, übt die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) in Zusammenarbeit mit der Deutschen Bundesbank die Fachaufsicht über die Sparkassen aus (§ 6 Abs. 1 i.V.m. § 7 KWG; § 4 WpHG).498 Einen zentralen Bestandteil der Rechts- und Fachaufsicht stellt die Sparkassenprüfung dar, zu deren Ausübung sowohl die Landesaufsichtsbehörden als auch die BaFin regelmäßig auf die weitgehend unabhängig und eigenverantwortlich agierenden regionalen Prüfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbände zurückgreifen. Gem. § 57hWPO sind die Prüfungsstellen wieWirtschaftsprüfungsgesellschaften verpflichtet, sich einer regelmäßigen externen Qualitätskontrolle zu unterziehen. Sparkassen weisen bis auf wenige Ausnahmen (sog. freie Sparkassen) den Charakter von Anstalten des öffentlichen Rechts auf. Als Wirtschaftsunternehmen besitzen sie Kaufmannseigenschaft, wobei i. d. R. Kommunen (z. B. Gemeinden, Städte, Kreise) Träger der Anstalten sind.499 Weiterhin gehören Sparkassen zu den Kreditinstituten i. S. v. § 1 Abs. 1 KWG und unterliegen damit laut § 340 Abs. 1 HGB unter Berücksichtigung von §§ 340a–340j HGB den für große Kapitalgesellschaften maßgebenden Rechnungslegungsvorschriften. Zudem ist die aufgrund der Ermächtigungsvorschrift von § 340a Abs. 2 Satz 2 erlassene Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung (RechKredV) zu beachten. Allerdings besteht für Sparkassen auf bundesrechtlicher Ebene, im Gegensatz zu Genossenschaften (§ 54 GenG), nicht die Verpflichtung zu einer Mitgliedschaft in einem (Prüfungs-)Verband. Die von den Prüfungsstellen verfolgten Ziele basieren zum einen auf dem tradierten Leitbild der Sparkassen, das in dem Fürsorgegedanken verwurzelt ist, ökonomisch schwächeren Bevölkerungskreisen sichere Einlagemöglichkeiten zu bieten und darüber hinaus regionale kreditwirtschaftliche Versorgungen sicherzustellen.500 Zumande- 496 Vgl. hierzu Flaißt (1997); Rohmann (2007b), S. 1273–1274; Sablotny (2002), Sp. 2250–2258; Selchert (1993), Sp. 3612–3615. 497 Im Gegensatz zu privatrechtlichen Körperschaften (z. B. Verein, AG, GmbH, eG) stellen öffentlich-rechtliche Körperschaften mit hoheitlichen Befugnissen ausgestaltete Verbände dar, die bestimmte staatliche Ziele unter Aufsicht zu erfüllen haben. Allerdings sind die regionalen Sparkassen- und Giroverbände auf Bundesebene im (privatrechtlichen) Deutschen Sparkassen- und Giroverband e.V. vereinigt. Der Hanseatische Sparkassen- und Giroverband wird als Ausnahme in der Rechtsform einer Körperschaft des Privatrechts geführt. 498 Vgl. hierzu Echinger/Weber (2007), S. 243–245. 499 Die sog. kommunale Gewährträgerhaftung gilt aus Wettbewerbsgründen nicht mehr für Sparkassen. Lediglich Verbindlichkeiten, die bis zur Brüsseler Konkordanz vom 17. Juli 2001 entstanden sind, sowie neue Verbindlichkeiten, die in einer Übergangsphase bis zum 18. Juli 2005 eingegangen wurden und nicht nach dem 31.Dezember 2015 fällig werden, fallen noch unter die Gewährträgerhaftung. 500 Vgl. Sablotny (2002), Sp. 2250. 192 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung ren muss auch für Sparkassen, die i. d. R. Bankgeschäfte betreiben, das allgemeine Überwachungsrecht der Kreditwirtschaft gelten, das insbesondere auf den Schutz der Einlegerinteressen ausgerichtet ist. Die konkreten Aufgaben der Prüfungsstellen lassen sich weitgehend aus den Vorschriften der Landessparkassengesetze, dem Handelsgesetzbuch, dem Gesetz über das Kreditwesen (KWG) und dem Gesetz über den Wertpapierhandel (WpHG) entnehmen. Diese Prüfungsnormen werden durch Rechtsverordnungen, wie etwa die Prüfungsberichtsverordnung (PrüfbV) und Ländererlasse ergänzt. 