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B. Vermerkgegenstände in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 356 - 366

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_356

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Vermerkgegenstände Die Vermerkpflicht in der Bilanz oder im Anhang des Jahresabschlusses eines Unternehmens besteht fur Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Besitzwechseln (Wechselobligo), aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheck bürgschaften (Bürgschaftsobligo ), aus Gewährleistungsverträgen (Gewährleis tungsobligo ) und aus Haftungsverhältnissen aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten (Sicherheitsobligo). Den folgenden Ausführungen wird die angeführte verkürzte Umschreibung der Eventualverbindlichkeiten zugrunde gelegt. I. Wechselobligo 1 . Nachweis und Vermerk des Wechselobligos Dem Nachweis der Verbindlichkeiten aus der Begebung oder Übertragung von Wechseln (Wechselobligo ) dient seit dem klassischen Zustand das Wechselko pierbuch. Von den darin erfassten Besitzwechseln fallen diejenigen unter die Vermerkpflicht, die am Abschlussstichtag weitergegeben wurden, aber noch nicht fallig sind. Anzugeben ist das gesamte Wechselobligo, d.h. der Gesamtbetrag der Besitz wechsel, bei denen das bilanzierende Unternehmen als Aussteller nach Art. 9 Abs. I WO oder als Indossant nach Art. 1 5 Abs. I WG bei fehlender Einlösung haftet. Dabei kommt es auf die Bonität des Akzeptanten oder eines sonstigen Verpflichteten nicht an. Die Angabepflicht besteht ohne Einschränkung, d.h. auch dann, wenn bezüglich der Bonität des Akzeptanten keinerlei Risiko besteht. Das gilt in den Fällen, in denen eine Stelle der Öffentlichen Hand Wechsel schuldnerin ist. Strittig ist, ob eine Angabepflicht des Wechselobligos auch in den Fällen besteht, in denen der Indossant die Haftung aus dem Wechsel gegenüber möglichen Nachmännern ausgeschlossen hat. Soweit über die Aufnahme der unterschiedlichen Arten von Besitzwechseln Ei nigkeit besteht, sind in das Wechselobligo diejenigen Wechsel aufzunehmen, für die am Bilanzstichtag eines Unternehmens das Wechselobligo noch nicht erlo schen ist. Es erlischt erst zu dem Zeitpunkt, zu dem der Wechsel von dem Bezo genen, dem Aussteller oder einem sonstigen Vormann eingelöst wird. Bei Sichtwechseln nach Art. 34 WG und bei Nachsichtwechseln nach Art. 35 WG, die nach Art. 23 Abs. 1 WG innerhalb eines Jahres nach der Ausstellung vorzulegen sind, ist nach Auffassung im Schrifttum aus Vorsichts gründen davon Il Vermerkgegenstände 321 auszugehen, dass die Wechsel erst mit Ablauf der gesetzlichen Vorlegungsfrist eingelöst werden. Erlangt jedoch das bilanzierende Unternehmen bis zum Zeit punkt der Bilanzaufstellung Kenntnis davon, dass der Wechsel bereits bis zum Bilanzstichtag eingelöst worden ist, entfällt richtigerweise die Vermerkpflicht. Wird eine Inanspruchnahme des haftenden Unternehmens aus dem Wechselob ligo in der Zeit zwischen Abschlussstichtag und Bilanzaufstellung bekannt, ist eine Rückstellung in Höhe der voraussichtlichen Zahlungsverpflichtung anzu setzen. Die Passivierung der Rückstellung für die Wechselverpflichtung kann als Ausfluss der Aufbellungstheorie interpretiert werden, nach der neue Erkenntnis se nach dem Bilanzstichtag, die ihre Ursache im abgelaufenen Geschäftsjahr ha ben, bei der Bilanzierung und damit auch bei dem Vermerk der Haftungsverhält nisse zu berücksichtigen sind. Die Besonderheiten bezüglich des Ansatzes von Verbindlichkeiten aus der Be gebung und Übertragung von Wechseln bestehen für besondere Erscheinungs formen von Wechseln. Dies gilt allgemein für Depot- und Kautionswechsel, Mo bilisierungswechsel sowie Gefälligkeitsakzepte und Indossamente. 