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Andreas Crone, Raoul Kreide, Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung in:

Andreas Crone, Henning Werner (Ed.)

Modernes Sanierungsmanagement, page 328 - 356

Sanierungskonzepte, Finanzierungsinstrumente, Insolvenzverfahren, Haftungsrisiken, Arbeitsrecht und

4. Edition 2014, ISBN print: 978-3-8006-4741-5, ISBN online: 978-3-8006-4742-2, https://doi.org/10.15358/9783800647422_328

Series: Management Competence

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Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 307 11Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung von Andreas Crone und Raoul Kreide 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung In den letzten Jahren wurde durch die verschiedenen Gesetzgebungsverfahren der jeweilig amtierenden Bundesregierungen das Steuerrecht in einer Weise geändert, welches die Ausgangslage von Sanierungsbestrebungen stark eingeschränkt hat. Exemplarisch hierfür können der Wegfall der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen (§ 3 Nr. 66 EStG a. F.), die verschärften Regelungen zum Mantelkauf (§ 8 Abs. 4 KStG a. F., § 8c KStG) sowie die Einführung der sogenannten „Mindestbesteuerung“ (Einschränkung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten gemäß § 10d Abs. 2 EStG) genannt werden. Das deutsche Steuerrecht ist als sanierungsfeindlich anzusehen, da eine Abstimmung und Koordination zwischen wirtschaftspolitischen, insolvenzrechtlichen und fiskalischen Interessen nicht erkennbar ist. Somit sind die allgemeinen steuerlichen Regelungen und Grundsätze in Sanierungsfällen zu beachten, ein eigenständiges, in sich abgestimmtes Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht besteht nicht. Trotz oder gerade wegen des Fehlens eines eigenständigen Steuersanierungsrechts muss durch eine genaue Analyse und Strukturierung der in Betracht kommenden, notwendigen Sanierungsmaßnahmen eine steuerliche Optimierung der einzelnen Sanierungsschritte erreicht werden, um negative Steuereffekte und i. d. R. damit einhergehende Liquiditätsabflüsse in der Sanierungsphase zu vermeiden. Hierbei sind aus Sicht des Krisenunternehmens und der am Sanierungsprozess beteiligten Dritten die Vermeidung von steuerpflichtigen Sanierungsgewinnen, die Nutzung von Verlustvorträgen oder Verlustverrechnungsmöglichkeiten, die steuerliche Geltendmachung von Sanierungsbeiträgen auf Seiten der Gläubiger sowie die Erhaltung steuerlicher Privilegien (z. B. im Erbschaftsteuerrecht) von großer Bedeutung. Die nachfolgenden Ausführungen stellen zunächst einzelne Sanierungsmaßnahmen dar und weisen anschließend auf die jeweiligen latenten steuerlichen Probleme hin. Dabei wird auf die aus Praktikersicht wichtigsten Fragestellungen hingewiesen, eine abschließende Darstellung der vielschichtigen steuerlichen Risiken und Fallstricke ist aufgrund der Komplexität und Unterschiedlichkeit der vom individuellen Einzelfall abhängigen steuerlichen Beurteilung nicht möglich. Negative Steuereffekte vermeiden 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung (Andreas Crone und Raoul Kreide) Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 308 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung308 11.1 Steuerliche Sondertatbestände Nachstehend wird ein allgemeiner Überblick über sanierungsrelevante Steuersachverhalte gegeben. In Kapitel 11.2 erfolgt die Darstellung einzelner Sanierungsmaßnahmen unter Berücksichtigung ihrer fiskalischen Auswirkungen und Risiken. 11.1.1 Besteuerung von Sanierungsgewinnen Unter einem Sanierungsgewinn versteht man die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung der sanierungsbedürftigen Gesellschaft ganz oder teilweise erlassen werden.1 Der Schuldenerlass erfolgt durch die Erklärung eines Forderungsverzichts des oder der Gläubiger gegenüber dem Schuldnerunternehmen. Auf Ebene des Schuldners führt der Verzicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag in Höhe der wegfallenden Verbindlichkeit. Der Ertrag führt zu einer zusätzlichen Steuerbelastung der Gesellschaft bzw. zu einer Verringerung von bestehenden körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen. Sanierungsgewinne können auch durch die Veräußerung oder Verwertung von Wirtschaftsgütern oder Vermögensgegenständen entstehen, sofern die Veräußerung der Sanierung dient und der erzielte Veräußerungs- oder Verwertungserlös über den steuerlichen Buchwerten liegt. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1997 konnten Sanierungsgewinne, die aus einem sanierungsbedingten Schuldenerlass stammten, im Rahmen des § 3 Nr. 66 EStG steuerbefreit werden.2 Der Wegfall der Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne erschwerte die Sanierungsbestrebungen von Unternehmen, da Gläubiger in der Regel nicht gewillt waren, auf eigene Forderungen gegen- über dem Unternehmen zu verzichten, wenn dies den Zugriff des Staates auf das Gesellschaftsvermögen durch die Besteuerung von Sanierungsgewinnen zur Folge hat. Vor dem Hintergrund dieser Problematik hat das Bundesministerium der Finanzen zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen eine Verwaltungsvorschrift erlassen (BMF-Schreiben vom 27. März 2003).3 Die Verwaltungsvorschrift ermöglicht eine grundsätzliche Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen. Die hierbei von der Finanzverwaltung entwickelten Voraussetzungen und Grundsätze sind jedoch sehr aufwendig konzipiert und bestehen im Grunde aus einer Kombination verschiedener Verwaltungsakte. Folgende Maßnahmen sind dabei vorgesehen: • abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, • Steuerstundung, • Steuererlass. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Regelungen des BMF-Schreibens ist, dass es sich zunächst grundsätzlich um eine Sanierung handelt, d. h. die durchgeführten Sanierungsmaßnahmen dem Zweck dienen, ein Unternehmen 11.1 Steuerliche Sondertatbestände Sanierungsgewinn BMF- Schreiben vom 27. März 2003 Voraussetzung Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 309 11.1 Steuerliche Sondertatbestände 309 vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Als notwendige Voraussetzung für die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen wird die tatsächliche Fortführung des Unternehmens vorausgesetzt. Ferner definiert das BMF-Schreiben den u. U. „begünstigten“ Sanierungsgewinn als Erhöhung des Betriebsvermögens durch vollständigen oder teilweisen Erlass von Schulden zum Zwecke der Sanierung des Unternehmens. Sanierungsgewinne, die nicht aus einem Schuldenerlass resultieren, sind hingegen weiterhin nicht begünstigt, z. B. Gewinne, die aus dem Verkauf von nicht betriebsnotwendigem Vermögen entstehen. Weitere Voraussetzungen für die Begünstigung eines Sanierungsgewinns ist das Vorliegen folgender Kriterien: • Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens, • Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, • Sanierungseignung des Schulderlasses, • Sanierungsabsicht der Gläubiger. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen wird durch den Fiskus vermutet, wenn für das Unternehmen ein Sanierungsplan vorliegt. Die Ausgestaltung und Inhalte des Sanierungsplans sind jedoch im zitierten BMF-Schreiben nicht näher definiert, gleichwohl dürfte ein Sanierungskonzept nach IDW S 6 diesen Anforderungen vollumfänglich genügen. Zu Ausgestaltung und Inhalten eines Sanierungskonzepts nach IDW S 6 wird auf Kapitel 4 verwiesen. Liegen die Voraussetzungen für die Begünstigung eines Sanierungsgewinns vor, so ist der Sanierungsgewinn, im Wege der abweichenden Steuerfestsetzung, zunächst mit sämtlichen zur Verfügung stehenden Verlusten und negativen Einkünften unbeschadet etwaiger gesetzlicher Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen vorrangig zu verrechnen. Die auf einen noch verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer ist dann durch das Finanzamt zu stunden, was bedeutet, dass für diesen steuerlichen Ertrag zunächst eine fiktive Steuerermittlung zu erfolgen hat. Treten in späteren Veranlagungszeiträumen erneut Verluste ein, hat der Steuerpflichtige diese, im Falle eines möglichen Verlustrücktrag, zunächst mit den verbleibenden Sanierungsgewinnen zu verrechnen. Es soll somit vermieden werden, dass der Fiskus zunächst eine Steuerschuld erlässt, durch Verlustrückträge in späteren Veranlagungszeiträumen jedoch Steuererstattungen durch den Schuldner generiert werden können. Bei vorhandenen Verlustvorträgen bedeutet dies dem Grundsatz nach, dass die Billigkeitsmaßnahme insoweit keine Steuerminderung an sich, sondern lediglich Liquiditätsvorteile mit sich bringt. Verschiedene Sanierungsmaßnahmen sollten daher auch in ihrer zeitlichen Abfolge optimiert werden. Steuerliche Gewinne, die sich aus anderen, nicht begünstigten Sanierungsmaßnahmen ergeben, sollten zeitlich nach vorne verlagert und mit Verlustvorträgen verrechnet werden. Dann kann für nachfolgend entstehende „echte“ Sanierungsgewinne eine umfassende, tatsächliche Steuerbefreiung erreicht werden.4 Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 310 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung310 Resultieren die entsprechenden Sanierungsgewinne aus Forderungsverzichten von Gläubigern mit Besserungsschein, sind die Steuerstundungen so lange aufrecht zu erhalten, wie Zahlungen aus dem Besserungsschein möglich sind. Damit soll vermieden werden, dass der Fiskus die Steuerschuld erlässt, obwohl der ursprüngliche Sanierungsbeitrag des Gläubigers in späteren Perioden zurückgezahlt wird. Um die Stundung zeitlich zu beenden und zu einem endgültigen Steuererlass zu gelangen, sind entweder keine Besserungsabreden oder zeitlich befristete Besserungsabreden mit den Gläubigern zu treffen, was aus Sicht der Gläubiger oftmals nicht akzeptabel ist und somit die Sanierungsaussichten erschwert. Verbleibt dem Schuldner nach Ablauf der Stundung noch eine Zahlungsverpflichtung aus einem Sanierungsgewinn, so ist diese im Verwaltungswege zu erlassen. Die vorstehend beschriebene Billigkeitsmaßnahme ist durch das Unternehmen bei seinem zuständigen Finanzamt zu beantragen. Das BMF-Schreiben enthält allerdings keine Regelung im Bezug auf die Stundung und den Erlass der Gewerbesteuer, sodass trotz des Erlasses der Körperschaftsteuer Gewerbesteuer festgesetzt wird. In diesem Fall kann jedoch, mit Zustimmung durch die betroffene Gemeinde, der Steuermessbetrag für die Gewerbesteuer nach § 163 Abs. 1 AO niedriger festgesetzt werden. Aufgrund der sich ergebenden weitreichenden Folgen der Zustimmung respektive Ablehnung der Anerkennung von im Rahmen einer Sanierung entstehenden Gewinnen als „Sanierungsgewinn“ im vorstehenden Sinne empfiehlt sich stets die Einholung einer verbindlichen Auskunft i. S. d. § 89 Abs. 2 AO. Praxistipp Die Finanzverwaltung ist an ihre Aussagen in einer verbindlichen Auskunft nur gebunden, wenn der Sachverhalt im Anschluss exakt so umgesetzt wird, wie im Auskunftsantrag beschrieben. Zudem ist grundsätzlich die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses finanzgerichtlich höchst umstritten. So bezweifelt der 8. Senat des BFH in einer aktuellen Entscheidung, ob es für eine Freistellung von Sanierungsgewinnen seit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. eine gesetzliche Grundlage gibt, lässt diese Streitfrage aber offen.5 Vor diesem Hintergrund ist die Einholung einer verbindlichen Auskunft dringend anzuraten. Das folgende Beispiel zeigt exemplarisch die Anwendung des Sanierungserlasses: Besserungsschein Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 311 11.1 Steuerliche Sondertatbestände 311 Beispiel Die A-GmbH verfügt in t0 über Verlustvorträge in Höhe von 1,5 Mio. EUR und realisiert in t0 einen Sanierungsgewinn i.H.v. 2,0 Mio. EUR. Im Folgejahr t1 erzielt die Gesellschaft einen Jahresfehlbetrag i.H.v. -0,2 Mio. EUR. Steuerpflichtige Gewinne aus dem Erlass von Forderungen zum Zwecke der Sanierung der A-GmbH in t0, Sanierungsplan liegt vor Abzüglich sämtlicher Verlustvorträge vorangegangener Jahre (§ 163 S. 1 AO) Verbleibender Sanierungsgewinn (Steuerstundung gemäß § 222 S. 1 AO) Abzüglich der Verlustrückträge im Jahr t1 in Höhe von 0,2 Mio. EUR Verbleibender Sanierungsgewinn (Steuererlass gemäß § 227 AO) € 2.000.000 –1.500.000 500.000 –200.000 300.000 11.1.2 Mindestbesteuerungsvorschriften des § 10d EStG Wie bereits dargelegt, kann es auf Ebene des zu sanierenden Unternehmens aufgrund einzelner Sanierungsmaßnahmen zu steuerpflichtigen Einkünften kommen. Die Sanierungseffekte werden zunächst grundsätzlich im Handelsbilanzergebnis der Gesellschaft berücksichtigt, welches für steuerliche Zwecke unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Vorschriften in ein Steuerbilanzergebnis überzuleiten ist. Ergibt sich in einem Veranlagungszeitraum insgesamt ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, so steht dieser Betrag dem Unternehmen für einen steuerlichen Verlustrücktrag, respektive Verlustvortrag gem. § 10d EStG zur Verfügung. Somit können zwar alle in der Krisen- und Sanierungsphase des Unternehmens erwirtschafteten Verluste steuerlich genutzt werden, jedoch durch die Regelungen des § 10 d EStG nur zeitlich gestreckt. Gem. § 10d Abs. 2 EStG können negative Einkünfte aus Vorjahren bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1,0 Mio. EUR unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1,0  Mio.  EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Die nicht verbrauchten Verlustvorträge bleiben erhalten und können in Folgejahren unter gleichen Voraussetzungen genutzt werden. Die Verlustverrechnungsbeschränkung steht im erheblichen Konflikt zu den Sanierungsbestrebungen eines Unternehmens. Je erfolgreicher und schneller die Sanierung gelingt, umso höher ist das Risiko einer frühzeitigen steuerlichen Belastung des Unternehmens und damit des Entzugs von Liquidität, die für die Sicherstellung des nachhaltigen Sanierungserfolgs oftmals notwendig ist. Mindestbesteuerung Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 312 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung312 Beispiel Die A-GmbH hat 8 Mio. EUR Gesellschafterdarlehen. Die wirtschaftliche Situation von A hat sich dramatisch verschlechtert. Der Gesellschafter stimmt einem Darlehensverzicht von 5 Mio. EUR zu. Die laufenden Verluste der A-GmbH betragen 1,5 Mio. EUR, die bestehenden Verlustvorträge betragen 4,5 Mio. EUR. a. o. Ertrag aus Darlehensverzicht laufende Verluste positive Einkünfte Verlustvortrag, voll abzugsfähig, max. 1,0 Mio. EUR Zwischenergebnis Beschränkte Verlustverrechnung (60 % des 1,0 Mio. EUR übersteigenden Betrags) zu versteuernder (Sanierungs-)gewinn (40 %) Steuerlast (z. B. 30 % KSt/SolZ/GewSt) € +5.000.000 –1.500.000 = 3.500.000 –1.000.000 +2.500.000 –1.500.000 1.000.000 300.000 11.1.3 Schädlicher Beteiligungserwerb und Sanierungsklausel Im Rahmen von Sanierungen kommt es in vielen Fällen zum Einstieg eines Investors bei dem zu sanierenden Unternehmen. Hierbei sind in Bezug auf die Nutzung bestehender Verlustvorträge des Unternehmens die Regelungen gem. § 8c KStG zu beachten. Gem. § 8c KStG gehen Verlustvorträge von Körperschaften in bestimmten Fällen der Anteilsübertragung ganz oder teilweise unter, d. h. die Verlustvorträge und damit die zukünftige Steuerminderung entfällt. Werden • innerhalb von fünf Jahren • mittelbar oder unmittelbar • mehr als 25 % • des gezeichneten Kapitals an einer Körperschaft • an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen • oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor, so sind insoweit die bis zum „schädlichen Beteiligungserwerb“ nicht genutzten steuerlichen Verluste nicht mehr abziehbar. Gehen mehr als 25 % der Anteile auf einen Erwerber über, entfallen die Verlustvorträge anteilig, d. h. quotal entsprechend der Erwerbsquote (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG). Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % der Anteile übertragen, gehen die steuerlichen Verlustvorträge gem. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG vollständig unter. Bei Anwendung des § 8c KStG ist grundsätzlich immer auf einen einzelnen Erwerber abzustellen. Nur wenn dieser mehr als 25 % der Anteile oder Stimmrechte erwirbt, kommt es zum Untergang von Verlustvorträgen. Allerdings wird die Übertragung von Anteilen an eine Gruppe von nahestehenden Personen oder Schädlicher Beteiligungserwerb Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 313 11.1 Steuerliche Sondertatbestände 313 an eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen zusammengefasst. Letzteres kann gerade bei Sanierungen hinderlich sein.6 So kann davon ausgegangen werden, dass regelmäßig gleichgerichtete Interessen vorliegen, wenn eine Gruppe von Investoren ein Unternehmen gemeinsam saniert.7 § 8c KStG erfasst nicht nur die Übertragung bestehender Anteile. Ebenfalls erfasst ist der Erwerb neuer Anteile aus Kapitalerhöhungen, etwa im Rahmen eines Debt-Equity-Swaps. Aber selbst, wenn lediglich Stimmrechte verschoben werden, kann dies im Rahmen des § 8c KStG steuerlich relevant werden. Der Wegfall der Verlustvorträge bei Anteilserwerben ist daher als sanierungsfeindlich anzusehen, da die in der Krise realisierten Verluste in vielen Fällen nicht mit Gewinnen aus der Sanierungsphase verrechnet werden können. Vor diesem Hintergrund hat der Gesetzgeber versucht, mit der sogenannten „Stille-Reserve-Klausel“ (§ 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG) und der „Sanierungsklausel“ (§ 8c Abs. 1a KStG) die Regelungen zum „schädlichen Beteiligungserwerb“ einzuschränken. Die Vorschrift des § 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG regelt, dass trotz eines qualifizierten Anteilseignerwechsels nicht genutzte steuerliche Verluste in Höhe der im Inland steuerbaren stillen Reserven der Körperschaft erhalten bleiben. Mangels stiller Reserven bei krisenbehafteten Unternehmen dürfte diese Regelung jedoch in vielen Sanierungsfällen ins Leere laufen. Die Sanierungsklausel gem. § 8c Abs. 1a KStG sieht vor, dass Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2007 zum Zwecke der Sanierung eines Unternehmens nicht zum Untergang der Verlustvorträge führen. Dabei definiert § 8c Abs. 1a Satz 2 die Sanierung als eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und die darüber hinaus die wesentlichen Betriebsstrukturen des Unternehmens erhält. Dies gilt nach den Regelungen des § 8 Abs. 1 a KStG als gegeben, wenn • die Körperschaft eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt oder • die Summe der maßgeblichen jährlichen Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet oder • der Körperschaft durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird, d. h. wenn innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb neues Betriebsvermögen zugeführt wird, das mindestens 25 % des Aktivvermögens der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres entspricht. Der Erlass von Verbindlichkeiten durch den Erwerber steht der Zuführung neuen Betriebsvermögens gleich, soweit die Verbindlichkeit werthaltig ist. Das Kriterium „Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen“ ist erfüllt, wenn eines der drei vorab aufgeführten Kriterien erfüllt ist. Das Kriterium „Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung“ setzt einen dokumentierten Sanierungsplan voraus, aus dem sich auch der subjektive Sanierungszweck ergeben soll. Zu den Inhalten und der Ausgestaltung eines Sanierungsplans (IDW S 6) wird auf die Ausführungen in Kapitel 4 verwiesen. Stille-Reserve- Klausel Sanierungsklausel Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 314 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung314 Der Kriterienkatalog zum Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen schränkt die Anwendung der Sanierungsklausel stark ein. In Sanierungsfällen müssen in der Regel Arbeitsplätze abgebaut werden, was zu einer Reduzierung der Lohnsumme führt. Ferner ist die Zuführung neuer Betriebsmittel ebenfalls eine oftmals notwendige Sanierungsmaßnahme, z. B. die Einlage von Barmitteln oder Wirtschaftsgütern in das zu sanierende Unternehmen oder ein Schuldenerlass. Die Anwendbarkeit der Sanierungsklausel ist zudem ausgeschlossen, wenn das Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb im Wesentlichen eingestellt hat oder innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel erfolgt. Die Anwendbarkeit der Sanierungsklausel ist aktuell nicht mehr gegeben. Mit Beschluss vom 26. Januar 2011 hat die EU-Kommission entschieden, dass die Sanierungsklausel eine europarechtswidrige staatliche Beihilfe darstellt.8 Da diese Entscheidung des Beihilfeverbots auch für die Vergangenheit gelten soll, sind sämtliche unter Anwendung der Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG an Unternehmen gewährten Vorteile aus der Verlustverrechnung durch den Fiskus zurückzufordern. Gegen diese Entscheidung hatte die Bundesrepublik vor dem Europäischen Gerichtshof geklagt. Die Klage wurde jedoch als unzulässig abgewiesen, ohne in der Sache eine Entscheidung zu treffen. Sie war einen Tag zu spät eingereicht worden.9 Es sind jedoch noch weitere Klagen von betroffenen Unternehmen anhängig. 11.1.4 Umsatzsteuer in der Sanierung Da die Umsatzsteuer in ihrem Wesen kein Sanierungsprivileg kennt, gelten in Krisensituationen die allgemeinen Regelungen. In Sanierungsfällen ist vor allem die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern zu beachten. Darüber hinaus kann die Verwertung von Sicherungsgütern umsatzsteuerrechtliche Bedeutung bekommen.10 Wurde ein Forderungsverzicht erklärt, kann dies unter Umständen umsatzsteuerlichen Wertberichtigungsbedarf nach sich ziehen, wenn der die Forderung begründete Vorgang umsatzsteuerlich relevant war. „Umsatzsteuerlich stellt der Verzicht auf eine Forderung keine Vereinnahmung, sondern eine Kürzung des Entgelts dar, da es keinen Unterschied macht, ob das Entgelt von vorneherein oder erst nachträglich niedriger bemessen wird“.11 Durch die Änderung der Bemessungsgrundlage verringert sich sowohl der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug der Gesellschaft, als auch die Umsatzsteuerschuld des Gesellschafters nach § 17 Abs. 1 UStG. Diese sind nachträglich zu berichtigen. Praxistipp Wird die Forderung aus Lieferung und Leistung zunächst in ein Darlehen umgewandelt, liegt hierin die (umsatzsteuerrelevante) Erfüllung. Ein anschließender Verzicht auf das Darlehen löst keine Vorsteuerkorrektur aus. Im Hinblick auf § 42 AO wird diese Lösung aber nur für Vorgänge greifen, bei denen die Darlehensumwandung aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt ist. Dies sollte entsprechend dokumentiert werden. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG Forderungsverzicht Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 315 11.1 Steuerliche Sondertatbestände 315 11.1.5 Grunderwerbsteuer Die Grunderwerbsteuer sollte im Rahmen von Sanierungskonzepten stets besondere Beachtung finden, wenn zwei Bedingungen erfüllt sind: Es ist ein Grundstück vorhanden und es finden Anteilsübertragungen statt. Dabei ist nicht nur relevant, ob diejenige Gesellschaft übertragen wird, die das Grundstück direkt hält. Bereits eine mittelbare Anteilsübertragung kann Grunderwerbsteuer auslösen. Ursprünglich war der Steuersatz in § 11 GrEStG auf 3,5 % festgelegt; seit die Bundesländer diesen anpassen dürfen, haben zahlreiche Erhöhungen jedoch dazu geführt, dass in den meisten Bundesländern ein Steuersatz von 5 % oder 5,5 % erhoben wird. Ab 1. Januar 2014 wird Schleswig- Holstein mit 6,5 % die „Führung“ übernehmen. Die Grunderwerbsteuer ist eine Substanzsteuer. Damit trifft sie Sanierungskonstellationen besonders hart. Sofern kein Ausnahmetatbestand greift, führt jede Übertragung eines Grundstücks oder von 95 % der Anteile an einer Gesellschaft, der ein inländisches Grundstück gehört, zum Anfall von Grunderwerbsteuer. Dies gilt also auch, wenn Neuinvestoren mehr als 95 % an der Gesellschaft erwerben, sei es durch Kapitalerhöhung oder im Rahmen eines Debt-Equity-Swaps. Bislang konnte Grunderwerbsteuer durch Gestaltungen vermieden werden, die als „RETT-Blocker“ (abgeleitet vom englischen Terminus Real Estate Transfer Tax) bekannt wurden. Der eigentliche Erwerber übernahm nur 94,9 % der Gesellschaft und blieb damit unter der Mindestquote von 95 %. Die weiteren 5,1 % konnte eine Zwischengesellschaft übernehmen. An dieser beteiligte sich der Erwerber wiederum mit 94,9 %. Im Ergebnis konnte er dadurch 99,74 % grunderwerbsteuerfrei erlangen. Aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Besonderheit war über eine „RETT-Blocker-KG“ sogar eine 100 %-ige Beteiligung möglich. Das GrEStG orientierte sich am Begriff des Anteils. Bei einer KG mit einem Dritten als Komplementär zählte dessen (vermögenslose) Beteiligung dennoch als Anteil. Bei zwei Beteiligten geht diese Betrachtung davon aus, dass der eigentliche Erwerber einen von zwei Anteilen und damit lediglich 50 % an der Zwischengesellschaft hält. Für alle Erwerbe ab dem 7. Juni 2013 soll ein neu eingeführter § 1 Abs. 3a GrEStG derartige Gestaltungen verhindern.12 Nunmehr werden die Beteiligungsquoten im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtung durchgerechnet. In Sanierungskonstellationen wird diese Vorschrift zu zahlreichen Einschränkungen bei der Gestaltung führen. Andererseits öffnet eine jüngst ergangene Entscheidung des BFH wiederum neue Optionen.13 11.1.6 Erbschaft- und Schenkungssteuer Im ersten Moment mag man fragen, welche Bedeutung Erbschaft- und Schenkungssteuern im Rahmen der Unternehmenssanierung und -finanzierung haben sollten. Deren Bedeutung darf jedoch nicht unterschätzt werden. Gerade in kleineren, familiengeführten Einheiten kann eine langfristige Neuausrichtung des Unternehmens nicht ohne Einbeziehung dieser Fragen erfolgen. Grunderwerbsteuer Debt-Equity- Swap RETT-Blocker Erbschaftsteuer