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B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 212 - 225

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_212

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände I. Nachweis und Ansatz der Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände 1 . Nachweis der Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände Grundlage rur den Nachweis bestehender Forderungen und sonstiger Vermö gensgegenstände sind die Saldenlisten, die als Inventar anzusehen sind. Anders als Inventurlisten, die auf einer körperlichen Aufnahme der Vermögens gegen stände beruhen, weisen Saldenlisten lediglich die Sollbestände der Forderungen und der sonstigen Vermögensgegenstände aus. Die Übereinstimmung von Soll bestand mit dem Istbestand kann durch die Einholung von Saldenbestätigungen festgestellt werden. Saldenbestätigungen können von dem Unternehmen oder von dem Abschluss prüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung bei den Geschäftspartnern einge holt werden. Bei einer großen Zahl von Forderungen erfolgt die Einholung zweckmäßigerweise im Rahmen von Stichproben. In der Praxis wird das Verfah ren der bewussten Auswahl angewandt. Als Auswahlkriterien werden vor allem die Höhe der einzelnen Forderung, der Umfang des Geschäftsverkehrs und wie derholt auftretende Zielüberschreitungen herangezogen. Bei der Einholung von Saldenbestätigungen werden drei Verfahren der Bestäti gungsanfrage unterschieden: • Die positive Methode: bei ihr wird der Adressat gebeten, seine Überein stimmung oder Nichtübereinstimmung mit dem ausgewiesenen Saldo schrift lich zu bestätigen. • Die negative Methode: bei ihr wird der Adressat gebeten, nur dann zu ant worten, wenn er mit dem ausgewiesenen Saldo nicht einverstanden ist. • Die offene Methode: bei ihr wird der Adressat um die Mitteilung eines Saldos gebeten. In der Praxis wird die positive und die offene Methode angewandt. Problema tisch ist die Saldenbestätigung über die negative Methode, da bei dem Verfahren ein Schweigen des Schuldners nicht unbedingt als sicheres Indiz für seine Zu stimmung angesehen werden kann. Dies wird vor allem dann befürchtet, wenn der ausgewiesene Saldo niedriger als der in den Büchern des Schuldners ausge wiesene Saldo ist. In diesem Fall hätte der Geschäftspartner gegenüber dem nachfragenden Unternehmen bei Zustimmung einen finanziellen Vorteil . B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 175 Nach h.M. kann von der Einholung von Saldenbestätigungen abgesehen wer den, wenn nach Art der Erfassung, Verwaltung und Abwicklung der Forderungen der Nachweis der Salden in anderer Weise einfacher und mit mindestens gleicher Zuverlässigkeit erbracht wird. Wird der Nachweis von Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen nicht anhand von Saldenbestätigungen erbracht, dienen nach h.M. postenspezifi sche Unterlagen der Feststellung des Nachweises. Als solche gelten Verträge, Schriftverkehr und Zahlungsunterlagen. 2. Ansatz Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Für Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, die bis zum Abschluss stichtag des bilanzierenden Unternehmens entstanden sind, besteht Ansatz pflicht. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind bilanzierungspflich tig, . wenn das liefernde oder leistende Unternehmen seine Verpflichtungen aus dem Vertrag im Wesentlichen erfiillt hat. Im Einzelnen stellen sich nach Auffassung im Schrifttum die Entstehung von Forderungen bei den unterschiedlichen Vertrags typen wie folgt dar. (1) Bei Kaufverträgen entsteht die Forderung mit dem Übergang der Preisge fahr auf den Käufer, d.h. mit dem Gefahren- und Risikoübergang. Bei Bring schulden geht die Preisgefahr nach § 446 Satz 1 BGB mit der Übergabe der ver kauften Sache über, bei Schickschulden nach § 447 Abs . 1 BGB mit Ausliefe rung an den Spediteur oder an einen anderen Beförderer. Neben der grundsätzlichen Regelung der Forderungsentstehung gelten laut Schrifttum die im Folgenden angefiihrten Sonderfalle: • Beim Sukzessivlieferungsvertrag entsteht die Forderung mit j eder Teilliefe rung. • Bei bedingtem Verkauf mit Rückgaberecht des Käufers entsteht das Forde rungsrecht mit dem Ablauf des Rückgaberechts des Käufers. • Bei Verkauf auf Probe entsteht das Forderungsrecht mit Erklärung der ver traglichen Billigung des Kaufgegenstandes durch den Käufer. • Bei Verkauf nach Wahl entsteht das Forderungsrecht mit der Wahl des Käufers aus den ihm zugegangenen Sachen. (2) Bei Werkverträgen entsteht die Forderung mit Übergang der Preisgefahr auf den Besteller bzw. Erwerber. Die Preisgefahr kann übergehen mit der Fertigstel lung des Werkes . In der Regel geht jedoch die Preisgefahr mit der Abnahme durch den Erwerber über. Bei Versand geht die Preisgefahr mit der Übergabe des Werkes