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B. Revisions- und Treuhandbetriebe in:

Carl-Christian Freidank

Unternehmensüberwachung, page 197 - 208

Die Grundlagen betriebswirtschaftlicher Kontrolle, Prüfung und Aufsicht

1. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-3710-2, ISBN online: 978-3-8006-4612-8, https://doi.org/10.15358/9783800646128_197

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 173 B. Revisions- und Treuhandbetriebe 1. Grundlegendes Revisions- und Treuhandbetriebe stellen erwerbswirtschaftlich ausgerichtete Betriebe dar, denen im Folgenden Prüfungsunternehmen subsumiert werden. Diese Unternehmen können in Form von Einzelpraxen, Bürogemeinschaften und Sozietäten, aber auch in der Rechtsform der AG, der SE, der KGaA, der GmbH, der OHG, der KG und ebenfalls in der PartG geführt werden (§ 27 Abs. 1 WPO). Während in einer Einzelpraxis der WP oder vBP als Selbständiger allein arbeitet, schließen sich bei einer Bürogemeinschaft mehrere Freiberufler, die zwar ein gemeinsames Büro unterhalten, im Übrigen aber eigenständig, d. h. im eigenen Namen und für eigene Rechnung arbeiten, zusammen. Im Rahmen einer Sozietät erfolgt der Zusammenschluss von Berufsangehörigen in Form einer nicht rechtsfähigen GbR (sog. BGB-Innengesellschaft). Folglich sind nur die Gesellschafter selbst und nicht die Gesellschaft Träger von Rechten und Pflichten. Prüfungsgesellschaften unterliegen der allgemeinen Berufsaufsicht durch die WPK (§ 57 Abs. 1 WPO), der Qualitätskontrolle (§ 57a Abs. 1 Satz 1 WPO) und anlassunabhängigen Sonderuntersuchungen (§ 62b Abs. 1 WPO). Zu den Unternehmensfunktionen von Revisions- und Treuhandbetrieben gehören neben der Beratung in steuerlichen Angelegenheiten, der Sachverständigentätigkeit auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Betriebsführung und der Übernahme treuhänderischer Aufgaben vor allem die Durchführung von gesetzlich vorgeschriebenen und freiwilligen Prüfungen sowie die Erteilung von Bestätigungsvermerken über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen (§ 2 WPO).452 Ferner gewinnt die Wahrnehmung von Begutachtungs- und Beratungsmandaten in allen betriebswirtschaftlichen Bereichen zunehmend an Bedeutung. Die auch häufig als sog. Vorbehaltsaufgaben bezeichneten Hauptaktivitäten beziehen sich primär auf die handelsrechtliche Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts von nicht kleinen Kapitalgesellschaften im Sinne von § 267 Abs. 1 HGB (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB), publizitätspflichtige Unternehmen (§ 6 Abs. 1 PublG) und „kapitalistischen“ Personenhandelsgesellschaften (§ 264a Abs. 1 HGB i.V.m. § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB) sowie des Konzernabschlusses bzw. des Konzernlageberichts von Kapitalgesellschaften (§ 316 Abs. 2 HGB) und publizitätspflichtigen Unternehmen (§ 14 Abs. 1 PublG). Ferner unterliegt der gem. § 325 Abs. 2a HGB nach internationalen Rechnungslegungsstandards (z. B. IFRS oder US GAAP) für Offenlegungszwecke erstellte Einzelabschluss der Prüfungspflicht (§ 324a Abs. 1 Satz 1 HGB). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass Buchprüfungsgesellschaften lediglich Jahresabschlüsse und Lageberichtemittelgroßer Gesellschaftenmit beschränkter Haftung odermittelgro- ßer Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 267 Abs. 2 HGB bzw. § 264a Abs. 1 HGB prüfen dürfen. Revisions- und Treuhandbetriebe können weiterhin alsDienstleistungsbetriebe typisiert werden. Unter Berücksichtigung konstitutiver Merkmale des Dienstleistungs- 452 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.A.2.1.2. 174 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung begriffs lässt sich der gesamte Revisions- und Treuhandprozess wie folgt kennzeichnen.453 · Potenzialorientierte Charakterisierung: Die Prüfung setzt eine menschliche (z. B. Prüfungstätigkeit) oder maschinelle Arbeitsleistung (z. B. Prüfprogramme) voraus. · Aktivitätsorientierte Charakterisierung: Die Prüfung stellt einen Vorgang dar, der sich über einen Zeitraum vollzieht, innerhalb dessen Produktion und Absatz synchron ablaufen (d. h. es gibt keine speicherbaren Leistungen). · Ergebnisorientierte Charakterisierung: Die schriftliche Berichterstattung über das Resultat der Prüfung (§ 321 HGB) sowie die Alternativen, einen Bestätigungsvermerk (Testat) zu erteilen, diesen zu erweitern, einzuschränken oder zu versagen (§ 322 HGB) können als immaterielle Ergebnisse der dienstleistenden