Schenkungssteuer Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 316 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung316 Der erste Ansatzpunkt betrifft konkrete steuerliche Auswirkungen von Sanierungsmaßnahmen. Beispiel Forderungsverzicht: Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann im Forderungsverzicht eines Gesellschafters eine Schenkung an seine Mitgesellschafter liegen. Auslöser ist der Ende 2011 eingeführte § 7 Abs. 8 ErbStG. Ursprünglich als Missbrauchsbekämpfungsmaßnahme gedacht,14 wurde sein Anwendungsbereich viel zu weit gefasst. Kommt es infolge eines Forderungsverzichts zu einer Werterhöhung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, so unterstellt der Gesetzgeber darin eine Schenkung des Verzichtenden an die Gesellschafter. Dies soll selbst dann gelten, wenn nicht ein Gesellschafter verzichtet, sondern ein fremder Dritter (z. B. die Hausbank) – trotz fehlendem Willen, hier etwas zu verschenken. Diese extensive Anwendung wurde von der Finanzverwaltung in einem Anwendungserlass untermauert.15 Im Anwendungserlass hat die Finanzverwaltung selbst Lösungswege aufgezeigt. So soll es beispielsweise unbedenklich sein, wenn die Forderung zunächst zum Verkehrswert (oftmals wohl 1 EUR) anteilig an die Gesellschafter verkauft wird und diese danach verzichten. Denn dann führt der Verzicht nicht zu einer Wertverschiebung. Wäre ein Sanierungsberater auf diese Idee gekommen, wäre ihm wohl unterstellt worden, dieser Umweg diene alleine der Steuervermeidung (§ 42 AO). Der Erlass enthält noch weitere beachtenswerte Punkte. Eine Schenkung soll auch vorliegen, wenn bei einer Verschmelzung der Wert der gewährten Anteile hinter dem Wert des eingebrachten Unternehmens zurückbleibt. Weiter wollte die Finanzverwaltung in verdeckten Gewinnausschüttungen eine Schenkung der Gesellschaft an den begünstigten Gesellschafter sehen. Dieser Sichtweise hat der BFH jedoch eine deutliche Absage erteilt. Gewinnausschüttungen beruhen immer auf dem Gesellschaftsverhältnis und können daher nicht zugleich freigiebig sein.16 Damit verfolgt der BFH seine von einzelnen Richtern bereits angekündigte Linie, den zu weiten Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 ErbStG wieder auf seine Funktion der Missbrauchsverhinderung zu reduzieren. Die Finanzverwaltung hat jedoch ihrerseits erwidert, Schenkungssteuertatbestände weiterhin ernsthaft zu prüfen. Aufgrund der derzeitigen Unsicherheiten muss jede Sanierungsgestaltung Überlegungen zu potenziellen Schenkungssteuertatbeständen mit einschließen. Der zweite Ansatzpunkt betrifft die Gesellschafterebene. Sobald eine Familie hinter einem Unternehmen steht, muss stets auch diese Ebene beleuchtet werden. Das ErbStG bietet seit seiner Neufassung 2008 enorme Möglichkeiten zur erbschaftsteuerfreien Übertragung von Betriebsvermögen (§§ 13a, 13b ErbStG). Dabei konnte (und kann) durch entsprechende Gestaltung auch Privatvermögen „verpackt“ werden. Im Extremfall wurde Geld in eine GmbH eingebracht und die GmbH steuerfrei verschenkt. Diese „Cash-GmbH“-Gestaltung wurde inzwischen aber mit einem eigenen Missbrauchsverhinderungsgesetz bedacht. Die Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen erfordert die Einhaltung bestimmter Parameter in den Folgejahren (je nach Gestaltung 5 Jahre oder 7 Jahre lang). Dies betrifft beispielsweise die Summe der Gehälter. Ein Sanierungskonzept, welches Löhne reduziert, kann daher eine zuvor erfolgte Nachfolgegestaltung empfindlich stören. Gleiches gilt für die Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen, sofern es sich nicht um Forderungsverzicht Anwendungserlass Cash-GmbH Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 317 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 317 eine Reinvestition handelt oder die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 13 a Abs. 5 ErbStG). Ebenfalls denkbar sind Poolvereinbarungen zwischen Gesellschaftern. Diese Bindungen dürfen nicht ungeprüft aufgehoben werden. Im Detail sind die Regelungen komplex, aber beherrschbar. In jedem Fall muss ein Sanierungskonzept im Vorfeld abfragen, ob solche Bindungen vorliegen. Besonders ärgerlich und haftungsträchtig wäre es, wenn schon eine kleine Anpassung das Einhalten der Grenzen ermöglicht hätte. In der Praxis machen Familien von den Verschonungsregelungen regen Gebrauch. Sanierungsgestaltung muss daher über das Unternehmen hinaus auch die dahinterstehenden Gesellschafter mit einbeziehen. Praxistipp In Familienunternehmen sollte die umfassende Einbeziehung der Familie aber ohnehin zum Standard gehören – auch in der Sanierungsberatung. Oftmals bieten sich hier Chancen zur langfristigen Neuordnung, die man nicht ungenutzt verstreichen lassen sollte. Dies betrifft insbesondere die Frage der Unternehmensnachfolge: Gibt es in der Familie einen Nachfolger? Hat dieser überhaupt Interesse, das Unternehmen mit allen damit verbundenen Pflichten weiterzuführen? Soll künftig ein Fremdgeschäftsführer eingebunden werden? Dies sind natürlich Prozesse, die Zeit brauchen. Dennoch: Die Praxis zeigt, dass erfolgreiche Familienunternehmen von einer in sich geschlossenen Familie getragen werden. Hier schaffen Beratungsansätze wie das Entwickeln einer Familienverfassung oder im kleineren Rahmen schlicht ein offenes Gespräch im Familienkreis ein solides Fundament. Es leitet Unternehmen in das ruhige Fahrwasser, für das strategisch denkende, familiengeführte Unternehmen bekannt sind. 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 11.2.1 Maßnahmen im Eigenkapitalbereich Eine Kapitalgesellschaft kann ihr Stammkapital (Grundkapital) entweder durch Einlagen von außen (Gesellschafter, Anteilseigner) oder aus eigenen, vorhandenen Mitteln erhöhen.17 Im Regelfall wird ein in die Krise geratenes Unternehmen auf die Zuführung von Mitteln von außen angewiesen sein. Auf Ebene des Gesellschafters sind die geleisteten Einlagen nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG zunächst ohne steuerliche Wirkung, unabhängig davon, ob es sich um Bar- oder um Sacheinlagen handelt.18 Hält der Gesellschafter die Beteiligung an dem Krisenunternehmen im Betriebsvermögen einer anderen Gesellschaft (steuerverstrickte Beteiligung) oder handelt es sich um eine wesentliche Beteiligung im Privatvermögen i. S. d. § 17 EStG (Beteiligung ≥ 1 %), führt die Kapitalerhöhung auf Seiten des Gesellschafters zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, die bei einer Veräußerung der Anteile den späteren Veräußerungsgewinn mindern, bzw. einen Veräußerungsverlust erhöhen. 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen § 4 Abs. 1 S. 1 EStG § 17 EStG Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 318 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung318 Der Kapitalschnitt führt nicht zu steuerpflichtigen Einkünften für die Gesellschafter. Der aus der nominellen Kapitalherabsetzung resultierende Buchgewinn unterliegt auch nicht der Körperschaftssteuer (vgl. § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG). Wird die Beteiligung am Krisenunternehmen im Betriebsvermögen gehalten, ist angesichts der Kapitalherhabsetzung die Notwendigkeit oder Möglichkeit einer Teilwertabschreibung zu prüfen. Sie darf vorgenommen werden, wenn der innere Wert der Beteiligung unter den Buchwert sinkt. Verspricht der Sanierungsplan Erfolg, widerspricht dies allerdings grundsätzlich einer Wertberichtigung. Auch die im Kapitalschnitt enthaltene Kapitalerhöhung beeinflusst das zu versteuernde Einkommen der betroffenen Gesellschaft nicht. Halten die Gesellschafter ihre Beteiligung an der Gesellschaft im Betriebsvermögen oder ist § 17 EStG anwendbar (sind also die Anteile an der Gesellschaft steuerverstrickt, weil der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zumindest mit 1 % beteiligt gewesen ist), kann der Gesellschafter in Höhe der im Rahmen der Kapitalerhöhung zu erbringenden Einlagen Anschaffungskosten ansetzen. Gesellschafter mit einer Beteiligung von unter 1 % haben keinen einkommensteuerrelevanten Vorgang, wenn sie ihre Anteile im Privatvermögen halten. Dies gilt auch für Kapitalgesellschaften als Gesellschafter der durch den Kapitalschnitt zu sanierenden Gesellschaft. Die an die Gesellschaft erbrachten Sanierungsbeiträge (wie auch die Sanierungserlöse) sind demnach steuerneutral, soweit sie auf das Kapital (Einlagen, Ausschüttungen usw.) bezogen sind. Wurden bei der Kapitalerhöhung Ausgabeaufschläge (Agio) vereinbart, sind diese handelsrechtlich der Kapitalrücklage zuzuführen (§ 272 Abs. 2 S. 1 HGB). Steuerrechtlich erhöhen die Ausgabeaufschläge das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG, welches keinen Einfluss auf das zu versteuernde Einkommen hat. Die Ausgabe von Anteilen gegen ein zu niedriges Aufgeld ist keine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, da bei der Körperschaft dadurch keine ergebniswirksame Vermögensminderung eintritt. Steuerliche Auswirkungen auf Ebene der Altgesellschafter sind jedoch im Einzelfall gesondert zu untersuchen. Leistet ein Gesellschafter durch ein Wirtschaftsgut eine Sacheinlage, welches zuvor zu einem anderen Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört hat, kann es unter bestimmten Voraussetzungen zu steuerpflichtigen Einkünften des Gesellschafters kommen. Dies tritt ein, wenn durch die Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem anderen Betriebsvermögen stille Reserven aufgedeckt wurden. Die steuerlichen Folgen können vermieden werden, wenn die geplanten Vermögensübertragungen entsprechend den Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes und somit zu Buchwerten erfolgen.19 Dies entspricht technisch gesehen einer Übertragung der stillen Reserven in das neue Betriebsvermögen. Bei der Eigenkapitalzuführung, ob durch Dritte oder durch Gesellschafter, sind die Vorschriften des § 8c KStG zu beachten. Nach dieser Norm kann es bei der Kapitalschnitt § 27 KStG § 8 Abs. 3 S. 2 KStG § 8c KStG Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 319 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 319 Übertragung von Anteilen und der Änderung der Beteiligungsverhältnisse zum Untergang steuerlicher Verlustvorträge kommen. Eine Gesellschaft kann sich aber auch die notwendigen Finanzmittel selbst beschaffen, z. B. durch den Verkauf von nicht betriebsnotwendigem Vermögen oder anderen Wirtschaftsgüter. Werden dabei stille Reserven aufgedeckt, weil die erzielten Veräußerungserlöse über den steuerlichen Buchwerten liegen, ist zu beachten, dass die hierbei erzielten Erträge nach dem Wegfall des § 3 Nr. 66 a. F. EStG grundsätzlich der Besteuerung unterliegen. Da ein Krisenunternehmen jedoch gewöhnlich über ausreichende Verlustvorträge verfügt, können diese Erträge mit den Verlustvorträgen verrechnet werden.20 In bestimmten Fällen, etwa bei der Veräußerung von Immobilien, können die stillen Reserven allerdings nach § 6b EStG in eine Rücklage eingestellt und auf Ersatzinvestitionen übertragen werden. Zu weiterführenden Erläuterungen wird auf die vorstehenden Ausführungen zu den Themen „Sanierungsgewinn“, „Sanierungserlass“ und „Mindestbesteuerung“ verwiesen. 