2. Ausweis des Wechselobligos Unter dem Wechselobligo sind Verbindlichkeiten auszuweisen, die sich aus der Haftung aus Besitzwechseln ergeben, bei denen am Bilanzstichtag das wechsel mäßige Obligo noch besteht. Entsprechend dem angeführten Grundsatz der Nachrangigkeit der Vermerkpflicht ist ein Ausweis unter dem Wechselobligo nur dann zulässig, wenn nicht eine Verbindlichkeit oder Rückstellung wegen ho her Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme eines Wechselobligos anzusetzen ist. Soweit das Wechselobligo gegenüber verbundene Unternehmen besteht, ist es nach § 268 Abs. 7 zweiter Halbsatz HGB in der Bilanz des Unternehmens ge sondert anzugeben. Bei der GmbH ist darüber hinaus nach § 42 Abs. 3 GmbHG eine gesonderte An gabe in der Bilanz des Unternehmens für den Fall erforderlich, dass das Wech selobligo gegenüber Gesellschaftern der GmbH besteht. 3. Bewertung des Wechselobligos Die Bewertung des Wechselobligos ist nach h.M. in der Praxis mit dem Nomi nalbetrag des Wechsels, d.h. mit dem Betrag, zu dem das bilanzierende Unter nehmen aus dem Wechsel verpflichtet ist vorzunehmen. Dies betrifft jedoch nur einen Teil des Obligos. Tatsächlich erstreckt sich die Haftung im Fall der Nichteinlösung des Wechsels nicht nur auf die Wechselsumme, sondern auch auf die entstehenden Nebenkos ten, wie Zinsen und Protestkosten. Allerdings besteht keine Einigkeit darüber, wie die über die Wechselsumme hinausgehenden Nebenkosten in der Bilanz des Unternehmens anzusetzen sind: 322 Siebenter Teil: Vermerk der Haftungsverhältnisse • Nach h.M. sind die Nebenkosten durch eine pauschale Rückstellung für das Wechselobligo zu erfassen, die neben dem Vermerk des Wechselobligos pas siviert wird. • Nach abweichender, zutreffender Meinung, sind die Nebenkosten nicht in die Vermerkpflicht aufzunehmen. § 25 1 HGB verlangt nur die Angabe der Risiken in Form der eigentlichen Verbindlichkeit aus dem Wechsel . Gegen die Einbeziehung der Nebenkosten in den Vermerk eines Haftungsverhältnis ses spricht zudem, dass bei Vermerk nicht ernsthaft mit der Inanspruchnahme aus dem Wechsel obligo gerechnet wird. In diesem Fall ist weder die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe der Wechsel summe noch der Nebenkosten zulässig. 11. Bürgschaftsobligo 1. Nachweis und Vermerk des Bürgschaftsobligos Der Begriff "Bürgschaft" wird in § 765 Abs . I BGB definiert als die Verpflich tung des Bürgen, gegenüber den Gläubigern eines Dritten für die Erfüllung der Verbindlichkeit des Dritten einzustehen. Z.B . kann das Mutterunternehmen im Konzern für die Forderungen der Bank gegenüber einem Tochterunternehmen einstehen. Das Bürgschaftsverhältnis entsteht durch Vertrag. Der Bürgschafts vertrag begründet nach § 774 Abs. 1 Satz 1 BGB eine Schuldverpflichtung des Bürgen. Soweit der Bürge den Gläubiger befriedigt, entfällt die Bürgschaftsver pflichtung. Gleichzeitig geht die Forderung des Gläubigers gegen den Dritten auf den Bürgen über. Die Vermerkpflicht richtet sich auf die Verbindlichkeiten aus Bürgschaften (Bürgschaftsobligo ) . Die Bürgschaftsschuld ist von dem Bestehen und dem Umfang der Hauptschuld abhängig (akzessorisch). Ist zwischen den Partnern etwas anderes vereinbart, liegt keine Bürgschaft, sondern eine Schuldmitübernahme oder ein Gewährleis tungsvertrag vor. Der Nachweis der Bürgschaft erfolgt durch den Bürgschaftsvertrag. Aufgrund der Akzessorietät der Bürgschaftsschuld mit der Hauptschuld des Dritten ist für den Nachweis der Verbindlichkeit aus der Bürgschaft auch der Nachweis über das Bestehen der Hauptschuld erforderlich: • Nach § 766 