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A. Grundsätze des Vermerks in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 349 - 355

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_349

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Siebenter Teil Vermerk der Haftungsverhältnisse A. Grundsätze des Vermerks I. Bilanzielle Erfassung von Eventualverbindlichkeiten Ein Haftungsverhältnis ist dadurch gekennzeichnet, dass es eine Eventualver bindlichkeit begründet, d.h. eine Verbindlichkeit, aus der das Unternehmen nur unter bestimmten Umständen, mit deren Eintritt es nicht ernsthaft rechnet, in An spruch genommen werden kann. Ein Haftungsverhältnis kann eigene oder fremde Verbindlichkeiten betreffen. Von der passivierungspflichtigen Verbindlichkeit unterscheidet sich das Haf tungsverhältnis dadurch, dass mit seinem Eintritt nicht ernsthaft gerechnet wird. Ist mit einer Inanspruchnahme des Unternehmens aus dem Haftungsver hältnis zu rechnen, besteht die Verpflichtung, das Haftungsverhältnis in der Bi lanz als Verbindlichkeit anzusetzen. Der Begriff "Haftungsverhältnis" im Sinn des § 25 1 HGB bezieht sich ausschließlich auf die Bilanz, nicht auf andere Haf tungen. 11. Einzelne Grundsätze für den Vermerk der HaftungsverhäItnisse 1. N achrangigkeit der Vermerkpflicht Hat ein Unternehmen mit der Belastung aus der Inanspruchnahme einer Eventu alverbindlichkeiten ernsthaft zu rechnen, sind die entsprechenden Verpflich tungen nicht unter den Haftungsverhältnissen auszuweisen sondern unter den Verbindlichkeiten in der Bilanz anzusetzen. Es gilt der Grundsatz der Nach rangigkeit der Vermerkpflicht. Die Zuordnung ergibt sich unmittelbar aus § 25 1 Abs. 1 HGB. Er verlangt die Haftungsverhältnisse in der Bilanz zu ver merken sind, sofern sie nicht auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen sind. Der Ansatz einer Verbindlichkeit in der Bilanz geht dem Vermerk als Davon Vermerk oder als Vermerk im Anhang vor. Besteht für die Verbindlichkeiten Bilanzierungspflicht, entfällt insoweit der Vermerk nach § 25 1 Satz 1 HGB. Bezüglich der Vermerkpflicht eines Haftungsverhältnisses im Jahresabschluss eines Unternehmens, ist durch das BilMoG keine Änderung vorgenommen wor den. Unklar bleibt jedoch wie zuvor das Problem der Verwendung des Begriffes 3 1 4 Siebenter Teil: Vermerk der Haflungsverhältnisse "sofern sie nicht auf der Passivseite" in § 25 1 Satz 1 HGB. Dies wird dann gese hen, wenn lediglich für einen Teil der bestehenden Verpflichtungen eines Unter nehmens aus Haftungsverhältnissen Verbindlichkeiten passiviert worden sind. Fraglich ist dann jedoch, ob: • die gesamte Verpflichtung aus dem Haftungsverhältnis oder lediglich der Differenzbetrag zwischen der gesamten Verpflichtung und dem passivierten Teil der Verpflichtung zu vermerken ist; oder • ob in diesem Fall auf einen Vermerk des Haftungsverhältnisses ganz verzichtet werden kann. Nach h.M. ist, wie bereits an anderer Stelle angeführt, der Begriff " sofern" im Sinn von "soweit" zu interpretieren. Grundsätzlich schließen sich Ansatz einer Verpflichtung als Verbindlichkeit und gleichzeitiger Vermerk als Haftungsver hältnis aus. Ein Unternehmen kann aus einer bestehenden Verpflichtung nur einmal in Anspruch genommen werden. Ist eine Verpflichtung in der Bilanz an gesetzt, so ist sie nicht gleichzeitig als Haftungsverhältnis zu vermerken. Ist sie nur zum Teil