11.2.2 Maßnahmen im Fremdkapitalbereich Neben der Eigenkapitalzuführung ist die Darlehensgewährung durch Dritte oder durch die Gesellschafter eines der zentralen Sanierungsinstrumente. Die Zuführung des Fremdkapitals (der Barmittel) ist sowohl auf Gesellschaftsebene als auch auf Gläubigerebene steuerneutral. Für die Nutzungsüberlassung des Kapitals werden in der Regel Zinsen erhoben. Diese sind grundsätzlich beim Darlehensnehmer steuerlicher Aufwand und beim Darlehensgeber steuerlicher Ertrag. Mit der Einführung der Zinsschranke wurde die Fremdfinanzierung im Steuerrecht grundlegend reformiert. Die rechtliche Grundlage für die Zinsschranke bildet § 4 h EStG und zusätzlich für Kapitalgesellschaften § 8a KStG. Die Zinsschranke gemäß § 4  h EStG begrenzt die Höhe der abzugsfähigen Schuldzinsen von der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Die Zinsaufwendungen unterliegen auf Ebene des Schuldners einer Abzugsbeschränkung, sind aber auf Ebene des Gläubigers voll der Besteuerung zu unterwerfen. Grundsätzlich sind die Zinsaufwendungen nur bis in Höhe des erzielten Zinsertrags abziehbar. Ist der Betrag der Zinsaufwendungen kleiner oder genauso hoch wie der Zinsertrag, kommt es zu keiner Beschränkung des Abzugs. Übersteigen die Zinsaufwendungen die erzielten Zinserträge (negativer Zinssaldo), so beschränkt sich die Abzugsfähigkeit des Zinssaldos auf 30 % des steuerlichen EBITDA. Das steuerliche EBITDA ist der um die Zinsaufwendungen und Abschreibungen verminderte sowie um die Zinserträge erhöhte maßgebliche Gewinn. Ist der Nettozinsaufwand größer als 30 % des steuerlichen EBITDA, so ist er im Veranlagungszeitraum seiner Entstehung nicht abzugsfähig. Der übersteigende Anteil wird der steuerlichen Bemessungsgrundlage außerbilanziell hinzugerechnet und als Zinsvortrag in folgende Veranlagungszeiträume vorgetragen. Der Zinsvortrag kann zeitlich unbeschränkt vorgetragen werden. § 3 Nr. 66 a. F. EStG BMF-Schreiben vom 27. März 2003 Zinsschranke Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 320 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung320 Grundsätzlich sind daher die von der Zinsschranke erfassten Aufwendungen nur temporär nicht als Betriebsausgabe abziehbar. Im Falle einer Aufgabe, Liquidation, Umwandlung oder Übertragung des Betriebs geht der Zinsvortrag jedoch komplett, bei Ausscheiden eines Gesellschafters anteilig unter. Der unter Abschnitt 11.1.3 dargestellte § 8c KStG, der den Untergang von steuerlichen Verlustvorträgen bei Anteilseignerwechseln regelt, ist entsprechend auf den Zinsvortrag einer Körperschaft anzuwenden. Dies erschwert eine Eigenkapitalfinanzierung zusätzlich. Beispiel Die Gesellschaften A, B, C, D, E, F weisen jeweils ein Eigenkapital von 15.000 TEUR auf und eine Eigenkapitalrendite von – 5 %, 0 %, 1 %, 3 %, 6 % bzw. 33 % auf. Die Zinsaufwendungen betragen jeweils 2.400 TEUR, die Abschreibungen 2.500 TEUR. Zinserträge liegen keine vor. Wie hoch ist die jeweilige effektive Steuerbelastung bei einem Hebesatz von 400 %? Die dargestellten Rechtsfolgen greifen nur, wenn das Unternehmen von keinen der drei vorgesehenen Ausnahmeregelungen Gebrauch machen kann. Die Zinsschranke findet demnach keine Anwendung, wenn • der Zinssaldo unterhalb von 3 Mio. EUR liegt (Freigrenze), • das Unternehmen zu keinem Konzern gehört (Stand-Alone-Test) oder Freigrenze Stand-Alone- Test Gesellschaft A B C D E F Eigenkapital 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 Eigenkapitalrendite -5% 0% 1% 3% 6% 33% Überschuss laut Steuerbilanz vor Steuern = Einkommen vor -750 0 150 450 900 4.950 Zinsschranke 1. Ermittlung des EBITDA 059.40090540510057-eknarhcssniZ rov nemmokniE + Zinsaufwendungen 2.400 2.400 2.400 2.400 2.400 2.400 005.2005.2005.2005.2005.2005.2negnubierhcsbA + ./.Zinserträge 0 0 0 0 0 0 053.5050.5009.4051.4GtSE h4 § hcan ADTIBE sehcilreuetS 5.800 9.850 2. Ermittlung des nicht abziehbaren Zinsaufwandes 004.2004.2004.2004.2004.2004.2dnawfuasniZ ./. Zinsertrag 0 0 0 0 0 0 ./. Abziehbare Zinsen in Höhe von 30% des Steuerliche EBITDA 1.245 1.470 1.515 1.604 1.740 2.955 nicht abziehbarer Zinsaufwand (entspricht zusätzlichem Zinsvortrag) 1.155 930 885 795 660 0 004.2047.1506.1515.1074.1542.1dnawfuasniZ rerabheizba 3. Ermittlung der Bemessungsgrundlagen 059.40090540510057-eknarhcssniZ rov nemmokniE 0066597588039551.1nicht abziehbare Zinsen + 059.4065.1542.1530.1039504gartreebreweG / GMB ehcilreuetsstfahcsrepröK + § 8 Nr. 1 GewStG (25 % vom abziehbaren Zinsaufwand) 311 368 379 401 435 600 055.5599.1646.1414.1892.1617GMB tSweG 777972032891281001)%004 nov ztasebeH ieb( tSweG 38774279146174146ZloS / tSK 065.1625724263923461gnutsalebreuetS etmaseg 4. Effektive Steuerbelastung -22% 241%>100% 95% 58% 32% Beträge in TEUR / % Abb. 43: Beispiel Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 321 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 321 • die Eigenkapitalquote des Betriebs unterhalb der Konzerneigenkapitalquote liegt (Escape-Klausel). Die Zinsschranke sieht für die Gesellschafterfremdfinanzierung bei Körperschaften verschärfte Regelungen vor. So gelten für die Befreiung von der Zinsschranke durch den Eigenkapitalvergleich und die Konzernzugehörigkeit für Körperschaften zusätzliche Einschränkungen.21 Aufgrund ihres i. d. R. niedrigen EBITDA sind von der Zinsschranke insbesondere krisenbehaftete Unternehmen betroffen. Auch die Möglichkeit Zinsaufwendungen vorzutragen, ist für Krisenunternehmen wenig hilfreich. Um den Zinsvortrag nutzen zu können, muss sich die Ertragslage zukünftig wesentlich verbessern oder der Zinsaufwand erheblich reduziert werden. Unter Umständen kann es so zu einer längerfristigen Substanzbesteuerung kommen. Erschwerend kommt hinzu, dass die Eigenkapitalquote bei Krisenunternehmen häufig unter dem Konzerndurchschnitt liegt, sodass eine Befreiung von der Zinsschranke durch den Eigenkapitalvergleich nur selten in Frage kommt. Außerdem ist der Eigenkapitalvergleich so kompliziert gestaltet, dass Krisenunternehmen ihn schon aus Kostengründen häufig nicht durchführen können.22 Unproblematisch ist es, wenn der Gesellschafter für die Überlassung von Kapital zu niedrige Zinsen erhält. In diesem Fall wird eine Entlastung der Gesellschaft dadurch erreicht, dass der durch die Verbindlichkeiten begründete Aufwand reduziert wird. Nach dem Beschluss des großen Senats des BFH vom 26. Oktober 198723 können nur bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter Gegenstand einer Einlage sein. Die Nutzungsvorteile, die sich durch einen bei Darlehensgewährung vereinbarten Verzicht auf die Verzinsung ergeben, stellen keine Wirtschaftsgüter dar und werden somit weder offen noch verdeckt bei der Gesellschaft eingelegt. Wird ein Zinsverzicht erst später vereinbart, führt der Nutzungsvorteil zu einer Einlage. Grundsätzlich sollte jedoch eine gewisse Mindestverzinsung vereinbart werden, da die Verbindlichkeiten ansonsten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ertragswirksam abzuzinsen sind. Für den Fall, dass ein externer Dritter der Gesellschaft neues Fremdkapital zuführt, wird er i. d. R. die Bestellung von Sicherheiten verlangen. Dabei hat die Besicherung selbst keine steuerliche Wirkung.24 Scheitert die Sanierung des Unternehmens, muss die Frage geklärt werden, in welchem Umfang ein Verlust des Darlehens steuerlich auf Ebene des Darlehensgebers berücksichtigt werden kann. Dabei gilt es für den Darlehensgeber grundsätzlich drei Fälle zu unterscheiden: a) Verlust des Darlehens im Betriebsvermögen einer Körperschaft Wurde das Darlehen aus dem Betriebsvermögen einer Körperschaft gewährt, so ist der Darlehensverlust prinzipiell steuerlich voll zu berücksichtigen. Erfolgt die Darlehensgewährung von einer Körperschaft, die zu mindestens 25 % an der Gesellschaft beteiligt ist, kann der Abschreibungsaufwand ab dem Veranlagungszeitraum 2008 gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 bis 7 KStG steuerlich grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Wird allerdings nachgewiesen, Escape-Klausel Verlust des Darlehens im Betriebsvermögen einer Körperschaft Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 322 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung322 dass ein fremder Dritter bei gleichen Umständen auch ein Darlehen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte, sind die Wertminderungen auch steuerlich voll zu erfassen. Bei der Gesellschafterfremdfinanzierung von Krisenunternehmen wird es schwierig sein, einen solchen Nachweis zu erbringen. Für den Steuerpflichtigen empfiehlt sich grundsätzlich eine „Beweisvorsorge“ zu treffen, die belegt, dass ein fremder Dritter das Darlehen gegeben bzw. stehen gelassen hätte.25 Ein solcher Nachweis könnte in der Dokumentation von Kreditangeboten fremder Dritter, einer Parallel-Kreditgewährung fremder Dritter an vergleichbare Unternehmen oder einer Kreditwürdigkeitsanalyse bestehen.26 Der Gesetzgeber geht davon aus, dass diese neu eingeführte Regelung dem bislang geltenden Recht entspricht und somit auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 gültig ist. Nach herrschender Meinung hat die Einführung der Regelung keinen klarstellenden Charakter, sodass die Norm nicht auf vergangene Fälle anzuwenden ist.27 b) Verlust des Darlehens im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens Wurde das Darlehen aus dem Betriebsvermögen eines Personenunternehmens heraus gewährt, ist der Verlust des Darlehens steuermindernd durch eine entsprechende Teilwertabschreibung der Darlehensforderung zu berücksichtigen. Eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 3 bis 7 KStG auf Personenunternehmen kommt nicht in Betracht, da keine entsprechende Regelung im EStG vorliegt und die Regelung im Körperschaftsteuergesetz keinen klarstellenden Charakter hat.28 Der Darlehensverlust führt daher nicht zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG. c) Verlust des Darlehens im Privatvermögen Erfolgte die Darlehensgewährung aus dem Privatvermögen heraus, so scheidet eine steuerliche Verlustberücksichtigung grundsätzlich aus. Von diesem Grundsatz gibt es jedoch zwei Ausnahmen: Hat ein Mitarbeiter des krisengeschüttelten Unternehmens diesem aus beruflichen Gründen ein Darlehen gewährt, so kann er den Ausfall des Darlehens als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ansetzen. Dem steht auch eine angemessene Verzinsung des Darlehens nicht entgegen.29 Liegt eine im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG vor, so können die in dem Darlehensausfall begründeten Verluste ggf. als nachträgliche Anschaffungskosten steuermindernd berücksichtigt werden. Eine wesentliche Beteiligung liegt vor, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Darüber hinaus mussten die Darlehen bisher Eigenkapitalersatzcharakter (i. S. d. § 31 ff. GmbHG a. F.) haben und zu einer von der Rechtssprechung entwickelten Fallgruppe gehören. Zu diesen Fallgruppen zählen: • echte Krisendarlehen,30 • krisenbestimmte Darlehen,31 • Finanzplandarlehen,32 • stehen gelassene Darlehen.33 Verlust des Darlehens im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens Verlust des Darlehens im Privatvermögen Krisendarlehen Krisenbestimmte Darlehen Finanzplandarlehen Stehen gelassene Darlehen Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 323 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 323 Mit dem MoMiG wurde das Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben und in das Insolvenzrecht verlagert. Greift weder das Sanierungs- noch das Kleingesellschafterprivileg, ist ein Gesellschafterdarlehen unabhängig vom Zeitpunkt der Gewährung als nachrangig zu behandeln (vgl. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Inwiefern diese zivilrechtliche Neuregelung Einfluss auf die steuerliche Behandlung hat, wird in der Literatur kritisch diskutiert.34 Heuermann setzt zwei Kriterien voraus, damit der Verlust eines Darlehens nachträgliche Anschaffungskosten darstellen könnte.35 So muss der Grund für die Darlehensgewährung im Gesellschaftsverhältnis liegen und darüber hinaus muss der Gesellschafter seiner Gesellschaft das Kapital selbst und nicht nur seine Nutzung gewähren.36 Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung gilt es jedoch die weitere Rechtsentwicklung zu beobachten. Aktuell bejaht die Finanzverwaltung,37 dass auch unter MoMiG die bisherigen Fallgruppen bestehen bleiben. 11.2.3 Reduzierung bzw. Stundung von Verbindlichkeiten Neben der Zuführung von Kapital bzw. Liquidität sind bei einer Sanierung auch der Abbau und die Stundung von Verbindlichkeiten von zentraler Bedeutung. Dies kann durch folgende Maßnahmen erreicht werden: • Forderungsverzicht, • Forderungsverzichte mit Besserungsschein, • Rangrücktritte, • Stundungen, • Umwandlung von Darlehen in Eigenkapital (Debt-Equity-Swap). Zu den finanzwirtschaftlichen Auswirkungen der Sanierungsmaßnahmen wird auf die Darstellung in Kapitel 7 verwiesen. a) Forderungsverzicht Der Forderungsverzicht ist in der Praxis eine häufig angewandte Sanierungsmaßnahme. Bei der Durchführung eines Forderungsverzichts sind auch die steuerrechtlichen Folgen für die Gesellschaft zu berücksichtigen. Bei einem Verzicht auf eine voll werthaltige Forderung wird handelsbilanziell auf Ebene der begünstigten Gesellschaft eine Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB (Kapitalrücklage) gebildet (in der Praxis erfolgt jedoch häufig eine Berücksichtigung des Forderungsertrags im laufenden Ergebnis). Steuerrechtlich handelt es sich hingegen um eine nicht steuerbare, verdeckte Einlage in die Gesellschaft, falls der Forderungsverzicht im Gesellschaftsverhältnis begründet ist.38 Befindet sich das Unternehmen in einer Krise, dann wird der Teilwert der Forderung regelmäßig den Nennwert der Forderung unterschreiten, d. h. die Forderung ist aus Sicht des Forderungsinhabers nicht mehr voll werthaltig. Verzichtet ein Gesellschafter auf seine nicht mehr voll werthaltige Forderung, so führt dieser Verzicht steuerrechtlich zu einer Einlage bei der Gesellschaft in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. Dieser werthaltige Teil wird dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG zugeschrieben und führt dadurch zu einer erfolgsneutralen Abbildung. Die Differenz zwischen dem Nennbetrag und MoMiG Maßnahmen Forderungsverzicht als Sanierungsinstrument Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 324 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung324 dem werthaltigen Teil der Forderung stellt steuerbares Einkommen der Gesellschaft dar. Dadurch führt der nichtwerthaltige Teil in seinem Wesen auf Ebene der Gesellschaft entweder zu einer Körperschaftsbesteuerung nach § 23 Abs. 1 KStG oder zu einem Verbrauch von körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen gemäß § 8 Abs. 4 KStG i. V. m. § 10 d Abs. 2 EStG. Zur steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen unter den Voraussetzungen des Sanierungserlasses wird auf die Ausführungen unter Abschnitt 11.1.1 verwiesen. Diese Grundsätze gelten analog für Fälle, in denen der Anteilseigner Forderungen erlässt, die bei der Gesellschaft in Vorperioden zu Aufwand geführt haben oder wenn der Gesellschafter auf eine Pensionszusage verzichtet.39 Eine verdeckte Einlage liegt auch dann vor, wenn der Verzicht auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird. In diesen Fällen wird widerlegbar vermutet, dass der Dritte die Forderung auf den Gesellschafter übertragen hat und dieser dann der Gesellschaft die Forderung erlassen hat. Nach Crezelius40 gilt es in diesen Fällen zu überlegen, ob der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung durch eine zuvor getätigte Bareinlage des Gesellschafters seine Werthaltigkeit zurückerlangen kann. Dies ist technisch sicherlich möglich, jedoch nicht unproblematisch.41 Man könnte zu dem Schluss kommen, dass die durch die Bareinlage aufgewertete Forderung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne der § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entspricht. Crezelius42 verneint dieses Risiko mit der Begründung, dass infolge der wiedererlangten Werthaltigkeit die Rückzahlung der Forderung nicht zu einem erfolgswirksamen Vorgang führt, sodass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht gegeben sind. Auf Ebene des Gesellschafters kann ein Forderungsverzicht ebenfalls verschiedene steuerliche Konsequenzen auslösen. Verzichtet der Gesellschafter aus eigenen, betrieblichen Gründen auf die Forderung, führt dies bei ihm zu einem Aufwand.43 Liegt der Verzicht auf die Forderung aber lediglich im Gesellschaftsverhältnis begründet, so bewirkt dies beim Gesellschafter eine Vermögensumschichtung. Analog der Behandlung auf Ebene der Gesellschaft erhöhen sich beim Gesellschafter die Anschaffungskosten für seine Beteiligung i.S.d § 17 EStG in Höhe der verdeckten Einlage, die dem werthaltigem Teil der Forderung entspricht. In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung entsteht dem Gesellschafter grundsätzlich steuerlicher Aufwand. Hierbei sind jedoch die vorab dargestellten Besonderheiten bei Gewinnminderungen in Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen zu beachten. Folgt man der Finanzverwaltung kann in einem Forderungsverzicht zugleich eine Schenkung an die übrigen Gesellschafter liegen, vgl. Kapitel 11.1.6. b) Forderungsverzicht mit Besserungsschein Der Forderungsverzicht mit Besserungsschein (Besserungsabrede) ist eine besondere Ausgestaltungsform des Forderungsverzichts. Hierbei wird die Forderung unter der auflösenden Bedingung erlassen, dass der Erlass aufgehoben wird, wenn das Unternehmen wirtschaftlich wieder in die Lage versetzt wird, das Darlehen zu tilgen und zu verzinsen. Durch den Forderungsverzicht eines Steuerliche Konsequenzen Forderungsverzicht mit Besserungsschein Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 325 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 325 Gesellschafters wird (bei entsprechender Gestaltung) Fremd- in Eigenkapital umgewandelt oder gewinnwirksam ausgebucht; der Verzicht eines Dritten führt stets zur Gewinnrealisierung. Tritt der schriftlich fixierte Besserungsfall ein, erfolgt eine entsprechende Rückumwandlung bzw. eine erneute verlustwirksame Einbuchung der Verbindlichkeit. Dies kann zum Verlusttransfer genutzt werden. Sanierungsmaßnahmen gehen häufig mit Anteilsverschiebungen einher, die zum Untergang von Verlustvorträgen führen. Der vorherige Forderungsverzicht nutzt diese Verlustvorträge und lässt sie im Besserungsfall neu entstehen. Grundsätzlich gelten beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein dieselben Bedingungen wie beim Forderungsverzicht ohne Besserungsschein.44 Das bedeutet, dass in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine Einlage in das steuerliche Einlagenkonto gem. § 27 KStG erfolgt. Der nicht werthaltige Teil stellt steuerpflichtige Einkünfte der Gesellschaft dar. Zur steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen unter den Voraussetzungen des Sanierungserlasses wird auf die Ausführungen unter Abschnitt 11.1.1 verwiesen. Mit Eintritt der Besserungsvereinbarung „lebt“ die Forderung beim Gesellschafter wieder auf und ist korrespondierend als Verbindlichkeit beim Unternehmen zu passivieren. Die ursprüngliche steuerneutrale Einlage im Einlagenkonto des § 27 KStG ist als „Einlagenrückgewähr“ ohne steuerlichen Auswirkungen zu buchen. Der nicht werthaltige Teil der ursprünglichen Verbindlichkeit, der zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts zu steuerpflichtigen Einkünften auf Ebene des Unternehmens geführt hat, ist mit Aufleben der Forderung als außerordentlicher Aufwand zu berücksichtigen. Dadurch werden die zuvor gebuchten steuerlichen Einkünfte neutralisiert und es kommt zu dem oben genannten Verlusttransfer in eine spätere Periode.45 Im Zeitpunkt des Verzichts wird auf Ebene der Gesellschaft der Ertrag mit den laufenden Verlusten verrechnet. Durch das Wiederaufleben der Forderung im Besserungsfall entsteht auf Gesellschaftsebene ein Aufwand, der den Verlust wieder neu begründet. Beim Gesellschafter führt die steuerfreie Einlagenrückgewähr zu einer Verringerung des Wertansatzes der Beteiligung, sofern es sich um eine betriebliche oder eine wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 EStG handelt. Gleichzeitig lebt die ursprüngliche Forderung wieder auf und führt prinzipiell in Höhe des nicht werthaltigen Teils zu steuerpflichtigen Einkünften. Konnte die Teilwertabschreibung zum Zeitpunkt des Verzichts aufgrund des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht geltend gemacht werden, sind die Einkünfte bei Wiederaufleben der Forderung nicht zu berücksichtigen (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG), sodass sich insgesamt ein steuerneutraler Effekt einstellt. Im Ergebnis wirkt der auflösend bedingte Erlass steuer- und handelsrechtlich zunächst wie ein unbedingter Erlass. Daher kann für die Zeiträume ab dem Erlass auch kein Zinsanspruch auf die Darlehensforderung mehr entstehen. Werden gleichwohl vor Eintritt des Besserungsfalls Leistungen einer Körperschaft an den Gesellschafter auf das erlassene Darlehen erbracht, so handelt es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die nach Maßgabe der § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Besserungsvereinbarung Einlagenrückgewähr Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 326 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung326 Umfasste der Verzicht auch den Anspruch auf Darlehenszinsen, so sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch für die Dauer der Krise, bzw. des Verzichtszeitraums als Betriebsausgaben anzusetzen.46 c) Rangrücktrittsvereinbarung Unter einer Rangrücktrittsvereinbarung versteht man eine Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, bei der die begründete Forderung zivilrechtlich nicht erlischt, sondern lediglich im Rang nach den anderen Gläubigern zu befriedigen ist.47 Dabei wird die Durchsetzung der Forderung bis zur Überwindung der Krise ausgeschlossen. Die Rangrücktrittsvereinbarung dient dazu, die Überschuldung einer Kapitalgesellschaft zu verhindern oder zu beseitigen, indem die Verbindlichkeit so ausgestaltet wird, dass ein Ansatz auf der Passivseite im Überschuldungsstatus nicht zu erfolgen hat. Mit Einführung des § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO durch das MoMiG sind Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern bei der Ermittlung des Überschuldungsstatus dann nicht zu berücksichtigen, wenn ein ausdrücklich vereinbarter Rangrücktritt hinter die in § 39 Abs. 1 InsO genannten Forderungen vereinbart wurde.48 Ein solcher Rangrücktritt steht auch einer Passivierung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht entgegen.49 Mit Drittgläubigern ist jedoch – im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung – weiterhin ein qualifizierter Rangrücktritt zu vereinbaren, um die Passivierungspflicht im Überschuldungsstatus zu vermeiden. Dennoch besteht auch hier eine Passivierungspflicht in der Steuerbilanz. In jedem Fall ist aber auf die richtige Gestaltung der Rangrücktrittsbedingungen zu achten. So ist die Forderung in der Steuerbilanz nicht mehr zu passivieren, wenn die Rückzahlung nur aus späteren Gewinnen und Liquidationserlösen erfolgen muss (§ 5 Abs. 2 a EStG). Erforderlich ist die zusätzliche Rückzahlungspflicht aus „sonstigem freiem Vermögen“.50 d) Stundungsvereinbarungen Eine gestundete Gesellschafterforderung bleibt beim Krisenunternehmen weiterhin eine Verbindlichkeit, die zu passivieren ist. Die Aussetzung der Tilgung hat daher keine steuerliche Wirkung. Wird eine Stundungsvereinbarung ohne Zinszahlungen vereinbart, bedeutet dies nicht, dass die entgangenen Zinsen als verdeckte Einlage zu behandeln sind. Erfolgt die Stundung der Verbindlichkeit für mehr als ein Jahr, so ist die zugrunde liegende Verbindlichkeit abzuzinsen.51 e) Umwandlung von Fremd- in Eigenkapital (Debt-Equity-Swap) Die Umwandlung von bestehenden Forderungen der Gesellschafter oder fremder Dritter in Eigenkapital ist eine Form der Beteiligungsbegründung, bei der keine zusätzliche Liquidität aufgebracht werden muss. Dabei werden die Forderungen in gesellschaftsrechtliche Beteiligungen umgewandelt (Debt- Equity-Swap), wodurch einerseits die Eigenkapitalbasis des Krisenunternehmens gestärkt und andererseits die Verschuldung reduziert wird. Besitzt der umwandelnde Gläubiger noch weitere Forderungen, eröffnet seine neue Gesell- Rangrücktrittsvereinbarung Stundungsvereinbarungen Debt-Equity- Swap Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 327 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 327 schafterstellung aber hinsichtlich der verbleibenden Forderungen grundsätzlich den Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung (siehe Abschnitt 11.2.2). Die Einbringung einer Forderung im Wege eines Debt-Equity-Swaps ist für den Fall steuerfrei, dass die Kapitalerhöhung nominal dem Nennbetrag der umgewandelten Forderung entspricht. Regelmäßig wird jedoch das gezeichnete Kapital nur um den niedrigeren beizulegenden Wert (Verkehrswert) der Forderung erhöht. Denn die als Sacheinlage zu qualifizierende Einbringung der Forderung unterliegt den strengen Kapitalaufbringungsvorschriften (§§ 56, 9 GmbHG, §§ 183, 188 Abs. 2, 36a Abs. 2 Satz 3 AktG) und damit auch den Prüfungspflichten der Registergerichte. Denkbar ist auch, dass das umgewandelte Darlehen bei der Einlage überbewertet wird. Damit entsteht eine Differenz zwischen dem wahren Wert der Forderung und dem übernommen Wert der Stammeinlage. Der Teil der übernommenen Einlage, der nicht durch den Wert des Debt-Equity-Swap gedeckt wird, führt zu einer Bareinlagenverpflichtung des Gesellschafters. Leistet der Gesellschafter aufgrund der sogenannten Differenzhaftung Bareinlagen, so handelt es sich hierbei aus steuerrechtlicher Sicht um Leistungen auf das Stammkapital. Dies ist auf Ebene der Gesellschaft wie auf Ebene des Gesellschafters ein steuerneutraler Vorgang. Erfolgt eine Kapitalerhöhung unter dem Nennbetrag der Forderung, so gelten für den Debt-Equity-Swap dieselben steuerlichen Folgen wie für einen Forderungsverzicht. So entschied der Große Senat des BFH in seinem Urteil vom 9. Juni 1997, dass der nicht werthaltige Teil der Forderung auf Ebene der Gesellschaft zu steuerpflichtigen Einkünften und auf Ebene des Gesellschafters zu einem steuerwirksamen Aufwand führt.52 Zur steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen unter den Voraussetzungen des Sanierungserlasses wird auf die Ausführungen unter Abschnitt 11.1.1 verwiesen. Das Entstehen von Sanierungsgewinnen kann durch einen Debt-Mezzanine- Swap elegant vermieden werden, ohne dass im Anschluss eine Billigkeitsregelung auf Grundlage des Sanierungserlasses angestrebt werden muss (vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kapitel 7). Die Grundidee ist, die Forderung nicht in „echtes“ Eigenkapital umzuwandeln, sondern in eine mezzanine Gestaltungsform, die handelsrechtlich als Eigenkapital behandelt wird, steuerlich aber weiterhin Fremdkapital bleibt. Diese sinnvolle Gestaltung ist derzeit aber von Unsicherheiten geprägt. Die OFD Rheinland vertritt die Auffassung, aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sei die Umwandlung auch steuerlich als Eigenkapital zu qualifizieren.53 Es ist fraglich, ob sich diese Haltung durchsetzen wird. Jedenfalls sollte die Möglichkeit einer abweichenden Qualifikation in die Gestaltungsüberlegungen einbezogen werden oder die weiterbestehende Fremdkapitaleigenschaft durch eine verbindliche Auskunft abgesichert werden. Differenzhaftung Debt-Mezzanine-Swap Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 328 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung328 11.2.4 Maßnahmen im Mezzanine-Kapitalbereich Steuerlich