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A. Geleistete und erhaltene Anzahlungen in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 329 - 334

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_329

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
Sechster Teil Bilanzierung von Aktiv- und Passivpositionen A. Geleistete und erhaltene Anzahlungen Anzahlungen sind die von dem bilanzierenden Unternehmen geleisteten und von ihm erhaltenen Anzahlungen zu gliedern. Aus geleisteten Anzahlungen entstehen Forderungsrechte des bilanzierenden Unternehmens auf ErfUllung der verein barten Lieferung oder Leistung des Vertragspartners dar. Erhaltene Anzahlungen stellen Verbindlichkeiten auf ErfUllung der vereinbarten Leistung des bilanzie renden Unternehmens dar. I. Geleistete Anzahlungen als Vorleistungen Geleistete Anzahlungen sind Vorleistungen auf schwebende Geschäfte über den Erwerb von immateriellen Vermögensgegenständen nach § 266 Abs. 2 A. 1. Nr. 4 HGB, von Sachanlagen nach § 266 Abs. 2 A. H. Nr. 4 HGB sowie von Vorräten nach § 266 Abs . 2 B. I . Nr. 4 HGB i .S . des § 266 Abs. 2 HGB. Zu letzterem Pos ten zählen nach Auffassung im Schrifttum auch Anzahlungen auf Dienstleistun gen, die im Zusammenhang mit der Beschaffung der Vorräte stehen. 1. Nachweis und Ansatz geleisteter Anzahlungen Der Nachweis der geleisteten Anzahlungen lässt sich anhand von Zahlungsvor gängen des bilanzierenden Unternehmens bzw. bei Tauschgeschäften anhand der von dem Unternehmen gelieferten Vermögensgegenstände fuhren. Geleistete Anzahlungen sind Zahlungen des bilanzierenden Unternehmens an das liefernde bzw. leistende Unternehmen. Die Vorleistungen erfolgen i .d.R. in Geld oder in Sachen. Die geleisteten Anzahlungen sind in der Bilanz des voraus leis tenden Unternehmens erfolgsneutral auszuweisen. Für gelei stete Anzahlungen besteht bei dem leistenden Unternehmen Ansatzpflicht. In der Bilanz des die Anzahlungen leistenden Unternehmens sind nach Auffas sung im Schrifttum Anzahlungen nur dann anzusetzen, wenn ein Vertrag oder Vorvertrag über den Erwerb eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermö gens, einer Sachanlage oder von Vorräten abgeschlossen worden ist. Eine Zah lung ohne Vertrag oder Vorvertrag soll unter dem Posten des § 266 Abs. 2 B. H. Nr. 4 . HGB "sonstige Vermögens gegenstände" angesetzt werden. 294 Sechster Teil: Bilanzierung von Aktiv- und Passiv positionen 2. Ausweis geleisteter Anzahlungen Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind nach § 266 Abs. 2 A. I. Nr. 4. HGB gesondert innerhalb der Postengruppe auszuweisen. Gleiches gilt für den Ausweis der Anzahlungen auf Sachanlagen. Insoweit treten bei eindeutiger Zuordenbarkeit der Anzahlungen keine Prob leme auf. Dies gilt für immaterielle Vermögensgegenstände als entgeltlich er worbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Wer te sowie als Lizenzen an solchen Rechten und Werten sowie bei Sachanlagen als Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung. Vorauszahlungen für noch nicht gelieferte Vorräte bzw. für noch nicht er brachte Dienstleistungen sind nach Auffassung im Schrifttum bis zum Zeit punkt des Gefahrenübergangs bei Lieferung der Vorräte bzw. der Erbringung der Dienstleistung entsprechend § 266 Abs. 2 A. I. Nr. 4 HGB unter dem Posten "ge leistete Anzahlungen", danach unter dem entsprechenden Vorratsposten auszu weisen. 