in der Bilanz angesetzt, ist lediglich der nicht in der Bilanz ange setzte Teil der Verpflichtung zu vermerken. Vereinzelt wird bei Vorliegen zusätzlicher Garantien für eigene Verpflichtungen der Ausweis des Haftungsverhältnisses neben dem Ansatz als Verbindlichkeit in der Bilanz gefordert. Der alleinige Ausweis der Verpflichtung des Schuldners lasse hier nicht erkennen, ob und in welchem Umfang weitergehende Haftungen bestehen. Dem ist zu widersprechen. Der doppelte Ausweis einer Verbindlichkeit unter den Passiva in der Bilanz und als Vermerk "unter dem Strich" oder im Anhang fuhrt zu einer Fehlinformation. Die Verpflichtung eines Unternehmens gegen über einem Dritten besteht nur einmal. Mit dem doppelten Ausweis der Ver pflichtung (in der Bilanz und im Anhang) wird die Vermögens- und Ertragsla ge eines Unternehmens falsch ausgewiesen. Bei dem ähnlichen Problem, dass neben der Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen der Lieferant die Forderung durch Ziehen eines Wechsels auf den Abnehmer in Höhe des Rechnungsbetrages ein zweites Mal in der Bilanz anset zen würde, ist beim Abnehmer die Verpflichtung nur einmal im Jahresabschluss (als Wechselverbindlichkeit) anzusetzen. 2. Umfang der vermerkpflichtigen Verbindlichkeiten Mit der gesetzlichen Regelung ist der Umfang der zu vermerkenden Verbindlich keiten durch § 25 1 HGB begrenzt. Das bedeutet nicht, dass die in § 25 1 HGB nicht genannten Haftungsverhältnisse nicht in den Bilanzvermerk einbezogen werden dürfen. Der freiwillige Vermerk von Haftungsverhältnissen, die in der Vorschrift nicht genannt sind, muss jedoch getrennt von den gesetzlichen Ver merken unter einer besonderen Bezeichnung erfolgen. 1 Grundsätze des Vermerks 3 1 5 Für die vermerkpflichtigen Haftungsverhältnisse gilt der Grundsatz der Voll ständigkeit. Auch wenn die Haftungsverhältnisse, die zum Bilanzstichtag noch zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bzw. der Feststellung des Jahresabschlusses im folgenden Geschäftsjahr aufgelöst wurden, sind sie in dem Jahresabschluss zu vermerken. Der Vollständigkeitsgrundssatz hat alle zum Bilanzstichtag bestehenden Haf tungsverhältnisse für eigene und fremde Verbindlichkeiten, mit deren Inan spruchnahme nicht ernsthaft gerechnet wird, zu umfassen. Dies gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme aus einem Haftungsverhältnis grundsätzlich ausge schlossen ist. Die Angabepflicht der Haftungsverhältnisse im Jahresabschluss eines Unterneh mens erfährt Einschränkungen, die sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz ablei ten lassen. Nach h.M. müssen Haftungsverhältnisse, mit denen aufgrund des Ge schäftszweiges gerechnet werden muss, weil sie betriebs- und branchenüblich sind, nicht angegeben werden. Die Angabepflicht beschränkt sich also auf Haf tungen, die auf besonderen Verhältnissen des Unternehmens oder der Branche beruhen und die für die Rechnungslegungsadressaten nicht als bekannt vorausge setzt werden können. Danach ist u.a. über die folgenden Sachverhalte im Nor malfall in den vermerkpflichtigen Haftungsverhältnissen nicht zu berichten: • bei gesetzlichen Haftungen, z.B . aus Fahrzeughaltung; • bei gesetzlichen Pfandrechte, die Dritte gegenüber dem Unternehmen geltend machen können, z.B . Vermieter, Verpächter, Spediteure; • bei Eigentumsvorbehalte bei Lieferungen gemäß § 455 BGB und • bei Haftungen aufgrund steuer- und