Satz 1 BGB ist zur Gültigkeit des Bürgschaftsvertrages die schriftliche Erteilung der Bürgschaftserklärung erforderlich. Sie dient dem Nachweis über das Bestehen der Bürgschaftsschuld. • Nach § 350 HGB sind auf eine Bürgschaft, die auf der Seite des Bürgen ein Handelsgeschäft ist, § § 766 Satz 1 und 2, § 78 1 Satz 1 und 2 BGB nicht an zuwenden. Der Nachweis über das Bestehen der Bürgschaftsverpflichtung wird in diesen Fällen durch Erklärung des Bürgen erbracht. Unter die Vermerkpflicht von Haftungsverhältnissen des § 25 1 HGB in Form von Bürgschaften fallen u.a. Il Vermerk gegenstände 323 • Vollbürgschaften; • Mitbürgschaften; • Teilbürgschaften; • Höchstbetragsbürgschaften; • Nachbürgschaften; • Rückbürgschaften; • selbstschuldnerische Bürgschaften sowie • Wechsel- und Scheckbürgschaften. Es sind unterschiedliche RechtsverhäItnisse zu unterscheiden, die mit der Bürgschaft verwandt sind, aber keine Bürgschaften darstellen und somit im Jah resabschluss nicht als Bürgschaftsobligo, sondern bei anderen Zuordnungen zu vermerken sind. Hierunter fallen: • Der Schuldbeitritt im S inn der Schuldmitübernahme oder kumulativen Schuldübernahme. Der Schuldbeitritt ist als Verpflichtungsvertrag zulässig. Er kann zwischen dem Gläubiger und dem der Schuld Beitretenden oder zwischen dem Schuldner und dem der Schuld Beitretenden geschlossen wer den. Schuldbeitritt und Bürgschaft stimmen darin überein, dass sie dem Gläubiger als zusätzliche Sicherheit einen Anspruch gegen einen "Mithat' tenden" verschaffen. Unterschiede bestehen darin, dass der Bürge akzesso risch rur die fremde Schuld haftet, der Schuldbeitritt jedoch eine eigene Ver bindlichkeit gegen den der Schuld Beitretenden begründet. • Der Gewährleistungsvertrag, als selbständiger Vertrag, durch den jemand einem anderen verspricht, rur einen Erfolg einzustehen. Hierzu rechnet den bei Vertragsabschluss noch nicht entstandenen Schaden zu übernehmen, der dem Anderen aus irgendeinem Vorgang, rur den er nicht verantwortlich ist, erwächst. Da das Bestehen der Bürgschaftsschuld von dem Bestehen der Hauptschuld abhängig ist (Akzessorietät), setzt die Angabe einer Bürgschaft unter den Haf tungsverhältnissen das Bestehen der Hauptschuld am B ilanzstichtag des Bürgen voraus. Der Vermerk eines Bürgschaftsobligos in der Bilanz des Bürgen ist entspre chend der obigen Darstellung insoweit unzulässig, als in der Bilanz des Bürgen für die Bürgschaftsverpflichtung eine Verbindlichkeit oder Rückstellung passi viert ist. In diesem Fall ist nach h.M. gleichzeitig die Rückgriffsforderung des Bürgen gegen den Hauptschuldner zu aktivieren. Wie angeruhrt, stellt die Aktivierung der Rückgriffsforderung eine Verletzung des Realisationsprinzips dar, da die Rückgriffsforderung des Bürgen gegen den Hauptschuldner nicht dann entsteht, wenn die Inanspruchnahme des Bürgen droht, sondern die Inanspruchnahme verwirklicht ist, aus der dem Bürgen eine Rückforderung gegenüber dem Hauptschuldner zusteht. 324 Siebenter Teil: Vermerk der Haftungsverhältnisse Unklar kann der Ansatz von Verbindlichkeiten aus Bürgschaften in dem Fall sein, dass die Bürgschaft für eine aufschiebend bedingte Hauptschuld über nommen wurde und die Bedingung zum Bilanzstichtag noch nicht eingetreten war. Aufgrund der Akzessorietät der Bürgschaft ist, da es an der Hauptschuld fehlt, die Angabe eines noch nicht bestehenden Bürgschaftsobligos grundsätzlich unzulässig. 2. Ausweis des Bürgsc haftsobligos Entsprechend dem Grundsatz der Nachrangigkeit der Vermerkpflicht geht der Ausweis von Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften unter den sonsti gen Verbindlichkeit oder sonstigen Rückstellung in den Fällen, in denen ernsthaft mit der Inanspruchnahme aus der Bürgschaftsschuld zu rechnen ist, dem Ausweis unter dem Bürgschaftsobligo vor. Bezüglich der gesonderten Angaben des Unternehmens aus Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen nach § 268 Abs . 