an den Beförderer über. (3) Bei Dienstverträgen entsteht die Forderung gegenüber dem Auftraggeber zu dem Zeitpunkt, zu dem die Lieferung oder Leistung vereinbarungsgemäß er bracht ist. Das Entstehen der Forderung gegenüber dem Auftraggeber kann bei 176 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens Dienstleistungen auch bei dem Eintritt weiterer Ereignisse eintreten. So entsteht die Provisionsforderung eines Handelsvertreters mit Beendigung des Geschäftes des Unternehmers mit Dritten. Die Ansatzpflicht für Forderungsrechte in der Bilanz des Gläubigers besteht so lange, bis der Abgang des Forderungsrechts durch Zahlung oder Aufrechnung erfolgt ist. Bei Verfall oder Uneinbringlichkeit einer Forderung wird nicht ein Forderungsabgang, sondern eine Wertminderung mit Abschreibung der entspre chenden Forderung nach § 253 Abs . 4 Satz 1 HGB entsteht. 11. Ausweis von Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen Den Ausweis der Forderungen und der sonstigen Vermögensgegenstände regelt § 266 Abs . 2 B . II . HGB. Die Gliederung ist zwingend, aber nicht abschließend. Gegebenenfall s sind neue Posten nach § 265 Abs . 5 Satz 2 HGB, z.B. für Forde rung gegen GmbH-Gesellschafter nach § 42 Abs . 3 GmbHG, einzufügen. Die Gliederung der Forderungen und der sonstigen Vermögensgegenstände um fasst die im Folgenden angeführten Posten. 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind Ansprüche des jeweils Be rechtigten Unternehmens aus gegenseitigen Verträgen, i .d.R aus Kaufverträ gen. Wichtigste Verträge sind Kauf-, Werk- oder Dienstverträgen. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen entstehen durch Erfüllung des bilanzierenden Unternehmens mit seiner Lieferungen oder Leistungen. Die Forderungen aus Lie ferungen und Leistungen entsprechen dem in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Posten "Umsatzerlöse" auszuweisenden Betrag. Die Forderung entfällt mit Erfüllung der Verpflichtung durch den Schuldner. Unter dem Posten "Forde rungen aus Lieferungen und Leistungen" sind nach h.M. nur Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auszuweisen, die die Haupttätigkeit des Unterneh mens betreffen. Forderungen, die nicht auf die Haupttätigkeit des Unternehmens zurückgehen, d.h. die nicht Folge der typischen Lieferung oder Leistung des Unternehmens sind, sollen nach h .M. in der Bilanz nicht unter dem Posten "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" sondern unter dem Posten "sonstige Vermögensge genstände" ausgewiesen werden. Dies gilt z.B . für Forderungen aus Vermietung und Verpachtung, sofern die Vermietung und Verpachtung nicht die Haupttä tigkeit des Unternehmens darstellt. Zu den unter dem Posten "sonstige Vermö gensgegenstände" auszuweisenden Forderungen zählen in der Praxis vor allem Forderungen aus dem Verkauf immaterieller Gegenständen des Anlagevermö gens und von Gegenständen des Sachanlagevermögens sowie aus dem Verkauf nicht unternehmenstypischer Gegenstände des Umlaufvermögens. Unter den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind auch gestundete Forderungen auszuweisen. Dies gilt nach h.M. nicht in dem Fall, in dem Forde- B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 177 rungen aus Lieferungen und Leistungen in Darlehen mit vereinbarten Zins- und Tilgungszahlungen umgewandelt werden, d.h. in denen eine Schuldumwandlung (Novation) vorliegt. Abhängig von der Laufzeit ist das aus der Novation einer Forderung aus Lieferungen und Leistungen entstandene Darlehen im Anlage bzw. Umlaufvermögen unter dem Posten "Ausleihungen" oder "sonstige Vermö gensgegenstände" auszuweisen. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, rur die der Schuldner dem Gläu biger (bilanzierendes Unternehmen) an Stelle der Zahlung einen Besitzwechsel übergeben hat, sind: • Solange der Besitzwechsel nicht an einen Dritten weitergegeben wird, un verändert unter dem Posten ,,Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" auszuweisen. • Bei Weitergabe des Besitzwechsels wird der Posten "Forderungen aus Liefe rungen und Leistungen" gegen entsprechendes B ankguthaben ausgeglichen. Ergänzend entsteht ein Wechselobligo, das während der Laufzeit des weiter gegebenen Besitzwechsels nach § 25 1 bzw. § 268 Abs . 7 HGB in der Bilanz als Davon-Vermerk oder im Anhang der Bilanz des Gläubigers anzugeben ist. Bei Forderungszession und beim unechten Factoring, bei dem das Factoring Unternehmen das Ausfallrisiko nicht übernimmt, sind Forderungen aus Lieferun gen und Leistungen weiterhin unter dem Bilanzposten nach § 266 Abs . 2 B . II. 1 . HGB auszuweisen. Demgegenüber erwirbt beim echten Factoring der Factor die Forderung aus Lieferungen und Leistungen. Sie ist bei dem Unternehmen, das die Lieferung oder Leistung erbracht hat, gegen den Posten "sonstige Vermö gensgegenstände", bzw. bei Zahlung des Factoring-Unternehmens, gegen den Posten "Kassenbestand, Bankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks" auszubuchen. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen verbundene Unternehmen bzw. gegen Unternehmen, mit denen ein BeteiligungsverhäItnis besteht, sind nach § 266 Abs. 2 B. II Nr. 2 und 3 HGB unter dem Posten "Forderungen gegen verbundene Unternehmen" bzw. unter dem Posten ,,Forderungen gegen Unter nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht" auszuweisen. In einer Reihe von Fällen sind Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in der Bilanz gesondert auszuweisen oder bei fehlendem gesondertem Bilanz ausweis im Anhang zu vermerken. Dies gilt fiir: • Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bei einer Gm bH gegenüber einem Gesellschafter. Sie sind nach § 42 Abs . 3 GmbHG in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, muss nach § 42 Abs. 3 zweiter Halb satz GmbHG dies vermerkt werden. • Fallen bei einer KGaA die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen unter § 89 AktG, und richten sie sich gegen einen persönlich haftenden Ge sellschafter der KGaA oder andere in § 286 Abs . 2 Satz 4 AktG bezeichnete 178 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufoermögens Personen, so ist mit einem Davon-Vermerk der Betrag der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber den angeführten Personen zu ver merken. • Nach § 268 Abs . 4 Satz 1 HGB ist der Betrag der Forderungen aus Lieferun gen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ausge wiesen in der B ilanz als Davon-Vermerk oder im Anhang zu vermerken. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen dürfen nach § 246 Abs. 2 HGB grundsätzlich nicht mit Verbindlichkeiten verrechnet werden. Abweichend davon war bislang nach h.M. die Verrechnung zulässig, wenn: • Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber derselben Person, sich am Abschlussstichtag so gegenüber stehen, dass sie nach § 387 BGB von beiden Seiten gegeneinander aufgerechnet werden können; • die Forderung des bilanzierenden Unternehmens am Abschlussstichtag fällig ist, während die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit noch nicht fällig, aber erfüllbar ist, so dass das b ilanzierende Unternehmen nach § 387 BGB aufrechnen kann; • Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen am Ab schlussstichtag zwar nicht fällig sind, aber die Zeitpunkte der Fälligkeit der Forderung und der Erfüllbarkeit der Verbindlichkeit nahezu identisch sind. Mit der Einführung des § 246 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB durch das BilMoG sind Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden die nen, nicht auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, sondern mit diesen Schul den zu verrechnen. Dabei gilt die einschränkende Vorgabe, dass Vermögensge genstände dann ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen, wenn sie der Verfügung durch den Kaufmann und dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind und nur zur Erfüllung der Schulden verwendet werden können. Dies ist nach dem RegE zum BilMoG (BT-Drucks 1 61 1 0067) dann der Fall, wenn sie unwiderruflich auf ein von dem Unternehmen unabhängiges Rechtssub jekt übertragen werden. Voraussetzung ist weiter, dass die Übertragung so gestal tet sein, dass alle Gläubiger des Unternehmens als auch die Gläubiger des unab hängigen Rechtssubjekts keinen Zugriff auf die Vermögensgegenstände haben. Die Verrechnung ist damit auf den Schuldner bei den angegebenen V orausset zungen beschränkt. 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen Bezüglich des Begriffs des verbundenen Unternehmens wird auf die Ausführun gen zum Finanzanlagevermögen verwiesen. Unter den Forderungen gegen ver bundene Unternehmen sind unabhängig von ihrer Entstehungsursache alle dem Umlaufvermögen zurechenbaren Forderungen gegen verbundene Unternehmen auszuweisen. Hierzu rechnen: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Darlehensforderungen und realisierte Gewinnansprüche aus Gewinnausschüttun gen und aus Gewinnabführungsverträgen. B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1 79 Es kann fraglich sein, ob es bezüglich des Ausweises einer Forderung aus Liefe rung oder Leistung gegen verbundene Unternehmen darauf ankommt, ob die Forderung in dem Zeitbereich entstanden ist, in dem das Schuldnerunterneh men gegenüber dem die Forderung aus Lieferung oder Leistung besteht, verbun denes Unternehmen war. Davon abweichend stellt die h.M. darauf ab, dass es für den Ausweis unter dem Posten allein darauf ankommt, dass das Schuldnerunternehmen zu dem maßgeb lichen Abschlussstichtag verbundenes Unternehmen ist: • Ist z.B . eine Forderung aus Lieferungen und Leitungen im abgelaufenen Geschäftsjahr gegenüber einem nicht