2.2 Prüfungs- und Berichterstattungspflichten der Verbandsrevision 2.2.1 Handelsrechtliche Regelungen Zunächst unterliegen Sparkassen wie andere Kreditinstitute auch der Verpflichtung, ihren Jahresabschluss und Lagebericht sowie ihren Konzernabschluss und Konzernlagebericht prüfen zu lassen, wobei als Abschlussprüfer grundsätzlich nur Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Betracht kommen (§ 340k Abs. 1 Satz 1 HGB). Allerdings darf die Abschlussprüfung von Sparkassen abweichend von dieser Regelung auch von der Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbandes durchgeführt werden, wenn der Leiter der Prüfungsstelle die Voraussetzungen des § 319 HGB erfüllt, d. h. insbesondere selbstWirtschaftsprüfer ist und die dort enumerativ genannten Befangenheitstatbestände nicht zutreffen (§ 340k Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 HGB). Voraussetzung ist aber, dass der Abschlussprüfer der Sparkasse von den Weisungen der Organe des Sparkassen- und Giroverbandes unabhängig ist (§ 340k Abs. 3 Satz 3 HGB). Um die fachgerechte Durchführung der Prüfungsaufträge zu gewährleisten, setzen die Prüfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbände ausschließlich bei ihnen angestellte Verbandsprüfer ein, die nicht Wirtschaftsprüfer zu sein brauchen, deren Ausbildung, im Gegensatz zu den genossenschaftlichen Prüfern, auf den Sparkassensektor ausgerichtet ist. Im Ergebnis kann damit die Verbandsrevision die periodische Pflichtprüfung von (Konzern-)Jahresabschluss und (Konzern-)Lagebericht von Sparkassen nach Maßgabe der Vorschriften des Handelsgesetzbuches vornehmen, wobei sie die einschlägigen Regelungen, die den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer betreffen (z. B. Berufsrecht, -satzung sowie Rechnungslegungs- und Prüfungsstandards)501 zu beachten haben. Gem. § 340k Abs. 1 Satz 3 HGB ist die Prüfung „. . . spätestens vor Ablauf des fünften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs vorzunehmen“. 2.2.2 Erweiterte Jahresabschlussprüfung Da die Jahresabschlussprüfung von Sparkassen einschließlich der bei ihr gewonnenen Erkenntnisse auch für die Bankenaufsicht Verwendung finden, legt § 29 Abs. 1 und Abs. 2 KWG dem Abschlussprüfer zusätzliche Prüfungs- und Berichtspflichten auf, die über die handelsrechtlichen Regelungen hinausgehen.502 501 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II. A. 2. 502 Vgl. hierzuWinter (2008), Tz. 1–57 zu § 29 KWG, S. 949–969. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 193 Insbesondere sind bei der Prüfung des Jahresabschlusses auch die wirtschaftlichen Verhältnisse503 der Sparkassen sowie die Einhaltung von Anzeigepflichten, KWG-Normen, Pflichten aus demGeldwäschegesetz sowie dasDepotgeschäft504 zu überprüfen.505 Einzelheiten zu diesen Prüfungsobjekten, zum Zeitpunkt der Prüfungsdurchführung und zu Festlegungen im Rahmen der Berichterstattung über das Prüfungsergebnis sind in der Prüfungsberichtsverordnung (PrüfbV) geregelt. Die Ermächtigungsvorschrift zum Erlass dieser Rechtsverordnung befindet sich in § 29 Abs. 4 KWG. Im Kontext der erweiterten Jahresabschlussprüfung, deren Ergebnisse Eingang in den Prüfungsbericht finden müssen (§ 29 Abs. 1 Satz 6 KWG), sind ferner die in § 29 Abs. 3 KWG verankerten besonderen Anzeige- und Auskunftspflichten des Prüfers gegenüber der BaFin und der Deutschen Bundesbank von zentraler Bedeutung. So bestimmt die Redepflicht von § 29 Abs. 3 Satz 1 KWG, dass der Prüfer im Falle von schwerwiegenden Prüfungsfeststellungen (z. B. Bestandsgefährdungen oder dolosen Handlungen der Geschäftsleiter) unverzüglich, d. h. bereits vor Prüfungsabschluss, die genannten Institutionen zu unterrichten hat. Jahresabschluss und Lagebericht der Sparkasse sind mit dem Bestätigungsvermerk oder einem Vermerk über die Versagung der Bestätigung unverzüglich der BaFin und der Deutschen Bundesbank einzureichen (§ 26 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 KWG). Allerdings haben die Prüfungsstellen den Prüfungsbericht nur auf Anforderung der BaFin vorzulegen (§ 26 Abs. 1 Satz 4 KWG). Analoges gilt