5. Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanz (Bilanzansatznormen) in:

Michael Wehrheim, Anette Renz

Die Handels- und Steuerbilanz, page 45 - 85

Bilanzierung, Bewertung und Gewinnermittlung

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3870-3, ISBN online: 978-3-8006-4433-9, https://doi.org/10.15358/9783800644339_45

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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5. Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanz (Bilanzansatznormen) 5.1 Bilanzgliederung Die Bilanz ist eine Zeitpunktrechnung, die zum jeweiligen Abschlussstichtag erstellt wird und Mittelherkunft und Mittelverwendung dokumentiert; darüber hinaus ist die Bilanz eine Rückschaurechnung, die die Ergebnisse struktureller Veränderungen von Vermögen und Kapital der zurückliegenden Rechnungsperiode kenntlich macht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Bilanz nur eine Momentaufnahme ist, d.h. einen Ausschnitt aus einer Totalperiode zum Gegenstand hat. Die wesentlichen Aufgaben, die die Bilanz zu erfüllen hat, liegen in der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und lassen sich wie folgt zusammenfassen: Die primäre Aufgabe der Bilanz ist die Darstellung der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens, insbesondere ein Nachweis der Schuldendeckungsfähigkeit im Sinne der statischen Bilanzauffassung. Um ein Unternehmen gründen und betreiben zu können, ist es erforderlich, das Unternehmen mit Kapital auszustatten, das von Anteilseignern oder Gläubigern zur Verfügung gestellt werden kann. Dieser abstrakten Kapitalverpflichtung entspricht ein konkreter Vermögenstransfer, so dass letztlich Kapital und Vermögen wertidentisch sind (Bilanzgleichung, Bilanzaxiom). Durch unternehmerische Prozesse (einer Rechnungsperiode) verändern sich Kapital und Vermögen ständig sowohl in struktureller, wie auch in wertmäßiger Hinsicht. Das in der Bilanz ausgewiesene Kapital entspricht damit der Summe der Vermögenswerte eines Unternehmens. Die Bilanz übernimmt darüber hinaus quasi als Hilfsfunktion die Aufgabe der Ermittlung des Periodenerfolges. Die Ermittlung und Dokumentation des Periodenerfolges erfolgt durch Bestandsvergleich. Um den Periodengewinn zu ermitteln, ist es allerdings regelmäßig erforderlich, aufeinander folgende Rechnungsperioden so abzugrenzen, dass eine formal und mate- Bilanzansatznormen28 riell korrekte Periodenerfolgsermittlung sichergestellt ist. Der Abgrenzung aufeinanderfolgender Rechnungsperioden dienen Rechnungsabgrenzungsposten und sog. Bilanzierungshilfen. Grundsätzlich ist die Art der Bilanzgliederung für jeden Kaufmann frei bestimmbar. Während jedoch bei Nicht-Kapitalgesellschaften keine vom Gesetzgeber festgelegte Mindestgliederung für die Bilanz beachtet werden muss, ist die Bilanz der Kapitalgesellschaft als Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital gemäß § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB in Kontoform zu erstellen, wobei die Mindestgliederungsvorgaben der Abs. 2 und 3 zwingend zu beachten sind; dies gilt für eingetragene Genossenschaften und Unternehmen, die unter das PublG fallen, entsprechend. Abweichungen sind nur in besonderen, gesetzlich geregelten Ausnahmefällen zulässig, so z.B. wenn - mehrere Geschäftszweige vorhanden sind (§ 265 Abs. 4 HGB), - Gliederung und Postenbezeichnung geändert werden (§ 265 Abs. 6 HGB), - Formblätter zugrunde zu legen sind (§ 330 HGB), - bestimmte Posten wertmäßig nicht besetzt sind (§ 265 Abs. 8 HGB), - Aufstellungserleichterungen eingeräumt werden (§ 266 Abs. 1 HGB), - Erleichterungen bei der Offenlegung eingeräumt werden (§ 327 HGB), - Posten zusammengefasst werden (§ 265 Abs. 7 HGB) oder - die Gliederung erweitert wird (§ 265 Abs. 5 Satz 1 und 2 HGB). Die Gliederung gemäß § 266 HGB ist für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften zwingend, kleine Kapitalgesellschaften können die Gliederung der Bilanz gemäß § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB auf die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten verkürzen. Soweit die für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften obligatorische Bilanzgliederung geändert wird, ist sicherzustellen, dass der Informationsgehalt hierdurch nicht beeinträchtigt wird. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 29 Die verkürzte Bilanz kleiner Kapitalgesellschaften weist folgende Struktur auf: Aktiva Bilanz Passiva A. Anlagevermögen A. Eigenkapital • Immaterielle Vermögensgegenstände • Sachanlagen • Finanzanlagen • Gezeichnetes Kapital • Kapitalrücklage • Gewinnrücklagen • Bilanzgewinn/-verlust B. Umlaufvermögen B. Rückstellungen • Vorräte • Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände • Wertpapiere • Liquide Mittel C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Bilanzsumme Bilanzsumme Da die Bilanz am Ende des Geschäftsjahres ausgeglichen sein muss, müssen die Bilanzsumme der Aktiv- und die Bilanzsumme der Passivseite wertgleich sein. Die vertikale Gliederung folgt auf der Aktivseite dem sogenannten Ablaufprinzip, das auch als Liquiditäts- oder Liquidisierungsprinzip bezeichnet wird. Daraus ergibt sich entsprechend dem Wiedergeldwerdungsprozess bei Unternehmensfortführung die Unterscheidung in Anlagevermögen mit längerfristiger Kapitalbindung und Umlaufvermögen mit tendenziell kurzfristiger Kapitalbindung. Das Liquidisierungsprinzip lässt sich auch innerhalb des Umlaufvermögens mit der Gliede- Bilanzansatznormen30 rungsfolge von Vorräten über Forderungen zu den Liquiden Mitteln nachweisen. Auf der Passivseite wird nach der rechtlichen Herkunft des Kapitals in Eigenkapital und Fremdkapital unterschieden. Mit dem rechtlichen Charakter des Kapitals verbindet sich auch die Vorstellung einer bestimmten Fristigkeit in dem Sinne, dass Eigenkapital grundsätzlich langfristig überlassen wird. 5.2 Bilanzinhalt 5.2.1 Abstrakte vs. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit Die Bilanzierung dem Grunde nach und die Bilanzierung der Höhe nach (= Bewertung) sind in einer gedanklich-prozessualen Abfolge zu sehen: zunächst ist zu entscheiden, ob ein Objekt in der Bilanz ausgewiesen werden muss, kann oder nicht ausgewiesen werden darf; im Anschluss hieran ist zu klären, mit welchem Wert ein bilanzierungsfähiges Objekt ausgewiesen werden muss oder ausgewiesen werden kann. § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtet dazu, periodisch einen das Verhältnis der Vermögen und Schulden darzustellenden Abschluss, d.h. eine Handelsbilanz, zu erstellen. Der Inhalt der Bilanz wird damit wesentlich durch die Extension der Begriffe „Vermögensgegenstand“ bzw. „Schuld“ bestimmt. Der Gesetzgeber hat beide Begriffe nicht definiert, so dass sie nach Maßgabe der GoB abzugrenzen sind. In allgemeiner Form ist im Hinblick auf die Abgrenzung der Begriffe, wie auch im Hinblick auf die bilanzielle Erfassung wirtschaftlicher Sachverhalte, zwischen allgemeiner (abstrakter) und konkreter Bilanzierbarkeit zu unterscheiden: Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit ist gegeben, wenn ein bestimmter wirtschaftlicher Sachverhalt definierte und z.T. kodifizierte Tatbestandsmerkmale erfüllt und damit einem Bilanzposten abstrakt zugeordnet werden kann. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bedeutet, dass ein wirtschaftlicher Sachverhalt, der abstrakt bilanzierungsfähig ist, auch in Form eines konkreten Bilanzpostens berücksichtigt werden kann oder muss, sofern nicht Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 31 aufgrund zusätzlicher kodifizierter Kriterien ein Bilanzierungsverbot formuliert wird. Das Spektrum der Meinungen, welche Merkmale/Kriterien der Bestimmung der Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen zugrunde zu legen seien, ist breit gefächert. Als Kriterien werden u.a. „Einzelbeschaffbarkeit“, „Einzelveräußerbarkeit“, „Einzelverwertbarkeit“, „Entgeltlichkeit“, „Einzelbewertbarkeit“ usw. genannt, wobei sich die unterschiedlichen Positionen vereinfacht wie folgt zusammenfassen lassen: 1. Die h.M. vertritt die Auffassung, der Einzelverwertbarkeit komme handelsrechtlich als Definitionsmerkmal entscheidende Bedeutung bei. Abgestellt wird demnach auf die Fähigkeit von Gütern, mithilfe ihres wirtschaftlichen verwertbaren Potentials zur Deckung der Schulden des Unternehmens beizutragen. 2. Aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz leitet der Große Senat des BFH für die Bilanzierung ab, dass der steuerrechtliche Begriff „Wirtschaftsgut“ mit dem handelsrechtlichen Begriff „Vermögensgegenstand“ übereinstimmt (BFH-Urteil vom 26.10.1987). Unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Fortführungskonzeption des BFH können jedoch auch „...tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt..." (BFH-Urteil vom 09.07.1986) Wirtschaftsgut sein. Voraussetzungen hierfür sind, dass diese vermögenswerten Vorteile durch Aufwendungen erworben wurden, selbständig bewertbar sind und einen über die Rechnungsperiode hinausreichenden Nutzen erwarten lassen. Insoweit korrespondiert zwar der Begriff „positives Wirtschaftsgut“ des Steuerrechtes mit dem handelsrechtlichen Begriff „Vermögensgegenstand“, eine vollständige inhaltliche Übereinstimmung ist jedoch nicht gegeben (siehe auch BFH-Urteil vom 07.08.2000 zur phasengleichen Dividendenvereinnahmung). Soweit Vermögensgegenstände abstrakt und konkret bilanzierungs-, d.h. aktivierungsfähig sind, muss geprüft werden, inwieweit eine persönliche Zurechnung zum Betriebsvermögen des Unternehmens in Betracht kommen kann bzw. muss. Dies ergibt sich zwingend aus der Formulierung des Gesetzgebers, wonach der Kaufmann seine Grundstücke, Forderungen und Schulden im Inventar aufzuzeichnen hat (§ 240 Abs. 1 HGB). Die Bilanzansatznormen32 handels- und steuerrechtliche Bilanzierung geht heute jeweils vom Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus. Im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise muss geprüft werden, wem das Wirtschaftsgut zuzuordnen ist. I.d.R. wird die Zurechnung nach dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum vorgenommen werden können. Diese Vermutung wird durch § 903 BGB verstärkt, wonach „der Eigentümer einer Sache ... mit der Sache nach Belieben verfahren [kann] und andere von jeder Einwirkung ausschließen [kann]“. Darüber hinaus ist gemäß § 929 BGB „zur Übertragung des Eigentums an einer beweglichen Sache erforderlich, dass der Eigentümer die Sache dem Erwerber übergibt und beide darüber einig sind, dass das Eigentum übergehen soll“. Für die Fälle, in denen die absolute Verfügungsgewalt des Eigentümers i.S.d. BGB während der Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes eingeschränkt oder ausgeschlossen ist, hat die Steuerrechtsprechung das Institut des sog. „wirtschaftlichen Eigentums“ entwickelt. Dies wird z.B. relevant bei Lieferung unter Eigentumsvorbehalt, Sicherungsübereignung und bestimmten Leasing-Vertragsverhältnissen, bei denen bürgerlichrechtliches Eigentum und wirtschaftliche Verfügungsgewalt auseinander fallen. Der steuerlichen Rechtsprechung hat der Gesetzgeber durch § 39 AO entsprochen. Danach sind zwar Wirtschaftsgüter i.d.R. dem (bürgerlich-rechtlichen) Eigentümer zuzurechnen, abweichend hiervon ist jedoch immer dann eine Zurechnung zum „wirtschaftlichen Eigentümer“ erforderlich, wenn dieser gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Das wirtschaftliche Eigentum setzt voraus, dass der Kaufmann die Gegenstände wie seine eigenen nutzen darf und für ihren Verlust haftet wie bei seinem juristischen Eigentum. Er muss, wirtschaftlich betrachtet, über den Vermögensgegenstand weitestgehend unabhängig vom rechtlichen Eigentümer verfügen können. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist im Handelsrecht durch den § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB konkretisiert: „Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen.“ Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 33 Soweit Vermögensgegenstände bilanzierungsfähig und dem Betriebsvermögen (nähere Ausführungen dazu siehe Teil B Kapitel 3.3) zugehörig sind, folgt aus dem Vollständigkeitsprinzip gemäß § 246 Abs. 1 HGB grundsätzlich die Bilanzierungspflicht. Bilanzierungsfähigkeit führt damit automatisch zur Bilanzierungspflicht, soweit nicht Bilanzierungswahlrechte oder Bilanzierungsverbote kodifiziert sind oder Bilanzierungshilfen in Anspruch genommen werden können. Bilanzierungshilfen sind keine Vermögensgegenstände, sie lassen sich vielmehr als Bilanzposten begreifen, die der Erfolgsabgrenzung aufeinander folgender Rechnungsperioden dienen. Damit folgt der Gesetzgeber konzeptionellen Vorstellungen der dynamischen Bilanzauffassung und lässt die Bilanzierung von Sachverhalten in der Handelsbilanz zu, die den Anforderungen, die regelmäßig an die Bilanzierbarkeit von Vermögensgegenständen zu stellen sind, nicht genügen. Bilanzierungshilfen, zu denen der Aktivposten „Aktive latente Steuern“ gemäß § 274 Abs. 2 HGB zählen, werden in Teil A Kapitel 5.2.2.4 behandelt. Das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB wird in bestimmten Fällen durch Bilanzierungswahlrechte durchbrochen, d.h. die Ansatzentscheidung wird in das Ermessen des bilanzierenden Unternehmens gestellt. Solche Bilanzierungswahlrechte bestehen z.B. für das Disagio gemäß § 250 Abs. 3 HGB und selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB. Handelsrechtliche Bilanzierungsverbote wurden rechtsformneutral im HGB verankert. Bilanzierungsverbote sind zu beachten für • Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB, • Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens gemäß § 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB, • Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals gemäß § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB, • Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen gemäß § 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB und Bilanzansatznormen34 • einen originären Firmenwert gemäß § 248 Abs. 2 HGB i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB. Gemäß § 242 Abs. 1 HGB hat der Jahresabschluss, genauer die Bilanz, abstrakt Schulden aufzunehmen. Schulden (= passive Wirtschaftsgüter im steuerrechtlichen Sinne) lassen sich regelmäßig durch folgende Definitionsmerkmale kennzeichnen: • Bestehende rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtungen gegenüber Dritten, denen sich das Unternehmen aus rechtlichen, wirtschaftlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, • die in einer späteren Periode mit hinreichender Sicherheit zu Ausgaben führen und • als selbständig bewertbare wirtschaftliche Lasten abgegrenzt werden können. Während Teile der Literatur auf der Basis dieser Abgrenzung Verbindlichkeiten und Rückstellungen ohne weitere Differenzierung als „Schulden“ begreifen, sind nach h.M. lediglich Verbindlichkeiten und Schuldrückstellungen (z.B. Garantierückstellung, Steuerrückstellung usw.) als Schulden zu interpretieren. Aufwandsrückstellungen haben demgegen- über nach dieser Auffassung eher den Charakter von Wertberichtigungen bzw. zweckgebundenen Rücklagen. Soweit Schulden bilanzierungsfähig sind, folgt wieder aus dem Vollständigkeitsprinzip gemäß § 246 Abs. 1 HGB grundsätzlich die Bilanzierungspflicht. Auch passive Bilanzierungsfähigkeit führt damit automatisch zur Bilanzierungspflicht, soweit nicht Bilanzierungswahlrechte oder Bilanzierungsverbote kodifiziert sind. Somit besteht neben der Pflicht zur Passivierung von Schulden die Passivierungspflicht für Eigenkapital nach § 247 HGB, von passiven Rechnungsabgrenzungsposten (§§ 246, 250 Abs. 2 HGB) und passiven latenten Steuern (§ 274 Abs. 1 HGB). Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 35 Bilanzierungswahlrechte bestehen auf der Passivseite für • Pensionsrückstellungen, soweit der Rechtsanspruch aufgrund einer Versorgungsleistung vor dem 01.01.1987 erworben wurde oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erhöht hat (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB); • Mittelbare Pensionsverpflichtungen mit Unterdeckung (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB). 5.2.2 Aktivierungsnormen 5.2.2.1 Anlagevermögen Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind als Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Maßgebend für den Ausweis eines Vermögensgegenstandes unter der Postengruppe „Anlagevermögen“ ist damit die Zweckbestimmung und die Dauer der zweckbestimmten Zugehörigkeit. Als objektive Kriterien zur Abgrenzung der Zweckbestimmung kommen die Art oder Natur des Gegenstandes, der Geschäftszweig des Unternehmens sowie die tatsächliche Verwendung des Gegenstandes im Unternehmen in Betracht; die beispielhafte Aufzählung typischer Gegenstände des Anlagevermögens im Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB vermittelt Anhaltspunkte. Damit umfasst das Anlagevermögen Vermögensgegenstände, deren Nutzungsabgabe über eine gewisse Zeit erfolgt, oder negativ ausgedrückt: Vermögensgegenstände, die nicht der Weiterverarbeitung im Rahmen des Produktionsprozesses unterliegen. Die Abgrenzung dessen, was unter „dauernd“ zu verstehen ist, kann i.d.R. nicht rein zeitlich vorgenommen werden (bei einer Betriebszugehörigkeit von weniger als zwölf Monaten wird i.d.R. allerdings Umlaufvermögen vermutet); maßgebend ist auch hier letztlich die Zweckbestimmung am Abschlussstichtag, so dass die Bindungsdauer letztlich ein derivatives Abgrenzungskriterium darstellt. Die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens ist gemäß § 268 Abs. 2 HGB entweder in der Bilanz oder im Anhang darzustellen. I.d.R. wird dieser Anlagespiegel (vielfach auch: Anlagegitter) aus Gründen der Transparenz in den Anhang aufgenommen. Durch den Anlage- Bilanzansatznormen36 spiegel soll insbesondere die Investitionstätigkeit in der zurückliegenden Rechnungsperiode kenntlich gemacht werden, auch wenn dieser Zielsetzung aus sehr unterschiedlichen Gründen nur bedingt entsprochen wird: die Informationen sind unvollständig, da z.B. leasingfinanzierte Investitionen i.d.R. nicht berücksichtigt sind und nicht verdeutlicht wird, ob Erweiterungs-, Rationalisierungs- oder Ersatzinvestitionen durchgeführt wurden. Der Anlagenspiegel ist, der angelsächsischen Bilanzierungspraxis folgend, nach der direkten Bruttomethode aufgebaut: Ausgangsgröße sind die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zu Periodenbeginn zum Anlagevermögen zugehörigen Vermögensgegenstände; neben Zugängen, Abgängen, Umbuchungen und Zuschreibungen werden im Anlagespiegel die bis zum Ende der Rechnungsperiode insgesamt angefallenen, kumulierten Abschreibungen ausgewiesen, so dass abschließend die Restbuchwerte der Vermögensgegenstände ausgewiesen werden können. Kleinen Kapitalgesellschaften werden bei der Erstellung des Anlagespiegels Erleichterungen eingeräumt, d.h. eine Verkürzung auf die Postengruppen „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Sachanlagen“ und „Finanzanlagen“ ist möglich. In der Praxis sind regelmäßig unterschiedliche Darstellungsformen festzustellen, vielfach werden auch, zulässigerweise, Spalten zusammengefasst (z.B. Zu- und Abschreibungen). § 266 Abs. 2 HGB unterteilt das Anlagevermögen in die Postengruppen „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Sachanlagen“ und „Finanzanlagen“. 