6. Bilanzbewertungsnormen in:

Michael Wehrheim, Anette Renz

Die Handels- und Steuerbilanz, page 86 - 112

Bilanzierung, Bewertung und Gewinnermittlung

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3870-3, ISBN online: 978-3-8006-4433-9, https://doi.org/10.15358/9783800644339_86

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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6. Bilanzbewertungsnormen Wenn geklärt ist, dass ein Vermögensgegenstand in der Bilanz auszuweisen ist (Bilanzierung dem Grunde nach), stellt sich die Frage, wie er zu bewerten ist (Bilanzierung der Höhe nach). Die Bewertungsvorschriften für alle Kaufleute befinden sich in den §§ 252-256a HGB. 6.1 Bewertungsprinzipien (Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung) Zusätzlich zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoBil), die den Ansatz betreffen (Grundsatz der Bilanzklarheit, Grundsatz der Zeitnähe, Grundsatz der Vollständigkeit, Bruttoprinzip, Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität etc.), sind in § 252 HGB Bewertungsprinzipien vorgegeben. 6.1.1 Grundsatz der Bilanzidentität Nach dem Grundsatz (Prinzip) der Bilanzidentität müssen die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz einer Rechnungsperiode mit den Wertansätzen in der Schlussbilanz der vorhergehenden Rechnungsperiode übereinstimmen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Die Bilanzidentität lässt sich sowohl aus der Konzeption einer Totalrechnung, wie auch damit begründen, dass ohne zwingende Beachtung dieses Grundsatzes Erträge und Aufwendungen zeitlich verlagert werden könnten, mit der Folge, dass Gewinne außenstehenden Anteilseignern vorenthalten werden (z.B. Aktionären, Kommanditisten). Durch die Einhaltung des Bilanzzusammenhangs (Schlussbilanz führt zur Eröffnungsbilanz) soll die vollständige und lückenlose Erfassung des Gewinnes über alle Perioden von der Gründung bis zur Schließung des Unternehmens (Totalgewinn) gesichert werden. Bilanzbewertungsnormen70 6.1.2 Grundsatz der Unternehmensfortführung Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist bei der Bewertung von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, soweit dem keine tatsächlichen (z.B. beabsichtigte Liquidation) oder rechtlichen (z.B. Eröffnung des Insolvenzverfahrens) Gegebenheiten entgegenstehen. Aus dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vielfach auch als Going-Concern-Prinzip bezeichnet) folgt, dass ein Ansatz von Liquidationswerten grundsätzlich nicht zulässig ist, vielmehr sind Vermögensgegenstände und Schulden nach Maßgabe der §§ 253-256a HGB zu bewerten. Damit soll sichergestellt werden, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit kann ausgegangen werden, wenn das Unternehmen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung seine Tätigkeit als werbendes Unternehmen für einen übersehbaren Zeitraum fortsetzen kann. Die Beurteilung wird jeweils einzelfallbezogen erfolgen müssen, eine exakte Abgrenzung dessen, was unter „übersehbarem Zeitraum“ zu verstehen ist, wird i.d.R. nicht möglich sein. 6.1.3 Grundsatz der Einzelbewertung Der Grundsatz der Einzelbewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB besagt, dass jeder Vermögensgegenstand und jede Verbindlichkeit gesondert, d.h. für sich zu bewerten ist. Voraussetzung für eine Einzelbewertung ist, dass die Risiken eines jeden Vermögensgegenstandes für sich beurteilt werden können und dass die Bewertung nach den individuellen Gegebenheiten des jeweiligen Vermögensgegenstandes auszurichten ist. Letztlich korrespondiert der Grundsatz der Einzelbewertung mit den Grundsätzen, die im Rahmen der Erstellung des Inventars zu beachten sind, wenn gemäß § 240 Abs. 1 HGB gefordert wird, dass der „Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben ist“. Einzelbewertung erfordert, dass die in Betracht kommenden Wertmaßstäbe, insbesondere die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, den Vermögensgegenständen und Schulden direkt zugeordnet werden; diese bilden jeweils für sich eine Bewertungseinheit. Die Abgrenzung solcher Bewertungseinheiten ist unproblematisch, soweit es sich um die Bewertung von Verbindlichkeiten (Schulden) handelt; Probleme können demgegenüber Bewertungsprinzipien 71 bei Sachgesamtheiten auftreten, bei denen die Teilaggregate unterschiedlichem Verschleiß unterworfen sind. Zur Abgrenzung von Sachgesamtheiten wird i.d.R. die wirtschaftliche Betrachtungsweise herangezogen werden müssen. Insbesondere in der steuerlichen Rechtsprechung hat sich dabei die funktionale Betrachtungsweise weitgehend durchgesetzt: eine Bewertungseinheit kann danach durch einen „einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang" gekennzeichnet werden (BFH- Urteil vom 26.11.1973). Der Abgrenzung der Bewertungseinheiten kommt erhebliche Bedeutung bei, da ein Bewertungsausgleich zwischen Vermögensgegenständen der Zielsetzung nach verhindert werden soll: Wertminderungen einzelner Vermögensgegenstände dürfen somit nicht mit Wertsteigerungen anderer Vermögensgegenstände verrechnet werden. Gleichzeitig ist zu berücksichtigen, dass je genauer Bewertungseinheiten abgegrenzt werden, desto exakter der Periodenerfolg zu ermitteln ist. Soweit der Identitätsnachweis nicht geführt werden kann, ist eine individuelle Zuordnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu einzelnen Vermögensgegenständen nicht möglich. Ist ein Identitätsnachweis nicht möglich oder wirtschaftlich nicht zumutbar, kann der Grundsatz der Einzelbewertung zulässigerweise durchbrochen werden; an die Stelle der Einzelbewertung treten in solchen Fällen 1. Sammelbewertung (Verbrauchsfolgeannahmen) gemäß § 256 Satz 1 HGB; 2. Festbewertung gemäß § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 3 HGB; 3. Gruppenbewertung gemäß § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB; 4. Verrechnung des sog. Planvermögens mit den damit zusammenhängenden Verpflichtungen aus der betrieblichen Altersversorgung gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. Die Abweichungen vom Einzelbewertungsprinzip werden in Teil A Kapitel 6.2.6 behandelt. Bilanzbewertungsnormen72 6.1.4 Stichtagsprinzip Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sind Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag zu bewerten, d.h. maßgeblich sind die Verhältnisse des letzten Tages einer Rechnungsperiode. Alle vor dem Abschlussstichtag liegenden Ereignisse fließen damit in die Bewertung ein, alle nach dem Abschlussstichtag liegenden Ereignisse werden grundsätzlich nicht berücksichtigt. 6.1.5 Vorsichtsprinzip Zu den zentralen Prinzipien der Rechnungslegung in der Bundesrepublik Deutschland zählt das Vorsichtsprinzip, dessen zwingende Beachtung zwar die Informationsfunktion des Jahresabschlusses beeinträchtigen kann, das aber uneingeschränkt der nominellen Kapitalerhaltung dient. Durch das Vorsichtsprinzip sollen Risiken, die beim Ansatz/Bewertung von Bilanzposten bestehen, berücksichtigt werden. Bei diversen Bilanzposten lässt sich wegen der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse und zukünftigen Entwicklungen kein sicherer, eindeutiger Wert am Abschlussstichtag fixieren. In allgemeiner Form fordert das Vorsichtsprinzip, dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens im Zweifel vorsichtig, wenngleich nicht übervorsichtig, dargestellt werden soll. Kodifiziert ist der Grundsatz der Vorsicht in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Das Vorsichtsprinzip wird konkretisiert durch