7 zweiter Halbsatz HGB sowie aus Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern bei der GmbH gilt das oben für den Ausweis in der Bilanz oder im Anhang des Unternehmens des Wechselobligos Festgestellte entsprechend. 3. Bewertung des Bürgschaftsobligos Nach § 767 Abs. 1 Satz 1 BGB ist für die Höhe des Bürgschaftsobligos die Höhe der Hauptschuld maßgebend. Verringerungen der Höhe der Hauptschuld führen zu entsprechender Verringerung des Bürgschaftsobligos . Mit Erlöschen der Hauptschuld erlischt auch die Bürgschaftsschuld. Es gilt der Bewertungsgrund satz, dass sich die Höhe des Bürgschaftsobligos aus der Höhe der Hauptschuld am Bilanzstichtag ergibt. Für einzelne Bürgschaften gelten Bewertungsregeln, die in Einzelfällen von dem Grundsatz der Bewertung des Bürgschaftsobligos in Höhe der Hauptschuld abweichen. Hierzu stellen s ich die wichtigsten Bewertungen des Bürgschaftsob ligos wie folgt dar: • Mitbürgschaft: Sie regelt sich nach der aus § 769 BGB entstehenden Ver pflichtung. Haften bei der Verpflichtung mehrerer Bürgen für dieselbe Hauptschuld, so sind die Bürgen Gesamtschuldner, d.h. jeder Bürge haftet in Höhe der Gesamtbürgschaft. Entsprechend hat ein bilanzierendes Unterneh men als Mitbürge in der Bilanz unter dem Bürgschaftsobligo den Gesamtbe trag der Hauptschuld zu vermerkenden. • Teilbürgschaft: Sie ergibt sich aus dem von dem bilanzierenden Unterneh men übernommenen Teil der Hauptschuld. Der Teil der Bürgschaft kann als Betrag in Euro oder als Bruchteil der Hauptschuld bestimmt werden. Die Teilbürgschaft ist jedoch nur in Höhe des Betrages, für den das Unternehmen bürgt, bzw. in Höhe des anteiligen Bruchteils der Hauptschuld, vermerk pflichtig II. Vermerk gegenstände 325 • Höchstbürgschaft: Sie ist strittig. Die unterschiedliche Wertbestimmung kommt in dem Fall zum Ausdruck, in dem der Höchstbetrag der Bürgschaft, z.B . in Höhe von 5 Mill. €, größer ist als die Hauptschuld von z.B . 3 ,8 Mill. € zum Abschlussstichtag. Nach einer Auffassung ist das Bürgschaftsobligo ab hängig von der Art des Kredites des Hauptschuldners und den Schwankun gen der Kredithöhe der Höchstbetrag (hier von 5 MilL €) oder die Höhe der Hauptschuld (hier von 3,8 Mill. €) zu vermerken. Die abweichende Auffas sung orientiert s ich ausschließlich an der Akzessorietät zum Höchstbetrag der Bürgschaft, so dass die Bürgschaft im angeführten Beispiel mit dem Betrag von 3,8 Mil!. € zu bewerten ist. 111. Gewährleistungsobligo 1 . Begriff und Anwendungsbereich des Gewährleistungsobligos Der Begriff "Gewährleistungsvertrag" ist gesetzlich nicht definiert. Man ver steht darunter einen V ertrag, durch den Jemand einem Anderen verspricht, für einen Erfolg einzustehen, bzw. einen künftigen, noch nicht entstandenen, aber möglichen Schaden, zu übernehmen. Zur Bürgschaft besteht der grundsätzliche Unterschied, dass die Schuld des Gewährleistenden von der Hauptschuld unab hängig ist. Der Gewährleistungsvertrag begründet eine Eventualverbindlichkeit oder ein HaftungsverhäItnis (Gewährleistungsobligo). Bei dem Gewährleistungsobligo handelt es sich um eine vertraglich übernom mene Haftung. Nicht zu vermerken sind Haftungsverhältnisse, die sich aus dem Gesetz ergeben und i .d.R. allgemein bekannt sind, z.B . die Haftung eines Kraft fahrzeughalters. Strittig ist, ob zu den vermerkpflichtigen Haftungsverhältnissen diejenigen zu rechnen sind, die sich als Nebenfolge eines Vertrages ergeben, z.B. des OHG-Gesellschafters aus § 128 HGB, des Kommanditisten aus § § 1 7 1 , 1 72 HGB, des Aktionärs aus § 65 AktG oder des GmbH-Gesellschafters aus § § 22, 24 GmbHG. Nach einer Uuristischen) Auffassung besteht für derartige gesetzliche Haftungs verhältnisse, die sich aus der Nebenfolge eines Vertrages ergeben, Vermerk pflicht in der Bilanz oder im Anhang. Nach anderer (betriebswirtschaftlicher) Auffassung ist die Einbeziehung der so begründeten Gewährleistungsverpflich tungen abzulehnen. 