5.2.2.1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände Immaterielle Vermögensgegenstände sind weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert. In Anlehnung an den Beschluss des Großen Senates vom 03.02.1969 lassen sie sich wie folgt definieren: Immaterielle Vermögensgegenstände sind • Rechte, Möglichkeiten, besondere Vorteile für den Betrieb, • zu deren Erlangung Aufwendungen gemacht werden, • die dem Betrieb über den Bilanzstichtag hinaus zugutekommen, • die einer besonderen Abgrenzung und Bewertung fähig sind und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 37 • für die der Erwerber ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Zum immateriellen Anlagevermögen gehören gemäß § 266 Abs. 2 A. I. HGB 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte, 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, ähnliche Rechte und Werte, Lizenzen an solchen Rechten und Werten, 3. Geschäfts- oder Firmenwert sowie 4. geleistete Anzahlungen. Gewerbliche Schutzrechte sind die Rechte des gewerblichen Rechtsschutzes, die die technisch verwertbare geistige Leistung rechtlich schützen, wie z.B. Patente, Markenrechte, Warenzeichen, Urheberrechte, Nutzungsrechte, Belieferungsrechte. Ähnliche Rechte stellen Ansprüche gegenüber Dritten dar, die keine Konzessionen oder gewerbliche Schutzrechte sind, wie z.B. Wettbewerbsverbote, Wegerechte, Nießbrauch. Wirtschaftliche Werte werden nicht durch eine entsprechende Rechtsposition geschützt, wie z.B. Rezepte, Kundenkartei, ungeschützte Erfindungen. Das vor dem Inkrafttreten des BilMoG bestehende Verbot zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurde durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Diese Regelung erfolgte aufgrund der Veränderung der Bundesrepublik Deutschland von einer produktions- zur wissensbasierten Gesellschaft. Insbesondere für innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen („start up’s“), soll so die Möglichkeit bestehen, ihre Außendarstellung zu verbessern. Dem Gläubigerschutzgedanken wird dadurch Rechnung getragen, dass das Wahlrecht zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einer Ausschüttungssperre verbunden wird (§ 268 Abs. 8 HGB), um eine Ausschüttung an die Anteilseigener der dadurch erhöhten Gewinne zu vermeiden. Bilanzansatznormen38 Das Aktivierungswahlrecht wird jedoch dahingehend eingeschränkt, dass gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht aktiviert werden dürfen. Diesen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens kann aufgrund ihrer Unkörperlichkeit sowie regelmäßig nicht eindeutig zurechenbaren Herstellungskosten und der hohen Unsicherheit ihrer künftigen Nutzungsdauer nur schwer ein objektiver Wert zugewiesen werden. Konzessionen sind befristete Genehmigungen einer öffentlichen Behörde zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wie z.B. LKW-/ Taxikonzessionen, Güterfernverkehrskonzessionen, Transport-, Mineralgewinnungs-, Bergbau-, Brenn- und bestimmte Wasserrechte. Lizenzen an solchen Rechten und Werten sind die Berechtigungen zur Nutzung des Rechtes eines anderen gegen Entgelt auf vertraglicher Basis. Dazu gehört z.B. EDV-Software, sofern es sich nicht um Datenträger handelt, die nur Datenbestände, aber keine Befehlsstrukturen enthalten; diese gelten als Trivialprogramme und sind abnutzbare bewegliche und selbständig nutzbare Vermögensgegenstände. Sind die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes gegeben, besteht nach dem Vollständigkeitsgebot gemäß § 246 Abs. 1 HGB grundsätzlich Aktivierungspflicht. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Er lässt sich einzelnen Vermögensgegenständen nicht zurechnen, ist nicht selbständig verkehrsfähig bzw. veräußerbar und ist daher kein Vermögensgegenstand im eigentlichen Sinne. Der Geschäfts- oder Firmenwert besteht z.B. im Knowhow, dem Image oder den Kunden- und Lieferbeziehungen, Managementqualität bzw. besonderen Fertigungs- und Verfahrenstechniken. Nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB gilt der entgeltlich erworbene Geschäftsoder Firmenwert jedoch als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand und somit besteht für ihn eine Aktivierungspflicht. Geleistete Anzahlungen sind Vorausleistungen für den Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstandes. Geht der Vermögensgegenstand Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 39 endgültig in das Vermögen des Erwerbers über, wird er auf den entsprechenden Posten umgebucht. 5.2.2.1.2 Sachanlagen Im Gegensatz zu den immateriellen (= nicht-körperlichen) Vermögensgegenständen werden hierunter die materiellen Vermögensgegenstände subsumiert. Gemäß § 266 Abs. 2 A. II. HGB gehören zu den Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, 2. Technische Anlagen und Maschinen, 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau. Als Grundstück gilt sowohl der bebaute als auch der unbebaute Grund und Boden. Grundstücksgleiche Rechte sind dingliche Rechte, die bürgerlichrechtlich wie Grundstücke behandelt werden, weil sie diesen wirtschaftlich und in vielen Punkten auch rechtlich gleichen. Dazu gehören z.B. Erbbau- und Abbaurechte, Teil- und Bergwerkseigentum. Zu den Bauten zählen neben den Gebäuden auch andere unselbständige Gebäudeteile, wie Einrichtungen (z.B. Heizungs-, Beleuchtungs- und Lüftungsanlagen, Fahrstühle und Rolltreppen), wenn sie als Teil des Gebäudes anzusehen sind, also in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Bauten auf fremden Grundstücken sind alle Wohn-, Geschäfts-, Fabrik- und andere Bauten, die aufgrund eines obligatorischen Vertrages errichtet wurden. Zu den technischen Anlagen und Maschinen gehören alle Vermögensgegenstände, die unmittelbar dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess (Produktionsprozess) dienen. Eine Abgrenzung zwischen technischen Anlagen und Maschinen ist schwierig. Zu den technischen Anlagen gehören z.B. Gießereien, Hochöfen, Transportanlagen, Krananlagen, Förderbänder. Unter Maschinen fallen z.B. Werkzeugmaschinen, Stanzen, Bohr- und Fräsmaschinen, Abfüll- und Verpackungsanlagen, Setz- und Druckmaschinen. Bilanzansatznormen40 Unter andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung werden hingegen Vermögensgegenstände ausgewiesen, die nicht unmittelbar dem Leistungserstellungsprozess dienen, sondern dem allgemeinen Unternehmensbetrieb, der Verwaltung und dem Vertrieb. Andere Anlagen sind z.B. Gleisanlagen und Verteilungsanlagen für den Vertrieb. Zur Betriebsund Geschäftsausstattung gehören z.B. der Fuhrpark, die Büroeinrichtung, die EDV- und Kommunikationsanlagen. Bei geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau handelt es sich um Vorauszahlungen des Unternehmens zum Erwerb von Sachanlagen oder um Vermögensgegenstände, die am Bilanzstichtag noch nicht vorhanden (weil ein schwebendes Geschäft vorliegt) oder fertig gestellt sind. Anzahlungen werden mit den tatsächlich geleisteten Beträgen und Anlagen im Bau mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten angesetzt. Die geleisteten Anzahlungen werden bei Übergang von Nutzen und Lasten in das Unternehmen auf den entsprechenden Vermögensgegenstand umgebucht. 5.2.2.1.3 Finanzanlagen Finanzanlagen unterscheiden sich von anderen Posten des Anlagevermögens insbesondere dadurch, dass mit dem investierten Kapital nicht in eigenen Unternehmen, sondern in anderen Unternehmen gearbeitet wird. Um im Anlagevermögen ausgewiesen zu werden, müssen die Finanzinvestitionen dazu bestimmt sein, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen, ansonsten gehören sie zum Umlaufvermögen. Bei den Finanzanlagen wird zwischen Anteils- oder Darlehensfinanzierung unterschieden. Anteilsfinanzierung wird in dem anderen Unternehmen, an dem eine Beteiligung gehalten wird, im Eigenkapital ausgewiesen; Darlehensfinanzierung erfolgt in dem nehmenden Unternehmen als Fremdkapitalausweis. Gemäß § 266 Abs. 2 A. III. HGB gehören zu den Finanzanlagen 1. Anteile an verbundene Unternehmen, 2. Ausleihungen an verbundenen Unternehmen, 3. Beteiligungen, 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, 5. Wertpapiere des Anlagevermögens sowie Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 41 6. sonstige Ausleihungen. Anteile an verbundenen Unternehmen sind Anteile an Unternehmen, mit denen eine Verbundbeziehung besteht. Verbundene Unternehmen sind rechtlich selbständige Unternehmen, die als Mutter- und Tochterunternehmen anzusehen sind (§§ 271 Abs. 2, 290 HGB). I.d.R. wird bei einem Anteil von mehr als 50 % ein Mutter-/Tochterverhältnis angenommen. Aus der Konzernrechnungslegung lassen sich nach dem BilMoG folgende Merkmale für verbundene Unternehmen heranziehen: • dem Mutterunternehmen steht die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter an dem Tochterunternehmen zu (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) oder • das Mutterunternehmen muss berechtigt sein, die Mehrheit der Organmitglieder zu bestellen oder abzuberufen (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB) oder • das Mutterunternehmen muss aufgrund eines Beherrschungsvertrages oder einer Satzungsbestimmung einen beherrschenden Einfluss auf das Tochterunternehmen ausüben (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB) oder • das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft). Bei den Ausleihungen an verbundene Unternehmen handelt es sich um langfristige Finanzforderungen gegenüber verbundenen Unternehmen. Hierbei ist es unerheblich, wer die Stellung als Mutter- oder Tochterunternehmen inne hat. Beteiligungen sind gemäß § 271 Abs. 1 HGB Anteile an anderen Unternehmen, die auf eine dauerhafte Verbindung gerichtet sind. Anders als bei Wertpapieren des Anlagevermögens geht das Interesse über eine reine Kapitalbeteiligung hinaus, wobei es sich nicht um Anteile an verbundenen Unternehmen handeln darf. Anteile an Personengesellschaften gelten stets als Beteiligungen. Für Anteile an Kapitalgesellschaften wird regelmäßig eine Beteiligung angenommen, wenn mehr als 20 % bis 50 % des Nennkapitals gehalten werden (§ 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). Bilanzansatznormen42 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht sind langfristige Finanzforderungen gegenüber solchen Unternehmen. Zu den Wertpapieren des Anlagevermögens gehören Anteile an anderen Unternehmen mit einem Umfang i.d.R. bis zu 20 %, die langfristig gehalten werden, wie z.B. Aktien, festverzinsliche Wertpapiere, Zero Bonds. Sonstige Ausleihungen sind alle Finanzforderungen, die nicht unter „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“ oder „Ausleihungen an Beteiligungsunternehmen“ fallen, wie z.B. Hypotheken, langfristige Darlehen an Mitarbeiter. 