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B. Sonstige Rückstellungen in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 297 - 313

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_297

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Sonstige Rückstellungen I. Ansetzbare sonstige Rückstellungen Mit dem BilMoG ist die Bildung von Rückstellungen als Aufwandsrückstellun gen weitgehend aufgehoben worden. Die sonstigen Rückstellungen umfassen ganz überwiegend Verbindlichkeitsrückstellungen und nur in Sonderfallen Auf wandsrückstellungen. Nach der mit dem BilMoG vorgenommenen Streichung der Zulässigkeit einer Reihe von bisher zulässigen AufWandsrückstellungen umfassen die verbleiben den ansetzbaren sonstigen Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB lediglich die folgenden Fälle: • Rückstellungen rur ungewisse Verbindlichkeiten (ohne Rückstellungen rur Pensionen und ähnliche Verpflichtungen) nach § 249 Abs . 1 Satz 1 HGB. • Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Droh verlustrückstellungen) nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. • Rückstellungen rur im abgelaufenen Geschäftsj ahr unterlassenen AufWen dungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsj ahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden nach § 249 Abs . 1 Satz 2 Nr. 1 HGB. • Rückstellungen rur im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassenen AufWen dungen fiir Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB. • Rückstellungen rur Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung er bracht werden (Kulanzrückstellungen) nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB; 11. Nachweis und Ansatz sonstiger Rückstellungen Die Verpflichtung zum Nachweis von Rückstellungen eines Unternehmens er gibt sich aus § 246 Abs. 1 HGB. Die Nachweispflicht besteht rur sämtliche an satzpflichtige Rückstellungen. Nach h.M. ist hierrur eine sogenannte Inventur der Risiken vorzunehmen, aus der auch die Einhaltung des Vollständigkeitsge bots der Verbindlichkeitsrückstellungen überwacht wird. Der Nachweis richtet sich darauf, dass keine nicht passivierbaren Rückstellungen angesetzt sind. Beim Ansatz von Rückstellungen ist zwischen Verbindlichkeitsrückstellungen und AufWandsrückstellungen zu unterscheiden. Für sämtliche Verbindlichkeits rückstellungen folgt aus deren Charakter eine Verpflichtung, der sich das Un ternehmen nicht entziehen kann. Es besteht zwingende Ansatzpflicht. Gleiches gilt rur Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HOB rur im Geschäftsjahr unterlassene AufWendungen rur Instandhaltung, die im folgenden 262 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. 1 . Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Ungewisse Verbindlichkeiten, für die nach § 249 Abs . 1 Satz 1 HGB Ansatz pflicht besteht, werden durch zwei Merkmale bestimmt, den Schuldcharakter und die Ungewissheit über das Bestehen und/oder die Höhe der Verbindlichkeit. a) Schuldcharakter ungewisser Verbindlichkeiten Der Schuldcharakter ungewisser Verbindlichkeiten setzt voraus, dass eine Ver pflichtung des bilanzierenden Unternehmens gegenüber einem außen stehenden Dritten besteht. Innenverpflichtungen, wie sie bei Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB angenommen werden, führen nicht zu ruckstellungs pflichtigen, ungewissen Verbindlichkeiten. Die Verpflichtung gegenüber einem außen stehenden Dritten kann rechtlich oder faktisch begründet seit. • Die rechtliche Begründung einer Verpflichtung kann nach h.M. aus einem Vertrag, einem Verwaltungs akt oder aus dem Gesetz ableitbar sein. Bei rechtlicher Verpflichtung mit privatrechtlichem Vertrag, muss der Gläubi ger nicht bekannt sein. Dies gilt z.B. für die Produkthaftung gegenüber nicht bekannten Dritten, die von dem Unternehmen ein schadhaftes Produkt erwor ben haben. • Ein faktische Verpflichtung ist gegeben, wenn ohne dass eine rechtliche Verpflichtung besteht, ein Unternehmen der Erfüllung einer Geld- oder Sach leistung nicht entziehen kann. Die Verpflichtung kann auf moralische, sittli che oder ökonomischen Erwägungen beruhen. Um faktische Verpflichtungen handelt es sich z.B . bei verjährten Verbindlichkeiten, die nach Ablauf der Zahlungsfrist ein lieferndes Unternehmen beansprucht. Will das belieferte Unternehmen bei Anspruch des liefernden Unternehmens (Zulieferer) trotz der Verj ährung die verjährte Verbindlichkeit begleichen, um Nachteile aus Zulieferungen des liefernden Unternehmens an den Abnehmer und um Imagenachteile des beliefernden Unternehmens zu vermeiden, ist in Höhe der Verbindlichkeit eine Rückstellung zu bilden. Geht das belieferte Unternehmen davon aus, dass es bei Geltendmachung der (wirtschaftlichen) verjährten Forderungsrechte des liefernden Unternehmens von einem Abse hen der Einrede der Verjährung keinen Gebrauch machen wird, sind fur die verjährten Ansprüche Rückstellungen zu bilden. Verpflichtungen mit Schuldcharakter bestehen vielfach aus Dauerschuldver hältnissen, bei denen das Schuldnerunternehmen mit den zu erbringenden Leis tungen im Rückstand ist. Derartige passivierungspflichtige Leistungs- oder Er füllungsrückstände treten in der Praxis u.a. auf als : • Gewinnbeteiligungen, Gratifikationen, Pensionsverpflichtungen, Ruhestands und Übergangsvergütungen; und B. Sonstige Rückstellungen 263 • Miet- und Pacht-, Leasing- und Darlehensverhältnissen und aus vorzuneh mender Rekultivierung bei in Anspruch genommenen Grundstücke und deren Ausbeutung, Abbau von Industrieanlagen Wiederherstellung des ursprüngli chen Zustandes bei Bauten auf fremdem Grund und Boden. b) Ungewissheit über das Bestehen von Verbindlichkeiten Weitere Voraussetzung für die Passivierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist die Ungewissheit über das Bestehen