Tätigkeit (Prüfung) verstanden werden. Zu beachten ist, dass Prüfungsgesellschaften nur dann in der Rechtsform einer OHG oder KG geführt werden können, wenn sie aufgrund ihrer Treuhandtätigkeit als Handelsgesellschaft in das Handelsregister eingetragen worden sind (§ 27 Abs. 2 WPO). Prüfungsgesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft unterliegen gem. § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach h.M. der Gewerbesteuer, sofern sie nachweislich gewerbliche Tätigkeiten (z. B. Treuhandgeschäfte und Unternehmensberatungen) ausüben. Die PartG unterliegt nicht der Gewerbesteuer, da sie nach § 1 Abs. 1 Satz 2 PartGG kein Handelsgewerbe ausübt. Bei Revisions- und Treuhandbetrieben, die in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft geführt werden, entsteht die Gewerbesteuerpflicht unabhängig von der gewerblichen Tätigkeit stets kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Der Gesetzgeber knüpft die Anerkennung als Prüfungsgesellschaft an bestimmteVoraussetzungen, die in § 28 WPO im Einzelnen verankert sind. Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang § 28 Abs. 1 Satz 1WPO, der i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 WPO grundsätzlich fordert, dass die Mehrheit der Mitglieder des Vorstandes, der Geschäftsführer oder der persönlich haftende Gesellschafter oder PartnerAbschlussprüfer sein müssen. Allerdings können durch die WPK Ausnahmen genehmigt werden, die in § 28 Abs. 2 und Abs. 3 WPO geregelt sind. Sofern die Prüfungsgesellschaft nur zwei Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer oder persönlich haftende Gesellschafter oder Partner aufweist, muss einer von ihnen Wirtschaftsprüfer sein (§ 28 Abs. 1 Satz 3 2. HSWPO). Ferner bestimmt § 28 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 1a WPO, dass die Voraussetzung zur Anerkennung als Prüfungsgesellschaft nach § 1 Abs. 3 Satz 1 WPO nur dann erfüllt ist, wenn die Gesellschafter ausschließlich Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften oder in der Gesellschaft tätige vereidigte Buchprüfer, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte oder Personen sind, deren Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter nach § 28 Abs. 2 oder Abs. 3 WPO genehmigt worden ist. Darüber hinaus enthält § 28 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 bis Nr. 6 WPO verschiedene Einzelvorschriften, die sich primär auf bestimmte Beschränkungen hinsichtlich derKapitalbindung sowie der Ausübung und Übertragung von Gesellschaftsrechten beziehen. 453 Vgl. Corsten/Gössinger (2007), S. 21–23. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 175 Schließlich verlangt § 28 Abs. 1 Satz 4 WPO, dass mindestens ein Wirtschaftsprüfer, der Mitglied des Vorstandes, Geschäftsführer, persönlich haftender Gesellschafter oder Partner des Revisions- oder Treuhandbetriebes ist, seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft haben muss. Allerdings kann die WPK ihm zur Vermeidung von Härten gestatten, an einem anderen Ort zu wohnen. Die als Eigner oder Angestellte in Revisions- und Treuhandbetrieben tätigen Wirtschaftsprüfer haben ihren Beruf gem. § 43 Abs. 1 WPO unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben. Darüber hinaus sind sie verpflichtet, sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten und Gutachten unparteiisch zu verhalten. Weitere allgemeine Vorschriften zu den Berufspflichten von Wirtschaftsprüfern finden sich in § 43 Abs. 2 WPO. Spezialfragen, die im Zusammenhang mit der Eigenverantwortlichkeit, der Besorgnis, der Befangenheit sowie der Kundmachung und Werbung auftreten können, werden von §§ 43a, 44, 44a, 44b, 49 und 52 WPO geregelt. Zu beachten ist, dass die allgemeinen Berufspflichten (§ 43, 43a WPO), die Vorschriften zur Versagung der Tätigkeit bei Befangenheit (§ 49 WPO) sowie zur Kundmachung und berufswidrige Werbung (§ 52 WPO) gem. § 56 Abs. 1 WPO auch für Prüfungsgesellschaften sowie Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer und persönlich haftende Gesellschafter eines Revisions- und Treuhandbetriebs sinngemäß gelten, die nicht Wirtschaftsprüfer sind.454 2. Betriebswirtschaftliche Aspekte 2.1 Größe, Konzentration und Internationalisierung Bedingt durch die elementaren Umbrüche in Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung ist die Zahl der gesetzlich als Abschlussprüfer in der BRD zugelassenen Personen in einem Zeitraum von fast dreiundzwanzig Jahren um ca. 187% gestiegen. Während zum 01. 