2. Nachweis und Vermerk des Gewährleistungsobligos Nach § 25 1 HGB sind nur vertraglich übernommene Haftungen aus Gewährleis tungsverträgen zu vermerken. Der Nachweis über das B estehen von vermerk pflichtigen Gewährleistungsverpflichtungen kann anhand der entsprechenden Verträge geführt werden. Da die Verträge schriftlich sind, kann mit dem Ein blick Aufschluss über das Bestehen und die Höhe der Haftungsverhältnisse aus dem Gewährleistungsobligo gewonnen werden. 326 Siebenter Teil: Vermerk der Haftungsverhältnisse Bei Ordnung der Gewährleistungsverpflichtungen besteht unter Zugrundele gung der Systematisierung Ansatzpflicht bei vertraglich übernommenen Haf tungspflichten Vermerkpflicht für eigene Leistungen, für fremde Leistungen und für sonstige Leistungen oder Erfolge. Darüber hinaus wird in der Systemati sierung zwischen unselbständiger und selbständiger Gewährleistung unterschie den. a) Gewährleistungen für eigene Leistungen Wird die Gewährleistung für eine eigene Leistung eines Unternehmens über nommen, besteht die Vermerkpflicht nur dann, wenn die Verpflichtung vertrag lich begründet ist, keine Rückstellung oder Verbindlichkeit passiviert ist und ü ber die üblichen Gewährleistungen hinausgeht. Die Gewährleistungen für eigene Leistungen können unselbständige oder selb ständige Gewährleistungsverpflichtungen sein: • Eine unselbständige Gewährleistungsverpflichtung liegt vor, wenn die Gewährleistung Teil einer erbrachten Lieferung oder Leistung eines Drit ten ist, d.h. das liefernde oder leistende Unternehmen Zusagen an das emp fangenden Unternehmens hinsichtlich der von ihm zu erbringenden Lieferung oder Leistung macht, die über die gesetzliche Gewährleistungspflicht hinaus gehen. Hierunter nillt die Gewährleistungsverpflichtung des liefernden oder leistenden Unternehmens bei freiwilliger Gewährleistungszusage z.B. über fünf Jahre bei einer darunter liegenden gesetzlichen Gewährleistungspflicht von z.B . zwei Jahren. Aus der Differenzierung zwischen gesetzlicher und darüber hinausgehender Gewährleistung wird gefolgert, dass Verpflichtungen, die sich aus den öffent lichen Geschäfts- und Lieferungsbedingungen ergeben, (sofern die Bedingun gen allgemein bekannt sind) nicht zu einer Vermerkpflicht führen. Danach ist der Großteil der unselbständigen Gewährleistungen aus der Lieferung typi scher Erzeugnisse oder der Erbringung typischer Leistungen nicht zu vermer ken. • Eine selbständige Gewährleistungsverpflichtung liegt vor, wenn die jewei lige Gewährleistung eines Unternehmens neben einer erbrachten Liefe rung oder Leistung steht und die Gewährleistungsverpflichtung im Zusam menhang mit einer eigenen Lieferungs- oder Leistungsverpflichtung über nommen wird. D.h. Die selbständige Gewährleistung stellt auf ein von der Lieferung oder Leistung abhängiges Ergebnis ab. Die Gewährleistung kann z.B . bei der Veräußerung eines Wohngebäudes mit mehreren Wohnungen erfolgen, nach der die Gewährleistung über einen Min destbetrag von Mieteinnahme z.B. in Höhe von 20 Tsd. € pro Monat für einen Zeitraum von fünf Jahren garantieren. Gleiches gilt bei der Veräußerung eines Hotels mit Übernahme einer Gewährleistung, nach