das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip. 6.1.5.1 Realisationsprinzip Das Realisationsprinzip besagt, dass ein Gewinn erst dann berücksichtigt werden darf, wenn er am Absatzmarkt durch einen konkreten Umsatzakt realisiert wurde. Das Realisationsprinzip regelt damit die Berücksichtigung von Gewinn aus Produktion und Verwertung der Unternehmensleistung (Sachgüter und/oder Dienstleistung), aber auch von Gewinnen, die z.B. aus der Verwertung nicht mehr benötigter Anlagegüter erwirtschaftet werden. Durch das Realisationsprinzip wird letztlich abgegrenzt, bis zu welchem Zeitpunkt die Unternehmensleistung erfolgsneutral be- Bewertungsprinzipien 73 handelt werden muss und ab welchem Zeitpunkt ein Gewinn zu berücksichtigen ist. Maßgebend hierfür ist der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Dieser bestimmt sich allgemein nach den GoB, wobei - der Abfolge des Leistungserstellungs- und -verwertungsprozesses entsprechend - Gewinnrealisation voraussetzt, dass gegenüber einem Dritten eine Leistung erbracht und damit ein Anspruch auf Gegenleistung begründet wurde. Daraus folgt, dass i.d.R. der Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung als Zeitpunkt der Gewinnrealisierung zu betrachten ist („Übergang der Preisgefahr“). Bis zu diesem Zeitpunkt sind z.B. Fertigerzeugnisse oder Handelswaren mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Inwieweit bei langfristiger Fertigung ggf. eine periodische Teilgewinnrealisierung vor Auftragsabschluss in Betracht kommen kann, ist strittig. Nach h.M. ist die für die angelsächsische Rechnungslegung entwickelte „percentage-of-completion-method“ mit der 4. EG-Richtlinie nicht vereinbar. Demnach ist eine Teilgewinnrealisierung auch nach dem BilMoG nur bei Abnahme von Teilleistungen möglich; ansonsten gilt die sog. „completed-contract-method“. In engem Zusammenhang mit dem Realisationsprinzip stehen die Abgrenzungen von Erträgen und Aufwendungen der Sache nach („matching principle“) und der Zeit nach. Bei der sachlichen Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen wird berücksichtigt, dass Aufwendungen getätigt werden, um bestimmte Erträge zu erzielen, so dass eine kausale Beziehung zwischen bestimmten Aufwendungen und Erträgen gegeben ist. Daraus folgt, dass z.B. den Umsatzerlösen sachlich diejenigen Aufwendungen zugeordnet werden, die zur Erzielung der Umsatzerlöse beigetragen haben. Das Realisationsprinzip wird durch das Anschaffungswertprinzip konkretisiert. Das Anschaffungswertprinzip (vielfach auch als Anschaffungskostenprinzip bezeichnet) besagt, dass • Vermögensgegenstände höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen, • Schulden mindestens zum Erfüllungsbetrag sowie Bilanzbewertungsnormen74 • Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zum Barwert anzusetzen sind. Das Anschaffungswertprinzip ist in § 253 Abs. 1 HGB verankert und stellt sich als Ausfluss des Nominalwertprinzips dar. Das Anschaffungswertprinzip dient der Objektivierung der Rechnungslegung, da hinsichtlich des Wertansatzes auf objektiv belegbare, wenn auch historische Daten zurückgegriffen wird; es weist somit einen unmittelbaren Zusammenhang zum Realisationsprinzip auf. Sowohl das Anschaffungswertprinzip wie auch das Realisationsprinzip verhindern im Interesse der Gläubiger den Ausweis unrealisierter Gewinne, so dass zumindest die nominelle Kapitalerhaltung sichergestellt wird. Das hat zur Folge, dass sich bei Vermögensgegenständen, deren Werte im Zeitablauf steigen, zwangsläufig stille Reserven (Zwangsrücklagen) ergeben. Lediglich bei Währungsumrechnung von kurzfristigen, auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten hat gemäß § 256a Satz 2 HGB eine Bewertung entgegen dem Realisationsprinzip und dem Anschaffungswertprinzip zu erfolgen. 