01. 1986 4.836Wirtschaftsprüfer bestellt waren, beliefen sich die entsprechenden Zahlen am 01. 01. 2011 auf 13.866 natürliche Personen. Vergleicht man die Zahlen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften am 01. 01. 1986 und am 01. 01. 2011, so ergibt sich eine ca. 165%ige Zunahme von 991 auf 2.631 Unternehmen.455 Abbildung 56456 verdeutlicht, dass die Mehrzahl der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, insbesondere der GmbH, geführt werden und dass die Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft langsam an Bedeutung gewinnt.457 Eine eindeutige Polarisierung der Prüfungsgesellschaften findet sich mit 633 Sitzen und 196 Zweigniederlassungen inNordrhein-Westfalen. InHamburg unterhalten immerhin 191Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ihren Sitz und 46 Unternehmen Zweigniederlassungen, woraus sich im Verhältnis zu anderen Bundesländern gute regionale Beschäftigungsmöglichkeiten für Hochschulabsolventen ableiten lassen. 454 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II. A. 2.1.3. 455 Vgl.WPK (2011), S. 1. 456 Entnommen vonWPK (2011), S. 8. 457 Vgl. hierzu Burret (1994), S. 201–207. 176¢ D ritter Teil: B etrieb sw irtsch aftlich e Prü fu n g A b b ild u n g 56: Ü b ersich t ü b er N ied erlassu n g en u n d R ech tsfo rm en d er W irtsch aftsp rü fu n g sg esellsch aften II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 177 Neben den Auswirkungen aufgrund der Konzentrations- und Internationalisierungsbestrebungen bei den zu prüfenden Unternehmen ist als ein wesentlicher Auslöser für die Konzentration von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und der Wirtschaftsprüfung sicherlich auch die Internationalisierung der Rechnungslegung zu nennen. Aufgrund der Verpflichtung zur Aufstellung von Weltabschlüssen bei Konzernen erwächst für die Prüfer zunehmend die Aufgabe, Jahresabschlüsse zu prüfen, denen länderspezifische Ausgangsbedingungen (z. B. US GAAP) zugrunde liegen oder die nach überstaatlichen Regelungen (z. B. IAS/IFRS) erstellt werden. Als wesentliche Problembereiche lassen sich die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, die Anwendung der unterschiedlichen Konsolidierungstechniken und die Durchführung derWährungsumrechnung nennen. Auch imHinblick auf die steuerliche und betriebswirtschaftliche Beratung bieten große internationale Unternehmenseinheiten Vorteile. Neben einer Beratung vor Ort sind in diesem Zusammenhang insbesondere der Umfang und der Detaillierungsgrad von Beratungsleistungen zu nennen. Der Ausweitung der Aktivitäten von Revisions- und Treuhandbetrieben auf andere Länder stehen auch die Regelungen zur beruflichenNiederlassung nicht entgegen, da § 3 Abs. 1 WPO zulässt, dass Wirtschaftsprüfer und Prüfungsgesellschaften das Recht haben, an jedem Ort des Bundesgebietes ihre Praxis zu begründen und von diesem Platz aus ohne räumliche Beschränkung – auch imAusland – tätig zu werden. Schwierigkeiten, die sich im Rahmen internationaler Expansionen für Prüfungsgesellschaften ergeben können, hängen vielfach vom Entwicklungsstand der Länder ab, die in den Prüfungs- und Beratungskreis einbezogen werden sollen. Schwierigkeiten undKoordinationsnotwendigkeiten resultieren vor allem aus unterschiedlichenRechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätzen sowie verschiedenartiger Sprache und Kultur. Derartige Probleme werden sich weitgehend durch eine zielgerichtete Mitarbeiterauswahl und -fortbildung lösen lassen, um die Erbringung eines einheitlichen hohen Niveaus internationaler Prüfungs- und Beratungsleistungen sicherstellen zu können. Allerdings ergeben sich aus der internationalen Tätigkeit von Prüfungsgesellschaften auch zusätzliche Haftungsrisiken, die aus spezifischen nationalen Gesetzen anderer Länder resultieren.458 2.2 Mitarbeiterauswahl und -fortbildung Berücksichtigt man, dass der Berufsnachwuchs überwiegend von den Universitäten oder Hochschulen kommt,459 dann lässt sich die Aus- und Fortbildung zum Wirtschaftsprüfer in drei Phasen einteilen. Nach dem Hochschulstudium (erste Phase), das i. d. R. zu einem Abschluss in Betriebswirtschafts-, Volkswirtschaftslehre oder Rechtswissenschaften geführt hat, muss der Bewerber in der zweiten Ausbildungsphase eine dreijährige praktische Tätigkeit nachweisen, um für das Wirtschaftsprüferexamen zugelassen zu werden (§ 9 Abs. 1 WPO). Während dieses Zeitraumes bereitet sich der Bewerber auf das Examen vor. Allerdings können sich durch die Novellierungen der WPO, die neuerdings auch einen Berufszugang über die Anrechnung bestimmter Hochschulprüfungsleistungen 458 Vgl. hierzuHülsberg (2007b), S. 1218–1220. 