und/oder die Höhe von Verpflichtungen. Die Ungewissheit über den Grund einer Verpflichtung kann sich nach h.M. auf das rechtliche Bestehen am Abschlussstichtag, z.B . bei be strittenen Verbindlichkeiten, oder auf das künftige rechtliche Entstehen, z.B . bei Bürgschaftsverpflichtungen, beziehen. Für den Ansatz einer Rückstellung sollen das Bestehen der Verpflichtung sowie die Inanspruchnahme des Unternehmens durch den Berechtigten wahrscheinlich sein. Allerdings ist der Begriff der Wahrscheinlichkeit vielfach nicht bzw. nicht ausreichend präzise formuliert. Unter Wahrscheinlich im Sinn einer Inanspruch nahme durch einen außen stehenden Dritten sind im Allgemeinen Vorgänge mit hoher Eintrittswahrscheinlichkeit gemeint. Die in der Rechtsprechung und im Schrifttum verwendeten Wahrscheinlichkeitsinterpretationen unterscheiden sich vor allem hinsichtlich der Quantifizierung: • Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Voraussetzung für den Ansatz einer Rückstellung erfüllt, wenn mehr Gründe für als gegen das Be stehen einer Verbindlichkeit und für eine künftige Inanspruchnahme spre chen. • Die Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Abschlussstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines gewis senhaften und sorgfältigen Kaufmanns zu beurteilen. Die Umschreibung ist, auch wenn auf objektive Tatsachen verwiesen wird, subjektiv und damit im Ergebnis durch den Kaufmann bestimmbar. • Im Schrifttum werden zur Konkretisierung der erforderlichen Wahrschein lichkeit für das Bestehen der Verpflichtung und die künftige Inanspruchnah me die vorgetragenen verbalen Umschreibungen vorgenommen, z.B . "eine gewisse Wahrscheinlichkeit", "mit einiger Wahrscheinlichkeit', "recht wahr scheinlich", sowie die Vorgabe quantitativer Eintrittswahrscheinlichkeiten, "mehr als 50 %". Beide Merkmale stellen dann, wenn es sich um eine Wahrscheinlichkeitsschät zung handeln soll, die in einem objektiv nachprüfbaren Rahmen liegt, keine zur Lösung des realen Einzelfalls geeigneten Kriterien dar. Die Schätzungen des Be stehens und der Höhe von Rückstellungen sind bis auf wenige Ausnahmen, z.B. der Schätzung der Pensionsverpflichtungen, weitgehend subjektiv und damit i.d.R. in hohem Maße bilanzpolitisch beeinflussbar. 264 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen Besteht die Ungewissheit lediglich bezüglich der Höhe der Verpflichtung, wird von der h.M. eine Aufspaltung der zu passivierenden Verpflichtung als zuläs sig angesehen. Für den Teil, der sicher ist, soll eine Verbindlichkeit, fur den Teil, der ungewiss ist, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten angesetzt werden. Die Aufspaltung widerspricht dem Grundsatz, nach dem Verbindlich keitsrückstellungen gerade dadurch gekennzeichnet sind, dass sie dem Eintritt und/oder der Höhe nach ungewiss sind. Diese Ungewissheit lässt sich durch Aufspaltung nicht beseitigen. Als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten werden im Folgenden unter der Vielzahl der allgemein passivierten Rückstellungen anführt mit: • Garantieverpflichtungen und Kulanzen; • Haftungsrisiken aus Wechselobligo, Bürgschaften, Gewährleistungsobligo, Sicherheitsobligo; • lahresabschluss- und Prüfungskosten; • Leasingverhältnisse, sofern sich Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig gegenüberstehen; • Provisionsverpflichtungen; • Prozessrisiken; • Sozialplanverpflichtungen; • Tantiemen und Gratifikationen; • Umweltschäden bei Verpflichtungen nach den Umweltgesetzen; • Wiederherstellungsverpflichtungen bei gemieteten oder gepachteten Vermögensgegenständen. Der Zeitpunkt für die Passivierung von Rückstellungen für ungewisse Verbind lichkeiten ist das Entstehen der Verpflichtung: • bei ungewissen Verbindlichkeiten durch Rechtsgeschäft, auf grund einer öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Verpflichtung; • bei ungewissen Verbindlichkeiten nach wirtschaftlichen Kriterien ist das Entstehen nicht eindeutig bestimmbar. Im Schrifttum wird die wirtschaftliche Verursachung aus dynamischer und statischer S icht diskutiert: o Aus dynamischer Sicht ist die spätere Zahlung als Aufwand demjenigen Geschäftsjahr des Unternehmens zu belasten, in dem das Ereignis einge treten ist, das das Entstehen der Verbindlichkeit zur Folge hat. o Aus statischer Sicht ist die Verbindlichkeit verursacht, wenn sie eine Schuld im Sinn des § 246 Abs . 1 HGB ist. o Nach Auffassung des BFH liegt eine Verursachung dann vor, wenn der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im Wesentlichen vor dem Abschlussstichtag verwirklicht wird und die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen sind. B. Sonstige Rückstellungen 265 Beispiel 40: Garantierückstellungen Die A AG hat rur den Jahresabschluss zum 3 1 . 1 2. 1 0 den Betrag der Garantierückstellung rur die veräußerten Produkte des laufenden Geschäftsjahrs festzulegen. Zur Schätzung der Höhe der Garantierückstellung stehen die im Folgenden angeruhrten Daten zur Verfügung: ( 1 ) Garantieinanspruchnahme im Vorjahr 09 in Höhe von 1 4 Mil!. €; (2) Garantieinanspruchnahme in den letzten fünf Jahren 1 0 bis 1 5 , d.h. einschließlich der abge laufenen Geschäftsjahr 1 0, in steigender Höhe von 7,5 ; 9,2; 1 0; 1 1 ,5 und 1 4 Mill. € unter Anwendung der Methode der kleinsten Quadrate. (3) Ergebnisse aus der Schätzung der Unternehmensleitung, die mit einer Wahrscheinlichkeit von 75 % eine Inanspruchnahme aus Garantien von 1 7 Mil!. €, mit einer Wahrscheinlichkeit von 5 % eine Inanspruchnahme von 20 Mil!. € und mit einer Wahrscheinlichkeit von 20 % eine Inanspruchnahme von 1 5 Mil!. € erwartet. 1 . Es ist rur die Alternativen Ermittlungs- bzw. Schätzverfahren die Höhe der Rückstellung für Garantien für den Jahresabschluss zum 3 1 . 12 . 1 0 zu ermitteln. 