der über die z.B. eine Mindestbelegung von 60 % der Betten über einen Zeitraum von vier Jahren garantiert wird. IL Vermerkgegenstände 327 b) Gewährleistung für fremde Leistungen Verbindlichkeiten aus Gewährleistungen rur fremde Leistungen sind Verpflich tungen, die zugunsten des Gläubigers eines Dritten eingegangen werden, aber keine Bürgschaften sind. Die Gewährleistungen rur fremde Leistung stellen in soweit bürgschaftsähnliche Rechtsverhältnisse dar, z.B . die kumulative Schuldübernahme, die Haftungsübernahme, die Freistellungsverpflichtung, das Bürgschafts-, Garantie- und Schuldbefreiungsversprechen sowie die Erwerbs und Abkaufsverpflichtung. Im Einzelnen stellen sich typische Gewährleistungsverpflichtungen rur fremde Leistungen wie folgt dar: • Die Schuldmitübernahme lässt dem Gläubiger offen, an welchen Schuldner er sich bei mehreren Schuldnern einer Verpflichtung rur die Befriedigung sei ner Ansprüche richtet. Die Schuldmitübernahme ist eine S icherung des Gläu bigers. Sie ruhrt bei dem Schuldübernehmer, z.B . dem Mutterunternehmen, rechtlich zur Entstehung einer eigenen Verbindlichkeit, die neben die Schuld des Tochterunternehmens als Hauptschuldner tritt. Im Innenverhältnis hat der Hauptschuldner, hier das Tochterunternehmen, bei Inanspruchnahme des Schuldmitübernehmers durch den Gläubiger die Leistung an den Schuldmit übernehmer zu erbringen. Für die Schuldmitübernahme besteht Vermerk pflicht. • Von der Schuldmitübernahme ist die Schuldübernahme zu unterscheiden, bei der die Schuld des bisherigen Schuldners auf den Schuldübernehmer ü bergeh, z.B. innerhalb eines Konzerns von einem Tochteruntemehmen auf das Mutterunternehmen. Soweit die Schuld weiterhin gegenüber dem Dritten (Kreditinstitut) besteht, ist sie beim Schuldübernehmer anzusetzen, der gleichzeitig eine Forderung gegenüber dem bisherigen Schuldner ansetzt. Ge genüber der vorherigen Situation verändert sich beim bisherigen Schuldner der Gläubiger. • Die Haftungsübernahme tritt z.B. bei der Veräußerung oder Abspaltung von Teilbetrieben rur bestehende Pensionsverpflichtungen auf. Übernimmt der Erwerber eines Teilbetriebes die der Abspaltung zuzuordnenden Pensionsver pflichtungen, so sind diese in seiner Bilanz unter dem Posten "Rückstellungen rur Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" anzusetzen. Im Allgemeinen liegt hierbei keine befreiende Schuldübernahme vor, d.h., der bisherige Inha ber des Teilbetriebes haftet weiter rur die bestehenden Pensionsverpflichtun gen, da er diese nur im Innenverhältnis auf den neuen Inhaber des Teilbetrie bes übertragen hat. Entsprechend besteht Vermerkpflicht rur den bisherigen Inhaber des Teilbetriebes. • Die Haftung für Bürgschaften oder Garantien Dritter ist strittig. Sie ent steht, wenn ein Unternehmen A einen Dritten K, z.B . ein Kreditinstitut, be auftragt, für seine eigene Leistungsverpflichtung gegenüber einem Vertrags partner eine Bürgschaft oder eine Garantie zu übernehmen. In diesem Fall hat der Dritte bei Inanspruchnahme einen Rückgriffsanspruch gegen das Unter- 328 Siebenter Teil: Vermerk der Haftungsverhältnisse nehmen A. In diesem Rückgriffsanspruch wird von einem Teil des Schrift tums ein vermerkpflichtiges Haftungsverhältnis gesehen. Für andere ist der Rückgriffsanspruch nicht zu vermerken. Tatsächlich besteht zwar bei dem Dritten K, nicht aber bei dem Unternehmen A Vermerkpflicht. Letzteres hat in Höhe seiner eigenen Leistungsverpflich tung eine Verbindlichkeit oder Rückstellung anzusetzen. Mit einem zusätzli chen Vermerk für den Rückgriffsanspruch würde die Verpflichtung im Jah resabschluss des bilanzierenden Unternehmens doppelt erfasst werden. • Erwerbs- und