459 Vgl.WPK (2011), S. 7. 178 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung oder die Absolvierung spezifischer Studiengänge ermöglicht,460 die klassischen beiden ersten Ausbildungsphasen zum Wirtschaftsprüfer teilweise überschneiden. Die dritte Ausbildungsphase umfasst die berufliche Fortbildung während der Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer. Da aus dem Grundsatz der Gewissenhaftigkeit abgeleitet wird, dass der Prüfer sich über die für sein berufliches Verhalten maßgebenden Bestimmungen auf dem laufenden zu halten hat, unterliegt er praktisch einer permanenten Verpflichtung zur Fortbildung (§ 43 Abs. 2 Satz 4 WPO). Die größeren Prüfungsgesellschaften bieten deshalb eigene Fortbildungsveranstaltungen an, die von den Mitarbeitern selbst oder von externen Dozenten durchgeführt werden. Zudem besteht neben autodidaktischen Fortbildungsaktivitäten die Möglichkeit, auf die Kursangebote privater Institute zurückzugreifen. Vor demHintergrund der beschriebenen Anforderungen und imHinblick auf die spätere Prüfungs- und Beratungstätigkeit kommt einer gezielten Auswahl von Nachwuchskräften zentrale Bedeutung zu. Neben persönlichen Eigenschaften wie z. B. Fähigkeit zur Teamarbeit, Ausdauervermögen, Kombinationsgabe und Akribie sind insbesondere umfangreiche Vorkenntnisse im Finanzund Rechnungswesen notwendig. Weiterhin setzen die künftig zu leistende Beratungen eine breite betriebswirtschaftliche Ausbildung sowie IT- und Fremdsprachenkenntnisse voraus. Sofern der Revisions- und Treuhandbetrieb beabsichtigt, bereits examinierte Prüfer und/oder Berater einzustellen, sollte bei der Auswahl zudem auf eine effiziente fachliche und persönliche Ergänzung des bereits vorhandenen Mitarbeiterpotenzials geachtet werden, um größtmögliche Synergieeffekte im Rahmen der Prüfungs- und Beratungstätigkeit erzielen zu können. 2.3 Organisation461 Die in der wirtschaftlichen Praxis anzutreffende Vielfalt unternehmensindividueller Gegebenheiten, wie sie z. B. in unterschiedlichen Betriebsgrößen, Rechtsformen und Entscheidungssituationen zum Ausdruck kommen, erschwert generell die Übertragung der in der Betriebswirtschaftslehre existierenden allgemeinen Organisationskonzeptionen.462 Im Hinblick auf die zieloptimale Strukturierung von Revisions- und Treuhandbetrieben sind zum einen die für alle Prüfungsunternehmen gültigen Rahmenbedingungen sowie zum anderen spezifische Gegebenheiten, die auf strategischen Entscheidungen der Eigner oder der Leitung basieren, zu berücksichtigen. Grundsätzlich muss die Festlegung der für Prüfungsunternehmen relevanten berufsspezifischen Organisationsanforderungen vor dem Hintergrund der allgemeinen Organisationskonzeptionen für Dienstleistungsbetriebe erfolgen. Bei diesen Betriebstypen, die i. d. R. durch hohe Personalintensität und Auftragsbezogenheit gekennzeichnet sind, besteht ein enger Zusammenhang zwischenOrganisation und Personalführung. Organisatorische Gestaltungen nach den Konzeptionen des Team- und Spezialistenprinzips stellen Ausprägungen dieser Verbindung dar. 460 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II. A. 2.1.1.2. 461 Vgl. hierzu Sieben/Ossadnik (1985), S. 536–541;Wiemers (2001), S. 17–124. 462 Vgl. hierzu etwaWöhe (2010), S. 107–128. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 179 Abbildung 57 zeigt das Beispiel für eine funktionsorientierte Aufbauorganisation in einem Revisions- und Treuhandbetrieb.463 Abbildung 57: Funktionsorientierte Aufbauorganisation in einem Revisions- und Treuhandunternehmen BesondereBedeutung kommt imKontext der für alle Revisions- undTreuhandbetriebe maßgebenden organisationsrelevanten Bedingungen den berufsrechtlichen Vorschriften undRestriktionen zu.464 So ergibt sich aus demGrundsatz der Gewissenhaftigkeit, dass Prüfungsaufträge erst nach einer genauen Analyse des Mandantenrisikos angenommen und fachliche Stellungnahmen nur nach einer weiteren Kontrolle an denMandantenweitergegebenwerden sollten. Das Postulat derVerschwiegenheit verpflichtet zudem Prüfungsunternehmen, spezifische organisatorische Vorkehrungen für die Aufbewahrung von Akten, Berichten, Arbeitspapieren usw. zu treffen. Darüber hinaus verlangen die Prinzipien derUnabhängigkeit undder Eigenverantwortlichkeit, dass Wirtschaftsprüfer sowohl bei der einzelnen Prüfung als auch