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B. Aktive und passive Steuerabgrenzung in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 335 - 341

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_335

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Aktive und passive Steuerabgrenzung I. Grundlagen der Steuerabgrenzung Mit dem BilMoG ist die bisherige Regelung des § 274 HGB auf eine neue, den IFRS entsprechende, konzeptionelle Basis (bilanzorientiertes temporary Konzept) gestellt worden. Bei der Steuerabgrenzung (latenten Steuern) wurde bislang als Voraussetzung für die Aktivierung bzw. Passivierung der Steuerab grenzung auf zeitliche Verschiebungen bzw. Abweichungen (GuV orientiertes timing-Konzept) abgestellt. Zeitliche Differenzen (timing differences) entstehen zwischen hande1srechtli chem Ergebnis vor Ertragsteuern und zu versteuerndem Einkommen eines Un ternehmens, die sich im Zeitablauf, d.h. in späteren Geschäftsjahren, voraussicht lich ausgleichen. Die Abweichungen führen in der Handelsbilanz als aktive Steu erabgrenzung zeitbezogen zu einer Steuerentlastung, als passive Steuerabgren zung zu einer Steuerbelastung. Wird z.B. eine erworbene Maschine in der Handelsbilanz linear in fünf Jahren, in der Steuerbilanz linear in acht Jahren abgeschrieben, so sind die Abschreibungen und damit der Aufurand in der Handelsbilanz in den ersten fünf Jahren höher als die Abschreibungen in der Steuerbilanz. Im Umkehrschluss sind die Abschrei bungen und damit der Aufurand in der Handelsbilanz in den Jahren sechs, sieben und acht niedriger (null) als die Abschreibungen in der Steuerbilanz. Die Diffe renzen zwischen den Abschreibungen und damit dem Aufurand in der Han dels-und der Steuerbilanz gleichen sich im Zeitablauf über den Zeitbereich von acht Jahren aus. Die neu eingeführte Steuerabgrenzung ist nicht mehr an Differenzen, die sich aus unterschiedlicher Periodisierung der Erträge und Aufwendungen in der Han delsbilanz und der Steuerbilanz ergeben, und die damit zu unterschiedlicher Ge winnermittlung in Handels- und Steuerbilanz führen. Maßgeblich sind bei dem temporary-Konzept Differenzen, die sich aus unterschiedlichen Wertansät zen in der Handels- und der Steuerbilanz ergeben und in der Zukunft auf die Be steuerung des Unternehmens belastend oder entlastend wirken. Das temporary-Konzept berücksichtigt nicht nur Differenzen in der Gewinn und Verlustrechnung, sondern alle Differenzen aus Ansatz- und Bewertungsab weichungen zwischen Hande1s- und Steuerbilanz. Darüber hinaus sind Vorgänge zu berücksichtigen, die sich steuererhöhend oder steuermindernd auswirken. Dies gilt für Verlustvorträge des Unternehmens, die bei Verrechnung mit in späteren Geschäftsjahren entstehenden Gewinnen zur Steuerminderung führen und bei verrechenbaren Verlusten, die bei Erwerb eines Unternehmens übernommen und mit den Gewinnen des bilanzierenden Unternehmens verrechnet werden. 300 Sechster Teil: Bilanzierung von Aktiv- und Passiv positionen Abweichend von der bisherigen Regelung sind nach den Änderungen durch das BilMoG in Übereinstimmung mit der internationalen Praxis sog. quasi-per manente Differenzen in die Steuerabgrenzung einzubeziehen. Dabei handelt es sich um zeitliche Differenzen, die bislang wie permanente Differenzen behandelt wurden, da der Zeitpunkt der Umkehrung im Zeitablauf nicht bestimmbar ist. Dies gilt z.B . für Differenzen bei der Bewertung einer Beteiligung, auf die nur in der Handelsbilanz Abschreibungen vorgenommen worden sind, und die Um kehrung spätestens