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B. Kapitalrücklage in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 257 - 268

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_257

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Kapitalrücklage Der Begriff "Kapitalrücklage" ist irreruhrend. Er will nicht sagen, dass Beträge aus der Tätigkeit eines Unternehmens als Reserve zurückgelegt werden. Die in die Kapitalrücklage einzustellenden Beträge werden von außen, und zwar überwiegend von Seiten der Gesellschafter, aber auch von Seiten der Gläubiger des Unternehmens (im Zusammenhang mit Emissionen von W andelschuldver schreibungen und Options anleihen) zugeführt. Die Kapitalrücklage wird zur In formation außenstehender Informationsberechtigter von den Gewinnrücklagen, die aus dem erwirtschafteten Ergebnis der Gesellschaft gebildet werden, getrennt. Vorschriften rur die Bilanzierung der Kapitalrücklage sind § 272 Abs . 2 und der durch das BilMoG neu eingerugte § 272 Abs . 4 Satz 1 HGB zur Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen. I. Nachweis und Ansatz der Kapitalrücklage Der Nachweis des Bestandes der Kapitalrücklage erfolgt anhand der Unterla gen, aus denen sich eine Verpflichtung zur Einstellung von Beträgen oder ein Recht zur Auflösung von Teilen der Kapitalrücklage ergibt. Neben dem Buch nachweis stehen damit die Vorgänge, die die Kapitalrücklage berühren. • Bedeutendste Ursache der Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklage sind die bei Gründung oder Kapitalerhöhung von den Gesellschaftern zu erbringenden Aufgelder. • Ursachen der Auflösung von Beträgen der Kapitalrücklage sind vor allem die Deckung von Verlusten und Verlustvorträgen und die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmittel. Der Ansatz einer Kapitalrücklage nach § 272 Abs . 2 und 4 HGB in der Bilanz der Kapitalgesellschaft setzt voraus, dass zum Abschlussstichtag Aufgelder vor liegen oder eingeforderte Forderungen auf Aufgelder bestehen, die nicht ge zeichnetes Kapital sind. 1 . Einstellungen in Kapitalrücklagen a) Aufgeld bei der Ausgabe von Anteilen Nach § 272 Abs . 2 Nr. 1 HGB ist als Kapitalrücklage der Betrag anzusetzen, der bei der Ausgabe von Anteilen an die Kapitalgesellschaft über den Nennbetrag der Anteile von den Gesellschaftern geleistet wird. Die Einstellungspflicht erstreckt sich auf den über den Nennbetrag hinaus einbezahlten Betrag. Dagegen B. Kapitalrücklage 22 1 sind die bei der Ausgabe von Anteilen entstandenen Emissionskosten nicht in die Kapitalrücklage einzustellen, sie gehen direkt in die Gewinn- und Verlust rechnung ein. Aufgelder, die von Gesellschaftern geleistet werden, treten vielfach bei der Gründung von Kapitalgesellschaften und bei Kapitalerhöhungen auf, ebenso beim Rechtsformwechsel z.B . von einer Personengesellschaft in eine Kapitalge sellschaften. • Bei der Gründung der AG muss nach § 23 Abs . 2 Nr. 2 AktG der höhere Ausgabebetrag in der Satzung angegeben sein. Bei der Kapitalerhöhung ist nach § 1 85 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 AktG das Agio im Kapitalerhöhungsbe schluss und im Zeichnungsschein anzugeben. • Bei der Gründung der GmbH kann nach § 3 Abs . 2 GmbHG eine Regelung über die Zahlung eines Aufgeldes in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden. Nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB ist weiterhin das Aufgeld bei Bezugsanteilen in die Kapitalrücklage einzustellen. Unter Bezugsanteilen sind die nach § 1 92 Abs. 1 AktG bei der bedingten Kapitalerhöhung entstehenden Bezugsaktien zu verste hen. Sie werden bei der Gewährung von Umtausch- oder Bezugsrechten Gläubi gern, die Inhaber von Wandelschuldverschreibungen und/oder von Options anleihen sind, eingeräumt. Für das in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs . 2 Nr. 1 HGB einzustellende Auf geld sind darüber hinaus Vorgänge im Wege der Verschmelzung, Spaltung und Umwandlung von Bedeutung. Sie betreffen die folgenden Vorgänge: • Das Agio bei Verschmelzung nach dem Anschaffungskostenprinzip mit Kapitalerhöhung: Erfolgt bei einer Verschmelzung nach dem Anschaf fungskostenprinzip eine Kapitalerhöhung, ist der Vermögensüberhang aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers als Sacheinlage der Gesellschaft des übertragenden Rechtsträgers zu behandeln. Erfolgt die Kapitalerhöhung beim übernehmenden Rechtsträger mit Aufgeld, ist das Agio in die Kapi talrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen. • Das Agio bei Spaltung nach dem Anschaffungskostenprinzip: Bezüglich der Spaltungsalternativen "Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) gelten rur die Bilanzierung des übernommenen Nettovermögens, und damit rur das Eigenkapital des übernehmenden Rechtsträgers die Grundsätze rur die Ver schmelzung. Bei Spaltungen nach dem Anschaffungskostenprinzip gelten die Regeln rur Sacheinlagen. Erfolgt die Gründung bzw. die Kapitalerhöhung beim übernehmenden Rechtsträger mit Aufgeld, ist das Agio in die Kapital rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen. • Das Agio bei Umwandlung: Bei Umwandlung einer Personenhandelsgesell schaft in eine Kapitalgesellschaft darf nach § 220 Abs . 1 UmwG das nach Abzug der Schulden verbleibende Vermögen der formwechselnden Gesell schaft nicht übersteigen, d.h. es gilt der sog. Kapitalschutz. Ist das verblei- 222 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals bende Nettovermögen der formwechselnden Gesellschaft höher als der Nennbetrag des Grundkapitals bzw. des Stammkapitals, ist der Differenz betrag in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Satz 1 HGB einzustellen. Die in die Kapitalrücklage einzustellenden Einlagen mit Aufgeld können als Geldeinlagen (Bareinlagen) oder als Sacheinlagen geleistet werden: • Einstellungen in Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB bei der Ausgabe von Anteilen betreffen vor allem Anteilsausgaben gegen Barein lagen. Der Aktivierung der Forderung rur das Aufgeld, bzw. des geleisteten Aufgeldes als Zugang flüssiger Mittel, steht als Gegenbuchung die Einstel lung der Kapitalrücklage gegenüber. Maßgebender Zeitpunkt rur die Ein stellung der Kapitalrücklage ist die Leistung des Entgelts oder die Entste hung des Anspruchs auf Leistung des Entgelts. Beruht die Verpflichtung zur Leistung von Aufgeldern auf einem in das HR eintragungspflichtigen Beschluss, z.B. über die Kapitalerhöhung gegen Einlagen nach § § 1 82 bis 1 9 1 AktG, so kann fraglich sein, ob rur den An satz des Agio die Eintragung des Beschlusses in das HR maßgebend ist. • Für die Anteilsgewährung gegen Sacheinlagen gelten bezüglich der Pass i vierung von vereinbarten Aufgeldern die obigen Grundsätze. Die Einstel lung der Kapitalrücklage ist zu dem Zeitpunkt vorzunehmen, zu dem die Gesellschaft einen Anspruch auf das Aufgeld hat. Der Vertrag über die Sacheinlage ist bei der Gründung einer AG nicht Bestandteil des Gesell schaftsvertrags. Vertragspartei sind auf der einen Seite die Gründer, die sich verpflichten, die Sacheinlage einzubringen, auf der anderen Seite die Grün der, die den Sacheinlegern Aktionärsrechte gewähren. Entsprechend ist bei Vereinbarung eines Aufgeldes im Zusammenhang mit den Vereinbarungen von Sacheinlagen die Einstellung einer Kapitalrücklage vorzunehmen. Glei ches gilt bei der Einbringung von Sacheinlagen bei Kapitalerhöhungen. b) Aufgeld bei Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen Den Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen ist gemeinsam, dass sie nach der Definition des § 22 1 Abs . 1 Satz 1 AktG Schuldverschreibungen dar stellen, bei denen den Gläubigem ein Umtausch- und/oder ein Bezugsrecht auf Aktien eingeräumt wird. Die Schuldverschreibungen stellen sich wie folgt dar. • Wandelschuldverschreibungen räumen dem Inhaber ein Wahlrecht ein, am Ende der Laufzeit entweder (a) die Rückzahlung des Nominalbetrags der Wandelschuldverschreibung zuzüglich Zinsen zu erhalten oder (b) die Wan delschuldverschreibung in Aktien der Gesellschaft umzutauschen. Bei Um tausch tritt rur den Inhaber der Wandelschuldverschreibung an die Stelle ei nes Gläubigerrechts ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft. • Optionsanleihen räumen dem Inhaber das Recht ein, am