2. Es ist bezüglich der Objektivität der Schätzungen der Alternativen eins bis drei Stellung zu nehmen. Beispiel 41 : Rückstellungen für Rekultivierung Die B AG ist Spezialist für den Abbau von Braunkohle. Im Jahr 2009 schließt sie einen Vertrag über den Braunkohleabbau eines abgegrenzten Braunkohlebereichs für einen Zeitraum von 1 0 Jahren, beginnend am 1 . 1 .20 1 0 bis 3 1 . 1 2.20 1 9. Die Kosten umfassen die Abbaugebühren von 8 Mil!. € pro Jahr, zu zahlen jeweils zu Jahresbeginn. Nach den vertraglichen Vereinbarungen ist nach Beendigung des Abbaus das Gebiet zu rekultivieren. Die Rekultivierungskosten werden zum 1 . 1 .20 1 0 mit 5 Mill. € geschätzt; bei der Aufstellung des Jahresabschlusses der B AG zum 3 1 . 1 2.20 1 0 werden die Rekultivierungskosten mit 5 ,25 Mill. € geschätzt. 1 . Es ist zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Rückstellung mit Abschluss des Vertrages, während der des Braunkohleabbau oder zum Zeitpunkt der Beendigung des Braunkohle abbau zu passivieren ist, und wie sich die alternativen Ansätze auf die Jahresabschlüsse (Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen) der B AG zum 3 1 . 1 2.20 1 0, zum 3 1 . 1 2.20 1 5 und zum 3 1 . 12 . 1 0 1 9 auswirken. 2. Aufgrund der zeitlichen Preiserhöhung der Rekultivierung ist davon auszugehen, dass nicht nur im Jahresabschluss zum 3 1 . 1 2 .20 1 0, sondern auch in den Folgeperioden die Kosten der Rekultivierung pro Jahr um 5 % steigen werden. Es sind die um die Kos tensteuerungen erhöhten Rückstellungen für das Jahr 3 1 . 1 2.20 1 5 zu ermitteln. 2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Stehen sich, wie im Normalfall, bei einem schwebenden Geschäft Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüber, werden nach h.M. die beiderseits nicht erfullten Können die Ansprüche und Verpflichtungen in der Bilanz nicht ange- 266 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen setzt werden. Der im Allgemeinen geltende Grundsatz der Nichtbilanzierung gilt jedoch nicht, wenn Leistung und Gegenleistung sich nicht gleichwertig gege nüberstehen, da bei dem bilanzierenden Unternehmen ein Verpflichtungsüber schuss vorliegt. Dieser ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als Drohverlustrück stellung passivierungspflichtig. Voraussetzungen für den Ansatz einer Drohverlustrückstellung des bilanzieren den Unternehmens sind das Vorliegen eines schwebenden Geschäftes und eines aus dem Verpflichtungsüberschuss drohenden Verlustes des Unternehmens. a) Gegenstand des schwebendes Geschäftes Der Begriff "schwebendes Geschäfts" ist im Gesetz nicht definiert. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Unter Geschäft im Sinn des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB werden zweiseitig verpflichtenden Verträge verstanden. Gegenstand eines schwebenden Geschäftes kann eine Lieferung von Gegenstän den des Anlage- oder des Umlaufvermögens oder eine Leistung in Form einer Nutzungsüberlassung oder Verpflichtung zu einem Tun oder Unterlassen sein. Die Geschäfte im Sinn der Vorschrift dürfen von beiden Seiten nicht erfüllt, d.h. schwebend, sein. Damit sind Rückstellungen bei zweiseitigen verpflichtenden Geschäften für das bilanzierende Unternehmen ansatzpflichtig. Schwebende Geschäfte können eng oder weit ausgelegt werden. Nach h.M. ver langt das Vorliegen eines schwebenden Geschäftes einen auf Leistungsaus tausch gerichteten schuldrechtlichen Vertrag. In weiter Auslegung des Begriffs "schwebendes Geschäft" werden auch andere Rechtsverhältnisse einbezogen. Die Typen schwebender Geschäfte lassen sich einteilen in schwebende: • Beschaffungsgeschäfte; • Absatzgeschäfte; und • Dauerschuldverhältnisse. Schwebende Geschäfte beginnen mit dem Abschluss eines beiderseitig schuld rechtlichen Vertrages. Bei einem Vertrag mit aufschiebender Bedingung liegt zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch kein schwebendes Geschäft vor. Der Schwebezustand besteht so lange, bis die Sachleistung erfolgt ist. b) Entstehen eines Drohverlustes Als Voraussetzung für das Entstehen einer Drohverlustrückstellung aus dem schwebenden Geschäft muss ein negatives Ergebnis (Drohverlust) erwartet wer den. Für das jeweilige Geschäft muss ein Verlust drohen. Dies gilt, wenn der er wartete Wert der Leistungsverpflichtung des bilanzierenden Unternehmens den erwarteten Wert seines Leistungsanspruchs gegenüber einem Dritten übersteigt, d.h. , wenn für das bilanzierende Unternehmen ein Verpflichtungsüberschuss besteht, der im Jahresabschluss des bilanzierenden Unternehmens anzusetzen ist. B. Sonstige Rückstellungen 267 Der Verlust muss drohen. Das ist noch nicht anzunehmen, wenn bei dem bilan zierenden Unternehmen ein Verlust aus dem einzelnen schwebenden Geschäft möglich ist. Drohen bedeutet darüber hinaus, dass Anzeichen dafür gegeben sind, nach denen insgesamt ein Verlust mit hoher Wahrscheinlichkeit, d.h. nach Rechtsprechung und h.M. mit mehr als 50 %, erwartet wird. Danach muss eine gewisse, aus der Erfahrung gewonnene Wahrscheinlichkeit für den Eintritt eines Verlustes bestehen. Die Definition ist unpräzise. Sie geht in keiner Weise darauf ein, welche Wahr scheinlichkeit gemeint ist und bei welcher Höhe der Wahrscheinlichkeit, z.B . mehr als 50 % oder mehr als 75 %, bzw. bei Erreichen oder Überschreiten einer anderen subjektiv geschätzten Eintrittswahrscheinlichkeit, der Eintritt eines Ver lustes droht. Die angegebene maßgebliche Quote ist mehr oder minder willkür lich. Während vielfach auf die Quote von 50 % verwiesen wird, verlangen ande re, wie Ackermann für die Deutsche Bank, für die Gewährung von Krediten eine Sicherheit von mindestens 80 %, das Risiko dürfte danach höchstens 20 % sein. Es handelt sich um eine Sicherheitsquote, die die Deutsche Bank bei hohen Kre diten an Griechenland bei weitem nicht eingehalten