bei Veräußerung der Beteiligung erfolgt, der Zeitpunkt der Veräußerung aber unbestimmt ist. 11. Nachweis und Ansatz der Steuerabgrenzung 1. Nachweis für die Steuerabgrenzung Der Nachweis der Steuerabgrenzung erstreckt sich auf das Vorhandensein eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld und bezieht sich damit auf die aktive und passive Steuerabgrenzung. Der Nachweis aktiver und passiver Steuerabgrenzung hat sich zuerst auf das Vor liegen der Voraussetzungen für seinen zulässigen Ansatz als Aktiv- und Passiv posten in der Bilanz zu richten. Bei dem Nachweis ist sowohl die Zulässigkeit als auch auf die Vollständigkeit der Bilanzierung der Steuerabgrenzung zu prüfen. 2. Voraussetzungen für die Steuerabgrenzung Die Voraussetzungen für den Ansatz der Steuerabgrenzung führt § 274 Abs. HGB an. Danach ist für den Fall, • dass eine Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden und deren steuerlichen Wertansätzen, oder • auf grund ungenutzter Verlustvorträge oder Steuergutschriften besteht, und • sich die Differenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleicht, eine sich daraus ergebende Steuerbelastung als Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und eine sich daraus ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern nach § 266 Abs. 2 D . HGB auszuweisen. 3. Differenzen zwischen Wertansätzen Differenzen zwischen handels- und steuerlichem Wertansatz, die zu aktiver Steu erabgrenzung führen, sind u.a. zurückzuführen auf: • die niedrigere Bewertung von Aktiva in der Handelsbilanz bei höherer Be wertung in der Steuerbilanz oder • die höhere B ewertung von Passiva in der Handelsbilanz bei niedrigerer Be wertung in der Steuerbilanz. B. Aktive und passive Steuerabgrenzung 301 Die Ursachen unterschiedlicher Werte der Aktiva und Passiva in Handels- und Steuerbilanz infolge unterschiedlicher Bewertung sind u.a. auf die folgenden Sachverhalte zurückzuführen: • Nichtaktivierung eines Disagios nach § 250 Abs . 3 HGB, das steuerlich als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen ist. • Niedrigerer Ansatz der Herstellungskosten in der Handelsbilanz in Aus übung der weiterhin zulässigen Bewertungswahlrechte nach § 255 Abs . 2 Satz 3 HGB bei Ansatz der höheren steuerlichen Herstellungskosten. • Abschreibungen in der Handelsbilanz, die nach steuerrechtlichen Vor schriften, z.B . bei der Bewertung von geringwertigen Wirtschaftsgütern, nicht in entsprechender Höhe vorgenommen werden dürfen. Die Gewinndifferenzen zwischen handelsrechtlichem Ergebnis und steuer pflichtigem Einkommen sind bei passiver Steuerabgrenzung vor allem zurück zuführen auf: • Nichtansatz oder niedrigere Bewertung der Aktiva in der Steuerbilanz, An satz oder höhere Bewertung in der Handelsbilanz; • Ansatz oder höhere Bewertung der Passiva in der Steuerbilanz, Nichtansatz oder niedrigere Bewertung in der Handelsbilanz. Bei den angeführten Sachverhalten ist das handelsrechtliehe Ergebnis höher als das zu versteuernde Einkommen. Die zeitliche Nachverlagerung von Aufwen dungen ohne die Bildung einer passiven Steuerabgrenzung führt dazu, dass die Höhe der Ertragsteuern nicht dem handelsrechtlichen Ergebnis entspricht. Eine der wenigen Ursachen unterschiedlicher Werte der Aktiva und Passiva in der Handels- und Steuerbilanz infolge unterschiedlicher Wertbestimmung ist der Ansatz von Fremdkapitalzinsen nach § 255 Abs . 3 Satz 2 HGB, die in der Steu erbilanz nicht aktivierbar sind. 111. Ausweis der Steuerabgrenzung Aktive Steuerabgrenzungen sind nach der Neufassung des § 274 Abs. 1 HGB durch das BilMoG als aktive latente Steuern in der Bilanz unter dem neu einge fügten § 266 Abs . 