sozialversicherungsrechtlicher V Of schriften, z.B . für die abzuführende Lohnsteuer und die Sozialversicherungs beiträge. In Umkehrung des Grundsatzes über die nicht berichtspflichtigen Haftungsver hältnisse sind nach § 25 1 HGB nur die im Folgenden angeführten anzugeben Haftungsverhältnisse : • die über die gesetzliche und branchenübliche Haftung hinausgehen; und • bei denen ein Haftungsbetrag messbar ist und angegeben werden kann. Die Verpflichtung zum Vermerk von Haftungsverhältnissen nach § 25 1 HGB setzt voraus, dass die in der Bilanz "unter dem Strich" oder im Anhang zu ver merkenden Eventualverbindlichkeiten betragsmäßig angegeben werden können. Sind die Haftungsverhältnisse quantifizierbar, soll nach Auffassung im Schrift tum der Betrag der maximalen Inanspruchnahme aus den Haftungsverhältnissen vermerkt werden. Dies kann jedoch im typischen Fall nicht gelten, in dem der Betrag der Inanspruchnahme geschätzt werden muss. Nach den Rechnungsle gungsgrundsätzen ist weder der maximale noch der minimale Betrag anzugeben. Maßgebend ist vielmehr der durchschnittliche Betrag aus einer mehrwertigen Schätzung. 3 1 6 Siebenter Teil: Vermerk der Haftungsverhältnisse 3. Ausweis der Haftungsverhältnisse Maßgebend für den Ausweis der Haftungsverhältnisse im Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und der bestimmten OHG und KG nach § 264a HGB (sog. kapitalistischen Personenhandelsgesellschaft) ist § 268 Abs. 7 HGB. Er verlangt, dass die in § 25 1 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse jeweils gesondert un ter der Bilanz oder im Anhang unter Angabe der gewährten Pfandrechte und der sonstigen Sicherheiten vermerkt werden. Die Angabe der in § 25 1 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse hat jeweils gesondert zu erfolgen. Die Reihenfolge des § 25 1 HGB soll eingehalten werden. Dabei sind die Haftungsverhältnisse wie folgt zu vermerken oder anzugeben: • Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln; • Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften; • Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen; und • Haftungsverhältnisse aus Sicherheitsbestellung für fremde Verbindlichkeiten. Für den Ausweis der Haftungsverhältnisse als Bilanzvermerk bzw. als Angabe im Anhang des Unternehmens sind nach h.M. die im Folgenden angeführten all gemeinen Gliederungsgrundsätze anzuwenden: • Formelle Stetigkeit nach § 265 Abs. 1 HGB. • Vermerk einer Mitzugehörigkeit zu einem anderen Haftungsverhältnis nach § 265 Abs. 3 Satz 1 HGB. • Weitere Untergliederung nach § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB. • Hinzufügung neuer Posten nach § 265 Abs . 5 Satz 2 HGB. • Anpassung der Bezeichnung an die Besonderheiten der Gesellschaft nach § 265 Abs . 6 HGB. • Zusammenfassung bei Unwesentlichkeit nach § 265 Abs . 7 Nr. 1 HGB. • Weglassen von Leerposten nach § 265 Abs . 8 HGB. Für die Anwendung der Grundsätze der Gliederung der B ilanz und der Ge winn- und Verlustrechnung ist zu prüfen, ob es sich bei den Haftungsverhältnis sen um Bilanzposten im Sinn des § 265 HGB handelt. Die Frage wird im Schrift tum kontrovers beantwortet. Unabhängig von der Stellungnahme der Verneiner ist es informativ, bei den Haftungsverhältnissen den Grundsatz der Darstel lungsstetigkeit zu beachten und die Vorjahreszahlen anzugeben sowie eine weit gehende Untergliederung der Haftungsverhältnisse vorzunehmen. § 268 