hat. Im Übrigen sagt die vor gegebene Sicherheitsquote nicht, wie die Wahrscheinlichkeitsquoten ermittelt werden sollen. Die Bildung von Drohverlustrückstellungen kann mit der Abschreibung eines Vermögensgegenstandes zum Zwecke der verlustfreien Bewertung kollidieren. Ist ein bestimmter Vermögensgegenstand des bilanzierenden Unternehmens Ge genstand eines schwebenden Absatzgeschäftes, und droht daraus ein Verlust, so sind die folgenden Schritte zu beachten: • Im ersten Schritt ist der entsprechende Vermögensgegenstand nach § 253 Abs. 4 HGB auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert abzuschreiben. • Im zweiten Schritt ist in Höhe eines darüber hinausgehenden Verlustes ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden. Drohverlustrückstellungen unterscheiden sich von Rückstellungen für ungewis se Verbindlichkeiten durch die Ermittlung eines negativen Saldobetrages. Der rückstellungsfähige Drohverlust ergibt sich als Saldogröße aus den gegensei tigen Ansprüchen und den diesen entsprechenden Verpflichtungen. In den Sal dierungs- oder Aufrechnungsbereich sind die gesamten wechselseitigen Leistun gen der Geschäftspartner einzubeziehen. Nach höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung ist dabei auf eine wirtschaftliche Betrachtung abzustellen. Dieser Betrachtung zufolge sind nicht nur die mitein ander verknüpften Hauptleistungspflichten aus dem gegenseitigen Vertrag (schuldrechtliches Synallagma) einzubeziehen, sondern auch sämtliche Neben leistungen und wirtschaftlichen Vorteile, die nach dem Inhalt des Vertrages oder den Vorstellungen der Vertragspartner eine Gegenleistung darstellen sollen (wirtschaftliches Synallagma). Die Finanzrechtsprechung vertritt Ganzheitsbetrachtung. Ist ein Rechtsverhält nis in seiner Gesamtlaufzeit ausgeglichen, so ist danach die Bildung einer Droh- 268 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen verlustrückstellung unzulässig. Die Ganzheitsbetrachtung wird von der h.M. mit dem Argument abgelehnt, dass eine Auslegung des § 249 Abs. I Satz I HGB bei Ertrags- und Aufwandsperiodisierung dazu fiihren muss, dass von dem bilanzie renden Unternehmen in der Zukunft erkennbare Verluste aus einem gegenseiti gen Geschäft zurückgestellt werden. Das müsse auch dann gelten, wenn unter Einbeziehung von Gewinnen in der Vergangenheit das Gesamtgeschäft ausgegli chen ist. Nach § 5 Abs . 4a EStG dürfen in der Steuerbilanz Rückstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden. Das gilt nach § 5 Abs. l a EStG nicht fiir die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungs legung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungs einheiten. Der Gesetzgeber hat damit weder die Auffassung des Finanzrechtspre chung zur Ganzheitsbetrachtung bestätigt, noch das ursprüngliche Konzept, nach dem eine Drohverlustrückstellung nur gebildet werden kann, wenn die Summe aller drohenden Verluste aus schwebenden Geschäften größer ist als die Summe aller erwarteten nicht realisierten Gewinne aus schwebenden Geschäften. Die steuerrechtliche Regelung gilt allerdings nicht mehr fiir die Handelsbilanz. Beispiel 42: Drohverlustrückstellungen aus Beschaffungsgeschäften von Anlagen Die A AG schließt am 3 1 . 1 0 . 1 0 einen Kaufvertrag über die Beschaffung einer technischen An lage mit voraussichtlicher Nutzungsdauer von fünf Jahren zu einem Preis von 1 ,25 Mill. € ab. Lieferzeitpunkt ist der 3 1 .3 . 1 1 . Bei der Erstellung des Jahresabschlusses zum 3 1 . 1 2. 1 0 wird festgestellt, dass der Marktpreis identischer technischer Anlagen lediglich 1 , 1 Mill. € beträgt. 1 . Es ist die Behandlung des Sachverhalts in der Bilanz der A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 aufzuzeigen. 2. Es ist zu prüfen, ob eine abweichende steuerliche Behandlung vorliegt, und es Wirkung auf die Handelsbilanz bei Zugrundelegung eines Ertragsteuersatzes von 40 % darzustellen. Beispiel 43: Drohrückstellungen aus Beschaffungsgeschäften von Waren Das Discounter-Unternehmen E GmbH schließt am 30.9. 1 0 einen Vertrag über den Kauf von 20.000 Computer zum Preis von 1 .099 € pro Stück. Nach der Kalkulation des Discounter Unternehmen sollen die Computer zu einem Preis von 1 . 1 99 € pro Stück angeboten werden. Zum Abschlussstichtag 3 1 . 1 2. 1 0 sind Beschaffungs- und Absatzpreis gesunken. Die 20.000 Computern könnten zum Preis von 1 .049 € pro Stück bezogen werden. Am Absatzmarkt wird mit einem Preis von 1 . 1 39 € pro Stück gerechnet. Es ist zu prüfen, ob nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für drohende Verluste aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz der E GmbH zum 3 1 . 1 2. 1 0 anzusetzen ist und wie in diesem Fall ein Ansatz zu erfolgen hat. Beispiel 44: Drohverlustrückstellungen aus Absatzgeschäften Die A AG schließt am 1 .7 . 1 0 einen Vertrag über die Herstellung einer Fertigungsanlage zum Festpreis von 5,3 Mill. €. Die Anlage soll in der Zeit vom 1 5 . 1 2. 1 0 bis 1 5 .6. 1 1 hergestellt wer den. Mit der Ausführung des Auftrags soll eine Beschäftigungslücke in der angegebenen Zeit B. Sonstige Rückstellungen 269 überbrückt werden. Nach der "knappen" Kalkulation der A AG soll der Auftrag lediglich einen Gewinn von 200 Tsd. € erzielen. Zum 3 1 . 1 2. 1 0 ist mit der Herstellung der Fertigungsanlage planmäßig begonnen worden. Die mit der Fertigung entstandenen Herstellungskosten betragen 275 Tsd. €. Aufgrund von der star ken Steigerung der Materialkosten ist nach entsprechender Korrektur der ursprünglichen Kalku lation mit gesamten Herstellungskosten der Fertigungsanlage von 5,7 Mill. € zu rechnen. Der Vorgang ist in der Bilanz und in der GuV nach dem Gesamtkostenverfahren der A AG zum 3 1 . 12 . 1 0 abzubilden (Beträge in Tsd. €) : 3. Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung Rückstellungen für im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung oder Abraumbeseitigung sind keine ungewissen Verbindlich keiten und können deshalb nicht den Verbindlichkeitsrückstellungen zugeordnet werden. Wenn Aufwendungen im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassen wur den, wird gefolgert, dass es sich um Innenverpflichtungen des Unternehmens gegen sich selbst handelt. Tatsächlich sind Rückstellungen fur im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung und Abraumbesei tigung Aufwandsrückstellungen, die zum Zweck haben, das Geschäftsjahr, in dem die Aufwendungen unterlassen wurden, mit den zuzuordnenden Aufwen dungen zu belasten. a) Rückstellungen bei unterlassenen Aufwendungen für Instandhaltung Rückstellungen für im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung betreffen i .d.R. Gegenstände des abnutzbaren Anlagevermö gens. Ausnahmsweise können Instandhaltungen auch bei immateriellen Vermö gensgegenständen auftreten. Hierunter wird der Fall unterlassener Pflege von Software angefuhrt. Rückstellungen der im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassenen Aufwendungen fur Instandhaltung unterliegen bei den folgenden Voraussetzungen der Pflicht zur Passivierung, wenn die folgenden Voraussetzungen erfullt sind: • Die Aufwendungen fur Instandhaltung wurden unterlassen. • Die Unterlassung betrifft das abgelaufene Geschäftsjahr. • Die Aufwendungen werden im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt. • Die Aufwendungen stellen keinen Herstellungsaufwand dar. (1) Aufwendungen für Instandhaltung sind dann unterlassen worden, wenn ein ordentlicher Kaufmann die Instandhaltungsmaßnahme vorgenommen hätte. D.h. aus ökonomischer Sicht war die Maßnahme erforderlich. Dies gilt u.a. bei nicht 270 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen vorgenommener Wartung von Maschinen oder technischer Anlagen oder der Nichtvornahme der Behebung von Schäden, z.B . von Sturm-, Wasser- oder Brandschäden. Die Unterlassung kann auf Versäumnisse des Unternehmens oder deshalb zurückzufiihren sein, weil die beauftragten Wartungs- und Reparaturfir men nicht in der Lage waren, die von dem Unternehmen erteilten Aufträge zur Instandhaltung im abgelaufenen Geschäftsjahr abzuwickeln. (2) Die Aufwendungen fiir Instandhaltung müssen im abgelaufenen Geschäfts jahr unterlassen worden sein. Nach h.M. besteht nach § 249 Abs . I Satz 2 Nr. I HGB ein Nachholverbot fiir nicht im abgelaufenen, sondern in einem früheren Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen fiir Instandhaltung. Zudem besteht ein Fortfiihrungsverbot einer gebildeten Rückstellung fiir unterlassene Aufwendun gen fiir Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr nicht in Anspruch ge nommen wurde. Abweichend davon wird im Schrifttum die Auffassung vertre ten, dass das Nachholungs- und Fortfiihrungsverbot entgegen dem Gesetzeswort laut insoweit zu modifizieren sei, als Aufwendungen fiir Instandhaltung, die im vorhergehenden Geschäftsjahr unterlassen und auch im letzten Geschäftsjahr un terlassen worden sind, so dass im Ergebnis jede wirtschaftlich gebotene Instand haltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb der Dreimonatsfrist nachge holt wird, rückstellungspflichtig wäre. (3) Die im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassenen Aufwendungen fiir Instand haltung müssen im folgenden Geschäftsjahr innerhalb der ersten drei Monaten nach dem Stichtag des abgelaufenen Geschäftsjahres nachgeholt werden. Die Nachholung einer unterlassenen Instandhaltung liegt nach h.M. nur dann vor, wenn die Instandhaltungsarbeiten bei Ablauf der Dreimonatsfrist beendet sind. Nur in diesem Fall bestehe die Verpflichtung zum Ansatz einer Rückstellung fiir unterlassene Aufwendungen fiir Instandhaltung. Dies ist aus dem Gesetz nicht zwingend abzuleiten. Auch Teilnachholungen von Instandhaltungen sind als im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen fiir Instandhaltung einzustufen. (4) Rückstellungen fiir im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Aufwendun gen fiir Instandhaltung sind nur dann ansetzbar, wenn es sich bei den Aufwen dungen um nicht aktivierungspflichtigen Erhaltungsaufwand handelt. Dage gen ist, soweit die unterlassenen Aufwendungen zu aktivierungspflichtigem An schaffungs- oder Herstellungsaufwand fiihren, der Ansatz einer Rückstellung fiir unterlassene Instandhaltungsaufwendungen nicht zulässig. b. Rückstellungen bei u nterlassenen Aufwendungen für Abra um beseitigung Rückstellungen bei im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraum beseitigung sind u.a. im Bergbau und dort im Tagebau bei Braunkohleförderung anzusetzen. Bezüglich der Abraumbeseitigung wird unterschieden zwischen dem Abtragen des Deckgebirges, d.h. dem sog. Grubenaufschluss, der Voraus setzung fiir den Abbau ist, und dem Abtragen von Abraummassen, die fiir die laufende Förderung notwendig sind. Als Aufwendungen im Sinn des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB ist nur das Abtragen von Abraummassen relevant. B. Sonstige Rückstellungen 27 1 Bezüglich des Abtragens für die laufende Förderung während eines Ge schäftsjahres sind die Fälle zu unterscheiden, dass innerhalb des abgelaufenen Geschäftsjahres : • mehr Abraummassen bewegt werden, als rur die Förderung des Geschäfts jahres erforderlich ist. In diesem Fall ist der Vermögens gegenstand " Vorab raum " zu aktivieren; • weniger Abraummassen bewegt werden, als rur die Förderung während des Geschäftsj ahres erforderlich ist. In diesem Fall ist eine Rückstellung rur Ab raumrückstand zu bilden. Wird der Abraumrückstand im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt, besteht nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB Ansatzpflicht rur die aus dem Rückstand