bei der Berichterstattung nicht den Weisungen von Vorgesetzten unterliegen sollen. Hieraus resultiert die Forderung nach einem relativ dezentralen Leitungsaufbau. Neben den genannten Kriterien ergeben sich spezifische organisatorische Anforderungen aber auch aus der Auftragsstruktur eines Revisions- und Treuhandbetriebs. Die jeweilige Organisation wird z. B. durch das Volumen und die Verteilung der Aufträge auf bestimmte Dienstleistungsarten (z. B. Prüfungs- und Beratungsleistungen), Wirtschaftszweige (z. B. Banken/Versicherungen) und Regionen (z. B. Inland, Europa, USA) determiniert. Wichtige Anhaltspunkte für die Aufbau- und Ablauforganisation in einem Revisions- und Treuhandbetrieb bietet zudem die gemeinsame Stel- 463 Modifiziert entnommen vonWiemers (2001), S. 36. 464 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II. A. 2.1.3. 180 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung lungnahme der WPK und des IDW zurQualitätssicherung in derWirtschaftsprüferpraxis.465 Unter Berücksichtigung des ISA 220 „Qualitätssicherung bei einer Abschlussprüfung“466 umfasst die Stellungnahme Grundsätze und Maßnahmen zur Qualitätssicherung bei der Organisation aller beruflichen Tätigkeiten des Wirtschaftsprüfers in der Wirtschaftsprüferpraxis.467 2.4 Auftragsannahme und -abwicklung Durch die organisatorischen Rahmenbedingungen sind die Grundstrukturen des betrieblichen Ablaufs festgelegt worden. Bezüglich der Auftragsannahme und -abwicklung muss sodann die Abfolge der einzelnen Tätigkeiten spezifiziert werden, wobei generell zwischenAngebots-, Realisations- und Nachrealisationsphase zu unterscheiden ist. Infolge dieser Systematisierung können verallgemeinerbare Kriterien gefunden werden, die beim Aufbau einer dauerhaften (Ablauf-)Organisationsstruktur mit zu berücksichtigen sind.468 Im Rahmen der Angebots-Phasemuss zunächst beachtet werden, dass aufgrund der eingeschränktenWerbefreiheit für Revisions- und Treuhandbetriebe aktive Bemühungen zur Auftragserlangung nur begrenzt möglich sind. Wird dem Prüfungsunternehmen ein Auftrag angeboten, besteht die Verpflichtung, diesen unverzüglich abzulehnen, wenn die Annahme nicht gewollt ist (§ 51 WPO) oder Berufsgrundsätze gegen die Annahme sprechen. Eine Ablehnung hat i. S. v. § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO zwingend zu erfolgen, wenn dieUnabhängigkeit des Prüfers verletzt wird. In der Realisationsphase ist unter Einbeziehung der genannten berufsrechtlichen Vorschriften und Restriktionen ein Konzept zu entwerfen, mit dessen Hilfe eine reibungslose Auftragsabwicklung gewährleistet wird. Ausgehend von den Anfangsund Endzeitpunkten der Prüfungs- und Beratungsaufträge setzt dies, ggf. unter Rückgriff auf die Verfahren simultaner Reihenfolgeplanung469 oder der Netzplantechnik470, eine integrierte, ggf. IT-gestützte Planung471 von Terminen und Kapazitäten voraus, so dass eine logische und zeitliche Verknüpfung der unterschiedlichsten Einzelaktivitäten sichergestellt werden kann.472 Zunächst sind im Rahmen der Personalgesamtplanung die zur Verfügung stehenden Mitarbeiter den einzelnen Prüfungs- und Beratungsaufträgen zuzuordnen. Anschlie- ßend müssen innerhalb der jeweiligen Aufträge die Aufgabengebiete für jeden Mitarbeiter festgelegt werden. Aus terminlicher Sicht sind darüber hinaus sowohl der interne Arbeitsablauf als auch die notwendigen Koordinations- und Abschlussgespräche mit Vertretern des zu prüfenden bzw. zu beratenden Unternehmens zu planen. Gerade in Bezug auf die zunehmende Bedeutung der betriebswirtschaftlichen 465 Vgl.WPK/IDW (2006), S. 629–646. 466 Vgl. ISA 220. 467 Vgl. hierzu Künnemann (2007), S. 1183–1184; Schmidt (2006), S. 265–274; Schmidt/Pfitzer/Lindgens (2005), S. 321–343. 468 Vgl.WPK/IDW (2006), S. 635–640. 469 Vgl. hierzu Kloock (2007), S. 1243–1245. 470 Vgl. hierzu Corsten/Corsten (2007), S. 970–973. 471 Vgl. hierzuOrth (2007c), S. 1109–1111. 