für den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht (§ 26 Abs. 3 KWG). Darüber hinaus hat der Prüfer auf Verlangen der BaFin oder der Deutschen Bundesbank den Prüfungsbericht zu erläutern und sonstige bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse mitzuteilen (§ 29 Abs. 3 Satz 2 KWG). Durch diese Anzeige- und Auskunftspflichten des Prüfers soll sichergestellt werden, dass die Bankenaufsicht unmittelbar über Gefährdungen und Missstände unterrichtet wird und sofort Gegensteuerungsmaßnahmen ergreifen kann. Allerdings haftet der Prüfer für die Richtigkeit dieser von ihm angezeigten Tatsachen nicht, sofern er in gutem Glauben gehandelt hat (§ 29 Abs. 3 Satz 4 KWG). Besonderheiten sind auch bei der prüferischen Durchsicht506 von Zwischenabschlüssen von Sparkassen zu beachten, die gem. § 10 Abs. 3 KWG zur Ermittlung von Zwischenergebnissen aufgestellt werden, um nachgewiesene Kapitalveränderungen im Rahmen der Dokumentation einer angemessenen Eigenmittelausstattung bereits vor der Aufstellung des Jahresabschlusses berücksichtigen zu können. Laut § 340a Abs. 3 HGB gelten die Bestimmungen über den Jahresabschluss und über dessen Prüfung analog. Darüber hinaus bestimmt § 29 Abs. 1 Satz 1 KWG, dass bei Zwischenabschlüssen auch die wirtschaftlichen Verhältnisse der Sparkasse zu prüfen sind. 503 Darüber hinaus schreiben bestimmte Länder-Prüfungserlasse bei Sparkassen eine Geschäftsführungsprüfung vor. Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II. C. 1.3.2. 504 Gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 KWG beinhaltet das Depotgeschäft die „Verwahrung und die Verwaltung vonWertpapieren für andere“. 505 Vgl. hierzu auch Buchholz/Sassen/Jucknat (2010), S. 295–331. 506 Vgl. hierzu Berger/Thelen (2007), S. 1068–1070; IDW PS 900, S. 1–16. 194 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung 2.2.3 Besondere Prüfungen Im jährlichen Turnus und in zeitlicher Verbindung mit der Depotprüfung müssen ggf. erforderliche Revisionen nach dem Gesetz über den Wertpapierhandel (WpHG) vorgenommen werden (§ 36 Abs. 1 WpHG). Zu nennen sind in diesem Zusammenhang Prüfungen betreffend die Einhaltung der Meldepflichten, der allgemeinen und besonderen Verhaltensregeln sowie der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsfristen im Wertpapierdienstleistungsgeschäft.507 Über das Ergebnis der Prüfung hat die Prüfungsstelle nach Beendigung der Prüfung einen Prüfungsbericht nur auf Anforderung der BaFin und der Deutschen Bundesbank einzureichen (§ 36 Abs. 1 Satz 8 WpHG). Schließlich räumen § 44 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 KWG der BaFin das Recht ein, auch Prüfungen ohne besonderen Anlass bei Sparkassen vornehmen zu lassen.508 Diese Sonderprüfungen finden unabhängig von der (erweiterten) Prüfung des Jahresabschlusses in mehr oder weniger großen zeitlichen Abständen (unter Berücksichtigung der Größe, Geschäftstätigkeit und Risikolage der Institute) statt und können auch bei Auftragserteilung von der BaFin durch die Prüfungsstellen vorgenommen werden. Die Prüfungen können sich auf alle Geschäftsangelegenheiten und -bereiche einer Sparkasse beziehen, wobei üblicherweise ein Prüfungsbericht erstellt wird, der unverzüglich der BaFin zugeleitet wird. Darüber hinaus sehen die landesrechtlichen Prüfungserlasse die Möglichkeit vor, dass bei Sparkassen im Turnus von zwei bis drei Jahren unvermutete Prüfungen zur Überwachung bankgeschäftlicher Risiken, der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsorganisation und Sicherheitsvorkehrungen für die IT-Ausstattung durchgeführt werden.509 § 23a KWG verpflichtet alle Kreditinstitute zur Zwangsmitgliedschaft in einer Sicherungseinrichtung (z. B. Sparkassenstützungsfonds), die darauf ausgerichtet ist, Einlagesicherungen und Anlegerentschädigungen durchzuführen. Zu diesem Zwecke müssen die Institute Beiträge