5.2.2.2 Umlaufvermögen Es gibt für das Umlaufvermögen keine gesetzliche Legaldefinition, aber im Umkehrschluss zu § 247 Abs. 2 HGB zählen zum Umlaufvermögen die Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen nur vorübergehend zu dienen. Sie sind zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt, bzw. liegen in Form liquider Mittel vor. Auch das Umlaufvermögen ist nach dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) zu aktivieren, wonach sämtliche Vermögensgegenstände in die Bilanz aufzunehmen sind. Nach § 266 Abs. 2 HGB sind im Umlaufvermögen I. Vorräte, II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, III.Wertpapiere sowie IV.Liquide Mittel auszuweisen. Bilanzinhalt 43 5.2.2.2.1 Vorräte Zu den Vorräten gehören gemäß § 266 Abs. 2 B. I. HGB 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, 2. unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen, 3. fertige Erzeugnisse und Waren sowie 4. geleistete Anzahlungen. Rohstoffe sind die Hauptbestandteile des Endproduktes. Sie gehen direkt in das Produkt ein und stellen einen bedeutsamen Kostenanteil dar (z.B. Holz bei einem Tischproduzenten). Hierbei wird unterschieden in Grundstoffe (z.B. Erz), Zwischenprodukte (z.B. Stahl, Bleche) und vorgefertigte Teile (z.B. Autositz). Hilfsstoffe sind Nebenbestandteile des Endproduktes. Sie gehen ebenfalls direkt in das Endprodukt ein, stellen aber nur einen wenig bedeutsamen Kostenanteil dar (z.B. Farben, Lacke, Schrauben beim Tischproduzenten). Betriebsstoffe werden im Produktionsprozess verbraucht. Sie gehen somit nicht in das Endprodukt ein, sind aber zum Betrieb der Anlagen unabdingbar (z.B. Schmierstoffe, Brennstoffe, Gase bei Glasbläserei). Unfertige Erzeugnisse sind bereits in den Produktionsprozess eingegangene, aber noch nicht verkaufsfähige Vermögensgegenstände. Unfertige Leistungen stellen bereits begonnene, aber noch nicht abgeschlossene Dienstleistungen dar. Fertige Erzeugnisse sind selbst erstellte verkaufsfähige Vermögensgegenstände eines produzierenden Unternehmens. Waren sind fremdbezogene zu verkaufende Vermögensgegenstände (sog. Handelswaren) eines Handelsunternehmens. Geleistete Anzahlungen sind Vorauszahlungen auf Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe bzw. bezogene Waren. 5.2.2.2.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände sind Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen, die vom bilanzierenden Unternehmen bereits erfüllt sind, während die Leistung des Vertragspartners noch aussteht. Bei Bilanzansatznormen44 Kapitalgesellschaften ist gemäß § 268 Abs. 4 HGB zu beachten, dass bei Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr der entsprechende Betrag durch einen sog. „davon-Vermerk“ bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist. Zu den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen zählen gemäß § 266 Abs. 2 B. II. HGB 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen, 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht sowie 4. sonstige Vermögensgegenstände. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen resultieren aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit bzw. aus Umsatzerlösen, bei denen der Unternehmer seine Leistung (z.B. Lieferung eines Gegenstandes) bereits erfüllt hat, die Gegenleistung (i.d.R. Zahlung des Kaufpreises) aber noch aussteht. Forderungen gegen verbundene Unternehmen sind alle kurzfristigen Forderungen gegen verbundene Unternehmen, d.h. aus Lieferungen und Leistungen, kurzfristigen Kreditgewährungen, Gewinnausschüttungen. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind alle kurzfristigen Forderungen gegen solche Unternehmen, d.h. aus Lieferungen und Leistungen, kurzfristigen Kreditgewährungen, Gewinnausschüttungen. Unter sonstige Vermögensgegenstände werden alle übrigen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens aufgenommen, die nicht gesondert ausgewiesen werden müssen bzw. sich nicht anderswo unterbringen lassen. Dazu gehören z.B. kurzfristige Kredite, kurzfristige Darlehen an Mitarbeiter, Lohn- und Gehaltsvorschüsse bzw. Forderungen gegenüber dem Finanzamt aus Vorsteuererstattungsbeträgen. 5.2.2.2.3 Wertpapiere Wertpapiere werden im Umlaufvermögen ausgewiesen, soweit sie nur zu vorübergehenden Zwecken gehalten werden. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 45 Zu den Wertpapieren des Umlaufvermögens zählen gemäß § 266 Abs. 2 B. III. HGB 1. Anteile an verbundenen Unternehmen sowie 2. sonstige Wertpapiere. Anteile an verbundenen Unternehmen sind kurzfristig gehaltene Anteile an solchen Unternehmen (zur Begriffsbestimmung siehe Ausführungen zu verbundenen Unternehmen im Anlagevermögen). Sonstige Wertpapiere sind kurzfristig gehaltene Anteile bis zu einer Anteilshöhe von 50 %. 5.2.2.2.4 Flüssige Mittel Zu den flüssigen Mitteln gehören gemäß § 266 Abs. 2 B. IV. HGB Schecks, Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten, die jederzeit dispositionsfähig sind. 5.2.2.3 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Ziel des Jahresabschlusses ist die Ermittlung des Periodenerfolges, d.h. die Aufwendungen sind dem Geschäftsjahr zuzuordnen, in dem die dazugehörigen Erträge angefallen sind. Der Kaufmann hat gemäß § 242 Abs. 2 HGB für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinnund Verlustrechnung) aufzustellen. Dabei kann es passieren, dass Zahlungszeitpunkt und Erfolgswirksamkeit durch einen oder mehrere Bilanzstichtage voneinander getrennt sind. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB sind Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Es gibt zwei Grundtypen von Rechnungsabgrenzungen: Bei der transitorischen Abgrenzung liegt die Zahlungswirksamkeit (Ausgabe/Einnahme) vor dem Bilanzstichtag und der dazugehörige Erfolg (Aufwand/Ertrag) nach dem Bilanzstichtag. Die gezahlten/erhaltenen Beträge müssen hinübergeleitet (lat. transire) werden in das Geschäftsjahr, in dem sie wirtschaftlich angefallen sind und in der GuV erfolgswirksam zu berücksichtigen sind. Bilanzansatznormen46 Eine antizipative Abgrenzung ist vorzunehmen, wenn die Zahlungswirksamkeit (Ausgabe/Einnahme) nach dem Bilanzstichtag und der dazugehörige Erfolg (Aufwand/Ertrag) vor dem Bilanzstichtag liegt. Hierbei sind die Aufwendungen und Erträge unabhängig vom Zahlungszeitpunkt bereits vorzuziehen (lat. anticipare). Lediglich die transitorischen Rechnungsabgrenzungen werden in der Bilanz als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktiv- oder Passivseite aufgenommen. Antizipative Rechnungsabgrenzungen sind als sonstige Vermögensgegenstände/sonstige Verbindlichkeiten auszuweisen. Liegt die Ausgabe vor dem Bilanzstichtag, der dazugehörige Aufwand allerdings erst nach diesem Zeitpunkt, ist gemäß § 250 Abs. 1 HGB ein aktiver (transitorischer) Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Ein Sonderfall eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ist das sog. Disagio (= Vorabzins). Dabei handelt es sich um den Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabe- und Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit. Gemäß § 250 Abs. 3 HGB besteht hierfür handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht. Beispiel: Der Rückzahlungsbetrag (in drei Jahren) einer Anleihe beträgt 100.000 €, Ausgabekurs 97.000 €. Bei dem Disagio handelt es sich um eine Ausgabe von 3.000 € in Form einer Mindereinnahme, die drei Perioden der Laufzeit „betrifft“, da im Gegenzug der Zinssatz der Anleihe i.d.R. kleiner ist. Das Disagio i.H.v. 3.000 € kann entweder als Aufwand in voller Höhe im Jahr der Kreditaufnahme erfasst werden (BS: Bank 97.000 € + Zinsaufwand 3.000 € an Verbindlichkeit 100.000 €) oder in dieser Periode aktiviert (Bank 97.000 € + aRap 3.000 € an Verbindlichkeit 100.000 €) und über die Laufzeit des Kredites abgeschrieben werden (BS pro Periode: Zinsaufwand an aRap 1.000 €). 