472 Vgl. hierzu auch die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt I.C.2. und zu Gliederungspunkt II. E.3. II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 181 Beratung ist bei Auftragsbeendigung darauf zu achten, dass sich die Aktivitäten der Nachrealisationsphase nicht ausschließlich in der Nachschau der Abwicklungen einzelner Prüfungsaufträge und in der ordnungsmäßigen Auftragsabrechnung erschöpfen.473 Durch eine gezielte Mandantenpflege lassen sich häufig die Grundlagen für eine vertrauensvolle und langfristige Zusammenarbeit legen. In diesem Zusammenhang spielt der sog. „Managementletter“ eine zentrale Rolle, in dem den gesetzlichen Vertretern des geprüften Unternehmens über den Prüfungsbericht hinausgehende Informationen im Hinblick auf die Erkenntnisse der Abschlussprüfung geliefert werden.474 2.5 Kostenstruktur und Honorargestaltung Analysiert man statistische Erhebungen zur Kostenstruktur von Revisions- und Treuhandbetrieben, dann fällt sofort der hohe Anteil der Personalkosten an den Gesamtkosten ins Auge. Wie Abbildung 58 zeigt, betrugen die gesamten Personalkosten in der konsolidierten Gewinn- und Verlustrechnung der KPMG für das Geschäftsjahr 2010 ca. 873.000 T€. Ferner wird deutlich, dass nur ein verhältnismäßig geringer Teil der Kosten variablen Charakter trägt, so dass eine kurzfristige Anpassung an sich ändernde Auftragslagen kaummöglich sein dürfte. Aufgrund der periodisch vorzunehmenden handelsrechtlichen Pflichtprüfungen, die i. d. R. in den ersten Monaten des Jahres vorgenommen werden (sog. Busy Season), unterliegen Revisions- und Treuhandbetriebe in starkemMaße Beschäftigungsschwankungen. Für das Management von Prüfungsunternehmen ergibt sich aus dieser Konstellation die Aufgabe, kontinuierliche Auslastungen vor allem der Personalkapazitäten mit dem Ziel einer Leerkostenminimierung herbeizuführen. Dies kann z. B. durch steuerberatende Tätigkeiten in den prüfungsschwachen Monaten oder auch durch den Mitarbeitereinsatz bei der betriebswirtschaftlichen Beratung erfolgen. Voraussetzung für eine derartige Vorgehensweise ist allerdings eine hinreichende Flexibilität des Personals, die im Rahmen der Mitarbeiterauswahl und/oder -fortbildung gesichert werden muss. Sieht man von der Problematik saisonaler Beschäftigungsschwankungen ab, so sind die Aufgaben eines zielorientierten Kostenmanagements in Revisions- und Treuhandbetrieben475 grundsätzlich vergleichbar mit denen in anderen Dienstleistungsunternehmen. Besonderheiten ergeben sich jedoch auf der Leistungsseite, da der Spielraum für eigene preispolitische Gestaltungen durch das beschränkte Werbe- und Abwerbeverbot eingeengt wird und bei Pflichtprüfungen die freie Honorargestaltung grundsätzlich nicht zum Zuge kommen sollte, weil bei diesen Prüfungen für die Auftraggeber ein Kontrahierungszwang mit Angehörigen des zur Vornahme dieser Prüfungen allein berechtigten Personenkreises vorliegt.476 473 Vgl. hierzuWPK/IDW (2006), S. 640–646. 474 Vgl. hierzuOhlsen (2007), S. 928–929. 475 Vgl. hierzuWiemers (2001), S. 203–648. 476 Vgl. hierzu Wolz (2007a), S. 1085–1087 und die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt I.B.2.4. 182 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung Abbildung 58: Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft für die Geschäftsjahre 2009 und 2010 II. Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane ¢ 183 Der zwischenzeitlich geänderte § 55 WPO sah deshalb vor, dass das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Justiz durch Rechtsverordnung eine Gebührenordnung für gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen erlassen konnte, was allerdings niemals geschehen ist. Im Grundsatz dürfen die erhobenen Prüfungsgebühren den Rahmen des Angemessenen nicht übersteigen. Sofern ein erhebliches Missverhältnis zwischen der erbrachten Leistung und der vereinbarten Vergütung besteht, muss der WPK auf Verlangen nachgewiesen werden, dass gewisseQualitätskriterien (d. h. angemessene Prüfungszeit aufgewendet und qualifiziertes Prüfungspersonal eingesetzt wurde) eingehalten worden sind (§ 55 Abs. 1 Satz 4 WPO). Darüber hinaus verbietet § 55 Abs. 1 Satz 1 WPO die Vereinbarung von Erfolgshonoraren und § 55 Abs. 1 Satz 3 WPO untersagt, dass die Vergütung für gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen nicht an weitere Bedingungen geknüpft und nicht von der Erbringung zusätzlicher Leistungen (z. B. Beratungen) abhängig gemacht werden darf. Weiterhin schließt § 55 Abs. 2 WPO die Abgabe und Entgegennahme eines Teils der Vergütung oder sonstiger Vorteile für die Vermittlung von Aufträgen aus. Zur Sicherstellung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers sehen § 319 Abs. 3 Nr. 5 und § 319a Abs. 1 Nr. 1 HGB darüber hinaus bestimmte Vergütungsobergrenzen vor, bei deren Überschreiten ein Ausschluss von Pflichtprüfungsmandaten erfolgt.477 Im Hinblick auf die Festlegung der Prüfungsgebühren gibt es unterschiedliche Vorgehensweisen. Neben der Berechnung sog. Pauschalgebühren besteht die Möglichkeit, die Bemessung