2 D. HGB auszuweisen. Passive Steuerabgrenzungen sind nach § 274 Abs. 1 HGB in der Bilanz als passive latente Steuern auszuweisen. Ein Ausweis unter dem zur früheren Rege lung verlangten Posten " Steuerrückstellungen" ist nicht zulässig. Der Ausweis hat nach der Änderung durch das BilMoG nach § 266 Abs . 3 E. HGB unter dem Posten "Passive latente Steuern" zu erfolgen. Ein Ausweisproblem stellte zur früheren Regelung das gleichzeitige Auftreten aktiver und passiver Steuerabgrenzungen dar. Dabei war fraglich, ob eine Ver rechnung (Saldierung) aktiver und passiver Steuerabgrenzungen zulässig bzw. verpflichtend ist. Die Frage wurde je nachdem, ob eine sog. Einzeldifferenzen- 3 02 Sechster Teil: Bilanzierung von Aktiv- und Passiv positionen betrachtung oder eine Gesamtdifferenzenbetrachtung im Vordergrund steht, un terschiedlich beantwortet: • Die Einzeldifferenzenbetrachtung stellt darauf ab, dass alle Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die zu aktiven oder zu passiven Steuer abgrenzungen ruhren, jeweils gesondert ausgewiesen werden. Die Betrach tung beinhaltet ein Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot) von aktiver und passiver Steuerabgrenzung. • Die Gesamtdifferenzenbetrachtung stellt darauf ab, dass aktive und pas sive Steuerabgrenzungen zu verrechnen sind und nach der Verrechnung im Ergebnis nur eine aktive oder nur eine passive Steuerabgrenzung ausgewie sen wird. Da sich aus der Steuerabgrenzung entweder nur eine Steuerbelastung oder eine Steuerentlastung ergeben kann, gilt die Anwendung der Gesamtdifferenzen betrachtung. IV. Ermittlung der Höhe der Steuerabgrenzung Zur Ermittlung der Höhe der Steuerabgrenzung ist die Abweichung zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis vor Ertragsteuern und dem entsprechenden steuerpflichtigen Einkommen mit dem maßgeblichen Ertragsteuersatz zu multip lizieren. Dabei stellt sich die Frage nach dem maßgeblichen Steuersatz. Um den der Bestimmung der Steuerabgrenzung zugrunde zu legenden Steuersatz gab es nach der bisherigen Fassung eine breite Diskussion, da der Gesetzgeber einen maßgeblichen Steuersatz nicht explizit festgelegt hat. Als korrektes Verfahren rur die Ermittlung des Wertes der Steuerabgrenzung wurde bisher die Liability-Methode, nach der aktive Steuerabgrenzungen als Vermögensgegenstände, passive Steuerabgrenzungen als Schulden betrachtet wurden, gesehen. Da die Höhe der Forderungen bzw. der Verbindlichkeiten ge genüber dem Fiskus von dem zukünftigen Steuers atz abhängig ist, sieht die Lia bility-Methode die Berücksichtigung zukünftiger Steuersätze rur die Bemes sung des Steuereffektes vor. Bei Änderungen des erwarteten Steuersatzes muss die Steuerabgrenzung angepasst werden. Aus Vereinfachungs gründen wurde es als zulässig angesehen, rur die Bewertung der Gewinndifferenzen an Stelle des zukünftigen Steuersatzes von dem aktuellen Steuersatz auszugehen. Das Verfahren entspricht der Deferred-Methode. Sie stellt die Erfolgsrechnung (GuV) in den Vordergrund und will ein der dynami schen Erfolgsermittlung entsprechendes Verhältnis von ausgewiesenem Erfolg und Steueraufwand herstellen. Um dies zu erreichen, wird auf den aktuellen Steuersatz abgestellt. Zudem erfolgt bei Steuersatzänderungen keine Anpassung der einmal vorgenommenen Steuerabgrenzung. Mit der Neufassung des § 274 Abs. 2 HGB durch das BilMoG wurde der im Schrifttum umstrittene maßgebliche Steuers atz