HOB Abs. 7 HGB schreibt in zwei Fällen Bilanzvermerke oder Anhang angaben zu den in § 25 1 HGB bezeichneten Haftungsverhältnissen vor: • Nach § 268 Abs. 7 erster Halbsatz HGB sind Haftungsverhältnisse unter An gabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben. Obwohl das Gesetz auf alle Haftungsverhältnisse des § 25 1 HGB verweist, I Grundsätze des Vermerks 3 1 7 sind von dem Verweis nur die Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten fur fremde Verbindlichkeiten (Sicherheitsobligo ) betroffen. Als gewährte Pfandrechte und sonstige Sicherheiten werden angefuhrt: Grundpfandrechte, z.B . Hypotheken, Grund- und Rentenschulden; Pfand rechte an beweglichen Sachen und Rechten, z.B . an Forderungen, Auslei hungen, Wertpapieren; Sicherungsübereignung, z.B . Übereignung von Vor räten und Sachanlagen; Sicherungsabtretungen von Forderungen und Rech ten sowie Eigentumsvorbehalt. • Nach § 268 Abs. 7 zweiter Halbsatz HGB sind Haftungsverhältnisse ge genüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben. Es liegt auf der Hand, dass die Verpflichtung zur gesonderten Angabe fur jede Gruppe der Haftungsverhältnisse gilt. Bezüglich der Form der Angabe der Haftungs verhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen beinhaltet das Gesetz kei ne Vorgaben. Die Angabe kann als Bilanzvermerk oder im Anhang erfolgen. Die als möglich angesehene Offenlegung, nach der z.B . das Haftungsverhält nis in der Bilanz vermerkt wird, und die gesonderte Angabe über die Haf tungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen im Anhang erfolgt, ist im BilMoG nicht geändert worden. Wie nach der bereits in der Vorauflage vertretenen Auffassung festgestellt, widerspricht eine derartige Berichterstattung den Grundsätzen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Rechnungslegung. Sind Haftungsver hältnisse in der Bilanz ohne die Angabe über die Haftungsverhältnisse ge genüber verbundenen Unternehmen vermerkt, geht der Rechnungslegungsad ressat grundsätzlich davon aus, dass sie nicht gegenüber verbundenen Unter nehmen bestehen. Insoweit bedarf es eines Hinweises auf ergänzende Anga ben im Anhang. 4. Bewertung der Haftungsverhältnisse Haftungsverhältnisse sind ungewisse Verbindlichkeiten, auf die § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB unmittelbar anzuwenden ist. Danach sind Haftungsverhältnisse mit ihrem Erfüllungsbetrag und, sofern sie als Rückstellungen ausgewiesen werden, mit dem Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Die B ewertung der Haftungsverhältnisse erfolgt, sofern für dieses keine Verbindlichkeit oder Rückstellung angesetzt wurde, mit dem vollen Haf tungsbetrag. Haftungsverhältnisse können auf gesamtschuldnerischer Haftung oder auf teil schuldnerischer Haftung nach § 420 BGB beruhen: • Bei gesamtschuldnerischer Haftung (Gesamthaftung) ist bei mehreren zur Haftung verpflichteten Unternehmen bei jedem haftenden Unternehmen der volle Betrag der Gesamtschuld zu vermerken. • Bei teilschuldnerischer Haftung (Bruchteilshaftung) ist im Fall mehrere zur Haftung verpflichteten Unternehmen bei jedem anteilig haftenden Unter- 3 1 8 Siebenter Teil: Vermerk der Haftungsverhältnisse nehmen nur den das einzelne Unternehmen betreffenden Bruchteilsbetrag zu vermerken. Haftungsverhältnisse, die sich auf die Schuld eines Dritten beziehen, z.B . die Haftung eines Mutterunternehmens fiir die Schuld