verbundenen Dritten entstanden, so sind die entsprechenden Forderungen in der Buchführung unter dem Posten "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" auszuweisen. • Erwirbt das Gläubigerunternehmen nach Entstehen der Forderung die Mehr heit der Anteile an dem zuvor nicht verbundenen Dritten, ist dieses ein ver bundenes Unternehmen. Das hat zur Folge, dass die Forderung unter dem Posten " Forderungen gegen verbundene Unternehmen" auszuweisen ist. Bestehen Forderungen gegen ein verbundenes Unternehmen, das gleichzeitig ein Unternehmen ist, mit dem ein BeteiIigungsverhältnis besteht, ist nach h.M. der Ausweis unter dem Posten "Forderungen gegen verbundene Unternehmen" vor zuziehen. Begründen lässt sich die Präferenz für diesen Ausweis mit der stärke ren Bindung zwischen den beiden verbundenen Unternehmen gegenüber der Bin dung zwischen einem beteiligten Unternehmen und dem Beteiligungsunterneh men, die keine verbundenen Unternehmen sind. Forderungen gegen verbundene Unternehmen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind nach § 268 Abs . 4 Satz 1 HGB bei jedem gesondert ausge wiesenen Posten in der Bilanz oder im Anhang zu vermerken. 3 Forderungen gegen Unternehmen mit Beteiligungsverhältnis Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, können Forderungen sein: • des beteiligten Unternehmens A, das eine Beteiligung an dem Beteiligungs unternehmen B hält. oder • des Beteiligungsunternehmens an dem das beteiligte Unternehmen A die Beteiligung hält. Bezüglich des Inhalts der unter dem Posten "Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht" auszuweisenden Forderungen gel ten die Ausführungen zu dem Posten "Forderungen gegen verbundene Unter nehmen" entsprechend. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind nach § 268 Abs. 4 Satz 1 HGB bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vennerken. 180 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens 4. Sonstige Vermögensgegenstände Unter dem Posten "sonstige Vermögens gegenstände" nach § 266 Abs. 2 B . H. Nr. 4 HGB als einem Sammelposten sind alle Vennögensgegenstände des Um laufvermögens auszuweisen, die nicht einem anderen Posten der Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände zugeordnet werden können. Hierzu zählen nach allgemeiner Auffassung zu dem breiten Bereich der nicht gesonderten Pos ten des Umlaufvermögens zuordenbaren sonstigen Vermögens gegenstände u.a. : • Ansprüche auf Boni und Warenrückvergütungen. • Ansprüche auf finanzielle Zuwendungen der öffentlichen Hand. • Ansprüche auf Schadenersatzleistungen, Rückgriffsansprüche aus Bürgschaf ten und Forderungen aus Treuhandverhältnissen. • Beträge rur Vermögensgegenstände, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (antizipative Aktiva). • Darlehen und geleistete Anzahlungen, soweit sie nicht besonders auszuwei sen sind. • Erwerb von Kauf- oder Verkaufsoptionen. • Forderungen aus kurzfristigen Krediten an Vorstandsmitglieder bzw. an Mit glieder des Aufsichtsrats, soweit sie nicht unter anderen Posten ausgewiesen werden. • Forderungen gegenüber Lieferanten (debitorische Kreditoren). • Personaldarlehen und sonstige kurzfristige Darlehen. • Steuererstattungsansprüche. Bei dem oben angeruhrten Bilanzposten "sonstige Vermögensgegenstände" des Umlaufvermögens sind u.a. die im Folgenden angeführten Vermerkpflichten zu errullen: • Nach § 268 Abs . 4 Satz 1 HGB ist der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zu vermerken. Nach § 274a Nr. 2 HGB über größenabhängige Erleichterungen sind kleine Kapitalgesellschaf ten von der Anwendung des § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB über die Pflicht zur Erläuterung von Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr im Anhang befreit. • Nach § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB sind Beträge rur antizipative Aktiva, die einen größeren Umfang haben, im Anhang zu erläutern. • Nach § 286 Abs. 2 Satz 4 AktG sind bei der KGaA die unter § 89 AktG fallenden Kredite, die die Gesellschaft persönlich haftenden Gesellschaf tern, deren Ehegatten oder Lebenspartnern oder minderjährigen Kindern oder Dritten, die rur Rechnung dieser Personen handeln, gewährt hat, sind auf der Aktivseite bei den entsprechenden Posten unter der Bezeichnung " davon an persönlich haftende Gesellschafter und deren Angehörige" zu vermerken. B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1 8 1 • Nach § 42 Abs. 3 2 . Halbsatz GmbHG sind bei der GmbH Forderungen an Gesellschafter, die unter dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände" ausgewiesen werden, zu vermerken. 5. Sonderposten der Forderungen und sonstigen Gegenständen Als Posten im Sinn des § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB sind unter der Postengruppe des § 266 Abs. 2 B . II. HGB "Forderungen und sonstige Vermögensgegenstän de" die im Folgenden angefiihrten Sachverhalte auszuweisen. Ein eingeforderter, aber noch nicht eingezahlter Betrag der Einlagen ist nach der Neufassung des § 272 Abs . 