abzuleitende Rückstellung. Rückstellungen rur die im abgelaufenen Geschäftsjahr von einem Unternehmen unterlassene Abraumbeseitigung entstehen ähnlich wie unterlassene Aufwendun gen rur die Instandhaltung bei Vorliegen der folgenden Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB der Ansatzpflicht, wenn die maßgeblichen V Of aussetzungen errullt sind. Sie verlangen: • Aufwendungen rur Abraumbeseitigung sind unterlassen worden. • Die Unterlassung betrifft das abgelaufene Geschäftsjahr. • Die Aufwendungen werden im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt. • Die Aufwendungen stellen keinen Herstellungsaufwand dar. Wird der Abraumrückstand im folgenden Geschäftsjahr voraussichtlich nach geholt, besteht nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB Ansatzpflicht rur die aus dem Rückstand abzuleitende Rückstellung. Beispiel 45: Unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung Das Unternehmen A beabsichtigt, während der Stilllegung des Betriebs in der Weihnachtszeit vom 2 1 . 12.2009 bis zum Jahresende die Mängel aufweisende EDV-Anlage reparieren zu lassen. Nach dem vorliegenden Angebot der EDV-Firma betragen die Gesamtkosten der Reparatur 20.000 € zuzüglich 1 9 % Mehrwertsteuer betragen. Durch einen nicht geplanten Personalmangel der EDV-Firma, kann erst am 28. 1 2.2009 mit der Fertigung begonnen werden. Zudem erhöhen sich die Arbeitungszeit von den geplanten 1 1 Ta gen auf tatsächlich 1 3 Tage, wobei sich die Gesamtkosten der Reparatur auf 24.000 € zuzüglich 1 9 % Mehrwertsteuer erhöht haben. 1 . Es sind die unterlassenen Aufwendungen für Instandhaltung der EDV -Anlage zum Bi lanzstichtag 3 1 . 1 2.2009 zu ermitteln. 2. Es ist zu prüfen, ob in die Aufwendungen für Instandhaltung auch anteilige Mehr wertsteuer einzubeziehen ist. 3 . E s ist die Rückstellung der Aufwendungen für Instandhaltung fur den Fall zu ermitteln, dass die Verzögerung nicht eingetreten und die höheren Aufwendungen der Instandhal tung nicht entstanden wäre. 272 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen 4. Rückstellungen ohne rechtliche Verpflichtung Nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB sind Rückstellungen fur Leistungen zu bil den, die ohne rechtliche Verpflichtung (Kulanzleistung) erbracht werden. Nach Auffassung im Schrifttum soll nicht für jede künftige Kulanzleistung eine Rück stellung nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB zulässig sein. Die Passivierung setzte eine faktische Verpflichtung zur Lieferung oder Leis tung voraus . Eine solche Verpflichtung liege nur vor, wenn der Aufwand für die Kulanzleistung im Zusammenhang mit einer vorangegangenen eigenen Lieferung oder Leistung des Unternehmens steht. Aus dem Gesetzestext "Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung er bracht werden" ist diese Einschränkung nicht ohne weiteres zu entnehmen. So kann bei einem Unternehmen mit mehrstufiger Herstellung und Vertrieb die er brachten Lieferungen oder Leistungen die erste, die letzte oder eine weitere Stufe die Gewährleistung übernehmen z.B . bei der Fertigung und dem Vertrieb von Kraftfahrzeugen. Passivierungsvoraussetzungen sind: • das mögliche Auftreten von Mängeln der gelieferten Lieferungen oder Leistungen; • der Nachweis, dass das liefernde oder leistende Unternehmen die aufgetre tenen Mängel behebt; und • die Aufwendungen der Mänge1behebung von dem liefernden oder leistenden Unternehmen getragen werden. Die angeführten Passivierungsvoraussetzungen von Rückstellungen für Kulanzen ergeben sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Dies gilt für die Beschränkung der Bilanzen auf Mängel aus eigenen Lieferungen oder Leistungen. Vielfach kann sich ein Unternehmen einer Kulanzleistung auch dann nicht entziehen, wenn es auf Lieferungen und Leistungen Dritter, die mit dem Unternehmen ver bunden sind, zurückgehen. Zudem ist die Einschränkung auf Mängel, die dem bilanzierenden Unterneh men anzulasten sind, in vielen Fällen zu eng, d.h . , dem Unternehmen werden Mängel an Lieferungen und Leistungen zugerechnet, deren Ursache eindeutig dem Empfänger zuzurechnen sind. So treten in der Praxis Fälle auf, in denen un klar ist, ob die aufgetretenen Mängel der erworbenen Gegenstände auf Fehler des liefernden oder leistenden Unternehmens oder auf Fehler des Erwerbers, z.B . auf dessen Bedienungsfehler, zurückgehen, deren Aufhebung das liefernden oder leistenden Unternehmens freiwillig übernimmt. Im erstgenannten Fall ist eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten), im zweitgenannten Fall eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB (Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden). In beiden Fällen besteht Ansatz pflicht für die Rückstellung. B. Sonstige Rückstellungen 273 111. Ausweis und Bewertung von Rückstellungen 1. Ausweis der Rückstellungen Unter dem Posten des § 266 Abs. 3 B. 3 . HGB sind als sonstige Rückstellungen alle Rückstellungen zusammengefasst auszuweisen, die nicht Pensions- oder Steuerrückstellungen sind. Der Bilanzposten beinhaltet ganz überwiegend Ver bindlichkeitsrückstellungen, in wenigeren Fällen Aufwandsrückstellungen. Nach § 265 Abs . 5 Abs . 1 kann eine Untergliederung vorgenommen werden. Nach § 285 Nr. 1 2 HGB sind Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten "sonstige Rückstellungen" nicht gesondert ausgewiesen werden, im Anhang zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. Gesonderte, unter dem Posten "sonstige Rückstellungen" auszuweisende Rückstellungsarten kann in Ausübung des Wahlrechts des § 265 Abs . 5 Satz 1 HGB durch weitere Unter gliederung des Postens "sonstige Rückstellungen" erfolgen. 2. Bewertung der Rückstellungen a) Bewertungsgrundsätze Mit der Neufassung des § 253 Abs . 