6.1.5.2 Imparitätsprinzip Das Imparitätsprinzip besagt, dass zwar noch nicht realisierte, am Abschlussstichtag aber vorhersehbare Risiken und Verluste zu berücksichtigen und der entsprechenden Rechnungsperiode zuzurechnen sind. Noch nicht realisierte Gewinne einerseits, sowie noch nicht realisierte, aber vorhersehbare Verluste andererseits werden somit ungleich („imparitätisch“) behandelt. Das Imparitätsprinzip konkretisiert sich sowohl im Niederstwertprinzip als auch in der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Das Niederstwertprinzip ist gemäß § 253 Abs. 3 und 4 HGB bei der Bewertung von Vermögensgegenständen zu beachten. Die beiden Ausprägungen des Niederstwertprinzips werden in Teil A Kapitel 6.2.4 ausführlich behandelt. Bewertungsprinzipien 75 Dem Niederstwertprinzip bei Vermögensgegenständen entspricht das Höchstwertprinzip beim Wertansatz von Schulden (Verbindlichkeiten). Dem Höchstwertprinzip zufolge sind Verbindlichkeiten mit dem gegen- über dem Rückzahlungskurs ggf. höheren Tageswert am Abschlussstichtag anzusetzen. Bei Schulden in Inlandswährung kommt dem Höchstwertprinzip keine Bedeutung zu, wohl aber bei Währungsverbindlichkeiten. Beispiel: Am 30.06.t1 wurde ein langfristiger US-Kredit über 1.000 $ aufgenommen. Der Kurs bei Kreditaufnahme beträgt 1,50 €/$, dies ergibt eine Kreditaufnahme von 1.500 €. a) Am 31.12.t1 beträgt der Kurs 1,40 €/$ Die Verbindlichkeit ist zum 31.12.t1 mit 1.500 € anzusetzen. Der noch nicht realisierte Gewinn i.H.v. 100 € darf nicht angegeben werden. b) Am 31.12.t1 beträgt der Kurs 1,60 €/$ Die Verbindlichkeit ist zum 31.12.t1 mit 1.600 € anzusetzen. Der drohende Verlust i.H.v. 100 € muss angegeben werden. 6.1.6 Wertaufhellungsprinzip Erlangt ein Unternehmen zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bessere Kenntnisse über die zu bilanzierenden Vorgänge, müssen diese berücksichtigt werden (Wertaufhellungsprinzip), sofern sich die Vorgänge vor dem Bilanzstichtag ereignet haben. Da der Jahresabschluss innerhalb der ersten Monate der Folgeperiode für die zurückliegende Rechnungsperiode erstellt wird, ist regelmäßig ein time-lag zwischen Abschlussstichtag und Zeitpunkt der Abschlusserstellung gegeben. Ereignisse, die erst nach dem Abschlussstichtag bekannt werden, können die Bewertung erheblich beeinflussen. Diese sog. werterhellenden Ereignisse sind bei der Ermittlung des Wertansatzes zwingend zu berücksichtigen. Dies gilt für Risiken und Verluste ebenso, wie für Chancen. Die Notwendigkeit, werterhellende Ereignisse zu berücksichti- Bilanzbewertungsnormen76 gen, wird nicht nur von der Rechtsprechung bejaht, sie ergibt sich zudem zwingend aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Grundsätzlich unberücksichtigt bleiben demgegenüber sog. wertbegründende Ereignisse, die erst nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind. Solchen Ereignissen ist ggf. durch vorsichtige Bewertung oder Berichterstattung hierüber Rechnung zu tragen. Für Kapitalgesellschaften ist die Berichterstattung über wertbegründende Ereignisse von besonderer Bedeutung zwingend (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB). 6.1.7 Grundsatz der periodengerechten Abgrenzung Der Grundsatz der Periodenabgrenzung zählt zu den tradierten Rechnungslegungsgrundsätzen in Deutschland. Im kaufmännischen Rechnungswesen werden Aufwendungen und Erträge losgelöst von Zahlungsbewegungen berücksichtigt; insoweit unterscheidet sich das kaufmännische vom kameralistischen Rechnungswesen aber auch von einer - von Ausnahmen abgesehen - mit den Kategorien „Einnahmen-Ausgaben“ arbeitenden Einnahmen-Überschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung ist in allgemeiner Form im § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB verankert. Für die Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen zu einer bestimmten Rechnungsperiode ist letztlich das Verursachungsprinzip entscheidend. 