Ende der Laufzeit die Rückzahlung des Nominalbetrags der Optionsanleihe zuzüglich Zinsen und als Wahlrecht zusätzlich Aktien der Gesellschaft zu beziehen. Hierzu B. Kapitalrücklage 223 werden neben der Schuldverschreibung Optionsscheine ausgegeben, die das Recht einräumen Aktien der Gesellschaft zu beziehen. Dem Inhaber der Op tionsanleihe steht damit das Recht zu, bei voller Rückzahlung der Anleihe zu dem Bezugskurs Anteile an der Gesellschaft zu erwerben. Für die Anwartschaft: auf spätere Mitgliedschaftsrechte entrichtet der Zeich ner der Emission der Wandelschuldverschreibung bzw. der Optionsanleihe ein zusätzliches Entgelt. Der Betrag rur das erworbene Wandlungs- oder Options recht ist nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen. Bei Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen mit Ausübung des Wandlungsrechts werden i .d.R. zweimal Beträge in die Kapitalrücklage einge stellt. Auf die spätere Inanspruchnahme des Wandlungs- bzw. des Optionsrechts durch die Erwerber der Wandelschuldverschreibung bzw. der Optionsanleihe kommt es rur die Bildung der Kapitalrücklage nicht an. Die Einstellung in die Kapitalrücklage bleibt von der Ausübung der Rechte aus der Wandelschuldver schreibung bzw. der Optionsanleihe unberührt. Zur Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen und von Optionsanleihen bestehen nach einheitlicher Auffassung in Bezug auf die Verzinslichkeit mehre re Möglichkeiten. • Normalverzinslichkeit mit Aufgeld: Bei Begebung einer normalverzinsli chen Wandelschuldverschreibung oder Options anleihe mit einem über den Rückzahlungsbetrag hinausgehenden Aufgeld ist das Agio in die Kapital rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB einzustellen. • Unterverzinslichkeit zu pari : Bei der Ausgabe von Options anleihen zu pari mit einem unter dem Marktzins liegenden Nominalzins kann die Unterver zinslichkeit der Anleihe als Aufgeld im Sinn des § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB in terpretiert werden. Danach ist bei der Ausgabe der Optionsanleihe in Höhe des Vorteils aus der Unterverzinslichkeit ein Betrag in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB einzustellen. Die Einstellung in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs . 2 Nr. 2 HGB bei den Schuldverschreibungen rur Wandlungs- und Optionsrechte erfolgt mit der Aus gabe der Schuldverschreibung. Das vereinnahmte Aufgeld stellt die Gegenleis tung rur das Recht zu, eine mitgliedschaftsrechtliche Rechtsposition in dem Un ternehmen einzunehmen. Auf die spätere Entscheidung des Inhabers der Wandel schuldverschreibung oder der Optionsanleihe kommt es rur das Aufgeld und die Einstellung in die Kapitalrücklage nicht an. Beispiel 32: Disagio und Aufgeld bei Wandelschuldverschreibungen Die A AG gibt am 1 . 1 . 1 0 eine Wandelschuldverschreibung mit nominal 1 0 Mill. € aus. Der Rückzahlungsbetrag ist gleich dem Nominalbetrag der Schuldverschreibung. Der Ausgabebe trag ist 1 1 Mill. €. Die Anleihe wird mit 4 % verzinst. Der Kapitalmarktzins ist 6 %. Die Anlei he hat eine Laufzeit von 1 0 Jahren. 224 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals Es ist der unter dem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und der in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HOB einzustellende Betrag zu bestimmen und der Vorgang zum 1 . 1 . 1 0 dar zustellen. c) Zuzahlungen gegen Gewährung eines Vorzugs Erbringen Gesellschafter Zuzahlungen gegen Gewährung eines Vorzugs, ist nach § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB die Einstellung des Betrages der Zuzahlungen in die Kapitalrücklage vorzunehmen. Vorzugsgewährungen aufgrund der Zuzahlungen von Gesellschaftern beim Er werb von Anteilen sind u .a. besondere Rechte bei der Gewinnverteilung oder der Verteilung des Gesellschaftsvermögens nach §§ 1 1 Abs . 