5.2.2.4 Aktive latente Steuern Die Bilanzierung latenter Steuern erfolgt auf Basis eines Bilanzvergleichs handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Wertansätze (sog. bilanzorientiertes Temporary-Konzept); Vermögensgegenstände, Schulden und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 47 Rechnungsabgrenzungsposten sind gegenüberzustellen und auf Bilanzierungs- und Bewertungsabweichungen hin zu untersuchen. Dabei sind in den Anwendungsbereich der Bilanzierung latenter Steuern auch quasipermanente und erfolgsneutral entstandene Wertunterschiede einzubeziehen. Eine derart umfassende Bilanzierung latenter Steuern soll damit einer zutreffenden Darstellung der Vermögenslage dienen. Die Bilanzierung latenter Steuern ist für den Einzelabschluss in § 274 HGB geregelt. Gemäß § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB besteht ein Aktivierungswahlrecht für eine sich aufgrund der unterschiedlichen handels- und steuerrechtlichen Wertansätze insgesamt ergebende Steuerentlastung, sofern sich die Differenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich umkehrt. Wird die Möglichkeit der Aktivierung in Anspruch genommen, ist diese allerdings mit einer Ausschüttungssperre verbunden (§ 268 Abs. 8 HGB). Daneben räumt § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB die Möglichkeit des Verzichts auf die Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern ein; sie können auch unverrechnet angesetzt werden (Saldierungswahlrecht). Für die aktiven latenten Steuern ist in der Bilanz mit „D. Aktive latente Steuern“ eine eigene Bilanzposition zu bilden (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 266 Abs. 2 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind von der Verpflichtung zur Ermittlung und zum Ausweis latenter Steuern befreit (§ 274a Nr. 5 HGB). Unterschiedliche handels- und steuerrechtliche Wertansätze können z.B. durch folgende handelsrechtliche Maßnahmen entstehen: • Nichtaktivierung eines Disagios, • kürzere handelsrechtliche Abschreibungsdauer des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes als die steuerlich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG geforderten 15 Jahre, • Abschreibungen auf Finanzanlagen auch bei voraussichtlich nicht dauerhafter Wertminderung nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB. Das EStG gestattet in diesem Zusammenhang eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nur in solchen Fällen, in denen es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), Bilanzansatznormen48 • Abzinsung von Forderungen in der HB mit einem höheren Zinssatz als in der StB. Darüber hinaus sind gemäß § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB auch steuerliche Verlustvorträge bei der Berechnung aktiver latenter Steuern zu berücksichtigen, sofern diese in den nächsten fünf Jahren aller Voraussicht nach geltend gemacht werden können. Gemäß § 285 Nr. 29 HGB ist im Anhang zu erläutern, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind allerdings gemäß § 288 Abs. 1 bzw. § 288 Abs. 2 Satz 2 HGB von dieser Angabepflicht befreit. Eine Steuerabgrenzung auf zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanent differences) ist nicht vorzunehmen. Diese Differenzen entstehen dadurch, dass Aufwendungen oder Erträge entweder nur im handelsrechtlichen oder nur im steuerrechtlichen Abschluss erfasst werden. Dazu gehören z.B. Aufwendungen, die steuerlich nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden (z.B. § 4 Abs. 5 EStG) oder bestimmte Erträge, die nicht steuerpflichtig sind (z.B. §§ 3, 3a EStG). Die daraus resultierenden Unterschiede bleiben auf Dauer bestehen, so dass der Steueraufwand anderer Perioden nicht beeinflusst wird. Beispiel: Zu Beginn der Geschäftsperiode wird ein Kredit über eine Gesamtlaufzeit von fünf Jahren aufgenommen, das Disagio beträgt 500 €. In der Handelsbilanz kann das Disagio sofort in vollem Umfang als Aufwand verrechnet werden; in der Steuerbilanz ist eine Verteilung über fünf Jahre zwingend. Der Steuersatz beträgt über alle Jahre einheitlich 50 %. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 49 steuerliche Gewinnermittlung handelsrechtliche Ergebnisrechnung Periode 1 Erträge - übrige Aufwend. 1.000 1.000 1.000 Disagioabschreibung - 100 - 500 - 500 Ergebnis vor Steuern 900 500 500 Ertragsteuern, zahlbar (50 % v. 900) - 450 - 450 - 450 Ertragsteuern, latent - - 200 Ergebnis nach Steuern 450 50 250 Periode 2-5 Erträge - übrige Aufwend. 1.000 1.000 1.000 Disagioabschreibung - 100 - - Ergebnis vor Steuern 900 1.000 1.000 Ertragsteuern, zahlbar (50 % v. 900) - 450 - 450 - 450 Ertragsteuern, latent - - - 50 Ergebnis nach Steuern 450 550 500 Gesamtergebnis über 5 J. 2.250 2.250 2.250 Ohne Steuerabgrenzung werden in der Periode eins bezogen auf den handelsrechtlichen Gewinn 200 € zu viel an Steueraufwand verrechnet (statt 50 % von 500 € = 250 € wurden 50 % von 900 € = 450 € verrechnet). In den Perioden zwei bis fünf gleicht sich diese Differenz aus, da der Steueraufwand jeweils auf das niedrigere Steuerergebnis in Höhe von 900 € ohne latente Steuer mit latenter Steuer Bilanzansatznormen50 berechnet wird. Statt 50 % auf den handelsrechtlichen Gewinn von 1.000 € = 500 € werden 50 % auf das steuerrechtliche Ergebnis von 900 € = 450 € verrechnet. Durch die Steuerabgrenzung wird eine Anpassung des tatsächlichen Steueraufwandes an die Steuerbelastung vorgenommen, die aufgrund des handelsrechtlichen Ergebnisses berechnet wird. Auf diese Weise entsprechen die fiktiven Steueraufwendungen dem handelsrechtlich „richtigen“ Gewinn. So sind in der Periode eins fiktive Steueraufwendungen von (-450 € + 200 € =) 250 € entstanden. In der Handelsbilanz werden in den Perioden zwei bis fünf durch die Auflösung der aktiven Steuern Steueraufwendungen von 500 € (-450 € + -50 €) verrechnet, mithin 50 % von 1.000 €. 5.2.2.5 Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Der mit dem BilMoG eingeführte Bewertungsmaßstab des beizulegenden Zeitwerts gilt nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB für die Bewertung von Planvermögen. Dieser im Gesetzestext nicht verwendete Begriff ist dem IAS 19.7 entnommen („Plan Assets“); er wird in Anlehnung daran in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB definiert und beinhaltet „Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen“. Im Ergebnis enthält § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Pflicht zur Saldierung von Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen oder ähnlichen langfristig fälligen Verpflichtungen mit Vermögensgegenständen, die deren Erfüllung dienen. Darüber hinaus umfasst das Saldierungsgebot auch die zugehörigen Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen. Der Gesetzesbegründung ist zum einen zu entnehmen, dass ausschließlich unbelastete Vermögensgegenstände einen adäquaten Schutz vor einem Zugriff aller übrigen Gläubiger bieten. Zum anderen ist bei betriebsnotwendigem Vermögen nicht von dessen jederzeitiger Verwertbarkeit auszugehen, weshalb es grundsätzlich nicht als Planvermögen qualifiziert werden kann (BT-Drs. 16/12407, S. 110). Sofern der Definition entsprechendes Planvermögen vorliegt, sind die zu saldierenden Vermögensgegenstände mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten; übersteigt dieser Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 51 die dazu korrespondierenden Schulden, ergibt sich daraus ein aktiver Unterschiedsbetrag, der gemäß § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB zu aktivieren und nach § 266 Abs. 2 E. als „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ auszuweisen ist. Dieser Posten stellt keinen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinn dar; es handelt sich um einen reinen Verrechnungsposten, aus dem kein erhöhtes Ausschüttungspotential resultiert. Ebenso wie im Fall der Inanspruchnahme des Wahlrechts der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB sieht § 268 Abs. 8 Sätze 1 und 3 HGB eine Ausschüttungssperre vor. Ferner verlangt § 285 Nr. 25 i.V.m. Nr. 20a HGB im Anhang detaillierte Angaben zur Verrechnung des Planvermögens und zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts. 5.2.2.6 Aktivischer Sonderposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ Neben den auf der Aktivseite gemäß § 266 Abs. 2 HGB mindestens auszuweisenden Posten kann es ggf. zur Bildung eines aktiven Sonderpostens kommen. Ist das Eigenkapital durch Verluste vollständig aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten, so ist dieser Betrag gemäß § 268 Abs. 3 HGB am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. 5.2.3 Passivierungsnormen Nach dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Schulden des Unternehmens aufzunehmen. Darüber hinaus müssen gemäß § 247 Abs. 1 HGB das Eigenkapital sowie die Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen und hinreichend aufgegliedert werden. Die Schulden des Unternehmens unterteilen sich in Verbindlichkeiten sowie Rückstellungen. Gemäß § 266 Abs. 3 HGB wird die Passivseite wie folgt gegliedert: A. Eigenkapital B. Rückstellungen Bilanzansatznormen52 C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern. 5.2.3.1 Eigenkapital Das Eigenkapital umfasst die von den Eigentümern ihrem Unternehmen ohne zeitliche Begrenzung zur Verfügung gestellten Sach- oder Geldmittel. Sie werden dem Unternehmen von außen zugeführt (= Außenfinanzierung) bzw. fließen ihm durch Verzicht auf Gewinnausschüttungen von innen zu (= Innenfinanzierung). Dabei können dem Eigenkapital folgende Funktionen zugewiesen werden: 1. Haftungsfunktion: Risikosenkung. 2. Verlustausgleichsfunktion: Abdeckung von Verlusten. 3. Kontinuitätsfunktion: Finanzierung der unternehmerischen Tätigkeiten. 4. Gewinnverteilungsfunktion: Verteilung der Gewinne gemäß Geschäftsanteilen. 5. Imagefunktion: Insbesondere für börsennotierte Unternehmen wichtig. Das Eigenkapital entspricht bilanziell der Differenz zwischen Vermögen und Fremdkapital. Bei Einzelunternehmen ist das Eigenkapital wie folgt zu untergliedern: Kapital am Anfang des Geschäftsjahres + Private Einlagen - Private Entnahmen + Jahresüberschuss - Jahresfehlbetrag = Kapital am Ende des Geschäftsjahres. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 53 Bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften sind hinsichtlich der Veränderlichkeit des Kapitals konstante und variable Kapitalkonten zu unterscheiden. Das konstante Eigenkapital hat die Aufgabe, das Haftungsvermögen in der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Höhe zu binden. Variables Eigenkapital unterliegt jährlichen Schwankungen aufgrund von Einlagen und Entnahmen durch die Gesellschafter oder des erwirtschafteten Gewinnes (Verlustes) bzw. der Einstellung (Verwendung) in die (von) Rücklagen des Unternehmens. Das Eigenkapital der Personengesellschaften bedarf somit einer tiefer greifenden Untergliederung als das Eigenkapital der Einzelunternehmen. Der Ausweis erfolgt mittels variabler und fester Kapitalkonten, wobei jedem Gesellschafter ein separat geführtes Konto zugewiesen wird. 1. Festes (Eigen-)Kapitalkonto: Dieses Kapital ist von dem jeweiligen Gesellschafter dazu bestimmt, der Gesellschaft dauerhaft zu dienen. Es ist i.d.R. das im jeweiligen Gesellschaftsvertrag festgeschriebene (Mindest-)Beteiligungskapital. Gleichzeitig verbrieft das Kapitalkonto I somit die Rechte des (Mit-)Unternehmers. 2. Variables (Eigen-)Kapitalkonto: Auf diesem Konto werden die später geleisteten Einlagen, die getätigten Entnahmen sowie der Gewinnbzw. der Verlustanteil je Gesellschafter verbucht. Bei Kapitalgesellschaften gibt es neben einem konstanten Eigenkapitalkonto („Gezeichnetes Kapital"), das letztlich das durch Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung festgelegte Haftungsvermögen ausweist, außerdem variable Eigenkapitalkonten, die sich je nach Gewinnsituation des Unternehmens verändern. Das Eigenkapital von Kapitalgesellschaften ist gemäß § 266 Abs. 3 A. HGB wie folgt zu gliedern: Bilanzansatznormen54 I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III.Gewinnrücklagen IV.Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Wurde noch keine Ergebnisverwendung durchgeführt, muss die Bilanz die Posten Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ausweisen. Bei teilweiser Ergebnisverwendung ist gemäß § 268 Abs. 1 HGB anstelle der Posten Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag der Posten Bilanzgewinn/Bilanzverlust aufzunehmen. 5.2.3.1.1 Gezeichnetes Kapital Gemäß § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB ist das gezeichnete Kapital das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Kommt es zum Haftungsfall des Unternehmens gegenüber seinen Gläubigern ist über diesen Mindesthaftungsbetrag das Gesamtvermögen des Unternehmens heranzuziehen. Das gezeichnete Kapital wird in seiner Höhe mit dem vollen Betrag ausgewiesen, d.h. in Höhe der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme. Das gezeichnete Kapital ist nicht ausschüttbar. Unter gezeichnetem Kapital (auch häufig als Nominalkapital benannt) ist bei der Aktiengesellschaft gemäß § 152 Abs. 1 AktG das Grundkapital (§ 7 AktG: Mindestnennbetrag 50.000 €) und bei der GmbH gemäß § 42 Abs. 1 GmbHG das Stammkapital (§ 5 GmbHG: Mindestnennbetrag i.d.R. 25.000 €) zu verstehen. Die Höhe des gezeichneten Kapitals wird durch Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag bestimmt. Gezeichnetes Kapital begründet Teilhaberrechte, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Teilnahme am Gewinn und das Recht auf Beteiligung an einem evtl. Liquidationserlös. Soweit bei einer AG verschiedene Aktiengattungen (z.B. Stammaktien, Vorzugsaktien) vorhanden sind, müssen die Gesamtnennbeträge jeder Aktiengattung gemäß § 152 Abs. 1 Satz 2 AktG gesondert angegeben werden (analog bei der GmbH: Vorzugsgeschäftsanteile). Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 55 Ist das gezeichnete Kapital, mit dem das Unternehmen in das Handelsregister eingetragen ist, nicht voll eingezahlt, was z.B. bei einer GmbH möglich ist, da gemäß § 7 Abs. 2 GmbHG eine Eintragung in das Handelsregister bereits bei einer Einzahlung der Hälfte des Mindeststammkapitals erfolgen kann, liegt in Höhe der entstandenen Differenz eine Einlage vor, die noch aussteht. Die ausstehenden Einlagen stellen Forderungen einer Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern dar. Es handelt sich um einen Korrekturposten zum Eigenkapital, durch den das Haftungspotential der Gesellschaft erkennbar wird. Für die ausstehenden Einlagen besteht gemäß § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB die Ausweispflicht in der Bilanz nach der sog. Nettomethode. Hierbei werden die noch nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abgesetzt; in diesem Fall ist der verbleibende Betrag als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen und ist außerdem der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Beispiel: Eine GmbH besitzt ein gezeichnetes Kapital in Höhe von 2,0 Mio. €, von dem 1,2 Mio. € eingezahlt sind. Von den ausstehenden Einlagen sind 0,3 Mio. € bereits eingefordert. Die Bilanzierung nach der Nettomethode führt zu folgendem Bilanzbild: A Bilanz (in Mio. €) P B. Umlaufvermögen II. Forderungen u. sonstige Vermögensgegenstände 4. eingefordertes Kapital 0,3 A. Eigenkapital I. Gez. Kapital 2,0 - nicht eingeforderte ausstehende Einlagen 0,5 IV. Kasse 1,2 = Eingefordertes Kapital 1,5 1,5 1,5 Das gezeichnete Kapital der Kapitalgesellschaft kann nur unter Beachtung der Vorschriften über die Kapitalerhöhung oder Kapitalherabsetzung verändert werden, so dass sich dieser Eigenkapitalposten im Zeitablauf Bilanzansatznormen56 als relativ fixe Größe darstellt. Eigenkapitalveränderungen außerhalb einer Änderung des in Wertpapieren verbrieften gezeichneten Kapitals werden bilanziell in variablen Eigenkapitalposten, den Rücklagen, dokumentiert. Eine weitere Besonderheit stellen eigene Anteile dar. Anteile an dem eigenen Unternehmen können in Ausnahmefällen für kurzfristige Zwecke erworben werden. Gemäß § 71 AktG und § 33 GmbHG ist es Kapitalgesellschaften unter den dort aufgeführten Regelungen möglich, eigene Anteile zu erwerben. Nach § 71 AktG ist der Erwerb eigener Anteile z.B. möglich, 1. wenn der Erwerb notwendig ist, um einen schweren Schaden abzuwenden, 2. wenn Arbeitnehmeraktien ausgegeben werden sollen, 3. um Abfindungen zu leisten, 4. aufgrund einer höchstens fünf Jahre geltenden Ermächtigung der Hauptversammlung. Nach § 33 GmbHG können z.B. eigene Geschäftsanteile, auf welche die Einlagen noch nicht vollständig geleistet sind, nicht erworben werden. Auch darf deren Erwerb nur erfolgen, sofern der Erwerb aus dem über den Betrag des Stammkapitals hinaus vorhandenen Vermögen geschehen kann. Ferner ist der Erwerb zulässig, um Gesellschafter abzufinden. Der Erwerb eigener Anteile wird handelsrechtlich als eine Art Kapitalherabsetzung angesehen, daher müssen die eigenen Anteile gemäß § 272 Abs. 1a HGB in der Vorspalte offen von dem Posten Gezeichnetes Kapital abgesetzt werden. 5.2.3.1.2 Kapitalrücklage Die Kapitalrücklage umfasst die einer Kapitalgesellschaft von ihren Gesellschaftern neben dem gezeichneten Kapital von außen (Außenfinanzierung) zugeführten Eigenkapitalanteile. Als Kapitalrücklage sind gemäß § 272 Abs. 2 HGB auszuweisen: 1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt wird; Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 57 2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird; 3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten; 4. der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten. Die Kapitalrücklage ist ein variabler Eigenkapitalposten, deren Auflösung bei Aktiengesellschaften an die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 und 4 AktG gebunden ist. 5.2.3.1.3 Gewinnrücklagen Im Gegensatz zur Kapitalrücklage, deren Betrag sich durch Mittel bildet, welche die Eigentümer von außen dem Unternehmen zuführen (Außenfinanzierung), enthalten Gewinnrücklagen Beträge, die im Unternehmen, durch Einbehalten von Teilen des Unternehmensergebnisses, gebildet werden (Innenfinanzierung). Sie werden bisher grundsätzlich im Rahmen der Verwendung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses gemäß § 275 Abs. 4 HGB gebildet. Entsprechend bestimmt § 272 Abs. 3 Satz 1 HGB, dass als Gewinnrücklagen nur Beträge ausgewiesen werden dürfen, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Gewinnrücklagen sind in der Bilanz gemäß § 266 Abs. 3 A. III. HGB getrennt auszuweisen. § 272 Abs. 3 und 4 HGB unterscheidet die vier Arten der Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage, 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, 3. satzungsmäßige Rücklagen sowie 4. andere Gewinnrücklagen. Die gesetzliche Rücklage ist in § 150 Abs. 1 AktG geregelt und auf Unternehmen in der Rechtsform der AG und die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) beschränkt; eine vergleichbare Norm für die GmbH exis- Bilanzansatznormen58 tiert im GmbHG nicht. In die gesetzlichen Rücklage sind gemäß § 150 Abs. 2 AktG 5 % des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen, bis diese und die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB zusammen 10 % oder den in der Satzung des Unternehmens bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreichen. Die gesetzliche Rücklage darf zusammen mit der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB nur zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist oder eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss kompensiert wird, verwendet werden. Die Verwendung der gesetzlichen Rücklage ist gemäß § 150 Abs. 3 AktG ausgeschlossen, wenn der bezeichnete Jahresfehlbetrag bzw. Verlustvortrag durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann. Überschreitet die gesetzliche Rücklage zuzüglich der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB 10 % oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals, darf der übersteigende Betrag u.a. auch zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach den §§ 207 bis 220 AktG verwendet werden (§ 150 Abs. 4 AktG). Gemäß § 272 Abs. 4 HGB ist in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen der Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen (§ 266 Abs. 2 A. III. Nr. 1 oder B. III Nr. 1 HGB) angesetzten Betrag entspricht. Die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen darf gemäß § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB nur aufgelöst werden, wenn die Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen ausgegeben, veräußert oder eingezogen werden oder soweit auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Satzungsmäßige Rücklagen werden aufgrund der in der Satzung (AG, KGaA) bzw. durch Gesellschaftsvertrag (GmbH) festgelegten Höhe gebildet; sie sind häufig an einen bestimmten Zweck gebunden. Die Auflösung der satzungsmäßigen Rücklagen richtet sich, wie deren Bildung, nach dem Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung des Unternehmens. Andere Gewinnrücklagen umfassen alle übrigen Gewinnrücklagen und stellen demnach einen Sammelposten dar. Die Bildung dieses Postens ergibt sich für die AG und KGaA nach § 58 AktG und für die GmbH je Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 59 nach Gesellschaftsvertrag aufgrund eines Beschlusses der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung. Vorstand und Aufsichtsrat können gemäß § 58 Abs. 2 Satz 1 HGB nach Feststellung des Jahresabschlusses einen Teil des Jahresüberschusses, höchstens jedoch die Hälfte, in die anderen Gewinnrücklagen einstellen. 