ist eine Mezzanine-Finanzierung in der Regel als Fremdkapital einzustufen, wenn sie nicht eine Mitunternehmerschaft begründet. Eine Mitunternehmerschaft erfordert die Beteiligung an Chancen und Risiken des Unternehmens (Mitunternehmerrisiko) und unternehmerische Mitwirkungsmöglichkeiten (Mitunternehmerinitiative). Die Qualifizierung als Fremdkapital hat zur Folge, dass die Kapitalvergütung für das finanzierte Unternehmen als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Bei der gewerbesteuerlichen Abzugsfähigkeit von Dauerschuldzinsen kann es allerdings auch hier gemäß § 8 Nr. 1 GewStG zu Einschränkungen der Abzugsfähigkeit kommen. Zudem wird die Abzugsfähigkeit durch § 8a KStG begrenzt. Der Gläubiger des Fremdkapitals hat die erzielten Zinseinnahmen grundsätzlich zu versteuern. Bei dauerhafter Wertminderung der Forderung kann der Kapitalgeber eine Teilwertabschreibung vornehmen. Hat das überlassene Mezzanine-Kapital Eigenkapitalcharakter, sind die Zahlungen beim finanzierten Unternehmen nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der Gläubiger erhält steuerlich Dividendeneinkünfte. Ist Kapitalgeber eine Körperschaft, werden diese Dividendeneinkünfte durch § 8b Abs. 1 und 5 KStG zu 95 % steuerbefreit. Genussrechte werden in der Regel steuerrechtlich wie Fremdkapital behandelt. Damit sind Ausschüttungen auf das Genussrechtskapital als Betriebsausgaben abzugsfähig. Nur wenn der Genussberechtigte sowohl am Gewinn als auch am Liquidationserlös beteiligt ist, wird das Genussrecht gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als Eigenkapital angesehen. Ausschüttungen auf das Genussrechtskapital können dann nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden; sie unterliegen beim Berechtigten der Abgeltungssteuer des Teileinkünfteverfahrens bzw. der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG.54 Eine Beteiligung am Liquidationserlös, die zum Wegfall des Betriebsausgabenabzugs führt, nimmt die Finanzverwaltung bereits an, wenn die Rückzahlung des Genussrechtskapitals nicht vor Liquidation des Unternehmens verlangt werden kann, sowie dann, wenn das Kapital unbefristet oder für eine Laufzeit von mehr als 30 Jahren gegeben wird. Steuerlich erzielt der Darlehensgeber Kapitaleinkünfte; die Zinszahlungen sind auf Seiten des Darlehennehmers als Betriebsausgaben abzugsfähig. Eine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann in der Regel unterbleiben, da auch die erfolgsabhängige Vergütung den Darlehensnehmer potenziell bereits ab dem Zeitpunkt der Darlehenshingabe wirtschaftlich belastet. Eine Qualifizierung als unentgeltlich und damit eine Abzinsungspflicht kommt allenfalls in Betracht, wenn das finanzierte Unternehmen langfristig verlustträchtig ist. Soll der stille Gesellschafter nach den Vereinbarungen mit dem Inhaber des Handelsgewerbes auch am Verlust des Unternehmens beteiligt werden, kann er im Verhältnis seiner Beteiligung am Unternehmen diese Verluste als Werbungskosten oder negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb geltend machen. Anerkannt werden die Verluste allerdings in jedem Fall wegen § 15a EStG nur bis zur Höhe der Einlage des stillen Gesellschafters. Darüber hinaus ist zwischen Fremdkapitalcharakter Eigenkapitalcharakter Genussrechte Partiarisches Darlehen Stille Gesellschaft Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 329 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 329 der typischen und der atypischen stillen Gesellschaft zu differenzieren. Der typisch stille Gesellschafter kann die ihm zugewiesenen Verluste nicht mit anderen positiven Einkünften verrechnen, sondern nur mit später anfallenden Gewinnen aus eben dieser stillen Gesellschaft. Demgegenüber mindern negative Ergebnisse aus einer atypisch stillen Gesellschaft – bis zur Höhe der Einlage des atypisch stillen Gesellschafters – Einnahmen aus anderen ebensolchen Gesellschaften oder Mitunternehmerschaften. In Höhe der Verlustübernahme durch den stillen Gesellschafter entsteht für das Unternehmen eine Forderung. Um den Betrag dieser Forderung vermindert sich der Verlust des Unternehmens. Typisch stille Gesellschaft Atypisch stille Gesellschaft Steuerliche Betrachtung auf Ebene der Gesellschaft • Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ist Betriebsausgabe, Verlustübernahme Betriebseinnahme • Hinzurechnung des Gewinnanteils/Kürzung des Verlustanteils des stillen Gesellschafters beim Gewerbeertrag des Beteiligungsunternehmens (es sei denn, der stille Beteiligte ist mit seinen Einkünften selbst gewerbeertragsteuerpflichtig) • Freibetrag und gestaffelte Steuer-Messzahl nur im Einzelunternehmen oder in der Personengesellschaft (für Kapitalgesellschaften kein Freibetrag und lediglich die Steuer- Messzahl von 5 %) • Beteiligungsunternehmen hat Kapitalertragsteuer auf den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen • Stille Gesellschaft als solche ist Steuersubjekt, Beteiligungsunternehmen Steuerschuldner • Gewerbesteuer umfasst gesamten Gewerbeertrag/-verlust einschließlich des Gewinn- bzw. Verlustanteils des stillen Gesellschafters • Kürzung/Hinzurechnung des Gewinn-/Verlustanteils beim Gewerbeertrag des stillen Gesellschafters • Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften von EUR 24.500,00 • Gestaffelte Steuermesszahl • Keine Einbehaltung von Kapitalertragsteuer auf Gewinnanteile des stillen Gesellschafters • Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung Steuerliche Betrachtung auf Ebene der Gesellschafter Der stille Gesellschafter versteuert seinen Gewinnanteil als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 S. 4 EStG (Abgeltungssteuer), sofern stille Beteiligung dem Privatvermögen zuzuordnen ist. Seinen Verlustanteil kann er (wegen § 15 Abs. 4 EStG lediglich) bis zur Aufzehrung seines Einlagebetrages steuerlich geltend machen. Der stille Gesellschafter versteuert seinen Gewinnbzw. Verlustanteil jeweils gesondert als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Verlustverrechnung ist dabei gemäß § 15a EStG auf die Einlagenhöhe begrenzt. Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 330 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung330 Typisch stille Gesellschaft Atypisch stille Gesellschaft Schuldverhältnisse zwischen stillen Gesellschaftern und Unternehmen Steuerlich anerkannt, d. h. Gegenleistung an stille Gesellschafter ist eine ergebnismindernde Betriebsausgabe. Sämtlich als gewerblich qualifiziert, d. h. Gegenleistung an stille Gesellschafter mindert das Ergebnis der Gesellschaft nicht. Abb. 44: Gegenüberstellung von typisch und atypisch stiller Gesellschaft Im Sanierungsfall unterscheiden sich die typisch und die atypisch stille Gesellschaft kaum. Die dem stillen Gesellschafter zugewiesenen Verluste können von ihm jeweils nur bis zur Höhe seiner Einlage geltend gemacht werden. Kann die Sanierung allerdings erfolgreich abgeschlossen werden, bietet die typisch stille Gesellschaft für das Unternehmen den Vorteil, dass schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und stillem Gesellschafter steuerlich anerkannt werden und daraus resultierender Aufwand für das Unternehmen das positive Ergebnis und auch den Gewerbeertrag mindert, wobei gem. § 8 Nr. 1 lit. c) GewStG Gewinnanteile des stillen Gesellschafters zu 25 % dem Gewerbeantrag wieder hinzuzurechnen sind, soweit sie in Summe mit den anderen von § 8 Nr. 1 GewStG betroffenen Aufwendungen den Betrag von EUR 100.000,00 übersteigen, stille Reserven des Vermögens des stillen Gesellschafters nicht steuerverstrickt sind und es kein Sonderbetriebsvermögen des stillen Gesellschafters gibt. Nachteilig bei der typisch stillen Gesellschaft ist aus Sicht des stillen Gesellschafters, dass sie diesen nicht an den stillen Reserven beteiligt. 11.2.4 Veräußerung des Betriebs/von Betriebsteilen an Dritte Zur Sanierung eines Unternehmens besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, das Krisenunternehmen an einen zu Sanierungsbeiträgen bereiten Dritten zu veräußern. Dabei kommt sowohl eine Veräußerung des Betriebs als Ganzes als auch von Teilen des Betriebs in Betracht. Aus steuerlicher Perspektive sind hierbei insbesondere die Möglichkeiten zur Verlustverrechnung für den Erwerber von Interesse. Grundsätzlich wird bei Veräußerungen je nach Ausgestaltung zwischen einem Asset-deal und einem Share-deal unterschieden. a) Asset-deal Der Asset-deal ist ein Sachkauf im Sinne des § 433 Abs. 1 S. 1 BGB, bei dem das Aktivvermögen des veräußernden Unternehmens auf den Erwerber übertragen wird. Dabei ist insbesondere das Prinzip der Trennung von Aktiva (Vermögen) und Passiva (Verbindlichkeiten) charakteristisch, d. h. das Aktivvermögen geht in der Regel auf den Erwerber über, die Passiva verbleiben beim übertragenden Rechtsträger. Bei einem Asset-deal ist die Nutzung von Verlustvorträgen durch den Erwerber grundsätzlich nicht möglich,55 sie gehen im Rahmen der Transaktion nicht auf den Erwerber über. Die bestehenden Verlustvorträge des Unternehmens Asset-deal Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 331 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 331 sind an die Kapitalgesellschaft als Rechtsträger und nicht an einzelne Vermögensgegenstände gebunden. Bei Personengesellschaften gilt dies analog. Die Verlustvorträge sind hier an die Person des Gesellschafters gebunden. Insofern kann nur der verkaufende Rechtsträger seine eigenen Verluste nutzen. Auf die vorab dargestellten Verlustverrechnungsbeschränkungen, z. B. § 10d Abs. 2 EStG wird verwiesen. b) Share-deal Als Share-deal bezeichnet man eine Transaktion, durch die ein Geschäftsanteil einer GmbH oder Aktien einer AG erworben werden. Der Erwerber wird dadurch Gesellschafter des Unternehmens. Hierdurch verändert sich bei einer Gesellschaft grundsätzlich nur die Gesellschafterstruktur. Bei einem Share-deal (Veräußerung von Geschäftsanteilen) ist in Bezug auf die steuerlichen Konsequenzen ebenfalls zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu unterscheiden. b.1) Personengesellschaften Bei der Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft (OHG, KG, GbR) können Verlustvorträge generell nicht genutzt werden. Dies gilt sowohl für die Einkommensteuer als auch für die Gewerbesteuer. Dies lässt sich aus den Regelungen des § 10a GewStG ableiten. Obwohl die Gewerbesteuer eine Objektsteuer ist, setzt sie für die Nutzung der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge sowohl die Unternehmeridentität als auch die Unternehmensidentität voraus. Die Gesellschafter sind dabei als gewerbesteuerlicher Träger des Unternehmens anzusehen. Der Verlustnutzende muss die Verluste in eigener Person erlitten haben. Kommt es zu einem Gesellschafterwechsel oder werden Anteile an der Gesellschaft veräußert, führt dies zu einem (anteiligen) Entfall der Verlustvorträge.56 Im Jahr der Anrechnung der Verlustvorträge muss der Gewerbebetrieb mit dem Gewerbebetrieb im Jahr des Entstehens des Verlusts identisch sein. b.2) Körperschaften Mit der Unternehmenssteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber die alte Regelung zur Verlustvortragsnutzung (§ 8 Abs. 4 KStG a. F.) durch § 8c KStG ersetzt. Für die Verwertbarkeit des Verlustvortrags knüpft die Regelung des § 8c KStG an das Tatbestandsmerkmal des Anteilseignerwechsels an. Verlustvorträge gehen bei einem Anteilseignerwechsel zwischen 25 % und 50 % quotal unter. Anteilseignerwechsel über 50 % führen zu einem vollständigen Untergang der Verlustvorträge. Bei Anwendung des § 8c KStG ist grundsätzlich immer auf einen Erwerber abzustellen. Nur wenn dieser mehr als 25 % der Anteile oder Stimmrechte erwirbt, kommt es zum Untergang von Verlustvorträgen. Zu weiterführenden Erläuterungen wird auf die Ausführungen zu Abschnitt 11.1.3 verwiesen. Share-deal Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 332 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung332 11.2.5 Steuerfallen bei Umstrukturierungsmaßnahmen Eines der komplexesten Gebiete des Steuerrechts betrifft die Frage, wie Umwandlungsvorgänge steuerlich zu werten sind. Zentrales Thema ist hierbei die Sicherstellung der Buchwertfortführung. Sie vermeidet bei Übertragungen, dass stille Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssen. Dazu finden sich Regelungen vor allem im Umwandlungssteuergesetz, aber auch in § 6 Abs. 3 und 5 EStG. Sanierungsrelevant ist beispielsweise die Frage, ob ein Geschäftsbereich steuerneutral auf eine neue Gesellschaft abgespalten werden kann.57 Die steuerliche Voraussetzung, dass es sich dabei um einen Teilbetrieb handeln muss, ist in der Praxis oft schwierig zu handhaben. So müssen etwa sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen.58 Darunter wird beispielsweise jedes vom Betrieb genutzte Grundstück gefasst.59 Im Detail kommt es hier zu zahlreichen Abgrenzungsfragen, insbesondere wenn ein Grundstück oder eine Marke gleichzeitig von zwei Teilbetrieben genutzt wird. Verkompliziert wird diese Diskussion zusätzlich durch