eines Tochterunternehmens, sind nach h.M. im Allgemeinen mit der jeweiligen Höhe der Schuld, fiir die eine Haftung, hier des Mutterunternehmens, besteht, zu bewerten. Dies gilt sowohl fiir den Fall des vollen Bestandes der Schuld als auch fiir den Fall, dass die Schuld des Dritten durch Tilgungen gemindert ist. Haftungsverhältnisse betreffen die Hauptschuld und die mit der Hauptschuld in Verbindung stehenden Nebenkosten. In die Bewertung des Haftungsverhältnis ses sind beide Größen einzubeziehen. Bestehen Haftungsverhältnisse in fremder Währung, gelten die Regeln fiir die Umrechnung von Währungsverbindlichkeiten nach dem durch das BilMoG neu eingefiigten § 256a HGB. Die Bewertung erfolgt mit dem Devisenkassamittel kurs zum Abschlussstichtag. Ist ein Betrag der Inanspruchnahme aus dem Haftungsverhältnis nicht vorge geben, so ist die voraussichtliche Höhe der Inanspruchnahme zu schätzen. Lässt sich das Haftungsverhältnis auch im Rahmen einer Schätzung nicht betragsmä ßig bestimmen, ist nach Auffassung im Schrifttum der Ansatz eines Merkpostens in Höhe von einem Euro geboten. Darüber hinaus wird verlangt, dass in diesem Fall bei Kapitalgesellschaften und bestimmten OHG und KG nach § 264a HGB zusätzlich ein verbaler Vermerk in Form einer Erläuterung unter der Bilanz oder im Anhang erforderlich ist. Der Auffassung ist nicht zu folgen. Die Angabe eines Merkpostens von einem Euro ist die denkbar schlechteste Lösung des Schätzproblems. Zudem verkennen die Befürworter, dass eine Intervallschätzung auch bei großem Konfidenzinter vall vorgenommen werden kann, und immer ein Mittelwert bestimmbar ist, der ungleich mehr Informationen vermittelt als der empfohlene Merkposten. Zudem kann neben dem Mittelwert die Breite des Konfidenzintervalls angegeben wer den, die dem berechtigten Außenstehenden Informationen über den Risikobe reich vermittelt. 5. Vermerk von Rückgriffsforderungen § 25 1 Satz 2 HGB sieht eine Vermerkpflicht fiir Rückgriffsforderungen nicht vor. Allerdings verlangt die Vorschrift, dass ein Haftungsverhältnis unabhängig davon, ob ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen, zu ver merken. Daraus folgt, dass Haftungsverhältnisse unsaldiert anzugeben sind. Nach h.M. ist es zulässig, Rückgriffsforderungen auf der Aktivseite unter der Bilanz oder im Rahmen eines Davon-Vermerks bei den Haftungsverhältnissen an zugeben. Gegen diese zusätzliche Information fiir Rechnungslegungsempfanger sind keine Einwendungen zu erheben. Allerdings sind die Rückgriffsforderun gen gesondert anzugeben. Eine Verrechnung mit dem Betrag des Haftungsver hältnisses im Sinn eines Nettoausweises ist unzulässig. 1 Grundsätze des Vermerks 3 19 Bei Passivierung eines Haftungsverhältnisses wegen drohender Inanspruch nahme ist fraglich, ob eine bestehende Rückgriffsforderung unter der Bilanz o der im Anhang zu vermerken oder auf der Aktivseite der B ilanz anzusetzen ist. Nach Auffassung im Schrifttum ist die Rückgriffsforderung grundsätzlich unter vorsichtiger Bewertung zu aktivieren. Dieser Vorgang ist abzulehnen, da die Ak tivierung eine Verletzung des Realisationsprinzips darstellt. Die Rückgriffsfor derung entsteht nicht schon zu dem Zeitpunkt, ab dem eine Inanspruchnahme droht, sondern erst dann, wenn der Sachverhalt, aus welchem dem Unternehmen eine Rückgriffsforderung zusteht, verwirklicht ist.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.