5.2.3.1.4 Gewinnvortrag/Verlustvortrag Der Gewinnvortrag ist der Teil des Jahresüberschusses aus Vorjahren, über den im abgelaufenen Geschäftsjahr bisher nicht verfügt wurde; er ist weder zur Ausschüttung noch zur Rücklagenzuführung verwendet worden. Hat das Vorjahr bzw. die Vorjahre mit einem Jahresfehlbetrag abgeschlossen, ist unter dem Posten „Verlustvortrag“ der Teil auszuweisen, der im abgelaufenen Geschäftsjahr nicht durch Gewinnvorträge oder in früheren Jahren gebildete Rücklagen ausgeglichen wurde. 5.2.3.1.5 Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Der Jahresüberschuss des Unternehmens ergibt sich aus der GuV- Rechnung des aktuellen Geschäftsjahres als Überschuss der Erträge über die Aufwendungen. Sind in der Geschäftsperiode die Aufwendungen größer als die Erträge, ist an Stelle des Jahresüberschusses der Jahresfehlbetrag auszuweisen. 5.2.3.1.6 Bilanzgewinn/Bilanzverlust Das Gliederungsschema des § 266 HGB geht bei der Darstellung des Eigenkapitals von der Bilanzaufstellung vor jeglicher Gewinnverwendung aus. Die Bilanz kann nach § 268 Abs. 1 Satz 1 HGB aber auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. In diesen Fällen erfolgt der Bilanzausweis nach Einstellung (Auflösung) in die Rücklagen und/oder Ausschüttung an die Eigentümer. Bei Bilanzaufstellung unter teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses tritt an die Stelle der Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag und Gewinnvortrag/Verlustvortrag der Posten Bilanzgewinn/Bilanzverlust. Bilanzansatznormen60 Wird die Bilanz nach vollständiger Ergebnisverwendung (z.B. bei einem Gewinnabführungsvertrag) aufgestellt, entfällt der Posten Bilanzgewinn/ Bilanzverlust. Bei teilweiser oder vollständiger Ergebnisverwendung wird der vorhandene Gewinnvortrag/Verlustvortrag in den Posten Bilanzgewinn/Bilanzverlust einbezogen. Dazu ist für AG und KGaA die Ergebnisverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 AktG durchzuführen: Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag +/- Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr + Entnahmen aus der Kapitalrücklage + Entnahmen aus Gewinnrücklagen - Einstellungen in Gewinnrücklagen = Bilanzgewinn/Bilanzverlust. 5.2.3.2 Rückstellungen Bei Rückstellungen handelt es sich um Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach, der Höhe nach und/oder dem Anfallszeitpunkt nach ungewiss sind. Rückstellungen werden für Verpflichtungen des Unternehmens gebildet, die zu künftigen Ausgaben führen, der dazugehörige Aufwand jedoch dem abgelaufenen oder einem vergangenen Geschäftsjahr zuzurechnen ist. Die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten erfüllt zwei Aufgaben: Zum einen dient sie dem richtigen Schuldenausweis am Bilanzstichtag; zum anderen ist ihre Vornahme aber auch zur Erreichung einer periodengerechten Aufwandsverrechnung notwendig. Der Gesetzgeber hat in § 249 HGB vier Arten von Rückstellungen normiert, die sich in Innen- und Außenverpflichtungen unterscheiden lassen. Außenverpflichtungen beruhen auf Verpflichtungen gegenüber Dritten. Innenverpflichtungen dagegen basieren auf Selbstverpflichtungen des Unternehmens zur Durchführung genau spezifizierter Maßnahmen in der Zukunft. Außenverpflichtungen können wie folgt unterteilt werden: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 61 1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten: Zur Begründung der Rückstellungsbildung müssen bis zum Bilanzierungsstichtag Verpflichtungen gegenüber Dritten entstanden sein. Es besteht handelsrechtlich gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht. Diese Rückstellungsart ist aus dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) ableitbar, wonach Gewinne erst ausgewiesen werden dürfen, wenn sie realisiert sind. Der Gewinn entsteht somit durch Erträge abzüglich des zugehörigen Aufwandes. D.h. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind zu bilden, wenn vor dem Abschlussstichtag Erträge vereinnahmt worden sind, denen nach dem Abschlussstichtag noch Ausgaben gegenüberstehen. Liegt dieser Fall vor, kann noch nicht von einem realisierten Gewinn gesprochen werden. Zu dieser Rückstellungsart gehören z.B. Garantierückstellungen, Steuerrückstellungen, Pensionsrückstellungen (Neuzusagen ab dem 01.01.1987, für frühere Pensionszusagen besteht handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht gemäß Art. 28 EGHGB). 2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: Für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften besteht handelsrechtlich gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht. Für eine Bilanzierung müssen schwebende Geschäfte, aus denen Verluste erwartet werden, vorliegen. Dabei wird als schwebendes Geschäft ein wechselseitig verpflichtender Vertrag verstanden, der von beiden Vertragspartnern noch nicht erfüllt ist. Grundsätzlich gilt bei einem schwebenden Geschäft die Ausgeglichenheitsvermutung, d.h. Leistung und Gegenleistung der Vertragsparteien gleichen sich aus, und folglich ist dieses Geschäft nicht im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Sofern sich Leistung und Gegenleistung bei einem solchen Geschäft nicht ausgleichen, ist eine Bilanzierung herbeizuführen. Es ist nur der zu erwartende Verlust, d.h. der negative Saldo, aus Leistung und Gegenleistung zu erfassen. Auf dem Beschaffungsmarkt liegt ein solcher Fall vor, wenn der Marktpreis unter den vereinbarten Abnahmepreis sinkt. Auf dem Absatzmarkt droht ein Verlust, wenn der vereinbarte Verkaufspreis unter die Selbstkosten sinkt. Die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften basieren auf dem Imparitätsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, wonach bereits drohende Verluste am Abschlussstichtag berücksichtigt werden müssen. Bilanzansatznormen62 3. Kulanzrückstellungen: Für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, besteht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB eine Passivierungspflicht. Hierbei handelt es sich um Verpflichtungen, bei denen keine vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung vorliegt (diese werden als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ausgewiesen), denen der Unternehmer sich jedoch aus moralischen/sittlichen/wirtschaftlichen Gründen (z.B. Pflege der Kundschaft) nicht mehr entziehen kann. Für Innenverpflichtungen können Rückstellungen nur für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB gebildet werden. Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltung entstehen, wenn Instandhaltungsarbeiten, die der Kaufmann unter normalen Umständen vor dem Abschlussstichtag hätte ausführen lassen können, in die ersten drei Monate des nächsten Geschäftsjahrs verschoben werden. Dies kann aufgrund kaufmännischer Überlegungen geschehen, um z.B. günstige Absatzchancen wahrzunehmen oder finanzielle Schwierigkeiten zu überbrücken. Es handelt sich hierbei um Rückstellungen für z.B. unterlassene Reparatur- oder Wartungsarbeiten. Werden die Instandhaltungsmaßnahmen innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt, sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungen zu passivieren (= Passivierungspflicht). Vor der Einführung des BilMoG existierte zudem nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. ein Wahlrecht zur Passivierung einer Rückstellung für Instandhaltungsmaßnahmen, wenn diese im vierten bis zwölften Monat des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt wurden (= Passivierungswahlrecht). Darüber hinaus bestand nach § 249 Abs. 2 HGB a.F. ein Passivierungswahlrecht für Rückstellungen, denen keinerlei tatsächliche (vergangene) Verpflichtung zugrunde lag. Für genau umschriebene Aufwendungen wie z.B. Großreparaturen und Fremdinstandhaltungen, die später als zwölf Monate nach Ablauf des aktuellen Geschäftsjahrs nachgeholt wurden, konnte eine sog. Aufwandsrückstellung gebildet werden. Bereits nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. oder gemäß § 249 Abs. 2 HGB a.F. passivierte Rückstellungen können (auch teilweise) gemäß Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHB beibehalten werden. Dieses Wahlrecht gilt aber nicht für Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 63 derartige Rückstellungen, die im Jahresabschluss des letzten Geschäftsjahres vor der erstmaligen Anwendung des BilMoG gebildet wurden. Wird von dem Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die entsprechenden Rückstellungen nach Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 EGHGB aufzulösen und erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Um bilanzpolitischen Gestaltungen im Zuge der erstmaligen Anwendung des BilMoG vorzubeugen, sind nach Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Hs. 2 EGHGB Zuführungen zu Rückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a.F., die im letzten vor dem 01.01.2010 beginnenden Geschäftsjahr getätigt wurden, ausnahmslos erfolgswirksam aufzulösen; die entsprechenden Erträge sind gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB Teil des außerordentlichen Ergebnisses. Rückstellungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird, müssen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB passiviert werden. Diese Rückstellungsart kommt i.d.R. nur bei Substanzausbeutungsunternehmen vor. Bezüglich des Ausweises wird bei großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften gemäß § 266 Abs. 3 B. HGB zwischen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, 2. Steuerrückstellungen und 3. sonstigen Rückstellungen differenziert. Kleine Kapitalgesellschaften müssen nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB diesbezüglich keine Unterscheidung vornehmen. Für andere als die in § 249 Abs. 1 HGB HGB bezeichneten Zwecke besteht gemäß § 249 Abs. 2 HGB ein Passivierungsverbot. 