1 Satz 2 dritter Halbsatz HGB durch das BilMoG unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Mit dem gesonderten Ausweis der Forderungen gegenüber den Anteilseignern soll nach Auffassung des Gesetzgeber (RegE) eine Vereinheitlichung und Ver einfachung in der bilanziellen Abbildung erreicht und ein den tatsächlichen Ver hältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erzeugt werden. Bei der GmbH treten vor allem die folgenden Fälle des Ausweises von Vorgän gen unter dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände" bzw. unter einem ge sondert bezeichneten Posten auf: • In dem Fall, dass die Einziehung von Nachschüssen der Gesellschafter bereits beschlossen ist und den Gesellschaftern ein Recht, sich durch Ver weisung auf den Geschäftsanteil von der Zahlung der Nachschüsse zu befrei en, nicht zusteht, ist nach § 42 Abs . 2 Satz 2 GmbHG der nachzuschießende Betrag unter den Forderungen gesondert mit der Bezeichnung "eingeforderte Nachschüsse" auszuweisen. • In der Regel sind nach § 42 Abs . 3 GmbHG Ausleihungen und Forderun gen gegenüber Gesellschaftern als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Bei dem gesondertem Ausweis ist der eingefüg te Bilanzposten entsprechend dem Sachverhalt zu bezeichnen. Bei der KGaA sind Einzahlungsverpflichtungen der persönlich haftenden Gesellschafter in der Bilanz gesondert auszuweisen. Übersteigt der auf den Ka pitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters entfallende Verlust die Hö he des Kapitalanteils, ist er nach § 286 Abs . 2 Satz 3 AktG auf der Aktivseite unter der Bezeichnung "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesell schafter" nach dem Posten 266 Abs . 2 B . H. Nr. 4. HGB unter den Forderungen gesondert auszuweisen, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Besteht keine Zahlungsverpflichtung, ist der Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlage ge deckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" zu bezeichnen und nach § 268 Abs . 3 HGB auszuweisen. Für alle Sonderposten von Forderungen gilt, dass nach § 268 Abs . 4 Satz 1 HGB der Betrag der Forderungen mit einer Restlallfzeit von mehr als einem Jahr bei jedem ausgewiesenen Posten zu vermerken ist. 1 82 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens 111. Bewertung von Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen Bewertungsprobleme bei Forderungen und sonstigen Verrnögensgegenständen können hinsichtlich der B estimmung der Zugangs bewertung und der bei der Folgebewertung in der Regel notwendigen Anwendung des Niederstwertprin zips auftreten. 1 . Zugangs bewertung von Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen Für den in der Praxis häufigen Fall, dass Forderungen und sonstige Verrnögens gegenstände entstehen, ist es zweckmäßig zur B estimmung der Zugangskosten entsprechend der Auffassung im Schrifttum zwischen gewinnrealisierenden und nicht gewinnrealisierenden Forderungen zu unterscheiden. a) Bewertung gewinn realisierender Forderungen Gewinnrealisierende Forderungen entstehen i .d.R. als Gegenbuchung zu Erträ gen, vor allem zu Umsatzerlösen aus der Veräußerung von Vermögensgegen ständen (Lieferungen) oder der Erbringung von Leistungen. Bei der gewinnreali sierenden Forderung entspricht der Nennbetrag der Forderung aus Lieferung oder Leistung deren Anschaffungskosten. An die Stelle des beim Erwerb von Vermö gensgegenständen (Zugang) geltenden erfolgsneutralen Anschaffungswertprin zips greift bei gewinnrealisierenden Forderungen (Abgang) das erfolgswirksame Realisationsprinzip. Mit der Forderung auf Grund einer Lieferung oder Leis tung entsteht aus dem Geschäft in aller Regel in der Gewinn- oder Verlustrech nung auszuweisender Gewinn oder Verlust. Entgegen den IFRS entspricht bei gewinnrealisierenden Forderungen nach Auf fassung im Schrifttum der Nennbetrag auch dann den Anschaffungskosten der Forderung, wenn bei der Zahlung durch den Abnehmer mit Inanspruchnahme von Skonto zu rechnen ist . Die Auffassung ist angreifbar. Tatsächlich ist die Skonto-Gewährung eine auf lösend bedingte Verpflichtung zur Vorteilsgewährung gegenüber dem Abneh mer. Ist z.B . eine Rechnung (ohne Berücksichtigung von Umsatzsteuer) mit 1 .000 € fakturiert, entspricht dieser Betrag auch bei Gewährung eines Skonto von z.B. 3 % = 3 0 € nach allgemeiner Auffassung dem Nennbetrag der Forderung von 1 .000 € . Tatsächlich hat j edoch das liefernde Unternehmen ab dem Zeitpunkt der Rechnungsstellung lediglich einen Rechtsanspruch aus der Forderung in Hö he von 970 €. Erst mit dem Eintritt der auflösenden Bedingung, nach der der Er werber durch Zeitablauf auf die Inanspruchnahme