1 Satz 1 AktG, 29 Abs. 3 GmbHG. Hinzu kommen andere Vorteile, z.B . die Einräumung von Mehr stimmrechten rur den zuzahlenden Gesellschafter. Jedenfalls muss es sich bei der Gewährung eines Vorzugs eines Gesellschafters rur die Anteile um einen gesell schaftsrechtlichen Vorteil rur den einzahlenden Gesellschafter handeln. Der aus den erworbenen Anteilen entstandene Vorteil ist in der Satzung bzw. dem Ge sellschaftsvertrag festgeschrieben. d) Andere Zuzahlungen in das Eigenkapital Nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ist der Betrag anderer Zuzahlungen, die Gesell schafter in das Eigenkapital leisten, in die Kapitalrücklage einzustellen. Es han delt sich hierbei um Zuzahlungen der Gesellschafter ohne die Gewährung von Vorzügen, d.h. von gesellschaftsrechtlichen Vorteilen der Gesellschaft. Aller dings ist nicht j ede Leistung eines Gesellschafters als andere Zuzahlung erfass bar. Die Leistung muss in das Eigenkapital der Gesellschaft eingestellt werden. Anderen Zuzahlungen in das Eigenkapital müssen nicht zwingend Einzahlun gen in Geld an die Gesellschaft vorliegen. Möglich ist auch die Erbringung von Sachleistungen oder der Erlass von Forderungen, die von einem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft geleistet wurden, indem der Gesellschafter ohne Ge genleistung auf sein Forderungsrecht verzichtet. Da nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB sind nicht alle Vorteile, die die Gesellschafter der Gesellschaft gewähren, als Kapitalrücklage ausgewiesen werden können, sind bei gewährten Zuschüssen einstellungspflichtige von nicht einstellungspflich tigen zu unterscheiden. Maßgeblich ist die Zwecksetzung des Zuschusses. Sie kann sich aus der Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem leistenden Gesellschafter oder aus der Art des Zuschusses ergeben. • So ist die Leistung eines Gesellschafters zur Abdeckung eines Jahresfehlbe trages entsprechend der Zwecksetzung nicht in die Kapitalrücklage einzustel len, sondern in der Gewinn- und Verlustrechnung als Ertrag auszuweisen. • Andererseits ist die Leistung eines Gesellschafters zur Liquiditätssicherung der Gesellschaft in die Kapitalrücklage einzustellen um die Liquiditätssitua tion der Gesellschaft zu verbessern. B. Kapitalrücklage 225 Einen Zeitpunkt der Einstellung in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs . 2 Nr. 4 HGB der Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital der Kapitalgesell schaft führt das Gesetz nicht an. Nach h.M. soll es der Zeitpunkt sein, zu dem der Anspruch der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter auf die Leistung der Zuzahlung eintritt. e) Kapitalrücklage aus Nachschüssen Eine Nachschusspflicht kann für die Gesellschafter einer GmbH bestehen. Nach § 26 Abs. 1 GmbHG ist es zulässig, im Gesellschaftsvertrag zu bestimmen, dass die Gesellschafter über den Betrag der Stammeinlagen hinaus die Einforde rung von weiteren Einzahlungen (Nachschüssen) beschließen können. Die Nach schusspflicht kann unbeschränkte nachschusspflichtig nach § 27 GmbHG oder beschränkte nachschusspflichtig nach § 28 GmbHG ausgestaltet sein. • Bei unbeschränkter Nachschusspflicht ist der Gesellschafter berechtigt, sich von der Zahlung des eingeforderten Nachschusses zu befreien. Hierzu muss er innerhalb eines Monats nach Aufforderung zur Einzahlung des Nachschusses seinen Geschäftsanteil der Gesellschaft zur Befriedigung aus dem Geschäftsanteil zur Verfügung stellt (Abandonrecht) . Verweigert der Gesellschafter die Einzahlung innerhalb einer angemessenen Frist und macht er auch nicht von dem Abandonrecht Gebrauch, kann nach § 27 Abs. 1 Satz 2 GmbHG die Gesellschaft erklären, dass sie den Geschäftsanteil dieses Ge sellschafters als zur Verfügung gestellt betrachtet. • Bei beschränkter Nachschusspflicht besteht bezüglich des Abandonrechts Vertragsfreiheit. Der Gesellschaftsvertrag kann das Abandonrecht des § 27 Abs. 1 Satz 1 GmbHG anwenden oder ausschließen. Die Vorschrift des § 42 Abs . 2 GmbHG regelt die Aktivierung der Forderung bei eingeforderten Nachschüssen und die Passivierung des Gegenpostens un ter der Kapitalrücklage. Nach § 42 Abs. 2 Satz 1 GmbHG ist das Recht der GmbH zur Einziehung von Nachschüssen der Gesellschafter in der Bilanz zu ak tivieren, soweit die Einziehung beschlossen ist und dem Gesellschafter, der den Nachschuss nicht erbringt, ein Recht, sich von der Zahlung der Nachschüsse zu befreien (Abandonrecht, Preisgaberecht), nicht zusteht. Der Ansatz von Forderungen der GmbH gegenüber den Gesellschaftern für zu leistenden Nachschuss ist nur zulässig, wenn kein Abandonrecht besteht. Dies gilt nach § 28 GmbHG bei beschränkter Nachschusspflicht, aber nur dann, wenn im Gesellschaftsvertrag das Abandonrecht explizit ausgeschlossen wurde. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 42 Abs . 2 Satz 1 GmbHG für den An satz der Forderung auf Nachschüsse gegen die Gesellschafter der GmbH, ist der nachzuschießende Betrag bei den Forderungen gesondert unter der Bezeich nung "eingeforderte Nachschüsse" auszuweisen. Als Gegenposten ist nach § 42 Abs. 2 Satz 3 GmbHG ein entsprechender Betrag in dem Posten "Kapitalrückla ge" gesondert auszuweisen. 226 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals Der als Nachschusskapital bezeichnete Posten ist nur zulässig, soweit die Vor aussetzungen für die Aktivierung der eingeforderten Nachschüsse nach § 42 Abs. 2 Satz 1 und 2 GmbHG erfüllt sind. Strittig ist die Auslegung der gesetzlichen Vorschriften bezüglich des gesonder ten Ausweises unter dem Posten "Kapitalrücklage": • Eine Minderheit verlangt einen gesonderten Ausweis im Sinn einer geson derten Bilanzzeile oder eines Davon-Vermerks solange die Nachschüsse von den Gesellschaftern nicht geleistet sind. Werden die Nachschüsse geleistet, soll das gesondert ausgewiesene Nachschusskapital in die anderen Zuzahlun gen nach § 272 Abs . 2 Nr. 4 HGB umgegliedert werden. • Nach h.M. ist das Nachschusskapital unabhängig von der Leistung der Nachschüsse unter dem Posten "Kapitalrücklage" gesondert auszuweisen. Eine Umbuchung auf den Posten des § 272 Abs . 2 Nr. 4 HGB wird als nicht zulässig angesehen, da dadurch der Hinweis auf die besonderen Verwen dungs- und Rückzahlungsmöglichkeiten für Nachschüsse entfällt. Zweifels frei stellt das Nachschusskapital einen neuen Posten im Sinn des § 265 Abs . 5 Satz 2 HGB dar, dessen Inhalt bezüglich der Verwendung nicht von dem frei verwendbaren Posten " andere Zuzahlungen" gedeckt wird, so dass ein gesonderter Ausweis erforderlich ist. t) Kapitalrücklage aus vereinfachter Kapitalherabsetzung Nach § 5 8b Abs . 2 Satz 1 GmbHG dürfen Beträge aus der vereinfachten Kapital herabsetzung der GmbH in die Kapitalrücklage eingestellt werden, soweit die Kapitalrücklage 10 % des Stammkapitals nicht übersteigt. Nach h.M. stellt die Regelung keine Buchungsgrenze dar, sondern soll eine quantitative Grenze für die Herabsetzung des Stammkapitals der GmbH bilden. Es soll eine zu starke Herabsetzung des Stammkapitals verhindert werden. Stellt sich jedoch nach der Kapitalherabsetzung heraus, dass die ökonomische Situation der GmbH günstiger ist als beim Beschluss über die Kapitalherabsetzung, kann auch ein hö herer Betrag als die vorgegebenen 10 % des Stammkapitals in die Kapital rücklage eingestellt werden. In gleicher Weise sind bei zu hoch angenommenen Verlusten nach § 5 8c Satz 1 GmbHG Beträge in die Kapitalrücklage einzustellen, wenn sich bei Aufstellung der Bilanz für das Geschäftsjahr, in dem der Beschluss über die Kapitalherabset zung gefasst wurde ergibt, dass Wertminderungen und sonstige Verluste in der bei der Beschlussfassung angenommenen Höhe tatsächlich nicht eingetreten sind. Beispiel 33: Kapitalrücklage bei Kapitalherabsetzung Die A GmbH beabsichtigt aufgrund eines erwarteten hohen Jahresfehlbetrags für das Geschäfts jahr 1 0, der durch die Auflösung der Gewinn- und Kapitalrücklagen der Gesellschaft voraus sichtlich nicht ausgeglichen werden kann, das Stammkapital in Höhe von 5 Mill. € um 40 % B. Kapitalrücklage 227 oder 2 Mill. € herabzusetzen. Als Grundlage ftir den von der GeseJIschafterversammlung zu treffenden Beschluss über die vereinfachte Kapitalherabsetzung erstellt die A GmbH auf den Stichtag des Jahresabschlusses 3 1 . 1 2 . 1 0 eine Plan-Bilanz unter Einbeziehung der erwarteten Daten. Die Plan-Bilanz stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Plan-Bilanz A GmbH zum 3 1 . 1 2. 1 0 7.690 2.4 1 0 1 0. 