mit Hilfe von Zeit- oderWertgebühren vorzunehmen. Während die Zeitgebühren sich an der tatsächlich benötigten Prüfungszeit mit bestimmten Stundensätzen478 orientieren, wird die Höhe der Wertgebühren aus dem wertmäßigen Umfang des Prüfungsobjekts und der Schwierigkeit der Prüfungsdurchführung abgeleitet. Darüber hinaus ergänzen Vergütungen für Nebenleistungen und Auslagenerstattungen die Honorargestaltung. Allerdings darf ein Pauschalhonorar für einen Prüfungsauftrag prinzipiell nur vereinbart werden, wenn es angemessenen Charakter trägt und beim Eintritt unvorhersehbarer Umstände im Bereich des Auftraggebers, die zu einen erhöhten Prüfungsaufwand führen, entsprechend angepasst werden kann.479 477 In diesem Zusammenhang ist zu erwähnen, dass die geprüften Unternehmen nach § 385 Nr. 17 HGB das vom Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für Abschlussprüfungsleistungen, Bestätigungsleistungen, Steuerberatungsleistungen und sonstige Leistungen, im Anhang anzugeben haben. Eine ähnliche Regelung existiert für den Konzernanhang (§ 314 Nr. 9 HGB). 478 Vgl. hierzu WPK (2011). Nach dieser Umfrage bewegen sich die Stundensätze für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchführer für Prüfungen zwischen 115 € und 180 € sowie für Beratungen zwischen 118 € und 189 €. 479 Vgl. § 27 BSWP/vBP. 184 ¢ Dritter Teil: Betriebswirtschaftliche Prüfung C. Prüfungsverbände 1. Genossenschaftliche Prüfungsverbände480 1.1 Allgemeines Die Prüfungsinstitutionen der Genossenschaften, der Sparkassen- und Giroverbände481 sowie der Wohnungsunternehmen482 sind Träger sog.Verbandsprüfungen, denen vomGesetzgeber bestimmte Revisionsaufgaben übertragenwurden. So legt etwa § 55 Abs. 1 Satz 1 GenG fest, dass ausschließlich den Prüfungsverbänden das genossenschaftliche Prüfungsrecht zusteht. Eingetragene Genossenschaften (eG) gehören als Körperschaften des Privatrechts wie Kapitalgesellschaften zur Gruppe körperschaftlich organisierter Unternehmen. Die eG weist im Gegensatz zur AG oder GmbH kein festes Grund- oder Stammkapital auf, sondern die Höhe ihres Kapitals variiert nach Maßgabe des Ein- und Austritts der Mitglieder.483 Darüber hinaus ist das Formalziel der eG auf die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder bzw. deren soziale und kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet und nicht auf das Streben nach maximalem Gewinn (§ 1 Abs. 1 GenG). Die notwendigen Organe der eG sind die General-(Vertreter-)Versammlung, der Vorstand und der Aufsichtsrat (§ 9, § 24–§ 51 GenG). Während die grundlegenden Normen für die eG im Genossenschaftsgesetz kodifiziert sind, wurden ergänzende Rechnungs- und Offenlegungsvorschriften für diesen Unternehmenstyp im Handelsgesetzbuch (§ 336–§ 339 HGB) verankert. Zu beachten ist, dass die eG zusammen mit der GmbH, der AG und der KGaA i. S. v. § 6 Abs. 2 HGB als Verein anzusehen ist, „. . . dem das Gesetz ohne Rücksicht auf den Gegenstand des Unternehmens die Eigenschaft eines Kaufmanns beilegt ...“ (Formkaufmann). Die Kaufmannseigenschaft der eG wird durch § 17 Abs. 2 GenG explizit bestätigt. Genossenschaften können nach dem Hauptobjekt genossenschaftlicher Tätigkeit gegliedert werden, wodurch sich die Einteilung in Einkaufsgenossenschaften und Absatzgenossenschaften (z. B. der Konsumenten, Handwerker, Kaufleute und Landwirte), Kreditgenossenschaften gewerblicher oder landwirtschaftlicher Art (z. B. 480 Vgl. hierzu Bock/Noß (2002), Sp. 875–884; Franzenburg (2007), S. 1121–1123; Jenkis (1982), S. 1702–1709; Peemöller/Finsterer/Weller (1999), S. 345–353; Sassen (2011); Selchert (1993), Sp. 3607–3611. 481 Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.C.2. 482 Die in §§ 316–324a HGB verankerten Prüfungsvorschriften gelten prinzipiell für alle Wohnungsunternehmen, sofern es sich nicht um eingetragene Genossenschaften handelt. Bei genossenschaftlich organisierten Wohnungsunternehmen gelten mithin §§ 53–64c GenG. Im Falle einer Mehrheitsbeteiligung einer oder mehrerer juristischer Personen des öffentlichen Rechts an einem Unternehmen in der Rechtsform des privaten Rechts (z. B. an eingetragenen Genossenschaften, privatrechtlichen Wohnungsunternehmen, Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten) stehen diesen darüber hinaus Prüfungsrechte nach § 53 HGrG zu. Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt II.D.2.2. 483 Durch die Satzung einer eingetragenen Genossenschaft kann jedoch ein Mindestkapital festgelegt werden (§ 8a Abs. 1 GenG).