5.2.3.3 Verbindlichkeiten Im Unterschied zu den Rückstellungen fällt die Ungewissheit bei Verbindlichkeiten weg, d.h. Grund, Höhe und Fälligkeit der Verpflichtung stehen fest. Wie bei den Rückstellungen handelt es sich bilanzanalytisch um Fremdkapital. Verbindlichkeiten sind Rechtspositionen, die bei normalem Ablauf mit Sicherheit zu einem späteren Liquiditätsabfluss führen, wobei die Gegenleistung von einem Dritten bereits empfangen wurde. Betrieblich veranlasste Schulden müssen gemäß § 246 Abs. 1 HGB (Voll- Bilanzansatznormen64 ständigkeitsgebot) bilanziert werden, privat veranlasste Schulden dürfen nicht bilanziert werden. § 266 Abs. 3 HGB gliedert die Verbindlichkeiten in: 1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. Anleihen sind langfristige Verbindlichkeiten, die das Unternehmen am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommen hat, wie z.B. Wandelschuldverschreibungen, Optionsschuldverschreibungen oder Gewinnschuldverschreibungen. Die Anleihen, die konvertibel sind, d.h. bei denen ein Umtausch- bzw. Umwandlungsrecht auf Aktien enthalten ist, sind gesondert mit einem „davon-Vermerk“ auszuweisen. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten stellen sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber Banken und Sparkassen dar. Passiviert wird nur der in Anspruch genommene Betrag, nicht etwa die eingeräumte Kreditlinie. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind Vorleistungen des Vertragspartners, denen noch keine Gegenleistung gegenübersteht. Solange ein Unternehmen noch keine abrechenbare Leistung erbracht hat und damit ein schwebendes Geschäft vorliegt, hat es erhaltene Zahlungen von Kunden hier auszuweisen. Die Verbindlichkeit besteht dabei in Form der noch zu erbringenden Leistung bzw. der Rückzahlung des Betrages, so- Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 65 fern die Leistung aus nicht vorhersehbaren Gründen doch nicht erbracht werden kann. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen stellen alle Verpflichtungen aus bereits vom Vertragspartner erfüllten Umsatzgeschäften dar, bei denen die eigene Gegenleistung noch nicht erbracht wurde. Dazu gehören alle Verbindlichkeiten aufgrund von Liefer-, Werk- und Dienstleistungsverträgen. Bei Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel handelt es sich um zu erfüllende Zahlungsversprechungen aus schuldrechtlichen Urkunden. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen sind kurzund langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen eine sog. Verbundbeziehung (siehe die Ausführungen zu Finanzanlagen) besteht. Hierzu gehören Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie kurz- und langfristige Kreditaufnahmen gegenüber verbundenen Unternehmen. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind dementsprechend Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen bzw. kurz- und langfristige Kreditaufnahmen gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Sonstige Verbindlichkeiten umfassen als Sammel- und Auffangposten alle Schulden der Gesellschaft, die keinem der anderen Posten zugeordnet werden können. Dazu gehören z.B. Steuerschulden, Sozialabgaben, Zinsschulden gegenüber Nichtbanken, antizipative passive Posten (Mietaufwand jetzt, Ausgabe später). Die in den sonstigen Verbindlichkeiten enthaltenen Verbindlichkeiten aus Steuern und für die Sozialversicherungsbeiträge sind mit einem „davon-Vermerk“ zu kennzeichnen. Die Verbindlichkeiten sind nach ihrer Fristigkeit (Fälligkeit) in kurzfristige, mittelfristige und langfristige Verbindlichkeiten zu unterscheiden. Kurzfristige Verbindlichkeiten sind Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr. Sie sind gemäß § 268 Abs. 5 HGB in der Bilanz bei jedem Verbindlichkeitsposten gesondert zu vermerken (durch einen „davon-Vermerk“). Bilanzansatznormen66 Mittelfristige Verbindlichkeiten haben eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr und weniger als fünf Jahren. Sie ergeben sich als Zwischenwert aus kurz- und langfristigen Verbindlichkeiten. Ein separater Ausweis wird gesetzlich nicht gefordert. Langfristige Verbindlichkeiten liegen vor, wenn die Restlaufzeit mehr als fünf Jahre beträgt. Sie sind gemäß § 285 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a HGB im Anhang gesondert auszuweisen. Gemäß § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB ist es zulässig, Bilanzposten, die mit arabischen Ziffern bezeichnet sind, zusammenzufassen und die zusammengefassten Posten im Anhang gesondert auszuweisen. In der Praxis wird von dieser Möglichkeit i.d.R. durch Darstellung eines sog. Verbindlichkeitenspiegels im Anhang Gebrauch gemacht. Die artmäßig gegliederten Schulden des Unternehmens werden nach Fristigkeiten differenziert und unter Angabe der Besicherung tabellarisch dokumentiert. 5.2.3.4 Passive Rechnungsabgrenzungsposten Wie bei den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ist das Ziel der passiven Rechnungsabgrenzungsposten die Ermittlung des richtigen Periodenerfolges. Passive (transitorische) Rechnungsabgrenzungsposten erfassen gemäß § 250 Abs. 2 HGB Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, die Ertrag nach diesem darstellen. 5.2.3.5 Passive latente Steuern Für einen Überhang passiver latenter Steuern gegenüber aktiven latenten Steuern besteht gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht. Die tatsächliche Steuerzahlung ist damit niedriger als die auf Basis des handelsrechtlichen Gewinnes berechnete Steuer. Gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 266 Abs. 3 HGB ist in der Bilanz eine eigene Position „E. Passive latente Steuern“ zu bilden; eine Rückstellungsbildung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB entfällt daher zumindest für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften zukünftig. Kleine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB müssen jedoch passive latente Steuern unter dem Konzept des § 249 HGB als Steuerrückstellungen berücksichtigen. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 67 Passive latente Steuern können z.B. durch die handelsrechtliche Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entstehen, da steuerrechtlich eine Aktivierung gemäß § 5 Abs. 2 EStG ausscheidet. 5.2.3.6 Passiver Sonderposten „Eventualverbindlichkeiten“ Neben den auf der Passivseite gemäß § 266 Abs. 3 HGB mindestens auszuweisenden Posten kann es ggf. zur Bildung eines passiven Sonderpostens kommen. Eventualverbindlichkeiten sind Haftungsverhältnisse des Unternehmens, wie z.B. Bürgschaft-, Wechsel- und Gewährleistungsobligo, Patronatserklärungen und Sicherungsabtretungen. Sie sind gemäß § 251 HGB unter der Bilanz auf der Passivseite zu vermerken, sofern sie nicht als Rückstellung oder Verbindlichkeit zu passivieren sind. Eventualverbindlichkeiten dienen der Dokumentation/der Rechenschaft über künftigen möglicherweise eintretenden Kapitalerhaltungsbedarf, bei dem noch kein Schuldverhältnis vorliegt. Die Eventualverbindlichkeit tritt im Gegensatz zu Rückstellungen eher unwahrscheinlich bzw. sehr unsicher auf; es spricht mehr gegen als für eine Verbindlichkeit.

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References

Zusammenfassung

In kompakter Form: Handels- und Steuerbilanz.

Dieses Lehrbuch liefert Ihnen in komprimierter Form einen umfassenden Überblick über alle wichtigen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfragen des Einzelabschlusses. Vor dem Hintergrund des eingearbeiteten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wird zudem aufgezeigt, in welchen Bereichen nach wie vor eine Kongruenz zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht, bzw. ob es nach dem Festhalten des Gesetzgebers zumindest an der materiellen Maßgeblichkeit gelingt, weiterhin eine Einheitsbilanz aufzustellen.

Teil A: Die Handelsbilanz

* Einführung in das Rechnungswesen

* Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

* Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanzpositionen

* Bilanzbewertungsnormen

* Gewinn- und Verlustrechnung

* Anhang Lagebericht

Teil B: Die Steuerbilanz

* Gewinnbegriff und Gewinnermittlungsverfahren

* Ansatz- und Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung

* Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva und Passiva

Die Autoren

StB Prof. Dr. Michael Wehrheim leitet den Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen an der Justus-Liebig-Universität Gießen.

Prof. Dr. Anette Renz ist Dozentin an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg.