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B. Gesamtkostenverfahren in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 375 - 396

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_375

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Gesamtkostenverfahren Gesamt- und Umsatzkostenverfahren weichen, wie oben dargestellt, in wesentli chen Bereichen vor allem der operativen Struktur der Aufwendungen voneinan der ab. Dennoch stimmen sie in vielen Posten überein. Dies gilt bezüglich des Postens "Umsatzerlöse" nach § 275 Abs . 1 Nr. 2 HGB sowie der Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 9 bis 20 HGB, die sowohl nach der Bezeichnung als auch nach dem Inhalt weitgehend den Posten des § 275 Abs. 3 Nr. 8 bis 1 9 HGB entspre chen. Die Übereinstimmungen legen es nahe, Posten mit nahezu gleichem Inhalt nur einmal, hier bei der Darstellung des Gesamtkostenverfahrens, zu erläutern. Die folgende Darstellung lehnt sich an die Gliederung des § 275 Abs. 2 HGB mit den wichtigsten Bereichen der Erträge und Aufwendungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und den nur knapp behandelten Bereichen der außerordentli chen Erträge und Aufwendungen, dem Steueraufwand und dem Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag an. I. Erträge aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit 1. Umsatzerlöse Nach der Definition des § 277 Abs . 1 HGB sind Umsatzerlöse die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von fur die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erzeugnissen und Waren sowie typischen Dienstleistungen. Mit den Begriffen "gewöhnliche Geschäftstätigkeit" und der in ihrem Rahmen erbrachten "typischen Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen" wird deut lich gemacht, dass nicht alle Erträge unter den Posten des § 277 Abs . 1 HGB Nr. 1 fallen. Der Begriff der unter dem Posten auszuweisenden Umsatzerlöse ist gegenüber der Umsatzdefinition des Umsatzsteuerrechts eingeschränkt. Der Umsatzbegriff wird nur auf solche Umsätze bezogen, die die typische betriebliche Leistung eines Unternehmens betreffen. Demgegenüber sind nach h.M. Erträge aus nicht betriebstypischen Geschäften, d.h. aus Nebengeschäften, nicht unter den Umsatz erlösen, sondern unter dem Posten "sonstige betriebliche Erträge" auszuweisen. Dies kann fur frühere Verhältnisse mit stabilen betrieblichen Leistungen zuge troffen haben. Die jetzigen Entwicklungen mit schnellen Änderungen der betrieb lichen Leistung fuhren zu laufendem Wechsel von betriebtypischen Leistungen und stellen die bisherigen, vielfach stark vereinfachten Zuordnungen in Frage. 340 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung Im Schrifttum werden neben den Vorgaben aus der Satzung bzw. dem Gesell schaftsvertrag der AG, GmbH bezüglich der Zuordnung von Geschäften zu den Umsatzerlösen Typisierungen vorgegeben. Danach soll gelten: • In Handelsunternehmen sind die beim Verkauf von Waren, mit denen das Unternehmen üblicherweise handelt, vereinnahmte Beträge als Umsatzerlöse auszuweisen. Dagegen erfolgt der Ausweis atypischer Veräußerungen des Unternehmens, z.B . der Einnahmen aus dem Verkauf nicht mehr benötigter Sachanlagen, unter den sonstigen betrieblichen Erträgen. Dabei bleibt offen, wie bei Handelsunternehmen, die ihr Sortiment laufend verändern und nicht nur Waren, sondern auch Dienstleistungen anbieten, zu verfahren ist. Beispiele hierrur sind Warenhäuser einschließlich der nunmehr insolventen Karstadt-Quelle, deren betriebstypische Leistungen noch vor nicht zu langer Zeit nahezu ausschließlich der Verkauf unterschiedlichster Waren war und deren Leistungen nunmehr auch der Verkauf von Versiche rungen und Urlaubsreisen ist, was auch rur andere Unternehmen gilt. • Bei Produktionsunternehmen sind die vereinnahmten Beträge aus dem Verkauf von Erzeugnissen, die der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Un ternehmens entsprechen, als Umsatzerlöse auszuweisen. Hierzu rechnen auch Erlöse aus dem Verkauf von Zwischen- und Nebenprodukten . Es stellt sich die Frage, wie zu verfahren ist, wenn das Produktionsunternehmen neben den hergestellten Produkten Waren veräußert, z.B. ein Unternehmen das neben dem Tuning von Autos, das die Haupttätigkeit darstellt, in beachtlichen Um fang Spitzenweine verkauft. • Bei Dienstleistungsunternehmen sind die Beträge aus der Erbringung der rur das Unternehmen typischen Dienstleistungen Umsatzerlöse. Nicht unter den Umsatzerlösen, sondern unter sonstigen betrieblichen Erträ gen bzw. unter Zinserträgen sind nach Auffassung im Schrifttum auszuweisen: • Einnahmen aus der Veräußerung nicht typischer Vermögensgegenstände und Dienstleistungen; • Einnahmen aus Nebenbetrieben, z.B . aus Kantinen und Werksküchen. Die Umsatzerlöse werden grundsätzlich nach dem Nettorechnungsbetrag vor Umsatzsteuer einschließlich der in Rechnung gestellten Verpackungs-, Versi cherungs- und Versandkosten ermittelt. Umsatzerlöse im Sinn des § 277 Abs. 1 HGB liegen nur in Höhe des Betrages vor, den das Unternehmen von dem Ab nehmer fordern kann. Der Rechnungsbetrag ist um Erlösschinälerungen zu kürzen. Hierzu rechnen Preisnachlässe, wie Rabatte, Kundenskonti und zurück gewährte Entgelte wegen Mängelrügen. In der deutschen Praxis werden abwei chend von den internationalen Grundsätzen Nettorechnungsbeträge bei der Rech nungsstellung ohne Kürzung der Kundenskonti angesetzt. Ist der Rechnungsbe trag eines Unternehmens (ohne Mehrwertsteuer) 1 .000 € mit einem Skonto von 3 % bei Zahlung innerhalb von 2 Wochen ist der anzusetzende Unsatzerlös nach deutscher Praxis 1 .000 €, international 970 €. B. Gesamtkostenverfahren 2. Veränderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 341 Der Posten "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unferti gen Erzeugnissen" entsteht nur bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens. Der Posten ist erforderlich, weil als Aufwendungen in der Gewinn- und Verlust rechnung nicht nur die den Umsatzerlösen entsprechenden Aufwendungen, son dern die gesamten Aufwendungen der hergestellten Produkte angesetzt wer den, die im abgelaufenen Geschäftsjahr des Unternehmens angefallen sind. Der Ansatz erfolgt unabhängig davon, ob die hergestellten Produkte weiterveräußert wurden oder auf Lager gehalten werden. Die Bestandsveränderung hat zwei Richtungen: • Bestandserhöhung: der Posten stellt eine Ergänzung der Umsatzerlöse dar. Er kann als Leistung des Unternehmens an sich selbst, d.h. als interne Leistung, interpretiert werden; • Bestandsverminderung: der Posten wird als Aufwandsposten interpretiert, der sich aus den in früheren Geschäftsjahren entstandenen Aufwandsarten zusammensetzt. Eine nach § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB anzusetzende Bestandsveränderung ist ent weder nur als Bestandserhöhung oder nur als Bestandsverminderung anzusetzen. Haben sich im laufenden Geschäftsjahr einzelne Bestände erhöht, andere ver mindert, wird eine zulässige Verrechnung von Bestandserhöhungen und Be standsverminderungen vorgenommen. Für die anzusetzenden Bestandsverände rungen gilt nach h .M. das Folgende: • Die anzusetzenden Bestandsveränderungen betreffen nach § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB fertige und unfertige Erzeugnisse. Eine Trennung der Bestandsver änderungen der fertigen und unfertigen Erzeugnisse ist im Gesetz nicht vor schrieben. Die Zusammenfassung ist auch dann vorzunehmen, wenn eine der beiden Erzeugnisgruppen, z.B. fertige Erzeugnisse, eine Zunahme, eine ande re Erzeugnisgruppe, z.B. die