einen europäischen Teilbetriebsbegriff, der in der Fusionsrichtlinie angelegt ist. Dieser weicht vom Teilbetriebsbegriff des deutschen Gesetzgebers ab, wird aber andererseits von der Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 2011 herangezogen. Grundsätzlich sind Dividenden, die an eine andere Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden, zu 95 % steuerfrei (§ 8b Abs. 1 KStG). Seit 1. März 2013 gilt diese umfassende Befreiung jedoch nicht mehr, „wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat“ (§ 8b Abs. 4 KStG n. F.)60. Im Hinblick auf Sanierungskonstellationen mit Unternehmensverschmelzungen ergeben sich hier interessante Folgefragen. Wenn eine Gesellschaft, die eine nicht befreite Ausschüttung von ihrer Tochtergesellschaft erhalten hat (Beteiligung < 10 %) rückwirkend auf eine andere Gesellschaft verschmolzen wird, die mit mehr als 10 % an der gleichen Tochtergesellschaft beteiligt ist, wird die Befreiungsschwelle rückwirkend überschritten und die Dividende nachträglich steuerbefreit. Halten beide Gesellschaften zusammen mehr, einzeln jedoch weniger als 10 %, muss die Verschmelzung nach dem Wortlaut des Gesetzes wohl auf den 31. Dezember des Vorjahres vorgenommen werden. Dies kann relativ leicht umgesetzt werden – man muss nur daran denken. Das Steuerrecht ist von solchen technischen Feinheiten mit gravierenden Auswirkungen durchzogen. Bei Personengesellschaften gilt steuerrechtlich (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) das Transparenzprinzip. Gewinne werden nicht auf Ebene der Gesellschaft versteuert, sondern beim Gesellschafter. Man schaut durch die Gesellschaft hindurch; im Finanzamtsdeutsch auch „einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung“ genannt. Praxistipp Dies führt in der Praxis oft zu Unsicherheiten, von wem Anträge – etwa auf Buchwertfortführung – zu stellen sind. Der Praxistipp lautet ganz einfach: Sicherheitshalber von beiden Beteiligten. Umwandlungssteuergesetz Buchwertfortführung Streubesitzdividenden Sonderbetriebsvermögen Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 333 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 333 Vermietet ein Gesellschafter der Personengesellschaft Betriebsmittel, wären diese grundsätzlich kein Betriebsvermögen; im Falle der Veräußerung würden stille Reserven nicht erfasst. Zudem könnten so relativ einfach Gewinne auf die Ebene des Gesellschafters verlagert werden. Da die Gewerbesteuer nur auf Gesellschaftsebene anfällt, wären diese Gewinne der Gewerbesteuer entzogen. Daher hat der Steuergesetzgeber das so genannte Sonderbetriebsvermögen geschaffen. Dazu gehören sämtliche Wirtschaftsgüter, die zwar im Eigentum des Gesellschafters stehen, aber dem Betrieb der Personengesellschaft dienen. In der Praxis führt dies immer wieder zu Problemen, beispielsweise wenn eine Personengesellschaft ohne das zugehörige Sonderbetriebsvermögen übertragen wird. Insbesondere, wenn Übertragungen zu Buchwerten erfolgen sollen, lauern hier viele gefährliche Klippen, die es zu umschiffen gilt. In der Unternehmenskrise kann es sinnvoll sein, wenn Gesellschafter-Geschäftsführer auf Pensionszusagen verzichten, zumindest soweit eine Unterdeckung vorliegt. In steuerlicher Hinsicht ist jedoch genau darauf zu achten, auf was verzichtet wird. Grundsätzlich führt der Verzicht zu einem steuerbaren Lohnzufluss mit anschließender verdeckter Einlage.61 Im Ergebnis muss der Verzichtende seinen Sanierungsbeitrag also ohne greifbare Gegenleistungen mit seinem persönlichen Einkommensteuersatz versteuern. Es gibt jedoch zwei Ausnahmen: Zum einen wird der Verzicht auf einen nicht werthaltigen Teil nicht als Lohnzufluss gewertet. Auf Ebene der Gesellschaft entsteht ein Sanierungsgewinn (aus Forderungsverzicht). Zum anderen ist der Verzicht auf den noch nicht erdienten Anteil steuerlich neutral. Pensionszusagen werden im Hinblick auf die Arbeitsleistung bis zum Pensionsalter gewährt. Im Laufe der Zeit erdient sich der Berechtigte somit die Pension Schritt für Schritt (Past Services), während ein kleiner werdender Teil noch nicht erdient ist (Future Services). Mittlerweile hat die Finanzverwaltung anerkannt, dass der Verzichtende frei bestimmen kann, auf welchen Teil er verzichtet.62 Somit ist es möglich, zunächst auf den nicht werthaltigen Teil, danach auf den noch nicht erdienten Teil zu verzichten (bei umgekehrter Reihenfolge könnte der Verzicht die restliche Pensionszusage hingegen werthaltig machen). Das Gesetz kennt mit § 42 AO eine Vorschrift, die den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten verhindern soll. Dies ist der Fall, wenn eine bestimmte Maßnahme den einzigen Zweck verfolgt, Steuern zu vermeiden. Daneben werden steueroptimierte Sanierungsgestaltungen oftmals mit der sogenannten „Gesamtplan-Rechtsprechung“ konfrontiert. Dies gilt besonders, da der UmwSt-Erlass 2011 ausdrücklich darauf verweist, diese Grundsätze anzuwenden.63 Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung des BFH ist dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorher gefassten Plans „künstlich” in Teilschritte zergliedert wird.64 Es gibt jedoch Tendenzen, dass der BFH diese Linie nicht weiterverfolgen will. In aktuellen Entscheidungen wird ein Gesamtplan teilweise gar nicht erwähnt, teilweise mit kurzen Worten verneint.65 Aus Kreisen der BFH-Richter ist jedenfalls zu hören, dass derzeit kein einheitliches Verständnis über das Konstrukt „Gesamtplan“ besteht. Verzicht auf Pensionszusagen Gesamtplanrechtsprechung Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 334 11 Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Sanierung334 Anmerkungen: 1 BMF, 27.3.2003, BStBl. I 2003, S. 240. 2 Schmid in Rattunde (2011): Fachberater für Sanierung und Insolvenzverwaltung (DStV e.V.), Berlin, S. 749. 3 BFM, 27.3.2003, BStBl. I 2003, S. 240. 4 Witt/Tiede in Brühl, V./Göpfert, B. (2004): Unternehmensrestrukturierung – Strategien und Konzepte, Stuttgart, S. 457 f. 5 BFH, 28.2.2012, DStR 2012, 943. 6 Frotscher, G. (2008): Verschlechterung der steuerlichen Rahmenbedingungen für Insolvenz und Sanierung, in: Krisen-, Sanierungs-, und Insolvenzberatung (KSI) Nr. 6, S. 256. 7 Frotscher, G. (2008): Verschlechterung der steuerlichen Rahmenbedingungen für Insolvenz und Sanierung, in: Krisen-, Sanierungs-, und Insolvenzberatung (KSI) Nr. 6, S. 256. 8 Beschluss der Europäischen Kommission vom 26. Januar 2011, K(2011)275 endgültig, C7/2010; vorausgegangen war ein Schreiben der Europäischen Kommission vom 24. Februar 2010, K(2010)970 endgültig, veröffentlicht als BMF-Schreiben vom 30. April 2010, IV C 2 – S 2745-a/08/10005/002, BStBl. I 2010, 482; mit weiterem BMF-Schreiben vom 30. April 2010, IV C 2 – S 2745-a/08/10005/002, BStBl. I 2010, 488, wurde angeordnet, dass § 8c Abs. 1a KStG vorläufig nicht mehr anzuwenden ist. 9 Gericht erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften, Beschluss vom 18. Dezember 2012, T-205/11, DStR 2013, 132. 10 Vertiefend in: de Weerth, BB 1999, S. 821 ff. 11 Witt/Tiede in Brühl, V./Göpfert, B. (2004): Unternehmensrestrukturierung – Strategien und Konzepte, Stuttgart, S. 459. 12 Vgl. gleich lautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder, Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG vom 9. Oktober 2013, 3-S450.1/39, BStBl. I 2013, 1364. 13 Vgl. BFH, 24.4.2013, II R 17/10, DStR 2013, 1280; beachte aber Nichtanwendungserlass vom 9. Oktober 2013, 3-S450.1/38, BStBl. I 2013, 1278. 14 Stellungnahme des Bundesrates zum Regierungsentwurf, BT-Drs. 17/6263, S. 82. 15 Gleichlautender Erlass betr. Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften vom 14.3.2012, BStBl. I 2012, 331. 16 BFH, 30.1.2013, II R 6/12, BFH/NV 2013, 846. 17 Crezelius in Schmidt, K./Uhlenbruck, W. (2009): Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Auflage, Köln, S. 276 ff. 18 § 4 Abs. 1 S. 5 EStG. 19 Grammel in Blöse, J./Kihm, A. (2006): Unternehmenskrisen – Ursachen – Sanierungskonzepte – Krisenvorsorge – Steuern, Berlin, S. 280. 20 § 10d EStG. 21 Heuermann in Heuermann 2008, § 8a KStG Rz. 14-38. 22 Frotscher, G. (2008): Verschlechterung der steuerlichen Rahmenbedingungen für Insolvenz und Sanierung, in: Krisen-, Sanierungs-, und Insolvenzberatung (KSI) Nr. 6, S. 255. 23 BFH, 26.10.1987, BStBI. II 1988, S. 348. 24 Witt/Tiede in Brühl, V./Göpfert, B. (2004): Unternehmensrestrukturierung – Strategien und Konzepte, Stuttgart, S. 449. 25 Frotscher in Frotscher, G. / Maas E. (2009): KStG UmwStG, 97. Ergänzungslieferung, Freiburg, § 8b Rz. 60 t. 26 Frotscher in Frotscher, G. / Maas E. (2009): KStG UmwStG, 97. Ergänzungslieferung, Freiburg, § 8b Rz. 60 t. 27 Menck in Heuermann 2008, § 8b KStG Rz. 134b, vgl. FG Niedersachsen vom 3.4.2008, BB 2008, S. 1661. 28 Crezelius, G. (2008): Aktuelle Steuerrechtsfragen in Krise und Insolvenz – Juli/August 2008, in: Neue Zeitschrift für Insolvenz und Sanierung (NZI) Nr. 10, S. 603. 29 BFH, 7.5.1993, BStBl II 1993, S. 663; BFH, 7.2.1997, DStR 1997, S. 1159, FG Hamburg vom 22.4.1999, GmbHR 2000, S. 93. Vahlen Competence Reihe – Crone/Werner – Modernes Sanierungsmanagement (4. Auflage) – Herstellung: Frau Brun Ausgabedatum: 03.04.2014 Änderungsdatum: 03.04.2014 Status: Imprimatur Seite 335 11.2 Einzelne Sanierungsmaßnahmen und ihre steuerliche Auswirkungen 335 30 BFH, 10.11.1998, BStBl. II 1999, S. 348. 31 BFH, 10.11.1998, BStBl. II 1999, S. 348. 32 BFH, 4.11.1997, BStBl. II 1999, S. 344. 33 BFH, 26.1.1999, BFH/NV 1999, S. 924. 34 Hein, O. / Suchan, S. / Geeb, C. (2008): MoMiG auf der Schnittstelle von Gesellschaftsund Steuerrecht, in: Deutsches Steuerrecht (DStR) Nr. 48, S. 2291. 35 Heuermann, B. (2008): Ausgefallene Finanzierungshilfen bei Anteilsveräußerungen im Privatvermögen – Nettoprinzip und künftige Entwicklungen – Versuche über eine hybriden Besteuerung, in : Deutsches Steuerrecht (DStR) Nr. 44, S. 2094. 36 Heuermann, B. (2008): Ausgefallene Finanzierungshilfen bei Anteilsveräußerungen im Privatvermögen – Nettoprinzip und künftige Entwicklungen – Versuche über eine hybriden Besteuerung, in : Deutsches Steuerrecht (DStR) Nr. 44, S. 2094. 37 Schmid in Rattunde (2011): Fachberater für Sanierung und Insolvenzverwaltung (DStV e.V.), Berlin, S. 775. 38 Crezelius in Schmidt, K./Uhlenbruck, W. (2009): Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Auflage, Köln, S. 335 ff. 39 BFH, 15.10.1997, BStBl. II 1998, S. 305. 40 Crezelius in Schmidt, K./Uhlenbruck, W. (2009): Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Auflage, Köln, S. 335 ff. 41 Groh, BB 1997, S. 2523, 2525. 42 Crezelius in Schmidt, K./Uhlenbruck, W. (2009): Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Auflage, Köln, S. 335 ff. 43 Witt/Tiede in Brühl, V./Göpfert, B. (2004): Unternehmensrestrukturierung – Strategien und Konzepte, Stuttgart, S. 458. 44 BFH, 2.12.2003, BStBl. I. 2003, S. 648, Tz.1. 45 Crezelius in Schmidt, K./Uhlenbruck, W. (2009): Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Auflage, Köln, S. 340. 46 BFH, 30.5.1990 IR 41/87 BStBl. II 1991, 588 i BFHE 181, 87. 47 BMF, 18.8.2004, BStBl. I 2004, S. 850. 48 Funk, T. E. (2009): Der Rangrücktritt bei Gesellschafterdarlehen nach MoMiG im Steuerrecht, in: Betriebsberater (BB), S. 868 f. 49 Funk, T. E. (2009): Der Rangrücktritt bei Gesellschafterdarlehen nach MoMiG im Steuerrecht, in: Betriebsberater (BB), S. 870. 50 BFH, Urteil vom 30.11.2011, DStR 2012, 450; vgl. auch BMF-Schreiben vom 08.09.2006, BStBl. I 2006, 497. 51 Witt/Tiede in Brühl, V./Göpfert, B. (2004): Unternehmensrestrukturierung – Strategien und Konzepte, Stuttgart, S. 461. 52 BFH, 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307. 53 OFD Rheinland, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 56/2011 betreffend die steuerliche Behandlung der Umwandlung von Darlehen in Genussrechte, DStR 2012, 189. 54 Zur daran anknüpfenden Frage, ob diese Steuerfreistellung auch für Gewerbesteuerzwecke gilt, siehe Golland/Gehlhaar/Grossmann/Eickhoff-Kley/Jänisch, BB 2005, 1 (26). 55 Witt/Tiede in Brühl, V./Göpfert, B. (2004): Unternehmensrestrukturierung – Strategien und Konzepte, Stuttgart, S. 463. 56 BFH, 3.5.1993, BStBl. II 1993, S. 616, 621 f. 57 Vgl. etwa BFH, 7.4.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467. 58 BFH, 20.1.2005, IV R 14/03, BStBl. II 2005, 395. 59 BFH, 19.3.2009, IV R 78/06, BstBl. II 2009, 803. 60 Vgl. auch BFH, 11.12.2012, 1 R 25/10, GmbHR 2012, 593, im Anschluss an EuGH, 20.10.2011, C-284/09, GmbHR 2011, 1211. 61 Vgl. BFH, GrS 1/94, Beschluss vom 9. Juni 1997, BStBl. II 1998, 307. 62 BMF, Schreiben vom 14. August 2012, BStBl. 2012, 874. 63 Vgl. Rz. 20.17 und 24.33 UmwStE 2011, BMF-Schreiben vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314. 64 BFH, 6.9.2000, IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229. 65 BFH, 2.8.2012, IV R 41/11, DB 2012, 2375; BFH, 9.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, 638.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Krisen vorbeugen, erkennen und bewältigen.