des Skontos verzichtet hat, erhöht sich der Forderungsanspruch auf den Betrag von 1 .000 € . In der deutschen Praxis der Rechnungsstellung wird unabhängig davon, ob Skonto für eine vorgegebene Zahlungszeit gewährt wird, der Rechnungsbetrag mit dem Bruttobetrag ohne Berücksichtigung des Skontobetrages ausgewiesen. B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 183 Bei Zahlung des Nettobetrages durch den Geschäftspartner ist der ursprüngliche Umsatzerlös um den Skontobetrag zu reduzieren. Sind gewinnrealisierende Forderungen unterverzinslich (unverzinslich, niedrig verzinslich), ist nach h.M. bei mittlerer oder längerer Laufzeit mit dem Ansatz des Nennbetrages eine Verletzung des Realisationsprinzips verbunden, da bei den gegebenen Voraussetzungen mit der Bewertung der Forderung zum Nennbetrag ein noch nicht realisierter, zukünftiger Zinsgewinn ausgewiesen werde. Daher entspreche in diesen Fällen der Barwert den Anschaffungskosten. Tatsächlich ist die Barwertbilanzierung von gewinnrealisierenden Forderungen kein Problem der Unterverzinslichkeit oder der Laufzeit der Zahlungsfrist, son dern eine konzeptionelle Frage der Bestimmung der Anschaffungskosten des Er werbers eines Vermögens gegenstandes. Allerdings ist zu beachten, dass dabei die Barwertbilanzierung nicht nur zu einem erheblichen Buchungsaufwand beim Ve räußerer tUhren. Auch ist die Wertbestimmung unsicher, da zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung Ld.R. der Zeitpunkt des Zahlungseingangs nicht bekannt ist und daher geschätzt werden muss . b. Bewertung nicht gewinnrealisierender Forderungen Nicht gewinnrealisierende Forderungen entstehen i .d.R. als Gegenbuchung zu Auszahlungen an Dritte, die mit dem gleichen, einem niedrigeren oder einem höheren Betrag zurückzuzahlen sind. Bei nicht gewinnrealisierenden F orderun gen, z.B . der Forderung aus einer Darlehenshingabe an einen Dritten, werden die Zugangswerte durch die Auszahlung an den Dritten bestimmt. Streit besteht zu den Zugangswerten bei nicht gewinnrealisierenden Forderungen, die unterverzinslich s ind. B ezüglich des mit einem unterverzinslichen Darlehen entstehenden Zinsverlustes des Bilanzierenden Unternehmens werden die fol genden Alternativen unterschieden: Danach soll Zinsverlust entstehen: • Aufgrund der Verpflichtung, einem Dritten ein Darlehen zu unterverzinsli chen Bedingungen zu gewähren. In diesem Fall wäre mit Abschluss des Dar lehensvertrages eine Rückstellung tUr drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. • Mit der Darlehenshingabe bei der die Zugangswerte des Darlehens mit dem Barwert festgelegt werden. Unbeantwortet bleibt die generelle Frage, weshalb ein Unternehmen ohne Gegen leistung unterverzinsliche Darlehen hingeben soll. Hat das Unternehmen ge genüber dem Darlehensnehmer eine schwächere Position, und kann deshalb tUr die Hingabe eines Darlehens nur geringere Zinsen vereinnahmen, liegt kein un terverzinsliches Darlehen vor. Bei einer nicht gewinnrealisierenden Forderung unter einer Darlehenshingabe mit Auszahlungsdisagio sollen nach Auffassung im Schrifttum die Grundsätze tUr die B ilanzierung von Zero-Bonds gelten. Das bedeutet, dass der Zugangswert des Darlehens mit dem unter dem Nennbetrag liegenden Auszahlungsbetrag anzu- 1 84 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens setzen ist. In den Folgeperioden wird die Darlehensforderung um den Zinsertrag erhöht oder der Zinsertrag wird auf dem Posten "sonstige Vermögensgegenstän de" gutgeschrieben. c) Zugangsbewertung von Fremdwährungsforderungen Die Zugangswerte von Fremdwährungsforderungen in Euro ergeben sich aus der Umrechnung bei Erstverbuchung mit dem maßgeblichen Devisenkassamittelkurs. Nach dem mit dem BilMoG neu eingeführte § 256a HGB werden alle Währungs forderungen mit dem Devisenkassamittelkurs umgerechnet. Fremdwährungs forderungen in Euro können u.a. auftreten, wenn ein Unternehmen mit Hauptsitz in Deutschland eine Betriebsstätte im Ausland unterhält, die Lieferungen und Leistungen erbringt, die an Dritte in fremder Währung, z.B . in $, in Rechnung gestellt werden. Zum Abschlussstichtag sind die in $ gestellten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Vermögens gegenstände der Betriebs stätte nach § 256a HGB unter Zugrundelegung des Devisenkassamittelkurses von der Fremdwährung in die Inlandswährung zu transferieren. Entsprechend ist zur Bestimmung des Bilanzwertes von Fremdwährungsforde rungen eine Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag vorzunehmen. Dabei sind das Anschaffungswertprinzip sowie das Realisations und das Imparitätsprinzip zu beachten. Die Regelung gilt nicht für kurzfristige Fremdwährungspositionen. Nach § 256a Abs . 2 HGB sind bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 252 Abs . 