1 00 Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresfehlbetrag Rückstellungen Verbindlichkeiten Passiva 5 .000 200 600 - 2 .800 2.300 4.800 1 0. 1 00 Zum Ausgleich des erwarteten Fehlbetrags von 2,8 Mill. € sollen die Kapitalrücklage und die Gewinnrucklagen vollständig aufgelöst werden. Darüber hinaus soll aus Mangel an auflösbaren Rücklagen das gezeichnete Kapital um die fehlenden 2 Mill. € herabgesetzt werden. Die bereinigte Plan-Bilanz mit Kapitalherabsetzung und Auflösung der Rücklagen stellt sich mit Angabe der Leerposten wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Bereinigte Plan-Bilanz A GmbH zum 3 1 . 1 2 . 1 0 7.690 Gezeichnetes Kapital 2.4 1 0 Kapitalrücklage 1 0. 1 00 Gewinnrücklagen Jahresfehlbetrag Rückstellungen Verbindlichkeiten Passiva 3 .000 o o o 2.300 4.800 1 0 . 1 00 Auf der Grundlage der geschätzten Daten beschließt die Gesellschafterversammlung der A GmbH die vereinfachte Kapitalherabsetzung um den von den Geschäftsftihrern vorgeschlagenen Betrag von 2 Mill. €. Nach Ablauf des Geschäftsjahrs 1 0 erweist sich die Planung als fehlerhaft. Tatsächlich beträgt der Jahresfehlbetrag 1 ,2 Milt €. Es ist die Einstellung in die Kapitalrücklage nach Vornahme der Kapitalherabsetzung unter Ausweis eines ausgeglichenen Jahresergebnisses vorzunehmen und der Sachverhalt in der Bi lanz der A GmbH zum 3 1 . 1 2. 1 0 abzubilden. 2 . Verwendung d e r Kapitalrücklage a) Kapitalrücklagenverwendung der Aktiengesellschaft Die Verwendung der Kapitalrücklage ist für die AG in § 1 50 Abs . 3 und 4 AktG geregelt. Bezüglich der Verwendung der Kapitalrücklage ist zu unterschei den zwischen der Kapitalrücklage, deren Verwendung eingeschränkt und der Kapitalrücklage, deren Verwendung uneingeschränkt ist. 228 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals Entnahmen aus der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB sind auf die Einschränkungen des § 1 50 Abs . 3 und 4 AktG beschränkt, wobei Abs. 3 und Abs. 4 unterschiedliche Sachverhalte regeln. § 1 50 Abs. 3 AktG regelt die Verwendung der Kapitalrücklage zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages und eines Verlustvortrages eines Unternehmens. Nur soweit die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB zusammen 1 0 % oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals nicht übersteigen, ist die Auflösung fur die im Folgenden an gefuhrten Zwecke erlaubt: • zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages bei Vorliegen der genannten Vor aussetzungen, wenn der Jahresfehlbetrag nicht anderweitig, z.B . durch Auf lösung eines Gewinnvortrages, anderer Gewinnrücklagen oder u.U. sat zungsmäßiger Rücklagen, ausgeglichen werden kann; • zum Ausgleich eines Verlustvortrages, sofern er nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann. § 1 50 Abs. 4 AktG regelt die Verwendung der Kapitalrücklage neben dem Ausgleich eines Jahresfehlbetrages und eines Verlustvortrages. Soweit die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB zusammen 1 0 % oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundka pitals übersteigen, darf der übersteigende Betrag verwendet werden: • zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages, soweit er nicht durch einen Ge winnvortrag aus dem V orj ahr gedeckt ist; • zum Ausgleich eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist; • zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmittel nach § § 207 bis 220 AktG. Entnahmen aus der Kapitalrücklage nach § 272 Abs . 2 Nr. 4 HGB von Zuzah lungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital eingebracht haben, sind ohne Ein schränkungen möglich. Über sie kann nach h.M. bei der AG, ebenso wie über den Posten "andere Gewinnrücklagen", der Vorstand frei verfugen. b) Kapitalrücklagenverwendung der GmbH Abweichend von der Regelung der Rücklagenverwendung der AG ist bei der GmbH die Verwendung bzw. Auflösung der Kapitalrücklage bis auf die Auf lösung der Rücklage rur eingeforderte Nachschüsse und die Auflösung einer bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung eingestellten Kapitalrücklage gesetz lich nicht geregelt. An die Stelle der fehlenden gesetzlichen