Besonders praxisnah

vermittelt dieses Buch das notwendige betriebswirtschaftliche und rechtliche Instrumentarium, um Krisen vorzubeugen, zu erkennen und zu bewältigen. Ergänzend beschäftigt es sich auch mit der Sichtweise von Banken und Investoren auf Krisenunternehmen und beleuchtet deren Handlungsoptionen und -motive. Zusätzlich finden Sie auf der CD zum Buch verschiedene Musterverträge, Fallbeispiele und Checklisten.

Einige Themen im Überblick

- Kennzahlenbasierte Analyse zur Krisendiagnose

- Rechtliche Rahmenbedingungen und Prüfung der Insolvenztatbestände

- Erstellung von Sanierungskonzepten nach IDW S6 und Bescheinigungen nach IDW ES9

- Projektmanagement in der Krise

- Strategisches Restrukturierungskonzept

- Leistungs- und finanzwirtschaftliche sowie arbeitsrechtliche Sanierungsmaßnahmen

- Steuerrechtliche Aspekte im Rahmen der Restrukturierung

- Gesellschaftsrechtliche und öffentlich-rechtliche Aspekte in der Krise

- Haftungs- und Strafbarkeitsrisiken in der Krise

- Verhandeln in Krisen- und Sanierungssituationen

Die Herausgeber:

Dipl.-Kfm. WP/StB Andreas Crone ist Partner einer Unternehmensberatung und Prof. Dr. Henning Werner ist Professor für Sanierungsmanagement an der SRH Hochschule Heidelberg.