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB nicht anzuwenden. Damit wird für diesen Fall die Verpflichtung aufgehoben, nach der Vermögensgegens tände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach Abs . 3 bis 5 anzusetzen sind. Gleiches gilt für die Auf hebung der B erücksichtigung der Gewinne, wenn sie am Abschlussstichtag reali siert sind. Sie können also entgegen den Bilanzierungsgrundsätzen des § 252 HGB bei Restlaufzeit der auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten einem Jahr oder weniger Gewinne auszuweisen, die am Abschlussstichtag noch nicht realisiert sind. 2. Niederstwertprinzip zur Bewertung von Forderungen a) Grundsätze der Bewertung von Forderungen Forderungen sind im Jahresabschluss eines Unternehmens als Vermögensgegens tände des Umlaufvermögens höchstens mit den Anschaffungskosten vermin dert um außerplamnäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 HGB anzusetzen. Ist der einer Forderung am Abschlussstichtag beizulegende Zeitwert niedriger als die Anschaffungskosten bzw. der Buchwert, sind außerplanmäßige Abschrei bungen vorzunehmen, um die Forderung mit dem niedrigeren beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Ein Beispiel ist der Fall der Zahlungsunfähigkeit des Gläu- B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1 85 bigers. Der Beizulegende Zeitwert ist in diesem Fall der Betrag, den das Unter nehmen aus der erbrachten Lieferung oder Leistung voraussichtlich noch erhalten wird. Für Forderungen gilt ebenso wie fur die sonstigen Vermögensgegenstände der Grundsatz der Einzelbewertung des § 252 Abs . 1 Nr. 3 HGB. Unter Beachtung Grundsatzes und des Niederstwertprinzips ist fur jede Forderung bezogen auf den Schuldner und jeden sonstigen Vermögensgegenstand zu prüfen, ob auf den jeweiligen Buchwert eine (außerplanmäßige) Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert vorzunehmen ist. b) Wertberichtigungen bei der Bewertung von Forderungen Einzelwertberichtigungen haben bei zweifelhaften und voraussichtlich unein bringlichen Forderungen zu erfolgen. Für die einzelne Forderung ist eine Einstu fung vorzunehmen, wobei zwischen zweifelhafter und uneinbringlicher Forde rung zu unterscheiden ist. Eine Forderung wird nach der Insolvenzordnung ein gestuft als : • zweifelhaft, wenn drohende Zahlungsunfähigkeit nach § 1 8 InsO besteht. Drohende Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfullen. • uneinbringlich, wenn Zahlungsunfähigkeit nach § 1 7 InsO besteht. Zah lungsunfähigkeit liegt vor, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, die fäl ligen Zahlungsverpflichtungen zu erfullen. Zahlungsunfähigkeit ist in der Regel anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen gegenüber einzel nen oder allen Gläubigem eingestellt hat. Neben der Einzelwertberichtigung durch außerplanmäßigen Abschreibung auf die einzelne Forderung werden aus Vereinfachungsgründen in der Praxis Forde rungen mit gleichartigen Risiken zu Bewertungseinheiten zusammengefasst und entsprechend dem Risiko der Bewertungseinheit abgeschrieben. AufForderungen und sonstige Vermögensgegenstände werden vielfach als Wert korrektur Pauschalwertberichtigungen in der Weise vorgenommen, dass im ersten Schritt Einzelwertberichtigungen der Forderungen, in einem anschließen den zweiten Schritt pauschale Abschreibungen auf die verbleibende Bewertungs einheit erfolgen. In die Pauschalwertberichtigung nicht einzubeziehen sind die sicheren Forde rungen, z.B . Forderungen gegen die öffentliche Hand und gegenüber solventen Unternehmen. Bestimmungsfaktor fur die Bemessung der Pauschalwertberich tigung ist das Ausfallrisiko. Die Höhe der Pauschalwertberichtigung wird in der Praxis vielfach durch Anwendung eines geschätzten Prozentsatzes auf den pau schal zu bewertenden Forderungsbestand ermittelt. Grundlage fur die Ermittlung sind Forderungsausfälle der letzten Geschäftsjahre, an die Schätzung fur das ak tuelle Geschäftsjahr angepasst werden. 1 86 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens Tatsächlich ist die Ausfallschätzung abweichend von dem angeruhrten Konzept nicht auf der Basis von Vergangenheitsdaten, sondern der ermittelten Schätzwer ten zu dem möglichen Ausfallrisiko vorzunehmen. Dabei ist das bei der Schät zung ermittelte Intervall mit seinem Mittelwert als Basis rur die Wertbestimmung zugrunde zu legen. c) Sicherung von Forderungen Bestehen rur eine Forderung Sicherheiten, z.B. in Form von Bürgschaften oder Garantien, sind diese bei der Schätzung des Ausfallrisikos der Forderung zu be rücksichtigen. Dabei steht das Maß der Sicherheiten im Zentrum. Unterschiedliche Auffassungen bestehen bezüglich der Berücksichtigung einer Debitorenversicherung (Delkredereversicherung) bei der F estlegung der Pau schalwertberichtigung: • Nach h.M. schließt das Bestehen einer Debitorenversicherung die Berück sichtigung eines