nunmehr gesetzlich festgelegt. Danach ist der Betrag der künftigen Steuerbelastung oder Steuerentlastung mit B. Aktive und passive Steuerabgrenzung 303 dem unternehmerischen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz zu bewerten. Offen bleibt, wie bei einer Änderung des unternehmerischen Steuersatzes zu verfahren ist. Der Steuerabgrenzung auf der Basis der Deferred-Methode würde es entsprechen, keine Änderung in der Bewertung einer Steuerabgrenzung vorzu nehmen. Neue Steuerabgrenzungen wären mit dem neuen, Auflösungen mit dem frühern Ertragsteuersatz zu bewerten. Da § 274 Abs . 2 HGB jedoch auf die künftigen Steuerbe- bzw. Steuerentlastungen abstellt, muss bei einer Änderung des Steuersatzes eine Bewertungsanpassung erfolgen. Bei der zugrunde zu le genden Gesamtdifferenzbetrachtung des § 274 HGB ist eine Anpassung des Ge samtbestandes der Steuerabgrenzungen an den veränderten Steuers atz vorzuneh men. Beispiel 51: Aktive latente Steuern Aufgrund der Ausübung der Ansatzwahlrechte und der vorsichtigen Bewertung der Vermö gensgegenstände und Schulden der A AG im handelsrechtlichen Jahresabschluss treten beim Vergleich m it dem steuerrechtlichen Jahresabsehluss Differenzen auf, die zum Teil zeitlicher, permanenter oder quasipermanenter Natur sind. Soweit zeitliche Differenzen bestehen, kann das Wahlrecht zum Ansatz aktiver latenter Steuern in der Handelsbilanz ausgeübt werden. Als Ausgangspunkt wird der identische Jahresabschluss nach HGB und nach Steuerrecht darge stellt. Die Bilanz und die GuV stellen sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. Aktiva Handelsbilanz = Steuerbilanz A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 Anlagevermögen Umlaufvermögen AufWendungen 1 3 .480,0 6 .35 1 ,5 1 9. 83 1 ,5 Handelsbilanzielle GuV AufWendungen (ohne Ertragsteuern)1 9.690,0 Ertragsteuern 2.722,5 Jahresüberschuss 3.327,5 2 5 . 740,0 Eigenkapital lahresüberschuss Rückstellungen davon Steuerrückstellungen 2.722,5 Verbindlichkeiten Steuerbilanzielle GuV A AG 1 0 Erträge Passiva 6.400,0 3 .327,5 4. 504,0 5 .600,0 1 9. 83 1 , 5 Erträge 25.740,0 2 5 . 740,0 Der Vorsteuergewinn ist 6 .050 Tsd. €; bei einem Ertragsteuersatz von 45 % ergeben sich die Ertragsteuern mit 2 .722,5 Tsd. €. Aufgrund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften im Handelsrecht l.md im Steu errecht stimmen die auf den gleichen Stichtag aufgestellten Bilanzen und Gewinn- und Verlust rechnungen der A AG nicht überein. Typische Fälle für das Entstehen aktiver latenter Steuern 304 Sechster Teil: Bilanzierung von Aktiv- und Passiv positionen auf Grund von Ansatz- und Bewertungsabweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz werden rur das Jahr 1 0 wie folgt angenommen: o Zeitliche Differenzen im Anlagevermögen: Nichtaktivierung eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts mit 200 Tsd. €; höhere Abschreibung von technischen Anlagen und Maschinen 780 Tsd. €; o Zeitliche Differenzen im Umlaufvermögen und Rechnungsabgrenzungsposten: Aktivierung unfertiger Erzeugnisse zu Teilkosten 90 Tsd. €; höhere Abschreibung Vorräte 60 Tsd. €; sofortige Abschreibung eines Disagios aus einer Anleihe mit 20 Tsd. €; o Zeitliche Differenzen bei den Rückstellungen: Aufwandsrückstellungen 660 Tsd. €; höhere Gewährleistungsrückstellungen 540 Tsd. €. 1 . Es ist der handelsbilanzielle Jahresabschluss der A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 unter Berücksichti gung der angegebenen Ansatz- und Bewertungsabweichen zu erstellen und die Ertragsteu erquote zu ermitteln, die sich bei Übernahme der Ertragsteuern aus der Steuerbilanz ohne die Bilanzierung aktiver latenter Steuern ergibt. 