Vorschriften können gesellschaftsvertragliche Regelungen treten. Liegen derartige Regelungen nicht vor, kann die Gesellschafterversammlung über die Verwendung und die evtl. Rückzahlung der Kapitalrücklagen entscheiden. Trotz der fehlenden gesetzlichen Regelung entspricht der Zweck der Kapitalrück lage bei der GmbH und damit deren Verwendung weitgehend den Vorgaben des B. Kapitalrücklage 229 § 150 Abs. 3 und 4 AktG. Sie dient primär der Verrechnung eines eingetretenen Jahresfehlbetrages bzw. eines Bilanzverlustes sowie der Verrechnung eines Ver lustvortrages. Das unter den Kapitalrücklagen in der Bilanz der GmbH gesondert ausgewiesene Nachschusskapital darf nur zur Deckung eines Verlustvortrages, eines Jahres fehlbetrages oder eines Bilanzverlustes verwendet werden. Darüber hinaus ist das Nachschusskapital eine umwandlungsfahige Rücklage im Sinn der §§ 57c Abs. 1 , 57d Abs. 1 GmbHG, sobald sie als Kapitalrücklage ausgewiesen ist. Typisch für die GmbH ist die Regelung, nach den eingezahlten Nachschüsse nach § 30 Abs . 2 GmbHG, soweit s ie nicht zur Deckung eines Verlustes am Gezeichneten Kapital (Stammkapital) erforderlich sind, an die GmbH-Gesellschafter zurückge zahlt werden können. Besondere Regelungen zur Verwendung der aus der Kapitalherabsetzung gewonnenen Beträge beinhaltet § 5 8b GmbHG. Sie verlangen: • Nach § 5 8b Abs. 1 GmbHG dürfen die Beträge, die aus der Auflösung der Kapital- oder Gewinnrücklagen und aus der Kapitalherabsetzung gewonnen werden, nur verwandt werden um Wertminderungen auszugleichen und sons tige Verluste zu decken. • Nach § 5 8b Abs . 2 GmbHG dürfen die gewonnenen Beträge in die Kapital rücklage eingestellt werden, soweit diese 1 0 % des Stammkapitals nicht über steigt. Als Stammkapital gilt dabei der Nennbetrag, der sich durch die Herab setzung ergibt. • Nach § 5 8b Abs . 3 GmbHG darf ein Betrag, der auf Grund des Abs. 2 in die Kapitalrücklage eingestellt wurde, vor Ablauf des fünften nach der Beschluss fassung über die Kapitalherabsetzung beginnenden Geschäftsjahres nur ver wandt werden: o zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages, soweit dieser nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist und nicht durch Auflösung von Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann; o zum Ausgleich eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr, soweit er nicht von Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann; oder o zur Kapitalerhöhung der GmbH aus Gesellschaftsmitteln. 11. Ausweis der Kapitalrücklagen Nach § 266 Abs. 3 A. H. HGB ist unter dem Eigenkapital ein gesonderter Pos ten "Kapitalrücklage" anzusetzen, unter dem alle Kapitalrücklagen eines Un ternehmens auszuweisen sind. Gleichzeitig sieht § 272 Abs. 2 HGB unterschied liche Zuordnungsgründe für den Ausweis der einzelnen Einstellungen von Kapi talrücklagen vor. In beiden Vorschriften verwendet der Gesetzgeber den Begriff "Kapitalrücklage" im Singular. Gleiches gilt für § 1 52 Abs. 2 AktG, wonach zu dem Posten "Kapitalrücklage" in der Bilanz oder im Anhang besondere Angaben zu machen sind. 230 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals Aus der Verwendung des Begriffs "Kapitalrücklage" und der nicht vorgeschrie benen Untergliederung in § 266 Abs. 3 A. H. HGB wird von dem überwiegenden Schrifttum gefolgert, dass für die in Betracht kommenden Beträge ein gesonder ter Ausweis nicht vorgeschrieben ist. Der Argumentation kann schon deshalb nicht gefolgt werden, weil der Gesetzge ber den Begriff nicht auf "Kapitalrücklage" beschränkt. So verwendet er u.a. in § 1 50 Abs . 3 und 4 AktG den Begriff "Kapitalrücklagen". Gegen diese Auslegung spricht auch, dass die amtliche Begründung zu § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB ausdrücklich von einem gesonderten Ausweis des Agios spricht und dabei auf die Vierte EG-Richtlinie verweist, nach der das Agio ge sondert auszuweisen ist. Hinzu kommt, dass in § 1 50 Abs . 2 bis 4 AktG der Beg riff "Kapitalrücklage" verwendet wird, wobei für die Kapitalrücklage nach § 272 Abs . 2 Nr. 1 bis 3 HGB die besonderen Verwendungsregeln des § 1 50 Abs. 3 und 4 AktG gelten. Schließlich ist nach § 42 Abs . 