Abkaufverpflichtungen dienen als Sicherungsmittel von Kreditinstituten für Kreditgewährungen an Dritte, vor allem an Tochterunter nehmen von Konzern. Zur Sicherung gibt das Mutterunternehmen dem Kre ditinstitut die bindende Zusage, unter bestimmten Voraussetzungen die For derung des Kreditinstituts gegenüber dem Tochterunternehmen zu erwerben. Es geht eine Erwerbs- oder Abkaufverpflichtung ein. Die bindende Zusage ist eine vermerkpflichtige Gewährleistungsverpflichtung des Mutterunterneh mens. c) Sonstige Gewährleistungen Zu den sonstigen Gewährleistungen werden alle Verbindlichkeiten aus Gewähr leistungsverträgen gerechnet, die weder die eigene Leistung noch die Erfüllung der Leistung Dritter zum Gegenstand haben. Sonstige Gewährleistungen sind u.a. die Ausbietungsgarantie, die Rentabilitätsgarantie und die Kursgarantie. Derarti ge Garantien sind vor allem bei Mutterunternehmen gegenüber Dritten im Inte resse von Tochterunternehmen und im Eigeninteresse denkbar. • Die Ausbietungsgarantie enthält eine Zusage z.B . des Mutterunternehmens gegenüber einem Hypothekengläubiger dafür einzustehen, dass bei einer Zwangsversteigerung eines Grundstücks des Tochterunternehmens den Gläu bigern kein Verlust entsteht. Hat z.B . der Gläubiger dem Tochterunternehmen bei einem Schätzwert von 1 0 MilL € ein Hypothekendarlehen von gleichfalls 1 0 Mill. Euro gewährt, und wird bei Zwangsversteigerung des Grundstücks voraussichtlich lediglich ein Preis von 6,5 Mill. Euro erzielt, muss das Mut terunternehmen aufgrund der Ausbietungsgarantie den Differenzbetrag von 3 ,5 Mil!. € an den Hypothekengläubiger leisten. Es stellen sich die folgenden Situationen: o Wird nicht mit einer Zwangsversteigerung gerechnet, ist der geschätzte Differenzbetrag von 3,5 Mill. Euro als sonstige Gewährleistung zu ver merken. o Droht aus der Gewährleistung eine Inanspruchnahme von 3 ,5 Mil!. Euro, weil das erwartete Gebot bei der Zwangsversteigerung des Grundstücks des Tochterunternehmens voraussichtlich um diesen Betrag geringer ist als die Forderung des Hypothekengläubigers, ist in der Bilanz des Mut terunternehmens in Höhe des voraussichtlichen Ausfalls eine Rückstel lung für Gewährleistungen anzusetzen. 11 Vermerkgegenstände 329 • Bei der Rentabilitätsgarantie verpflichtet sich das garantierende Unterneh men (Mutterunternehmen) das andere Unternehmen (Tochterunternehmen) so zu stellen, dass es in der Lage sein wird, an die Anteilseigner des Tochterun ternehmens eine bestimmte Mindestdividende auszuschütten. Die Verpflich tung ist zu vermerken. • Bei der Kursgarantie übernimmt das garantierende Unternehmen, z.B . der übernehmende Rechtsträger, die Verpflichtung, die GarantieempUinger (Min derheiten) eines übertragenden Rechtsträgers, die einer geplanten Verschmel zung zustimmen, von Kursrisiken der bei der Verschmelzung übernommenen Wertpapiere freizustellen. 3. Ausweis des Gewäh rleistungsobligos Die vorgenommene Gruppierung ist fiir den Ausweis von Eventualverbindlich keiten aus Gewährleistungsverträgen ohne Bedeutung. Die Gewährleistung fiir eigene Leistung, fiir fremde Leistung und die sonstigen Gewährleistungen wer den in einem zusammengefassten Posten in der Bilanz vermerkt oder im Anhang angegeben. Nach dem Grundsatz der Stetigkeit des Ausweises kann verlangt werden, die Vermerke vollständig in der Bilanz oder vollständig im Anhang aus zuweisen. Bezüglich des gesonderten Ausweises von Verbindlichkeiten aus Gewährleis tungsverträgen gegenüber verbundenen Unternehmen nach § 268 Abs . 7 zweiter Halbs. HGB wird auf die Ausfiihrungen zum Wechselobligo verwiesen. 