2. Es sind die aktiven latenten Steuern der A AG zum Jahresabschluss 10 unter der Annahme eines Ertragsteuersatzes von 45 % des Vorsteuergewinns zu ermitteln und die Handelsbi lanz und die handelsbilanzielle GuV der A AG unter Einbeziehung der latenten Steuern zum 3 1 . 1 2 . 1 0 aufzustellen. 3 . Die A AG hat im Jahr 10 die B GmbH übernommen, die in ihrem Jahresabschluss 09 einen Verlustvortrag von 2 Mill. € ausweist, der von der A AG steuerlich abzugsfähig ist. Es ist festzustellen wie die Einbeziehung des Verlustvortrags in die latenten Steuern das unter 1 . ermittelte Ergebnis verändern würde. Beispiel 52 : Passive latente Steuern Passive latente Steuern treten gegenüber aktiven latenten Steuern in den vergleichsweise selte nen Fällen auf, in denen der handelsbilanzielle Vorsteuergewinn höher ist als der steuerbilan zieHe. Aufgrund der Ausübung der Ansatzwahlrechte und der vorsichtigen Bewertung der Vermö gensgegenstände und Schulden der A AG im handelsrechtlichen Jahresabschluss treten beim Vergleich mit dem steuerrechtlichen Jahresabschluss Differenzen auf, die zum Teil zeitlicher, permanenter oder quasipermanenter Natur sind. Es sind, soweit zeitliche Differenzen bestehen, in der Handelsbilanz passive latente Steuern anzusetzen. Ausgangspunkt ist, ebenso wie bei dem Beispiel zu den aktiven latenten Steuern, der identische Jahresabschluss nach HGB und nach Steuerrecht. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrech nung stellen sich ohne Berücksichtigung der Abschreibungen der Herstellungskosten eines im Anlagevermögen angesetzten Gebäudes wie folgt dar (Beträge in Tsd. €): Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Aufwendungen B. Aktive und passive Steuerabgrenzung Handelsbilanz = Steuerbilanz A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 1 3 .480,0 6.3 5 1 ,5 1 9. 83 1 ,5 Eigenkapital Jahresüberschuss Rückstellungen davon Steuerrückstellungen 2.722,5 Verbindlichkeiten Handels· und steuerbilanzielle GuV A AG 1 0 25 . 740,0 305 Passiva 6.400,0 3 .327,5 4 .504,0 5.600,0 19. 83 1 ,5 Erträge 25 .740,0 Aufgrund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften stimmen Bilanz und GuV der A AG nach Handels- und im Steuerrecht nicht überein. Das Aufzeigen des Entstehens passiver latenter Steuern wird im Folgenden auf die Abweichung bei der Bewertung eines bebauten Grundstücks beschränkt. Es sei die Situation gegeben, in der das Steuerrecht bei der Herstellung eines Gebäudes mit Her stellungskosten von 4 Mill. € Sonderabschreibungen von 50 % im Jahr der Herstellung, fur die die umgekehrte Maßgeblichkeit nicht gilt, gewährt; die planmäßige steuerliche Abschreibung beträgt 1 % p.a., die handelsbilanzielle 2 % p.a. Aus den unterschiedlich hohen Abschreibungen entstehen zeitliche Differenzen. Nach § 274 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz passive la tente Steuern anzusetzen. 1 . Es ist die Steuerbilanz und die steuerbilanzielle GuV der A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 unter Be rücksichtigung der angegebenen Bewertungsabweichung zu erstellen. 2. Es sind die passiven latenten Steuern der A AG im Jahresabschluss 1 0 unter der Annahme eines Ertragsteuersatzes von 45 % des Vorsteuergewinns zu ermitteln und die Handelsbi lanz und die handelsbilanzielle GuV der A AG unter Einbeziehung der latenten Steuern zum 3 1 . 12 . 1 0 aufzustellen.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.