2 HGB zu den Wertansätzen der Vermö gensgegenstände und Schulden durch das BilMoG wird die verpflichtende Ab zinsung der Rückstellungen eingeruhrt. Nach der Begründung des RegE kann rur Zwecke einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens nicht unberücksichtigt bleiben, dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können. Die Rückstellungsbildung hat grundsätzlich auf der Basis eines Marktzinssatzes zu erfolgen. Nicht zu verwenden sind Zinssätze von Staatsanleihen, z.B . Anlei hen der Bundesrepublik Deutschland, Zinssätze hochgradiger Industrieanleihen oder untemehmensindividuelle Zinssätze. Zur Vermeidung subjektiver Diskon tierungsfaktoren wird nach § 253 Abs. 2 Satz 4 und 5 HGB der anzuwendende Abzinsungssatz von dem Bundesministerium der Justiz und der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. Der Einbeziehung von Preis- und Kostensteigerungen steht nach der Begrün dung des RegE zum BilMoG zur Herstellung eines den tatsächlichen Verhältnis sen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage die nunmehr vorgeschriebene Abzinsung der Rückstellungen entgegen. Es wird als generell zulässig angesehen, bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Preis und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Für die Steuerbilanz wird dies abgelehnt, rur die Handelsbilanz verlangt. Rückstellungen sind danach mit dem Betrag anzusetzen, mit dem das Unternehmen künftig mit Ausgaben aus Pensi onsausgaben belastet wird. Insoweit sind Preis- und Kostensteigerungen in die 274 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen Bewertung der Rückstellungen einzubeziehen, soweit sie am jeweiligen Ab schlussstichtag zu erwarten sind. Die Ermittlung der abzuzinsenden Rückstellungen geht von der Grundregel des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB aus . Grundlage der Wertbestimmung einer Rückstel lung ist weiterhin der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag des Unternehmens gegenüber den berechtigten Arbeitneh mern dieses Unternehmens. Die Regelung bleibt sehr allgemein. Als vernünftig wird nur eine solche Beurteilung einer Rückstellung eingestuft, die in sich schlüssig ist. Die Beurteilung muss nach allgemeiner Auffassung von einem sachverständigen Dritten nachvollzogen werden können. Da die Werte von Rückstellungen nicht bestimmt sind, erfolgt die Wertermitt lung durch Schätzung. Dabei hat die mehrwertige Intervallschätzung besondere Bedeutung. Erstreckt sich die Schätzung für die mögliche Inanspruchnahme aus den zugesagten Pensionen des bilanzierenden Unternehmens auf ein Intervall, ist festzulegen, welcher der Werte des Intervalls fiir die Bewertung der Rückstellung für Pensionen maßgebend ist. Nach h.M. ist in die vernünftige kaufinännische Beurteilung der Grundsatz der Vorsicht nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB einzubeziehen. Daraus wird jedoch nicht gefolgert, dass Rückstellungen mit dem Wert an der Intervallgrenze zu bewerten sind. Rückstellungen sind nach dieser Auffassung weder mit dem für die jeweili gen Arbeitnehmer ungünstigsten noch mit dem günstigsten Betrag anzusetzen. Maßgeblich sei vielmehr der Betrag, mit dem das Unternehmen unter Berück sichtigung der Vorsicht mit Pensions zahlungen in Anspruch genommen wird. Dies ist nach h.M. der Betrag mit der höchsten Wahrscheinlichkeit. Die Auffassung ist weder überzeugend noch entspricht sie den international an erkannten Rechnungslegungsgrundsätzen. Sie führt bei einer symmetrischen Ver teilung zum Ansatz der Pensionsrückstellung mit dem Mittelwert. Der Mit telwert des durch diese Schätzung ermittelten Ergebnisses ist aber nicht vorsich tig, sondern risikoneutral. Bei linkssteiler Verteilung führt die von der h.M. ver tretene Bewertung der Pensionsrückstellung zu einer Bewertung unter dem Mit telwert. Das bedeutet im Ergebnis die Vorgabe einer risikofreudigen, aber nicht einer vorsichtigen Bewertung. Sie führt zu einer Verletzung des Vorsichts- und Imparitätsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. b) Bewertung von bedeutenden Rückstellungsarten 1 1 ) Bewertung der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten In die Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind ent sprechend der h.M. der Schuldcharakter und die Ungewissheit über die Höhe der Verbindlichkeit einzubeziehen. Ausgangspunkt für die Bewertung ist der Be trag, mit dem das Unternehmen bei der Erfüllung der Verbindlichkeit voraus sichtlich zu rechnen hat. Dies ist der innerhalb des Werteintervalls liegende, vor sichtige Wert über dem Erwartungswert. B. Sonstige Rückstellungen 275 Für Fälle der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten die im Fol genden angeführten Bewertungsregeln: • Bei der Bewertung von Rückstellungen für Gewährleistungsverpflichtun gen des Unternehmens ist von den Umsätzen der bisherigen Geschäftsjahre, fiir die Gewährleistungen vertraglich zugesagt wurden, auszugehen. Anhalts punkte fiir den Betrag der Rückstellungen sind nach traditioneller Auffassung der Betrag der Inanspruchnahmen aus Gewährleistungen in der Vergangen heit oder branchenüblicher Erfahrungssätze. Die vergangenheitsbezogenen Daten bilden allerdings nur die Grundlage rur die Ermittlung des Betrages der Garantieverpflichtungen zum Abschlussstichtag. • Nach h.M. sind Veränderungen der Verhältnisse, z.B. durch die Fertigung neuer Produkte und die Anwendung neuer Fertigungsverfahren, in die Be wertung einzubeziehen. Unklar ist, ob fiir die Bestimmung der Betrag der zu erbringenden Gewährleistungen von Vollkosten oder Teilkosten auszuge hen ist. Im Schrifttum wird die Bewertung mit Teilkosten unverständlicher weise und ohne Begründung als ausreichend angesehen. • Rückstellungen fiir Zuwendungen an die Arbeitnehmer des Unternehmens anlässlich des in späteren Jahren stattfindenden