unfertigen Erzeugnisse, eine Abnahme aufwei sen. Die buchtechnische Bezeichnung des Gesamtpostens ist daher: "Erhö hung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" oder "Vermin derung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen". • Bestandsveränderungen von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sind den Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen gleichzuset zen, wenn sie von dem bilanzierenden Unternehmen selbst erzeugt wurden. Dies soll dann gelten, wenn an den Roh-, Hilfs- und B etriebsstoffen von dem bilanzierenden Unternehmen eine Bearbeitung vorgenommen wurde. Ist eine Bearbeitung von dem Unternehmen erfolgt, liegt j edoch kein Roh-, Hilfs und Betriebsstoff, sondern ein unfertiges oder ein fertiges Erzeugnis vor. Als Ergebnis folgt, dass unter dem Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB unstreitig Bestandsveränderungen an bezogenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie an Waren nicht anzusetzen sind. 342 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung Nach § 277 Abs. 2 HGB sind als Bestandsveränderungen der unfertigen und fer tigen Erzeugnisse Änderungen der Menge und des Wertes zu berücksichtigen. Dies betrifft eingetretene Wertminderungen der unfertigen und fertigen Erzeug nisse des Unternehmens, die bei Wertminderungen der B estände zu entsprechen den Wertminderungen des Postens "Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" fUhrt. Soweit Wertänderungen (Wertminderungen) des Bestandes auf Abschreibungen beruhen, dürfen sie nach § 277 Abs. 2 HGB nur insoweit einbezogen werden, als sie die sonst üblichen Abschreibungen nicht überschreiten. Übliche Abschrei bungen nach § 277 Abs . 2 HGB sind in erster Linie die auf dem Nie derstwertprinzip beruhenden Abschreibungen nach § 253 Abs . 4 HGB. Ledig lich soweit Abschreibungen von fertigen und unfertigen Erzeugnissen auf deren niedrigeren beizulegenden Zeitwert durch besondere Maßnahmen oder Vorgänge verursacht werden, sind sie nicht den üblichen Abschreibungen im Sinn des § 277 Abs . 2 HGB zuzuordnen. 3. Andere aktivierte Eigenleistungen Die anderen aktivierten Eigenleistungen stellen eine interne Leistung des Un ternehmens dar, die in der Gewinn- und Verlustrechnung als Ertragsposten aus gewiesen wird. Materiell ist der Posten jedoch lediglich eine Korrektur der bei der Erstellung der anderen aktivierten Eigenleistungen entstandenen Aufwen dungen, i .d.R. als Herstellungskosten, dar. In dem Posten werden die der akti vierten Eigenleistung entsprechenden Aufwendungen, wie Materialkosten, Lohn kosten, Abschreibungen und sonstige Aufwendungen, zum erfolgsneutralen An satz zusammengefasst. Unter dem Posten des § 275 Abs . 2 Nr. 3 HGB sind ausschließlich andere akti vierte Eigenleistungen zu erfassen. Die Bezeichnung "andere" beinhaltet eine Einschränkung bezüglich der unter dem Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu erfassenden Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen. Im Wesentlichen fallen unter den Posten von dem Unternehmen selbst hergestellte Anlagegegenstände, z.B. selbst erstellte Gebäude, technische Anlagen und Ma schinen oder andere Anlagen sowie selbst erstellte Betriebs- und Geschäftsaus stattungen. Die Erfassung einer Eigenleistung nach § 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB in der Ge winn- und Verlustrechnung setzt voraus, dass sie in der B ilanz als Aktivposten angesetzt wird. Nicht aktivierbare Eigenleistungen, z.B. Eigenleistungen als Re paraturen von Gebäuden oder technischen Anlagen und Maschinen, sind Perio denaufwand und nicht unter dem Posten "andere aktivierte Eigenleistungen" aus weisbar. Bezüglich des Postens "andere aktivierte Leitungen" ist zwischen der Nettome thode und der Bruttomethode zu unterscheiden: B. Gesamtkostenverfahren 343 • Der Posteninhalt ist nicht auf die in einem Unternehmen entstandenen Auf wandsarten aus der Eigenleistung, z.B . auf Material-, Personal aufwendungen und Abschreibungen, beschränkt. Der Einsatz von Fremdmaterialien und Fremdleistungen wird bei größerem Umfang vielfach direkt als Anlagever mögen aktiviert. Ein Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung als Mate rialaufwand und als andere aktivierte Eigenleistungen wird bei Anwendung dieses Vorgehens unter Zugrundelegung der Nettomethode, nicht vorge nommen. • An Stelle der Nettomethode verlangt die Bilanzrichtlinie, dass grundsätzlich nicht die Nettomethode, sondern die Bruttomethode anzuwenden ist. Das fremdbezogene Material und die Fremdleistung werden in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand ausgewiesen und gleichzeitig in den anderen aktivierten Eigenleistungen als Ertrag erfasst. Gegen die Bruttomethode wird eingewendet, dass sie die Gewinn- und Ver lustrechnung unnötig aufbläht und dazu führen kann, dass bei erheblicher Be deutung des Fremdmaterials und der Fremdleistungen überhöhte Gemein kosten aktiviert werden. Sie wird daher von der h.M. nur dann als zulässig angesehen, wenn es sich überwiegend um Eigenleistungen des Unternehmens handelt, während in den Fällen, in denen die von dem Unternehmen erbrachte Eigenleistung nur von untergeordneter Bedeutung ist, die Nettomethode an zuwenden sei . Dem Gesetz ist die Verpflichtung nicht zu entnehmen. Zudem führt ein Abstellen auf die Quote der Eigenleistung zu neuen Zuordnungs problemen. 4. Sonstige betriebliche Erträge Die sonstigen betrieblichen Erträge bilden einen Sammelposten von Vorgängen, die nicht unter anderen Ertragsposten nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 , 9 bis 1 1 HGB ausgewiesen werden. Auszuweisen unter dem Posten sind nach h.M. Erträ ge nur, soweit sie typischer betrieblicher Natur sind. Erträge, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit angefallen sind, sollen nicht hier, sondern unter dem Posten "außerordentliche Erträge" nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 5 HGB auszu weisen sind. Wie oben angeführt, wird den Ausweisvorgaben nicht gefolgt. Nichttypische be triebliche Erträge können danach im Rahmen der Dynamik eines Unternehmens dauerhaft entstehen und hohe oder auch niedrige Beträge umfassen und dabei nicht der Eigenschaft außerordentlicher Erträge entsprechen. Auszuweisen unter den sonstigen betrieblichen Erträgen eines Unternehmens nach dem Gesamtkostenverfahren sind u.a. die im Folgenden angeführten Sach verhalte : • Erlöse aus nicht betriebstypischen Umsätzen. • Gewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren des Umlaufvermögens. • Erträge aus Zuschüssen und Zulagen. 