4) Bewertung des Gewährleistungsobligos Die Bewertung der zu vermerkenden Eventualverbindlichkeiten aus Gewährleis tungsverträgen erfolgt grundsätzlich mit dem vollen Haftungsbetrag. Sofern die Gewährleistungsverpflichtung auf einen bestimmten Betrag beschränkt ist, mit dem die Gewährleistung maximal in Anspruch genommen werden kann, ist im Vermerk dieser Betrag anzugeben. Bei fehlendem Betrag bezüglich Inanspruchnahme aus einem Haftungsverhältnis, ist eine Schätzung der möglichen Verpflichtung vorzunehmen. Der Bewer tungsmaßstab muss nach h.M. nicht dem entsprechen, der auf die Schätzung von Rückstellungen anzuwenden ist. Anzugeben seien Risiken aus Haftungsverhält nissen, die bei Zugrundelegung ungünstiger Umstände das gewährleistende Un ternehmen treffen können. Danach sei bei der Schätzung der Höhe der Eventual verbindlichkeiten auf den maximal fiir möglich gehaltenen Betrag abzustellen. Ist eine Schätzung nicht möglich, soll ein Merkposten mit zusätzlicher verbaler Er läuterung im Bilanzvermerk oder im Anhang angesetzt werden. Die Argumentation folgt einem veralteten Konzept, das . die Bedeutung der mehrwertigen Schätzung, die Ermittlung von Erwartungswerten und die Mög lichkeit der Angabe von Konfidenzintervallen verkennt. Zudem ist die Auffas sung zur Angabe eines Merkpostens abzulehnen. Wie bereits oben angefiihrt, ist 330 Siebenter Teil: Vermerk der Haftungsverhältnisse die Angabe eines Merkpostens. von einem Euro die schlechteste mögliche Lö sung. Zum einen ist eine Schätzung immer möglich, auch wenn der Genauig keitsgrad unterschiedlich hoch sein kann. Zum anderen ist der Vermerk eines Mittelwertes auch bei großem Intervall in j edem Fall aussagekräftiger als die Angabe des angesprochenen Merkpostens. IV. Sicherh eitsobligo 1 . Nachweis und Vermerk des Sicherheitso bligos Der Nachweis des Bestehens von Haftungsverhältnissen aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten (Sicherheitsobligo ) erfolgt u .a. anhand von Grundbuchauszügen sowie von Unterlagen über Pfandbestellungen und Si cherungsübereignungen. Nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Jahresabschluss eines Unternehmens alle Schulden zu enthalten. Ansatzpflichtig und ansatzfahig sind nur die eigenen Schulden; fremde Schulden sind nicht passivierungsfahig. Soweit jedoch die ei genen Vermögens gegenstände für fremde Schulden haften, muss die Bestellung von Sicherheiten für die fremden Schulden nach § 25 1 HGB vermerkt werden. Zu den für fremde Verbindlichkeiten haftenden Sicherheiten rechnen u.a. : • dingliche Sicherheiten, z.B . Grundpfandrechte; • Pfandbestellungen an beweglichen Sachen und Rechten; • Sicherungsübereignungen von Vermögensgegenständen; und • Sicherungsabtretungen von Forderungen und sonstigen Rechten. 2. Ausweis des Sicherheitsobligos Der Ausweis der Sicherheiten erfolgt in einem Betrag. Eine gesonderte Angabe einzelner S icherheiten oder Sicherheitengruppen ist im Gesetz nicht vorgeschrie ben. Einer freiwilligen Aufteilung der einzelnen S icherheiten ist zulässig. Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen sind nach § 268 Abs. 7 HGB gesondert anzugeben. Besteht die Verpflichtung der GmbH gegen über GmbH-Gesellschaftern, ist nach § 42 Abs. 3 GmbHG dies bei den Haf tungsverhältnisse zu vermerken. 3. Bewertung des Sich erheitsobligos Die Bewertung eines Haftungsverhältnisses aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten ist nach zutreffender h.M. nicht nach dem Wert des Sicherungsgutes, sondern nach der Höhe der bestehenden Haftung fur fremde Verbindlichkeiten, z.B . zur Höhe der Verbindlichkeiten eines Tochterunterneh mens gegenüber einem Kreditinstitut für die das Mutterunternehmen haftet.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.