3. Bewertung geleisteter Anzahlungen Geleistete Anzahlungen sind bei der Zugangs bewertung mit dem Nominalbe trag, bei Anzahlung in Form der Sachleistung mit dem vereinbarten Sachleis tungsbetrag anzusetzen. Eine Wertminderung auf die Anzahlung ist in dem Fall vorzunehmen, in dem der andere Vertragsteil die Lieferung oder Leistung nicht erbringt und auch die geleistete Anzahlung nicht voll zurückzahlt. Bei Nichterbringung der Leis tung des Vertragspartners, an den die Anzahlung geleistet wurde, entsteht der Forderungsanspruch auf Erfüllungszahlung. Bei Problemen bei der fehlenden Lieferung oder Leistung oder Rückzahlung sind in der Folgebewertung nach § 253 Abs . 4 HGB auf die geleistete Anzahlung Abschreibungen vorzunehmen, um die Anzahlung mit einem niedrigeren beizulegenden Zeitwert am Abschluss stichtag anzusetzen. Abschreibungen wegen Unverzinslichkeit der geleisteten Anzahlungen kommen nicht in Betracht. Der Unverzinslichkeit der Anzahlungen steht nach Beurteilung des Schrifttums im Allgemeinen ein verminderter Einstandspreis der Anzahlung auf eine Lieferung oder Leistung gegenüber. Abschreibungen auf Anzahlungen wegen Wertminderung des zu erwerbenden Vermögensgegenstandes sind gleichfalls nicht zulässig. Geleistete Anzahlungen stellen Forderungsrechte dar, die von dem Wert des zu erwerbenden Vermögens gegenstandes nicht beeinflusst werden. Die Wertminderung des Vermögens ge genstandes, für dessen Erwerb die Anzahlung geleistet wurde, ist nicht durch ei ne Abschreibung der Anzahlung, sondern durch die Passivierung einer Rückstel lung für Drohverluste vorzunehmen. A. Geleistete und erhaltene Anzahlungen 295 Ein Bewertungsproblem stellt sich bei geleisteter Anzahlung in fremder Wäh rung. Da die geleistet Anzahlung ein Forderungsrecht darstellt, das von dem Wert des zu erwerbenden Vermögensgegenstandes unbeeinflusst bleibt, entsteht bei Nichterbringung der Leistung durch den Vertragspartner zwar der Anspruch auf volle Erfiillungszahlung der geleisteten Anzahlung. Fraglich ist, ob der Anspruch des Unternehmens auf Erfüllungszahlung der Ge leisteten Anzahlung in Höhe des Betrages der Fremdwährung oder der In landswährung besteht. Die möglichen Alternativen der Erstattung der Anzah lung haben die folgende Wirkung: • Bei Erstattung in Fremdwährung vermindert sich bei Sinken des Devi senkassamittelkurses der maßgeblichen Fremdwährung die Höhe der F or derung, so dass nach § 253 Abs. 4 HGB abhängig von den Erwartungen be züglich des Devisenkassamittelkurses der Fremdwährung eine Abschrei bung vorzunehmen ist. • Bei Erstattung. in Fremdwährung erhöhen sich bei Steigen des Devisen kassamittelkurses der Fremdwährung die zufließenden Mittel in Inlands währung. Eine Erhöhung der Forderung ist unzulässig. Sie würde gegen das Realisations- und das Imparitätsprinzip nach § 252 Abs. I Nr. 4 HGB sowie das Anschaffungswertprinzip nach § 253 Abs . 1 Satz 1 HGB verstoßen. • Bei Erstattung in Inlandswährung bleibt bei Sinken des Devisenkassa mittelkurses der Fremdwährung die Höhe der Forderung unverändert; eine Abschreibung der Forderung ist unzulässig. • Bei Erstattung in Inlandswährung bleibt bei der Fremdwährung die Höhe der Forderung unverändert; eine Erhöhung der Forderung ist wegen der Ver letzung des Realisations- und des Imparitätsprinzips nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sowie des Anschaffungswertprinzip nach § 253 Abs . 1 Satz 1 HGB un zulässig. Beispiel 49: Geleistete Anzahlung in fremder Währung Die A AG mit Sitz in Deutschland schließt am 1 . 1 0. 1 0 einen Vertrag mit einem Anlagenherstel ler mit Sitz in der Schweiz über die Lieferung eine Fertigungsanlage zum Festpreis von 4 Mil ! . Sfr; Lieferdatum der Fertigungsmaschine 3 1 .3 . 1 1 . Nach den Zahlungsvereinbarungen hat die A AG am 3 1 . 1 0 . 1 0 eine Anzahlung in Höhe von 3 MilL Sfr. zu leisten; Devisenkassamittelkurs: 1 Euro 1 ,59 Sfr; die Restzahlung soll zum Lie ferzeitpunkt erfolgen. Bei Nichtleistung des Anlagenherstellers bis zum 3 0.4. 1 1 hat die A AG einen Rückforderungsanspruch in Höhe der als Anzahlung geleisteten Euro. Zum 3 1 . 12. 1 0 ist der Devisenkassamittelkurs 1 € = 1 ,7 Sfr Es ist die bilanzielle Behandlung der geleisteten Anzahlung zum 3 1 . 1 2 . 1 0 bei dem angefiihrten Devisenkassamittelkurs aufzuzeigen. 296 Sechster Teil: Bilanzierung von Aktiv- und Passiv positionen 11. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 1. Begriffsabgrenzung der Vorleistung Erhaltene Anzahlungen sind Vorleistungen eines Geschäftspartners auf eine von dem bilanzierenden Unternehmen an diesen noch zu erbringende Lieferung oder Leistung. Voraussetzung rur die Charakterisierung des Zuflusses an Geld oder an Sachen als erhaltene Anzahlung auf Bestellungen ist das Vorliegen eines Vertrages, rur den die Lieferung oder Leistung des bilanzierenden Unternehmens noch aussteht. Nach h.M. liegen erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen eines Auftragsgebers nur dann vor, wenn die noch offenen zu erbringenden Lieferungen oder Leistun gen des herstellenden, bilanzierenden Unternehmens Geschäftsvorfalle betreffen, die bei Abwicklung in seiner Gewinn- und Verlustrechnung als Umsatzerlöse auszuweisen sind. Die Lieferung oder Leistung muss auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des bilanzierenden Unternehmens gerichtet sein und die Bestellung muss typische Erzeugnisse und Waren oder typischer Dienstleistungen betreffen. Sind die Zah lungen anderen Geschäften, z.B. der Veräußerung eines bebauten Grundstücks, zuzuordnen, und leistet der Erwerber dieser Vermögens gegenstände hierrur An zahlungen, so sind die Zahlungen des Erwerbers bei dem bilanzierenden Unter nehmen nicht unter dem Posten "erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen", son dern unter dem Posten "sonstige Verbindlichkeiten" auszuweisen. 2. Nachweis und Ansatz der erhaltenen Anzahlungen Der Nachweis, der von dem bilanzierenden Unternehmen erhaltenen Anzahlung auf Bestellung eines Geschäftspartners rur Produkte der typische Tätigkeit des Unternehmens lässt sich leicht anhand von Zahlungszugängen bzw. von Zugän gen von Vermögensgegenständen bei Tauschgeschäften nachweisen. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen typischer Lieferungen und Leistungen sind Zahlungsvorgänge bzw. Zugänge von Sachen, die bilanztechnisch erfolgs neutral zu behandeln sind. Es handelt sich dabei um Vermögensgegenstände oder Leistungen, rur die Ansatzpflicht besteht. 3. Ausweis der erhaltenen Anzahlungen Nach § 266 Abs. 3 C. Nr. 3 HGB sind erhaltene Anzahlungen unter dem Posten "erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen" auszuweisen. Alternativ zum Ausweis unter dem Posten "erhaltenen Anzahlungen auf Bestel lungen" können Anzahlungen auf Vorräte nach § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB von dem Posten "Vorräte" offen abgesetzt werden. Voraussetzung rur den Nettoaus weis ist, dass es sich um erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen von Vorräte handelt. Bei enger Auslegung ist die Absetzung nur insoweit zulässig, als eine A. Geleistete und erhaltene Anzahlungen 297 erhaltene Anzahlung auf Bestellung einem in der Bilanz angesetzten Vorrat di rekt zugerechnet werden kann. Die h.M. folgt dieser Auslegung nicht. Sie sieht es als zulässig an, alle erhaltenen Anzahlungen auf Vorräte offen von der Gesamtsumme der Vorräte abzusetzen. Für die offene Absetzung der Anzahlungen auf Bestellung von den Vorräten soll insoweit eine Beschränkung bestehen, als eine Absetzung höchstens in Höhe des aktivierten Betrages für Vorräte zulässig ist. S ind die erhaltenen Anzahlun gen auf Bestellung von Vorräten höher als der Betrag der Vorräte, soll der über steigende Betrag zwingend unter dem Passivposten "erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen" auszuweisen sein. Sowohl der erweiterte Nettoausweis als auch die Beschränkung sind unbe friedigend. Eine Verrechnung vorhandener Vorratsbestände mit Anzahlungen nicht vorhandener Vorräte gibt keine Information über die Zusammensetzung des Postens "Vorräte" . In der vorgeschlagenen Verrechnung kommt die konzeptio nelle Schwäche des Ansatzes zum Ausdruck. Bei genereller Anwendung des Net toausweises könnten nämlich Fälle auftreten, bei denen das Vorratsvermögen als negative Größe ausgewiesen werden müsste, eine B ilanzierung, die Außenste henden nicht vermittelt werden kann. Für den Ausweis der Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen ist mit dem BilMoG die Regelung des § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB die nicht nachvollziehbare Bruttomethode aufgehoben worden. Maßgeblich für den Aus weis ist nunmehr allein die Nettomethode. Danach sind die erhaltenen Anzah lungen netto, d.h. ohne Ums atzsteueranteil , auszuweisen. Solange das Geschäft schwebend ist, besteht die Verpflichtung des bilanzierenden Unternehmens in der Erbringung einer Lieferung oder sonstigen Leistung. Die in der Bilanz ausgewie senen erhaltenen Anzahlungen sollen anzeigen, in welchem Umfang der Auf traggeber bereits eine Leistung erbracht hat. Dabei ist es folgerichtig die Gegen leistung, d.h. den Rechnungsbetrag ohne Mehrwertsteuer und die auf den Rech nungsbetrag entfallende Umsatzsteuer zu trennen und die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer auszuweisen. 4. Bewertung erhaltener Anzahlungen Bei der nach neuer Regelung allein zulässigen Nettomethode werden die erhalte nen Anzahlungen auf Bestellungen mit dem Nominalwert des Nettobetrages, d.h. mit dem bei dem Unternehmen eingegangenen Betrag abzüglich der Mehr wertsteuer als Vorratsminderung oder als Verbindlichkeit angesetzt. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen in fremder Währung sind nach § 256a HGB mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen. 298 Sechster Teil: Bilanzierung von Aktiv- und Passiv positionen Beispiel 50: Erhaltene Anzahlung mit Umsatzsteuer Das Bauunternehmen A AG hat den Auftrag zur Errichtung eines von der B GmbH zu betrei benden Stadions zu einem Festpreis von 250 Mill. € in der Zeit vom 1 .4. 1 0 bis 30.6. 1 1 . Zum 3 1 . 1 2. 1 0 sind 60 % der Anlage fertig gestellt. Zum 30. 1 2. 1 0 leistet die B GmbH eine Voraus zahlung von 1 50 Mill . € zuzüglich der Mehrwertsteuer von 1 6 %. Es ist aufzuzeigen, wie sich der Vorgang der erhaltenen Anzahlung in der Bi lanz der A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 bei Zugrundelegung der Nettomethode und der Bruttomethode niederschlägt.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.