an die Entschädigungseinrichtung leisten und dieser den festgestellten Jahresabschluss sowie den Prüfungsbericht vorlegen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 und § 9 Abs. 1 Satz 1 EAEG). Darüber hinaus darf die Entschädigungseinrichtung u. a. Prüfungen bei den Instituten vornehmen, die auf die Einschätzung derGefahr des Eintritts eines Entschädigungsfalles ausgerichtet sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 und § 9 Abs. 3 ESG). Die Prüfungsbefugnis kann wiederum einer Prüfungsstelle übertragen werden (§ 9 Abs. 4 ESG). Gem. § 26 Abs. 2 KWG hat der Prüfungsverband den Bericht über eine solche zusätzliche (aperiodische) Prüfung unverzüglich der BaFin und der Deutschen Bundesbank einzureichen. 507 Gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 WpDPV umfasst die Prüfung „. . . die Einhaltung der Meldepflichten und der Verhaltensregeln in allen Teilbereichen der Wertpapierdienstleistungen undWertpapiernebendienstleistungen ...“. 508 Vgl. hierzu Braun (2008), Tz. 23–37 zu § 44 KWG, S. 1132–1135. 509 Vgl. Sablotny (2002), Sp. 2256–2257. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 195 D. Prüfungsorgane der öffentlichen Verwaltung 1. Außenprüfung der Finanzverwaltung510 1.1 Allgemeines Die steuerliche Außenprüfung stellt eine umfassende und besonders intensive finanzbehördliche Sachaufklärungsmaßnahme dar, die darauf ausgerichtet ist, das Ziel der Steuergerechtigkeit durch gerechtes Vollziehen der Steuergesetze gegenüber den Steuerpflichtigen zu realisieren.511 Das Prüfungswesen der Finanzverwaltung ist primär in der Abgabenordnung (AO) geregelt, die als allgemeines Rahmengesetz für alle anderen Einzelsteuergesetze Gültigkeit besitzt. Die Regelungen über die (steuerliche) Außenprüfung finden sich im vierten Abschnitt (§ 193–§ 207 AO). Darüber hinaus enthalten die Betriebsprüfungsordnung (BpO) sowie der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO)512 allgemeine Verwaltungsvorschriften für Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden und des Bundesamtes für Finanzen (§ 1 Abs. 1 BpO). Diese Regelungen tragen keinen Rechtsnormcharakter, wodurch sie lediglich eine Bindungswirkung für die Finanzverwaltung, nicht aber für die Steuerpflichtigen entfalten. Allerdings haben die Steuerpflichtigen einen Anspruch darauf, dass die Verwaltung ihr Ermessen entsprechend den Verwaltungsvorschriften ausübt.513 Unter dem Begriff steuerliche Außenprüfung wird zunächst die turnusmäßige Vollprüfung der periodischen Besitzsteuern (Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen), der Verkehrsteuern (z. B. Umsatzsteuer) und der Gewerbesteuer bei Steuerpflichtigen verstanden, „. . . die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a die freiberuflich tätig sind“514. Neben diesen allgemeinen Außenprüfungen (Routineprüfungen) können auch besondere Außenprüfungen (Anlassprüfungen) gem. § 2 Abs. 2 BpO i.V.m. § 193 Abs. 2 AO vorgenommen werden. Hier handelt es sich in Abgrenzung zu § 193 Abs. 1 AO um „andere“ Steuerpflichtige, soweit die Außenprüfung ihre Verpflichtung betrifft, „. . . für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist oder wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 3 nicht nachkommt“515. Als Beispiele sind in diesem Zusammenhang etwa Umsatzsteuersonderprüfungen516, Lohnsteueraußenprüfungen, Kapitalertragsteuerprüfungen und auch Liquiditäts- 510 Vgl. hierzu Kaminski (2011), S. 639–670; Keller (2009), S. 300–309; Neuber (2002), S. 480–489; Oldenburg (2007), S. 93–95; Papperitz (1993), Sp. 3596–3607; Seer (2008), § 21, Rz. 224–252, S. 957–964. 511 Vgl. Seer (2010), § 21, Rz. 225, S. 1007. 512 Vgl. BMF (2011a), S. 1–330. 513 Vgl. Tipke (2011), Tz. 7 zu Vor § 193 AO, S. 5. 514 § 193 Abs. 1 AO. 515 § 193 Abs. 2 AO. 516 Vgl. hierzuOldenburg (2007b), S. 1365.

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.