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References

Zusammenfassung

"eine hervorragende Grundlage sowohl für die Lehre als auch ein außergewöhnlich nützliches Nachschlagewerk für die Praxis." Die Wirtschaftsprüfung 24/2012

Alle Überwachungsaktivitäten eines Unternehmens.

Dieses Handbuch führt Sie in die theoretischen, rechtlichen sowie system- und prozessorientierten Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Kontrolle, Prüfung und Aufsicht ein. Alle Bereiche der Wirtschaftsprüfung, Internen Revision, des Risikomanagement- und Internen Kontrollsystems, des Vorstands und Aufsichtsrats sowie des Controllings werden eingehend behandelt.

Aus dem Inhalt:

Grundlagen der Überwachungslehre

- Corporate Governance

- Überwachungssysteme

- Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Betriebswirtschaftliche Kontrolle

- Unternehmenspolitik und Kontrolle

- Internes Kontrollsystem

- Risikomanagement und -controlling

- Aufbau und Einsatz von Kontrollrechnungen

Betriebswirtschaftliche Prüfung

- Grundlagen der Prüfungslehre

- Ausgewählte Prüfer und Prüfungsorgane

- Vorbehaltsprüfungen von Einzelunternehmen und Konzernen

- Sonderprüfungen

Dieses Lehr- und Nachschlagewerk richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften. Darüber hinaus werden Praktiker, hier vor allem Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Interne Revisoren, Controller, Verantwortliche für Risikomanagement- und Compliancesysteme sowie Aufsichts-, Verwaltungs- und Beiräte angesprochen.

Der Experte

Prof. Dr. habil. Carl-Christian Freidank, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen der Univ. Hamburg.