Ausfallrisikos bei der Bewertung der Forderung insoweit aus, als ein Forderungsausfall durch die Versicherung gedeckt ist. Das V Of gehen der Einbeziehung der Sicherung in die Forderung unterstellt, dass For derungsausfall und Forderung gegenüber der Delkredereversicherung eine Einheit darstellen. • Nach abweichender Auffassung handelt es sich bei der Forderung und der Delkredereversicherung um zwei getrennte Geschäftsvorialle, die nach dem Prinzip der Einzelbewertung zu behandeln seien. Danach bleibt bei der Forderungsbewertung die Debitorenversicherung unberücksichtigt. Bei einem endgültigen Forderungsausfall wird die Forderung abgeschrieben und der An spruch aus der Delkredereversicherung gegenüber der Versicherung erfolgs wirksam aktiviert. Die letztgenannte Auffassung ruhrt dazu, dass die Bewertung von Forderungen unabhängig davon ist, ob das Unternehmen eine Debitorenversicherung abge schlossen hat, auf die es bei Forderungsausfallen zurückgreifen kann, oder ob auf den Abschluss einer Debitorenversicherung verzichtet wurde. Zwei vergleichbare Unternehmen mit gleichem Debitorenbestand würden danach den gleichen beizu legenden Zeitwert der ausstehenden Forderungen ausweisen. Die Nichtberück sichtigung der Debitorenversicherung würde bei dem Unternehmen mit Versiche rung kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens und Ertragslage vermitteln. Die Auffassung ist insoweit abzulehnen. Andererseits setzt die Zusammenfassung von Forderungsausfall und Delkrede reversicherung als Einheit voraus, dass die Bilanzierung des Anspruchs gegen über der Delkredereversicherung entgegen dem Realisationsprinzip aktiviert wird, obwohl er zum Abschlussstichtag nicht realisiert ist. B. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1 87 Beispiel 20: Unterpari-Ausgabe eines Darlehens Die A AG gibt der B GmbH am 3 1 . 1 2.09 ein Darlehen mit einer Laufzeit von 3 Jahren mit ei nem Rückzahlungsbetrag von nominal 2 Mill. €, Ausgabebetrag 1 ,6 MB!. €. 1 . Es sind die Zinserträge aus der Darlehensgewährung rur die Jahre 1 0 bis 1 2 zu errechnen, die in den Bilanzen zum 3 1 . 12. 1 0 bis 3 1 . 12. 1 2 für die Darlehensforderung anzusetzende Beträge zu bestimmen und in den Jahresabschlüssen für die Jahre 1 0 bis 1 2 aufzuzeigen. 2. Es sind die Ausweisalternativen der Darlehensforderung rur das Jahr 1 0 aufzuzeigen. Beispiel 2 1 : Forderung in Fremdwährung Die A AG mit Sitz in Deutschland erhält am 1 . 1 0. 09 den Auftrag zur L ieferung einer Ferti gungsanlage nach China. Der Auftrag hat ein Volumen von 1 0 Mill . US-$; die Lieferung soll am 1 . 1 0. 1 0 erfolgen. Als Zahlungstermin wird der 1 .4. 1 1 vereinbart. Zur Sicherung der Einnahmen aufgrund von Kursschwankungen des US-$ schließt die A AG am 30.6. 1 0 ein Devisentermingeschäft über der Verkauf von 1 0 Mill. US-$ zum 1 .4 . 1 1 bei ei nem Devisenkurs von 1 US-$ = 0,9 € ab. Zum Lieferzeitpunkt 1 . 1 0. 1 0 ist der Devisenkurs 1 US-$ = 0,92 €, zum Abschlussstichtag 3 1 . 12. 1 0 ist der Devisenkurs 1 US-$ = 0,86 € und zum Zahlungszeitpunk 1 .4. 1 1 ist der Devi senkurs 1 US-$ 0,83 €. 1 . Es ist die Bewertung der Forderung aus der Lieferung der Fertigungsanlage als Zugangs wert und als Bilanzwert zum 3 1 . 12 . 1 0 unter Berücksichtigung des Devisengeschäfts über den Verkauf von 1 0 Mill. US-Dollar vorzunehmen. 2 . Es ist die Bewertung der Forderung aus der Lieferung der Fertigungsanlage als Zugangs wert und als Bilanzwert zum 3 1 . 1 2 . 1 0 rur den Fall vorzunehmen, dass die A AG kein De visengeschäft über den Verkauf der 1 0 Mill. US-$ abgeschlossen hätte, vorzunehmen. Beispiel 22: Forderung aus Besserungsscheinen Die Bilanz der A AG weist zum 3 1 . 1 2.09 gegenüber der B GmbH Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 5 Milt. € aus. Die B GmbH, ein wichtiger Abnehmer der A AG, ist zum 3 1 . 1 2.09 rechnerisch überschuldet. Die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen der B GmbH betragen zu diesem Zeitpunkt insgesamt 60 Mill. €. Zur Vermeidung der Insolvenz der B GmbH erklären deren Zulieferer den Verzicht auf 40 % ihrer Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der B GmbH. Als Gegenleistung erhalten die Zulieferer in Höhe der Hälfte des Forderungsverzichts Besserungsscheine im Wert von zusammen 1 2 Milt. €. Sie gewähren einen Anspruch auf die Hälfte des Jahresüberschusses der B GmbH, bis die bedingten Forderungsrechte der Zulieferer vollständig befriedigt sind. 1 . Es ist der Vorgang des Forderungsverzichts der A AG im Jahresabschluss zum 3 1. 12 .09 aufzuzeigen. 2 . Die B GmbH erzielt i m Geschäftsjahr 1 0 einen lahresüberschuss I n Höhe von 1 ,5 Mill. €. Die Zahlungen erfolgen am 1 .4. 1 1 . Der Vorgang ist im Jahresabschluss der AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 darzustellen.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.