344 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung • Erträge aus Schadenersatzleistungen und Versicherungs entschädigungen. • Erträge aus der Herabsetzung von Verbindlichkeiten. Einzelne der angeführten sonstigen betrieblichen Erträge haben wegen der möglichen Beeinflussbarkeit des Jahresergebnisses für ein Unternehmen große Bedeutung. Dies gilt für Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen, der Zu schreibung zu Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und der Auflö sung von Rückstellungen. Für die Ermittlung der als Erträge ausgewiesenen Sachverhalte gelten die im Folgenden angeführten Grundsätze und Regeln. a) E rträge aus dem Abgang von Anlagegegenständen Der Ertrag aus dem Abgang eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermö gens wird als Differenz zwischen dem Nettoerlös und dem Buchwert des Vermö gensgegenstandes zum Zeitpunkt des Abgangs ermittelt. Zur Ermittlung des Net toerlöses ist der Betrag des Verkaufserlöses um den Betrag von Erlösschmäle rungen zu kürzen. Zu den Erlösschmälerungen rechnen alle Kosten des Abgangs, z.B . Kosten des Abbaus einer verkauften technischen Anlage oder Maschine, sowie die Frachtkosten und die Provision die an den Vermittler der Veräußerung des Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens zu zahlen ist. Der maßgebliche Buchwert ergibt sich aus dem Buchwert der letzten Jahresbi lanz abzüglich der Abschreibung für das laufende Geschäftsjahr. Nach Auffas sung im Schrifttum soll es unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit und der notwendigen Vereinfachung zulässig sein, auf die Berechnung der Abschreibun gen zu verzichten, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist. Dem Vorgehen wird hier wegen des damit neu auftretenden Problems der Abgrenzung der unter geordneten Bedeutung und der Verzerrung des Ergebnisses nicht gefolgt. Der Vermögens gegenstand des veräußerten Anlagevermögens ist anteilig auf den Zeitraum des Beginns und des Veräußerungszeitpunktes des Geschäftsjahres der Veräußerung abzuschreiben. Bei Versicherungsentschädigung eines zerstörten Vermögensgegenstandes des Sachanlagevermögens tritt der von der Versicherung geleisteten Entschädigungs betrag an Stelle des Nettoverkaufserlöses. Der Buchgewinn errechnet sich in die sem Fall als Differenz zwischen der Versicherungsentschädigung und dem Buchwert des Vermögensgegenstandes zum Zeitpunkt des Unterganges. b) E rträge aus Zuschreibungen zu Gegenstä nden des Anlage vermögens Erträge aus Zuschreibungen zu Vermögens gegenständen des Sachanlagevermö gens entstehen auf Grund der Zuschreibungspflicht des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB zur Berichtigung von Abschreibungen nach § 253 Abs . 3 Satz 3 HGB vorheriger Geschäftsjahre. Die Zuschreibung von Vermögensgegenständen des Sachanlage- B. Gesamtkostenverfahren 345 vermögens erhöht entsprechend den B ilanzposten, auf den die Abschreibung in vorherigen Geschäftsjahren vorgenommen wurde. Die Gegenbuchung erfolgt unter dem Posten "sonstige betriebliche Erträge". Die Höhe der Zuschreibung entspricht dem Betrag, um den die in vorherigen Ge schäftsjahren vorgenommenen Abschreibungen zu hoch waren. Die Zuschrei bung erfolgt darüber hinaus über vorgenommene außerplanmäßige Abschreibun gen. c) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen kommen bei Nichtinanspruch nahme oder der Verminderung der Inanspruchnahme aus erwarteten Ver pflichtungen in Betracht. Bei der Auflösung der Rückstellungen ist das Verrech nungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB zu beachten. Nach h.M. gilt : • Erträge, die aus der Auflösung einer Rückstellung stammen, die rur einen bestimmten Zweck gebildet wurden, sind Brutto auszuweisen. Eine aufgelös te Rückstellung ist aufgrund der angeführten Fälle ausschließlich für unge wisse Verbindlichkeiten nicht für eine abweichende Rückstellung, z.B. mit einer zu verrechnenden Pensionsrückstellungen verwendbar. • Es ist nicht zulässig, eine in früheren Geschäftsjahren gebildete Rückstellung für Zwecke des laufenden Geschäftsjahres zu verwenden. Dies gilt auch dann, wenn es sich in beiden Fällen um die gleiche Rückstellungsart handelt. So ist z.B. eine aufgrund eines Sterbefalls aufgelöste Pensionsrückstellung eines verstorbenen Mitarbeiters nicht für zu bildende andere Pensionsrück stellungen zu verwenden. Von dem Grundsatz des ungekürzten Ausweises der Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen bestehen nach Auffassung eines Teils des Schrifttums Aus nahmen, wenn es sich um alljährlich wiederkehrende gleichartige Risiken, z.B . um Gewährleistungsrisiken, handelt, oder Rückstellungen nachgeholt werden, die in einem früheren Geschäftsjahr unterlassen wurden. Die Ausnahmen sind weder begründet noch nachvollziehbar und daher abzulehnen. 5. Erträge a us Beteiligunge n a) Auszuweisende Beteiligungserträge Unter dem Posten sind alle Erträge auszuweisen, die auf Beteiligungen des bilan zierenden Unternehmens zurückgehen. Wann eine Beteiligung vorliegt, bestimmt sich nach § 27 1 Abs. 1 HGB. Beteiligungserträge sind auch dann unter dem Pos ten auszuweisen, wenn die Beteiligung zugleich einen Anteil an einem verbun denen Unternehmen darstellt. Allerdings sind Erträge aus Beteiligungen an Un ternehmen, die gleichzeitig verbundene Unternehmen sind, gesondert oder als Davon-Vermerk auszuweisen. 346 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung Als Erträge aus Beteiligungen sind die Gewinnausschüttungen der Beteili gungsunternehmen oder der verbundenen Unternehmen sowie thesaurierte Ge winngutschriften anzusetzen. Zu den Erträgen rechnen auch Abschlagszahlun gen auf den voraussichtlichen B ilanzgewinn der AG nach § 59 AktG sowie vor weggenommene Ausschüttungen an die Gesellschafter der GmbH. Strittig ist der Ausweis unter aus Beteiligungen, wie Erträge aus einer Verlustübernahme, aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines GewinnabfUh rungs- oder TeilgewinnabfUhrungsvertrags erhaltene Gewinne nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB sowie Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen und von Bezugsrechten. Maßgeblich fiir den Ansatz des Beteiligungsertrages bei einern beteiligten Unter nehmen ist der Zeitpunkt, zu dem der Anspruch dieses Unternehmens auf den Beteiligungsertrag entstanden ist. Die Anspruchsentstehung ist davon abhängig, ob das Beteiligungsunternehmen Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsge sellschaft ist. b) Erträge aus Beteiligungen an Unternehmen u nterschiedlicher Rechtsform 1 1) E rträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaft Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entsteht der Anspruch des be teiligten Unternehmens auf anteiligen Gewinn mit dem Ausschüttungsbeschluss. Gewinnthesaurierungen bei der Kapitalgesellschaft fuhren nicht zu Beteiligungs erträgen bei der beteiligten Kapitalgesellschaft. Von dem Grundsatz gibt es Ausnahmen. So hat der BGH unter Bezugnahme auf das Tomberger Verfahren des EuGH entschieden, dass unter den folgenden Vor aussetzungen eine Pflicht zur phasengleichen Vereinnahmung von Beteili gungserträgen besteht: • Das beteiligte Unternehmen hält als Mutterunternehmen die Anteile an dem Beteiligungsunternehmen (Tochterunternehmen) allein. • Die Geschäftsjahre des Mutterunternehmens und des Tochter Unternehmens sind deckungsgleich. • Der Jahresabschluss des Tochterunternehmens vermittelt ein den tatsächli chen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Er tragslage. • Die Gesellschafterversammlung des Tochterunternehmens hat über die Fest stellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung beschlossen, be vor die Prüfung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens abgeschlos sen ist; und • Der Gewinnverwendungsbeschluss ist nicht von Tatsachen beeinflusst, die im folgenden Geschäftsjahr aufgetreten sind. B. Gesamtkostenverfahren 347 Die oberste Rechtsprechung stellt in der Urteilsbegründung auf den Einzelfall ab. Damit ist nicht geklärt, ob eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung nur bei Vorliegen der konkreten Bedingungen besteht oder eine Verpflichtung auch in vergleichbaren F ällen angenommen werden kann. Für Anteile an Kapitalgesell schaften mit breiter Summe von Beteiligten ist die phasengleiche Vereinnah mung von Beteiligungserträgen als Gewinnausschüttungen oder Gewinnthesau rierung weder technisch noch juristisch umsetzbar. Für den Fall, dass der Jahresabschluss des Tochterunternehmens festgestellt ist und lediglich ein Gewinnverwendungsvorschlag vorliegt, besteht nach BGH vor behaltlich des Vorliegens der übrigen Voraussetzungen ein Wahlrecht zur pha sen gleichen Gewinnvereinnahmung. Gleiches soll in dem Fall, in dem keine Mehrheitsbeteiligung durch ein Mutterunternehmen vorliegt, j edoch zwei Unter nehmen mit Beteiligungen von jeweils mehr als 25 % gemeinsam ein Tochterun temehmen beherrschen. 