2 Satz 3 GmbHG für den ge sondert ausgewiesenen Posten "Eingeforderte Nachschüsse" ein entsprechender Betrag in dem Posten "Kapitalrücklage" gesondert auszuweisen, während nach § 5 8b Abs . 2 Satz 1 GmbHG die bei der Kapitalherabsetzung gewonnene Beträge in die Kapitalrücklage eingestellt werden dürfen. Es lässt sich die Auffassung vertreten, dass für die Information Außenstehender der gesonderte Ausweis einzelner Arten der Kapitalrücklage erforderlich ist, wenngleich sich aus der nicht nachvollziehbaren unterschiedlichen Begriffsver wendung eine Absicht des Gesetzgebers nicht ableiten lässt. Eine Untergliede rung lässt sich allenfalls über § 264 Abs . 2 HGB begründen, soweit der Posten "Kapitalrücklage" Einstellungen mit unterschiedlichem Verwendungsbereich, unterschiedlicher Auflösungsmöglichkeit und unterschiedlicher zeitlicher Bin dung enthält. Dies gilt : • bei der AG im Hinblick auf die unterschiedlichen Verwendungsregeln des § 1 50 Abs . 3 und 4 AktG, nach denen ein gesonderter Ausweis der Posten des § 272 Abs . 2 Nr. 1 bis 3 HGB und des Postens nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB erforderlich ist; • bei der GmbH im Hinblick auf den gesonderten Ausweis des dem Posten "Eingeforderte Nachschüsse" entsprechenden Betrages unter dem Posten "Kapitalrücklage", rür den § 42 Abs. 2 Satz 3 GmbHG ausdrücklich einen gesonderten Ausweis vorschreibt und die nach § 5 8b Abs. 2 und 3 GmbHG eingestellten Beträge aus der Kapitalherabsetzung, die bezüglich der Auflö sung einer fünfjährigen Bindung unterliegen. Nach § 1 52 Abs . 2 AktG besteht für die AG die Verpflichtung, in der Bilanz oder im Anhang den Betrag, der während des Geschäftsjahres in die Kapitalrückla ge eingestellt wurde, und den Betrag, der für das Geschäftsjahr entnommen wird, anzugeben. Eine Angabe im Eigenkapitalspiegel, die im Schrifttum emp fohlen wird, ist im AktG nicht vorgeschrieben, ist aber zulässig. Für die GmbH fehlt eine Angabe über die Veränderungen der Kapitalrücklage fiir Einstellungen und Entnahmen. B. Kapitalrücklage 23 1 111. Bewertung der Kapitalrücklagen Bei Bareinlagen der Gesellschafter aus der Ausgabe von Anteilen nach § 272 Abs . 2 Nr. 1 HGB ist die Kapitalrücklage mit dem Betrag des Aufgeldes zu be werten. Erfolgt die Ausgabe von Anteilen der Gesellschaft gegen Sacheinlagen der Ge sellschafter, ist das unter Berücksichtigung des beizulegenden Zeitwertes der eingebrachten Sacheinlagen vereinbarte Aufgeld in die Kapitalrücklage einzu stellen. Aufgelder bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen in Form von Wandel schuldverschreibungen oder von Optionsanleihen sind nach § 272 Abs . 2 Nr. 2 HGB mit dem Betrag, der bei der Ausgabe der Schuldverschreibungen zum Er werb der Anteile durch die Gesellschafter erzielt wird, in die Kapitalrücklage einzustellen. Bewertungsprobleme können bei Unterverzinslichkeit der Schuld verschreibungen auftreten. Bei Zuzahlungen zur Gewährung von Vorzügen ist nach § 272 Abs . 2 Nr. 3 HGB der Betrag der Zuzahlungen in die Kapitalrücklage einzustellen. Handelt es sich bei den Zuzahlungen um Barzahlungen, treten keine Bewertungsprobleme auf. Erfolgen die Zuzahlungen durch Sacheinlagen, die höchstens mit dem beizu legenden Zeitwert anzusetzen sind, ergibt sich der in die Kapitalrücklage einzu stellende Betrag aus der Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Bei anderen Zuzahlungen in das Eigenkapital nach § 272 Abs . 2 Nr. 4 HGB, wie bei Zuzahlungen nach § 272 Abs . 2 Nr. 3 HGB gilt Gleiches. Bei Nachschüssen ergibt sich die Höhe der Kapitalrücklage aus der Nachschuss pflicht in Höhe des als Forderung ausgewiesenen, eingeforderten Betrages. Die Höhe der Forderung richtet sich gemäß § 42 Abs . 2 Satz 2 GmbHG nach dem eingeforderten oder als Einzahlung erwarteten niedrigeren Betrag. Bei Einstellungen auf grund von Kapitalherabsetzungen ergibt sich der Betrag als Differenz zwischen der Höhe der Kapitalherabsetzung und den zum Aus gleich von Wertminderungen und zum Decken von Verlusten notwendigen Be trägen.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.