Firmenjubiläums dieses Unternehmens sind bei vertraglicher Vereinbarung auf der Grundlage der am Abschlussstichtag beschäftigten Arbeitnehmer mit zugesagter Zahlung pro Arbeitnehmer zu bilden. Die Rückstellungsbildung rur Zahlungen zum Firmenjubiläum des Unternehmens ist in mehrer Hinsicht problematisch. Es ist unklar, wie zu verfahren ist bei Arbeitnehmern, die zum Firmenjubiläum nicht mehr bei dem Unternehmen beschäftigt sind, weil sie aus Altersgrün den oder wegen Krankheit ausscheiden oder aufgrund des Wechsels zu ei nem anderen Unternehmen nicht mehr in dem Unternehmen beschäftigt sind. 22) Bewertung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschäf ten sind mit dem B etrag zu bewerten, der in der Bilanz des erwerbenden Unter nehmens für die vertraglich vereinbarten, aber noch nicht gelieferten Vermö gensgegenstände bzw. noch nicht erbrachten Leistungen anzusetzen wäre, wenn die Vermögensgegenstände zum Abschlussstichtag bereits geliefert bzw. die Leistungen bereits erbracht wären. Entsprechend ist bei der Bewertung zu unter scheiden zwischen: • schwebenden Beschaffungsgeschäften über bilanzierungsfahige Vermögens gegenstände des Anlage- oder des UmlaufVermögens; und • schwebenden Beschaffungsgeschäften über nicht bilanzierungsfahige Leis tungen. Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften von Vermögensgegenständen stellt die Drohverlustrückstellung quasi eine Wertminderung dar, die in dem Fall, dass 276 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen die entsprechenden Vennögensgegenstände zum Abschlussstichtag bereits gelie fert wären, zu einer Abschreibung der Vermögensgegenstände geruhrt hätte. Der Betrag der (fiktiven) Abschreibung auf die Vermögens gegenstände stellt den Be trag der Drohverlustrückstellung dar. Entsprechend den Bewertungsvorschriften des § 253 Abs. 3 und 4 HGB ist be züglich der Passivierung von Drohverlustrückstellungen bei schwebenden Beschaffungsgeschäften entsprechend der fiktiven Vornahme von Abschreibun gen zu unterscheiden zwischen Vermögensgegenständen des Anlage- und des Umlaufvermögens: • Bei Gegenständen des Anlagevermögens ist, soweit es sich um immateriel le Vennögensgegenstände oder Sachanlagen handelt, nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB eine Drohverlustrückstellung in Höhe der fiktiven außerplanmäßigen Abschreibung eines Vermögensgegenstandes auf den niedrigeren beizule genden Zeitwert zu passivieren. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine dauernde Wertminderung oder eine Wertminderung handelt, die voraus sichtlich nur vorübergehend besteht. Der Betrag der Rückstellung ergibt sich aus der Abschreibung, die vorzunehmen wäre, wenn die Vermögensgegens tände zum Abschlussstichtag bereits zugegangen wären. • Bei Gegenständen des Umlaufvermögens besteht nach § 253 Abs . 4 Satz 2 HGB zwingende Pflicht zur Bewertung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert. Entsprechend ist die Passivierung einer Drohverlustrückstellung rur die noch nicht zugegangenen Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens vorzunehmen. Der Betrag der Rückstellung ergibt sich aus der Abschreibung, die vorzunehmen wäre, wenn die Vermögensgegenstände zum Abschluss stichtag bereits zugegangen wären. Für schwebende Absatzgeschäfte ist eine Drohverlustrückstellung zu passivie ren, wenn der Wert der in Geld zu erbringenden Leistung eines Erwerbers gerin ger ist als der Wert, der von dem bilanzierenden Unternehmen als Veräußerer in Sachen zu erbringenden Gegenleistung. Grundlage der Ermittlung des Drohver lustes sollen die auf das schwebende Geschäft entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten des bilanzierenden Unternehmens sein. Diesen Kosten sind bei unfertigen Erzeugnissen die zur Fertigstellung noch anfallenden Anschaf fungs- oder Herstellungskosten als Vollkosten zuzurechnen. Die Zurechnungsre gel soll auch dann gelten, wenn das unfertige Erzeugnis nicht zu Vollkosten, sondern zu Teilkosten bewertet wurde. Bezüglich des Ansatzes von Drohverlustrückstellungen bei schwebenden Ab satzgeschäften gilt die Präferenz der Abschreibung. D.h. , vor der Bildung einer Drohverlustrückstellung ist, soweit möglich, das fertige oder unfertige Erzeugnis auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert abzuschreiben. Bei Zugrundelegung dieses Grundsatzes lassen sich die folgenden Fälle unterscheiden: • Der Buchwert des von dem bilanzierenden Unternehmen zu liefernden Ver mögensgegenstandes des Umlaufvermögens ist höher als der erwartete Ver äußerungswert. Es sind auf den Vermögens gegenstand Abschreibungen in B. Sonstige Rückstellungen 277 Höhe des Drohverlustes vorzunehmen. Eine Drohverlustrückstellung ist nicht zu bilden. • Der Buchwert des zu liefernden Vermögensgegenstandes ist niedriger als der erwartete Veräußerungswert. Es ist auf den Vermögensgegenstand kei ne Abschreibungen vorzunehmen und auf den Vermögensgegenstand keine Drohverlustrückstellung zu bilden. • Der Buchwert des zu liefernden Vermögensgegenstandes ist null, da die Fertigung noch nicht begonnen hat. Es kann eine Abschreibung auf den Vermögens gegenstand nicht vorgenommen werden. In Höhe des erwarteten Drohverlustes ist eine Drohverlustrückstellung zu passivieren. Unabhängig von der Art des schwebenden Geschäftes als Beschaffungs- oder als Absatzgeschäft sind bei der Bewertung von Drohverlustrückstellungen am Ab schlussstichtag vorhersehbare zukünftige Kosten- und Preisänderungen, die sich auf die Höhe des zu erwartenden Verlustes eines Unternehmens auswirken, bei der Ermittlung des Drohverlustes aus einem schwebenden Geschäft zu be rücksichtigen. Maßgeblich sind alle Kosten- und Preisänderungen, die bis zur Beendigung des Schwebezustandes zu erwarten sind.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.