22) Erträge aus Beteiligungen an Personen handelsgesellschaft Der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft steht der anteilige Gewinn den Gesellschaftern i .d.R. unmittelbar zu. Der Gewinnanteil ist übertragbar und stellt wegen seiner Verkehrsfähigkeit einen Vermögensgegenstand dar, der mit Ablauf des Geschäftsjahres der Personenhandelsgesellschaft als Forderung bilan zierungspflichtig und in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen ist. Kann ein Gesellschafter über seinen Gewinnanteil an der Personenhandelsgesell schaft nicht alleine ohne die Zustimmung der Mitgesellschafter der Personenhan delsgesellschaft verfiigen, sind die Gewinnanteile bei dem Gesellschafters nicht anzusetzen. 6. Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen Nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB sind Erträge aus Verlustübernahmen und auf grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabfiihrungs- oder Teilgewinnab fiihrungsvertrags erhaltene Gewinne jeweils gesondert unter entsprechender Be zeichnung auszuweisen. Die Gewinnabführung muss aufgrund eines Vertrages erfolgt sein. Nach dem Gesetzeswortlaut gilt dies fiir: • Einen Gewinnabfiihrungsvertrag nach § 29 1 Abs. 1 AktG. • Eine Gewinngemeinschaft nach § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG. • Einen Teilgewinnabfiihrungsvertrag nach § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG. Auf die Vertragsdauer kommt es fiir den gesonderten Ausweis der Erträge nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB nicht an. Auch eine Gewinnabfiihrung auf grund eines Vertrages mit kurzer Laufzeit ist gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen. Es gibt j edoch (steuerrechtliehe) Ausnahmen, die eine Mindestdau- 348 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung er des Vertrages verlangen. So schreibt § 1 4 Nr. 3 KStG eine Mindestdauer von fünf Jahren für Gewinnabführungsverträge, die die Grundlage für ein körper schaftsteuerliches Organschaftsverhältnis bilden, vor. Die Einordnung des Postens "Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnab fiihrungs- und Teilgewinnabführungsverträgen" in das Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung ist in § 275 Abs. 2 HGB nicht geregelt. Im Schrifttum wird ein gesonderter Ausweis vor oder hinter dem Posten "Erträge aus Beteiligungen" präferiert. Die Stelle des Ausweises des Postens ist nicht von Bedeutung, sofern er unter den Erträgen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erfolgt. 7. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens Nach § 275 Abs . 2 Nr. 9 HGB sind dem Posten "Erträge aus anderen Wertpapie ren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens" alle Erträge aus Finanzanla gen auszuweisen, die nicht als Erträge aus Beteiligungen nach § 275 Abs . 2 Nr. 9 HGB oder aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnab führungsverträgen nach § 277 Abs . 3 Satz 2 HGB ausgewiesen werden. Nach Auffassung im Schrifttum sind unter dem Posten auch Erträge aus Anteilen an verbundenen Unternehmen auszuweisen, soweit die Anteile keine Beteiligungen sind, z.B. Erträge aus Rückbeteiligungen eines Tochteruntemehmens an das Mut teruntemehmen oder aus Anteilen eines Tochterunternehmens an anderen Toch teruntemehmen eines Konzerns. Handelt es sich bei den Erträgen aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens um Erträge aus verbundenen Unternehmen, sind diese gesondert auszuweisen oder als Davon-Vermerk anzugeben. Die Art der Erträge aus Wertpapieren und Ausleihungen des Anlagevermögens einer Kapitalgesellschaft umfasst vor allem Ausschüttungen von Dividenden, von Zinserträgen und von Sonderauschüttungen, z.B. bei Firmenjubiläen und bei an deren Voraussetzungen. 8. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge Unter dem Posten sind alle Sammelgröße für Zins erträge und ähnliche Erträge des Unternehmens auszuweisen, die nicht unter den Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 9 oder 1 0 HGB oder nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB auszuweisen sind. Zinserträ ge und ähnliche Erträge von verbundenen Unternehmen sind unter dem Posten "sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" gesondert auszuweisen oder als Davon Vermerk in der Bilanz oder im Anhang anzugeben. Auszuweisende sonstige Zinsen betreffen u.a. Zinsen auf Vermögensgegenstän den des Umlaufvermögens, wie Zinsen aus Guthaben bei Kreditinstituten, aus Forderungen und Darlehen und aus Zinsen und Dividenden aus Wertpapieren des Umlaufvermögens. B. Gesamtkostenverfahren 349 Ähnliche Erträge sind nach allgemeiner Auffassung im Schrifttum u.a. Erträge aus einem Agio, Disagio oder Damnum, Erträge aus Kreditgarantien und Erträge als Teilzahlungszuschläge. 11. Aufwendungen aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit 1. Materialaufwand Der Materialaufwand ist nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB aufzugliedern in die Pos� ten "Aufwendungen fiir Roh�, Hilfs� und Betriebsstoffe und fiir bezogene Wa� ren" und in den Posten "Aufwendungen fiir bezogene Leistungen". Bezüglich der als Materialaufwand anzusetzenden Aufwendungen wird auf die Beschreibung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Waren und bezogene Leis tungen im dritten Teil, A. Vorräte verwiesen. Für den Ausweis der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe in der Gewinn- und Verlust rechnung der Kapitalgesellschaft und der bestimmten Personenhandelsgesell schaft (OHG, KG) gelten nach h.M. die folgenden Grundsätze: • Unter dem Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 5a HGB können alle Aufwendungen rur Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ausgewiesen werden, unabhängig davon, in welchem der Betriebsbereiche "Forschung/Entwicklung, Beschaffung, Fertigung" sie angefallen sind; • Aufwendungen rur Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe der Bereiche "Verwal tung und Vertrieb" sind unter den Posten "Materialaufwand" oder "sonsti ge betriebliche Aufwendungen" auszuweisen. Letzteres steht der Zuordnung nach Aufwandsarten entgegen. Dies gilt z.B . rur die Aufwendungen rur Heizöl oder rur Strom im Verwaltungs- und Vertriebs bereich, die eindeutig Materialaufwand sind und korrekterweise auch unter dem Posten "Material aufwand" auszuweisen sind. Dies ist bei kostenstellenbezogener Gliederung der Aufwendungen anders. Ist fiir Roh-, Hilfs- und B etriebsstoffe nach § 240 Abs . 3 HGB ein Festwert ge bildet, sind nach Auffassung im Schrifttum die laufenden Ersatzbeschaffungen sowie die Veränderungen des Festwertes unter dem Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 5a HGB auszuweisen. Gleiches soll rur Ersatzbeschaffungen in den Fällen gelten, in denen bei Sachanlagegegenständen des Anlagevermögens ein Festwert gebildet worden ist. Die Aufwendungen rur Zukäufe sind danach wahlweise un ter den Aufwendungen rur Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe nach § 275 Abs. 2 Nr. 5a HGB oder unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen nach § 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB auszuweisen. Fraglich ist, ob Fremdreparaturen, soweit bei den Reparaturen Material ver wendet worden ist, dem Materialaufwand zuzuordnen sind. Nach h.M. hängt dies vom Charakter der Aufwendungen ab. Soweit die Reparaturkosten zu einem we sentlichen Teil aus Materialverbrauch bestehen, sollen die gesamten Aufwen- 350 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung dungen dem MaterialaufWand zugeordnet werden. Überwiegt der Lohnanteil, sollen die gesamten Fremdreparaturen unter dem Posten "sonstige betriebliche AufWendungen" auszuweisen. Die Zuordnung kann nicht ohne weiteres nach vollzogen werden. Korrekterweise sind die AufWendungen in Materialkosten und sonstige betriebliche AufWendungen aufzuteilen. 2. Personalaufwand Nach § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB ist der PersonalaufWand aufzugliedern in die Pos ten "Löhne und Gehälter" und "soziale Abgaben und AufWendungen fiir Alters versorgung und fiir Unterstützung". Unter dem Posten sind alle PersonalaufWendungen in Form von Geld- und Sach leistungen auszuweisen. Die Zuordnung gilt fiir die PersonalaufWendungen aller Beschäftigten einschließlich der Vorstände bei der AG und der Geschäftsfiihrer der GmbH. Auf den Unternehmensbereich in dem die Beschäftigten tätig sind, kommt es nicht an. Nicht unter dem Posten "Löhne und Gehälter" nach § 275 Abs. 2 Nr. 6a HGB auszuweisen sind nach h.M. Löhne und Gehälter fiir Leiharbeiter und Bezüge der Mitglieder des Aufsichtsrates, die nicht in einem Dienst- oder Angestell tenverhältnis zu dem Unternehmen stehen und daher keinen Lohn oder Gehalt beziehen. Entschädigungen fiir den Aufsichtsrat sind unter dem Posten "sonstige betriebliche AufWendungen" auszuweisen. a) Löhne und Gehälter Für den Ausweis von PersonalaufWendungen unter dem Posten "Löhne und Ge hälter" gelten die im Folgenden angefiihrten Grundsätze. Nach § 275 Abs. 2 Nr. 6a HGB sind in der Gewinn- und Verlustrechnung eines Geschäftsjahres sämtliche Löhne und Gehälter auszuweisen, die angefallen sind. Anzusetzen ist der Bruttobetrag, d.h. der i .d.R. steuerpflichtige Betrag vor Ab zug der Lohnsteuer und des Arbeitnehmeranteils an der Sozialversicherung. Nicht einzubeziehen sind die von einzelnen Arbeitgebern zu tragenden Arbeitge beranteile an den einzelnen Sozialversicherungen. Zu den als PersonalaufWendungen auszuweisenden Löhnen und Gehältern rech nen alle Nebenbezüge die den Arbeitnehmern zufließen. Im Schrifttum werden u.a. angefiihrt: Überstunden entlohnung, Erfindervergütungen, Vergütungen fiir Verbesserungsvorschläge, Prämien, Gratifikationen, Urlaubsgelder, Weihnachts gelder, Jubiläumszahlungen und Erfolgsbeteiligungen. Unter dem Posten "Löhne und Gehälter" sollen auch Abfindungen an vorzeitig ausscheidende Arbeitnehmer auszuweisen sein. Der Ausweis unter Löhnen und Gehälter wird mit damit begründet, dass die später entstehenden AufWendungen ihren Ursprung in einem früheren Dienstverhältnis der Arbeitnehmer mit dem Unternehmen haben. Davon abweichend sollen unter Löhnen und Gehältern nur B. Gesamtkostenverfahren 3 5 1 Entgelte rur die aktiven Arbeitskräfte ausgewiesen werden. Die Abfindungen seien dagegen unter dem Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" auszu weisen. Auszuweisen sind Vergütungen an Arbeitnehmer in Form von Geld und Sach werten. Zu den Sachwerten zählen u.a. Vergütungen in Form von Dienstwagen zur privaten Benutzung der Arbeitnehmer, die Überlassung von Dienstwohnun gen oder der Versorgung der Arbeitnehmer mit Energie, z.B . mit Wasser, Gas, Strom, Heizöl oder Benzin rur überlassene Dienstfahrzeuge. Zur Vergütung von Sachwerten rechnet auch die verbilligte Veräußerung von Produkten des Unter nehmens, z.B. beim Erwerb von Fahrzeugen oder von Bekleidung. Auszuweisen sind die Vergütungen der Mitglieder des Vorstandes bei der AG bzw. der Geschäftsführer bei der GmbH. Hierunter fallen nach § 285 Satz I Nr. 9 HGB neben den Gehältern und den Sachwerten u.a. Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und Stock Options. b) Soziale Abgaben, Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung Für den Ausweis sozialer Abgaben, Aufwendungen rur Altersversorgung und für Unterstützung nach § 275 Abs. 2 Nr. 6b) HGB in der Gewinn- und Verlustrech nung gelten die folgenden Grundsätze : Unter den sozialen Abgaben sind die gesetzlichen Pflichtabgaben (Arbeitgeber anteile zur Sozialversicherung), soweit sie von dem Unternehmen zu tragen sind, auszuweisen. Im Einzelnen gehören hierzu Beiträge zur Rentenversicherung, Krankenversicherung, Pflegeversicherung und Arbeitslosenversicherung sowie Beiträge zur Berufsgenossenschaft. Unter den sozialen Abgaben sind nach Auffassung im Schrifttum auch Firmen beiträge zu Lebensversicherungen und zu Krankenversicherungen, die zur Be freiung von der Pflichtversicherung abgeschlossen wurden, auszuweisen. Die Beiträge sind aus rechtlicher Sicht zwar Löhne und Gehälter. Bei Berücksichti gung des Sachverhalts, dass die Beiträge den sonst anfallenden Arbeitgeberantei len zur Sozialversicherung entsprechen, sind sie unter den sozialen Angaben aus zuweisen. Nicht unter den sozialen Abgaben auszuweisen sind die von dem Unternehmen einbehaltenen und abzuruhrenden Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung. Gleiches gilt fur die von dem Unternehmen in Krankheitsfällen von Arbeitneh mern und bei Schwangerschaft weiterbezahlten Bezüge. c) Aufwendungen für Altersversorgung Aufwendungen rur Altersversorgung sind Leistungen des Unternehmens an die Beschäftigten und die ausgeschiedenen Arbeitnehmer einschließlich der Leistun gen an Angehörige der Beschäftigten sowie Leistungen an die Mitglieder des 352 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung Vorstandes bei der AG bzw. der Geschäftsführer bei der GmbH. Nicht hierzu rechnen Leistungen die die Mitglieder des Aufsichtsrats der AG. Zu den Auf wendungen rechnen: • Pensionszahlungen, die nicht aus Pensionsrückstellungen erfolgen. • Zuruhrungen zu Pensionsrückstellungen. • Zahlungen an rechtlich selbständige Versorgungseinrichtungen, wie Unterstützungskassen, Pensionskassen oder Pensionsfonds . Nach § 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB können unter dem Posten "soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung" die entsprechenden Aufwendungen zusammengefasst werden. Bei den Aufwendungen für Altersver sorgung verlangt das Gesetz eine gesonderte Angabe, die innerhalb des Postens gesondert auszuweisen ist oder als Davon-Vermerk in der B ilanz im Anschluss an den Posten oder im Anhang gemacht werden kann. Zu den Aufwendungen rur Altersversorgung gehören vor allem Zuführungen zu Pensionsrückstellungen. Sie setzen sich aus der jährlichen Neuzuführung und der Verzinsung der in vorhergehenden Geschäftsjahren zurückgestellten Beträge zusammen. Der Zuführungsbetrag ist abweichend von der früheren Regelung aufzuspalten in einen Anteil für die Altersersorgung, der unter dem Posten des § 275 Abs . 2 Nr. 6b HGB, und einen Zinsanteil, der unter dem Posten "Zinsen und ähnlichen Aufwendungen" auszuweisen ist. d) Aufwendungen für Unterstützung Die Aufwendungen für Unterstützung betreffen Leistungen des Unternehmens an noch tätige Beschäftigte und an nicht mehr tätige Arbeitnehmer einschließlich der Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und deren Hinterbliebenen. Zu den Leistungen des Unternehmens an die tätigen Arbeitnehmer zählen u.a. Unterstüt zungen bei Krankheit und bei Unfall. Darüber hinaus betreffen die zu erbringen den Zahlungen übernommene Arzt- und Kurkosten, Erholungsbeihilfen und fi nanzielle Geburtsbeihilfen. 3. Abschreibungen § 275 Abs. 2 Nr. 7 HGB gliedert die Abschreibungen in Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und auf Vermögensgegenstände des Sach anlagevermögens sowie in Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Um laufvermögens, soweit sie die üblichen Abschreibungen des Unternehmens über schreiten. a) Immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens Nach § 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB sind Abschreibungen auf immaterielle Vermö gensgegenstände des Anlagevermögens und auf Sachanlagen als gesonderter B. Gesamtkostenverfahren 353 Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen. Da die Finanzanlagen nicht dem operativen Geschäftsbereich zuzurechnen sind, fallen Abschreibungen auf Finanzanlagen nicht unter den Posten. Die vorzunehmenden bzw. vomehmbaren Abschreibungen auf die angeführten Vermögens gegenstände des Anlagevermögens regelt § 253 Abs. 3 HGB. Sie betreffen : • Die planmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz I und 2 HGB. • Die außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Eine Aufgliederung der Abschreibungen nach den einzelnen Posten der imma teriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und der Sachanlagen ist nicht erforderlich. Die getrennte Darstellung der Abschreibungen erfolgt bei gro ßen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften in dem in der Bilanz oder im Anhang nach § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB aufzustellenden Anlagenspiegel. Von dem Grundsatz, dass die Abschreibungen nach § 275 Abs . 2 Nr. 7a HGB zusammengefasst ausgewiesen werden können, gibt es Ausnahmen. Außerplan mäßige Abschreibungen im Sinn des § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind nach § 277 Abs . 3 Satz I HGB gesondert in einem Unterposten auszuweisen oder in einem Davon-Vermerk oder im Anhang zu vermerken. b) Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens Nach § 275 Abs . 2 Nr. 7b HGB sind Abschreibungen auf Vermögens gegenstände des Umlaufvermögens, soweit sie die in der Kapitalgesellschaft üblichen Ab schreibungen überschreiten, als gesonderter Posten in der Gewinn- und Verlust rechnung auszuweisen. Die üblichen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermö gens werden in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den im Folgenden ange führten Posten ausgewiesen: • Abschreibungen auf unfertige und fertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen nach § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB unter Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen. • Abschreibungen auf Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren nach § 275 Abs. 2 Nr. 5a HGB unter Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren. • Abschreibungen auf Forderungen, sonstige Vermögensgegenstände, flüssige Mittel nach § 275 Abs . 2 Nr. 8 HGB unter sonstige betriebliche Aufwendun gen. • Abschreibungen auf Wertpapiere nach § 275 Abs . 2 Nr. 1 2 HGB unter Ab schreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens. Unter Beachtung des Gesetzeswortlauts sind die die üblichen Abschreibungen überschreitenden Abschreibungen bei allen Vermögens gegenständen des Um- 354 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung laufvermögens unter dem Posten "Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Ab schreibungen überschreiten" des § 275 Abs . 2 Nr. 7b HGB auszuweisen. Die Regelung gilt auch für nicht übliche Abschreibungen auf Wertpapiere. Da gegen verlangt § 275 Abs . 2 Nr. 12 HGB den Ausweis der Abschreibungen auf Wertpapiere unter dem oben angeführten Posten "Abschreibungen auf Finanzan lagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens". Aus den sich widersprechen den Vorschriften verlangt die h.M. den Ausweis sämtlicher Abschreibungen auf Wertpapiere unter dem Posten des § 275 Abs . 2 Nr. 1 2 HGB. Die Auffassung wird überzeugend damit begründet, dass die dem Finanzbereich zuzurechnenden Aufwendungen und Erträge gesondert auszuweisen sind. Nicht einheitlich ist die Auffassung bezüglich der Frage, wann Abschreibungen vorliegen, die die üblichen Abschreibungen überschreiten. Für die Definition der Überschreitung des Üblichen werden im Schrifttum mehrere Ansätze unter schieden, die zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Das Übliche der Ab schreibungen wird ermittelt durch internen Zeitvergleich oder Einhaltung der in vorhergehenden Geschäftsjahren angewandten Abschreibungsmethoden. Entgegen § 275 Abs . 2 Nr. 7b HGB soll nach Auffassung im Schrifttum der Ausweis von Abschreibungen unter dem Posten voraussetzen, dass die Abschrei bungen die üblichen Abschreibungen wesentlich überschreiten. Die Vorgabe führt zu Problemen bezüglich der anzusetzenden Aufwendungen. Abgesehen von der Abweichung des eindeutigen Gesetzestextes ist unklar, nach welchen Krite rien die Wesentlichkeit der üblichen Abschreibungen und ihre Überschreitung zu messen ist. Im Einzelfall kann fraglich sein, ob die über die üblichen Abschreibungen hi nausgehenden Abschreibungen nicht außerordentliche Aufwendungen im Sinn des § 275 Abs. 2 Nr. 1 6 HGB darstellen. Nach h.M. ist bis auf wenige Ausnah men, z.B. bei Insolvenz, ein Ausweis unter den außerordentlichen Aufwendun gen nicht erforderlich. 4. Sonstige betriebliche Aufwendungen Der Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" ist ein Posten für alle Auf wendungen, die nicht unter anderen betrieblichen Aufwandsposten auszuweisen sind (Sammelposten). Für Aufwendungen, die außerhalb der gewöhnlichen Ge schäftstätigkeit angefallen sind, besteht nach § 277 Abs . 4 Satz 1 HGB die Pflicht zum Ausweis der Aufwendungen unter dem Posten "außerordentliche Aufwen dungen" nach § 275 Abs . 2 Nr. 1 6 HGB. Im Einzelnen wird für den Ausweis un ter sonstigen betrieblichen Aufwendungen im Schrifttum eine große Reihe von Aufwendungen angeführt. Der Rahmen der sonstigen betrieblichen Abschreibungen in der Praxis ist nahezu nicht zu übersehen. Von der Vielzahl der hierunter fallenden Aufwen dungen in der Gewinn- und Verlustrechnung sollen im Folgenden nur einige Bei spiele angeführt werden. Hierzu rechnen u.a. : Abschreibungen auf Forderungen B. Gesamtkostenverfahren 355 und sonstige Vermögensgegenstände; Verluste aus Währungsgeschäften; Auf sichtsratsvergütungen; AufWendungen aus Wechsel-, Gewährleistungs- Bürg schafts-, und S icherungsobligos; Bewirtungs- und Betreuungskosten; Büromate rial; Buchverluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlage und Umlaufvermögens; Gebühren und Beiträge; Gerichts-, Notar- und Gutach terkosten; Gesellschafterversammlungs- und Hauptversammlungskosten; Li zenzgebühren; Miete, Pacht und Leasing; Provisionen; Prüfungskosten; Rechts beratungskosten; Reisespesen; Steuerberatungskosten; Transport- und Lage rungskosten; Versicherungsprämien; Werbungskosten; Zuruhrungen zu sonstigen Rückstellungen. Strittig ist der Ausweis von Betriebssteuern (Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Verbrauchsteuern) unter dem Posten "sonstigen betriebliche AufWendungen". Nach einer Auffassung wird entgegen dem Gesetzeswortlaut generell die Einbe ziehung aller Betriebssteuern in den Posten empfohlen. Nach anderer Auffassung kann die Einbeziehung der Betriebssteuern in die sonstigen betrieblichen Auf wendungen nur dann zulässig sein, wenn die Betriebssteuern im Anhang aufge gliedert werden. Maßgeblich ist nicht die Aufgliederung, die das Gesetz nicht vorschreibt, sondern die Zuordnung der Betriebssteuern zu den AufWendungen aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit. 5. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Unter dem Posten "Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens" sind die Abschreibungen auf die unter den Finanzanlagen nach § 266 Abs. 2 A. IH. HGB und den Wertpapieren des Umlaufvermögens nach § 266 Abs . 2 B . In. HOB angeruhrten Posten auszuweisen. Eine Unterglie derung nach Finanzanlagen und Wertpapieren schreibt das Gesetz nicht vor. Ab weichend von dem Grundsatz wird rur bestimmte Abschreibungen ein gesonder ter Ausweis verlangt. Dies gilt nach § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB rur außerplanmä ßige Abschreibungen nach § 253 Abs . 4 HOB auf Wertpapiere des Umlaufver mögens. Wie dargestellt bestehen Unklarheiten bezüglich der Frage, ob Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens, auch soweit sie die üblichen Ab schreibungen überschreiten, unter dem Posten des § 275 Abs . 2 Nr. 7b HGB oder unter den Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens auszuweisen sind, wobei die h.M. überzeugend den Ausweis unter den Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens präferiert. Zuweilen wird vorgeschlagen, Buchverluste aus dem Abgang von Wertpapieren des Umlaufvermögens nach § 275 Abs. 2 Nr. 7b HOB unter dem Posten ,,Ab schreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten" auszuwei sen, da es sich bei Buchverlusten der Sache nach um unterlassene Abschreibun gen handeln soll. Das Verfahren ist unzulässig, da sich Abschreibungen auf die Bewertung von Vermögensgegenständen im Jahresabschluss richten. Zu Recht 356 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung wird dieser Ausweis abgelehnt. Buchverluste sind unter dem Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen. 6. Zinsen und ähnliche Aufwendungen Unter dem Posten "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" sind die entsprechenden Aufwendungen unabhängig davon auszuweisen, ob sie auf lang- oder kurzfristi gen Verbindlichkeiten beruhen oder ob es sich um einmalige oder periodisch wiederkehrende Zahlungen handelt. Zu den unter dem Posten ,,zinsen und ähnliche Aufwendungen" anzusetzenden Aufwendungen zählen u.a. Zinsen für Kredite, Darlehen oder Lieferantenkredite sowie der Zinsanteil bei Zuführungen zu Pensionsrückstellungen. Zinsen und ähnliche Aufwendungen gegenüber verbundenen Unternehmen sind gesondert als Davon-Vermerk anzugeben oder im Anhang zu vermerken. Nicht unter dem Posten auszuweisen sind Kontoführungsgebühren, Bankspesen sowie Einlösungsprovisionen für Schuldverschreibung eines Unternehmens 111. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Der Posten "Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" stellt einen Saldie rungsbetrag aus dem der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzurechnenden Er trags- und Aufwandsposten im Sinn des operativen Ergebnisses eines Unterneh mens vor Ertragsteuern dar. Die Postenbezeichnung des § 275 Abs . 2 Nr. 1 4 HGB ist unpräzise, da sie nicht zum Ausdruck bringt, ob aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ein positives oder negatives Ergebnis abzuleiten ist. Zur Präzisierung ist klarzustellen, ob das jeweils vorliegende Ergebnis positiv oder negativ ist. Als Alternative wird eine entsprechende Anpassung der Postenbezeichnung vorgeschlagen, z.B. mit dem Hinweis auf positives oder negatives Ergebnis. Nach § 285 Satz 1 Nr. 6 HGB ist im Anhang anzugeben, "in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten. Dies gilt nach § 288 Satz 1 HGB nicht für kleine Kapitalgesellschaften. IV. Außerordentliches Ergebnis Unter den Posten "außerordentliche Erträge" und "außerordentliche Aufwendun gen" sind nach § 277 Abs . 4 Satz 1 HGB Erträge und Aufwendungen auszuwei sen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft anfallen. Wann Erträge und Aufwendungen außerhalb der gewöhnlichen Ge schäftstätigkeit der Fall ist, lassen Gesetz und RegE (BT-Drucks. 1 0/3 1 7, S. 86) offen. Auch Art. 29 der Vierten EG-Richtlinie enthält keine Erläuterung. Er ver langt den gesonderten Ausweis der außerhalb der normalen Geschäftstätigkeit B. Gesamtkostenverfahren 357 angefallenen Erträge und Aufwendungen. Die Regelung zeigt lediglich, dass die Begriffe "gewöhnlich" und "normal" in Bezug auf die Geschäftstätigkeit als Synonyme aufzufassen sind. Ausgehend von der Gliederungssystematik der Gewinn- und Verlustrechnung ist nach dem Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren eine Zuordnung der ein zelnen Arten von Erträgen und Aufwendungen zum Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit bzw. zum außerordentlichen Ergebnis festzulegen. Nach h.M. können außerordentliche Erträge oder Aufwendungen vor allem die im Folgenden angefiihrten Sachverhalte betreffen: • Veräußerung von Betrieben, Betriebsteilen und bedeutenden Beteiligungen. • Betriebsstilllegung oder Betriebsbeschädigung durch Katastrophen. • schwerer Betrug und Unterschlagung im Betrieb und in Betriebsteilen. • Forderungsverzicht der Gläubiger bei Sanierung. • Sozialpläne bei Massenentlassungen. Die Frage nach der Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zur gewöhnli chen Geschäftstätigkeit ist nach h.M. nicht generell zu entscheiden. Sie soll sich nach der Eigenart des jeweiligen Unternehmens richten. Eine überzeugende Be gründung wird damit nicht vorgelegt. Stellt man auf die Eigenart eines Unter nehmens ab, hat bei den vielfältigen Unterschieden zwischen den Unternehmen quasi jedes einzelne Unternehmen einen von Anderen abweichenden Bereich der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und der Ertrags- und Aufwandszuordnung. Das Gesetz verlangt die Erläuterung der außerordentlichen Erträgen und Auf wendungen entsprechend der folgenden Regelung: Nach § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB sind die Posten hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im zu Anhang er läutern, soweit die ausgewiesenen Beträge fiir die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Nach § 277 Abs. 4 Satz 3 gilt Satz 2 entsprechend fiir alle Aufwendungen erfolgt die Erläuterung der außerordentli chen Erträgen und Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind. im Anhang, soweit die ausgewiesenen Beträge fiir die Beur teilung der Ertragslage eines Unternehmens nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dies gilt nicht fiir kleine Kapitalgesellschaften. v. Steueraufwand 1. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" sind die ergeb nisabhängigen Steuern auszuweisen. Der Ausweis ist unabhängig davon, ob sie auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit oder auf das außerordentli che Ergebnis des Unternehmens zurückzufiihren sind. Allerdings sind nach § 285 Satz 1 Nr. 6 HGB Angaben darüber zu machen, in welchem Umfang die ergeb nisabhängigen Steuern das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das 358 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung außerordentliche Ergebnis belasten. Dies gilt nach § 288 Satz 1 HGB nicht für kleine Kapitalgesellschaften. Der anzusetzende Steueraufwand verlangt, dass es sich bei dem Steueraufwand um ergebnisabhängige Steuern des Unternehmens handelt. Anzusetzen ist der Steueraufwand rür Steuern vom Einkommen und vom Ertrag. Sie umfassen: • die Körperschaftsteuer, • die Gewerbeertragsteuer; und • die Körperschaft- und Gewerbeertragsteuer ähnliche ausländische Steuern. Nach § 278 Satz 1 HGB sind die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auf der Grundlage des Beschlusses über die Verwendung des (positiven) Ergebnisses zu berechnen. Liegt zum Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses ein Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses nicht vor, ist von dem Vor schlag über die Verwendung des Ergebnisses auszugehen. Der Körperschaftsteueraufwand eines Unternehmens ergibt sich aus der Tarifbe lastung. Ist das Unternehmen an einem anderen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen beteiligt, ist der Körperschaftsteueraufwand insoweit vor Berück sichtigung von Anrechnungsbeträgen zu ermitteln. Mit Blick auf das Verrechnungsverbot des § 246 Abs . 2 HGB könnte unklar sein, ob "Steuererträge" aufgrund von Steuererstattungen oder von aufgelösten Steuer rückstellungen unter dem Posten " sonstige betriebliche auszuweisen sind oder ob eine Verrechnung der Erträge mit den Steueraufwendungen des laufenden Geschäftsjahres zulässig ist. Da der Ausweis der Steuererstattungen unter dem Posten "sonstige betriebliche Erträge" das Ergebnis aus der gewöhnli chen Geschäftstätigkeit zu günstig darstellen würden, sind nach IDW SABI 3/1 988 die Aufwendungen und Erträge eines Jahres, die Steuern vom Einkom men und vom Ertrag s ind, unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" saldiert auszuweisen. Mit der Verrechnung geht, wie angeftihrt, die Information über Steuererstattun gen und aufgelöste Steuerrückstellungen verloren. Zudem sind die sich aus der Verrechnung ergebenden Nettosteuern i .d.R. nicht mit den entsprechenden Steu ern der vorhergehenden Geschäftsjahre vergleichbar. Aus Sicht der Information außenstehender Rechnungslegungsadressaten ist ein Bruttoausweis unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" erforderlich. Bei Steuerabgrenzungen (latente Steuern) nach § 274 HGB sind Ertragsteuerbe lastungen und Ertragsteuerentlastungen möglich. Die Aufwendungen und Erträge sind unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" auszuweisen. 2. Sonstige Steuern Dem Posten "sonstige Steuern" sind alle nicht unter § 275 Abs . 2 Nr. 1 8 HGB auszuweisenden Steuern des Geschäftsjahres zuzuordnen. Hierzu zählen u.a. : • Verbrauchsteuern, z.B. Bier-, Branntwein-, und Mineralölsteuer; B. Gesamtkostenverfahren • Verkehrsteuern, z.B . Ausfuhrzölle, und Versicherungssteuer; • sonstige Steuern, z.B . Kraftfahrzeugsteuer. 359 Strittig ist, ob die ertragunabhängigen Steuern unter dem Posten "sonstige be triebliche Aufwendungen" ausgewiesen werden dürfen. Nach einer Auffassung im Schrifttum würde der Ausweis von Kostensteuern unter dem Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" zu einer besseren Darstellung des betrieblichen Er gebnisses führen. Die h.M. lehnt den Ausweis von Kostensteuern unter dem Pos ten "sonstige betriebliche Aufwendungen" mit dem Hinweis auf die Vorschrift des § 275 Abs. 2 Nr. 1 9 HGB zum Ausweis von sonstigen Steuern ab. VI. Jahresüberschuss und Jahresfehlbetrag Der Posten "Jahresüberschuss" bzw. "Jahresfehlbetrag" stellt das im abgelaufe nen Geschäftsjahr erzielte Nettoergebnis eines Unternehmens dar. Die Bedeutung des Postens liegt rechtlich darin, dass eine Vielzahl materiellrechtlicher Vor schriften an ihn anknüpfen. Dies gilt für die im Folgenden angeführten Vorgän ge: • Der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag bildet die Grundlage der Er gebnisverwendung. Nach § 275 Abs. 4 HGB dürfen Veränderungen der Ka pital- und Gewinnrücklagen in der Gewinn- und Vedustrechnung erst nach dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" ausgewiesen werden. • Der Jahresüberschuss bildet die Grundlage für die Einstellung der gesetzli chen Rücklage in das Eigenkapital der Bilanz der AG und der KGaA nach § 1 50 Abs. 2 AktG. Ein entstandener Jahresfehlbetrag bildet die Grundlage für die Verwendung der gesetzlichen Rücklage nach § 1 50 Abs. 3 und 4 AktG. • Die von der Hauptversammlung oder von dem Vorstand und Aufsichtsrat der AG in die anderen Gewinnrücklagen einzustellenden Beträge sind nach § 58 Abs. 1 und 2 AktG von der Höhe des Jahresüberschusses abhängig. • Der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ist als Grundlage für die bei der Er mittlung einer Abschlagszahlung an die Aktionäre auf den Bilanzgewinn nach § 59 Abs. 2 AktG sowie bei einer Gewinnbeteiligung der Vorstands mitglieder nach § 86 Abs. 2 AktG zu Grunde zu legen. Beispiel 54: Anwendung Gesamtkostenverfahren Die A GmbH stellt im Geschäftsjahr 1 0 ausschließlich 1 5 . 000 Stück des Produktes X her. Von der hergestellten Produktmenge werden 1 3 .000 Stück zum Nettostückpreis von 752 € veräußert; die Mehrwertsteuer bleibt unberücksichtigt. Anfangsbestände zu Beginn des Geschäftsjahres 1 0 lagen nicht vor. 360 Achter Teil: Gewinn- und Verlustrechnung Der Kostenrechnung des Jahres 1 0 sind für den Fertigungsbereich der A GmbH die folgenden Aufwendungen zu entnehmen: o Materialeinzelkosten 1 .080 Tsd. €; Fertigungslöhne 639 Tsd. €; o Materialgemeinkosten 3 79,5 Tsd. €, davon Löhne und Gehälter 1 19,5 Tsd. €, Abschrei bungen 1 26 Tsd. €, sonstige Aufwendungen 1 34 Tsd. €; o Fertigungsgemeinkosten 2 .350 Tsd. €, davon Löhne und Gehälter 5 80 Tsd. €, Hilfs- und Betriebsstoffe 2 1 0 Tsd. €; Abschreibungen auf technische Anlagen, Maschinen und F erti gungsgebäude 1 .560 Tsd. €, davon Anschreibungen auf nicht genutzte Maschinen 220 Tsd €; die Auslastung der technischen Anlagen und Maschinen war im Jahr 1 0 lediglich 65 %; die Normalauslastung ist 80 %. Im Verwaltungsbereich der A GmbH fielen im Jahr 10 die im Folgenden angeflihrten Auf wendungen an: o Gehälter 780 Tsd. €, davon Gehälter im Fertigungsbereich 3 00 Tsd. €, für Personal im fi nanzbezogenen Bereich 200 Tsd €; Vorstandsbezüge 1 .000 €; Aufwendungen für betriebli che Altersversorgung 280 Tsd. €; Aufsichtsratsvergütungen 1 20 Tsd. €; o Abschreibungen in Höhe von 8 1 0 Tsd. €. Die Aufwendungen des Vertriebsbereichs der A GmbH im Jahr 1 0 beinhalten: o Sondereinzelkosten des Vertriebs 1 .430 Tsd. €, davon Verpackungsmaterial 1 30 Tsd. €, Vertreterprovision 1 .3 00 Tsd. €; o Vertriebsgemeinkosten 1 .500 Tsd. €, davon Löhne und Gehälter 1 .200 Tsd. €, Abschreibungen 3 00 Tsd. €. Weiterhin liegen für das Jahr 1 0 die A GmbH betreffend folgende Informationen vor: o aus Finanzanlagen sind 8 1 0 Tsd. €, davon 300 Tsd. € aus Beteiligungen; o Finanzanlagen mit dem Buchwert von 500 Tsd. € wurden für 850 Tsd. € veräußert; o Erstmalige Abschreibungen der A GmbH auf Wertpapiere des Umlaufvermögens nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB in Höhe von 200 Tsd. €; o Dividenden wurden in Höhe von 1 20 Tsd. € vereinnahmt; o Zinsbelastung auf dem Kontokorrentkonto in Höhe von 740 Tsd. €; Zinsgutschrift auf dem Festgeldkonto in Höhe von 1 00 Tsd. €. 1 . Es sind die Herstellungskosten als Vollkosten und die Selbstkosten pro Einheit des von der A GmbH hergestellten Produktes X für das Jahr 1 0 zu bestimmen. 2 . Es ist die Gewinn- und Verlustrechnung der A GmbH für das Jahr 10 nach dem Gesamt kostenverfahren aufzustellen und das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 4 HGB zu bestimmen. Es ist davon auszugehen, dass die Bewertung der Bestände in der Bilanz der A GmbH zum 3 1 . 1 2. 1 0 zur bilanziell zulässigen Wertobergren ze vorgenommen werden soll. 3. Der Posten "Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" ist in das En�ebnis des operati ven Bereichs und des Finanzbereichs aufzugliedern.

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References

Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.