6.1.8 Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität (Stetigkeitsprinzip) Der in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB verankerte Grundsatz der Bewertungsstetigkeit schreibt für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden zwingend die Beibehaltung der in der Vorperiode angewandten Bewertungsmethoden vor. Dies wird immer dann von erheblicher Bedeutung sein, wenn bei der Ermittlung der Wertansätze Methodenwahlrechte eingeräumt werden (so z.B. bei der planmäßigen Abschreibung, der Ermittlung der Herstellungskosten usw.) und eine Änderung der Bewertungsmethode zu einer unmittelbaren Änderung der Ertragslage führen würde. Bewertung der Aktivposten 77 6.2 Bewertung der Aktivposten Nach dem Anschaffungswertprinzip sind Vermögensgegenstände höchstens mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Lediglich bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen sind gemäß § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB für zu Handelszwecke erworbene Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten, selbst wenn diese über den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liegen; ähnliches gilt für das sog. Planvermögen. 6.2.1 Anschaffungskosten Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Durch den Ansatz von Anschaffungskosten soll der Erwerbsvorgang weitgehend erfolgsneutral (d.h. in Form einer reinen Vermögensumschichtung) erfasst werden. Die Anschaffungskosten setzen sich im Handelsrecht wie folgt zusammen: Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten - Anschaffungspreisminderungen = Anschaffungskosten. Anschaffungspreis ist der Rechnungsbetrag ohne die gemäß § 15 UStG verrechenbare Vorsteuer, § 9b EStG. Diese stellt als sog. Vorsteuer eine gesondert auszuweisende sonstige Forderung gegenüber dem Fiskus dar. Ist der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausgeschlossen (z.B. weil die Maschine zur Bewirkung steuerfreier Lieferungen benutzt wird), gehört die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zu den Anschaffungskosten. Bilanzbewertungsnormen78 Anschaffungsnebenkosten sind mit der Anschaffung untrennbar verbundene Gegenleistungen. Dazu gehören alle Aufwendungen, die neben dem eigentlichen Kaufpreis getätigt werden, • um das (wirtschaftliche) Eigentum an einem Wirtschaftsgut zu erlangen (z.B. Provisionen für die Vermittlung der Anschaffung des Wirtschaftsgutes, Bankprovisionen und Maklergebühren, die beim Erwerb von Wertpapieren entstehen), • es zum Verwendungsort zu bringen (z.B. Zölle, Transportversicherungen, Verpackungen, Frachten), bzw. • es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z.B. Kosten für Fundamente, Montagekosten für die Aufstellung von Anlagen, Kosten für die Abnahme von Anlagen durch Sachverständige, Probeläufe). Nachträgliche Anschaffungskosten fallen erst mit größerem zeitlichen Abstand an. Die Aufwendungen müssen einen Wertsteigerungscharakter haben. Dazu gehören z.B. nachträgliche Anschaffungspreiserhöhungen, nachträgliche Erwerbsnebenkosten, nachträgliche Aufwendungen zur Versetzung in die Betriebsbereitschaft. Anschaffungspreisminderungen sind von dem Anschaffungspreis abzuziehen. Zu den Anschaffungspreisminderungen gehören Rabatte, Skonti und Boni. Rabatte sind Preisnachlässe auf den Nettowarenwert bei Vertragsschlie- ßung, die die Anschaffungskosten mindern. Sie werden bereits bei Rechnungsstellung mindernd berücksichtigt. Skonti sind Preisnachlässe auf den Bruttowarenwert, die bei frühzeitiger Zahlung entstehen; sie dürfen gemäß H 6.2 EStR erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme abgesetzt werden. Boni sind nachträgliche Preisnachlässe. Sie sind von den Anschaffungskosten derjenigen Waren/Wirtschaftsgüter abzusetzen, für deren Anschaffung sie gewährt worden sind, soweit diese im Zeitpunkt der buchmäßigen Berücksichtigung des Bonus noch vorhanden sind. Sofern die Zuordnung nicht mehr möglich ist, sind Boni ertragswirksam zu erfassen. Zu den Anschaffungskosten gehören nicht 1. kalkulatorische Kosten, sondern nur tatsächlich angefallene Aufwendungen; Bewertung der Aktivposten 79 2. sämtliche Gemeinkosten, da § 255 Abs. 1 HGB nur die Aktivierung von Aufwendungen zulässt, sofern sie einzeln dem Vermögensgegenstand zuzuordnen sind; 3. Fremdkapitalzinsen. 6.2.2 Herstellungskosten Gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten, für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Sowohl aus dem Wortlaut des § 255 Abs. 2 HGB wie auch aus dem pagatorischen Charakter des Jahresabschlusses folgt, dass nur aufwandsgleiche Kosten (Grundkosten = Zweckaufwand) und sog. neutrale Aufwendungen einzubeziehen sind; Zusatzkosten bleiben mithin unberücksichtigt. Der Gesetzgeber hat handelsrechtlich sowohl die Wertuntergrenze wie auch die Wertobergrenze der Herstellungskostenermittlung definiert. Die Wertuntergrenze ergibt sich gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB aus den Materialeinzelkosten, den Fertigungseinzelkosten und den Sondereinzelkosten der Fertigung sowie den angemessenen Teilen der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Die Wertobergrenze setzt sich aus der Wertuntergrenze zuzüglich den einbeziehungsfähigen Gemeinkosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 3-5 HGB, u.U. einschließlich von Fremdkapitalzinsen gemäß § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, zusammen. Dem Grundsatz nach gilt, dass die Einbeziehungswahlrechte jeweils für sich ausgeübt werden können, allerdings unter Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. Bilanzbewertungsnormen80 Die Bewertung von selbst erstellten bzw. wesentlich verbesserten Vermögensgegenständen besteht somit aus Pflicht- und Wahlbestandteilen. Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Herstellung des Vermögensgegenstands veranlasst ist = Bewertungsuntergrenze nach Handelsrecht + Verwaltungskosten + freiwillige soziale Aufwendungen + Fremdkapitaleinzelkosten, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen = Bewertungsobergrenze nach Handelsrecht. Erläuterungen der Herstellungskostenbestandteile: - Pflichtbestandteile des Handelsrechts • Gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB müssen Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung in die Herstellungskosten einbezogen werden. Dabei handelt es sich im Umkehrschluss bei den angegebenen Kosten um Einzelkosten, da in § 255 Abs. 2 Satz 3-5 HGB hinsichtlich der Wahlbestandteile explizit der Begriff Gemeinkosten verwendet wird: · Materialeinzelkosten sind direkt zurechenbare Stoffkosten bzw. Leistungen, die zur Herstellung unfertiger bzw. fertiger Erzeugnisse und aktivierbarer Eigenleistungen in Anspruch genommen wurden. Dazu gehören Rohstoffaufwendungen für ein Produkt, Fertigungsmaterial etc. · Fertigungseinzelkosten umfassen die Kosten, die bei der Fertigung des Produktes angefallen und direkt zurechenbar sind, sofern sie Bewertung der Aktivposten 81 nicht Sonderkosten der Fertigung darstellen. Dazu gehören z.B. Fertigungslöhne einschließlich aller Zuschüsse und gesetzlicher und tariflicher Sozialleistungen. · Sondereinzelkosten der Fertigung sind Einzelaufwendungen für z.B. Modelle und Spezialwerkzeuge. Sie stellen auftragsgebundene Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten sowie Materialprüfungskosten dar. · Materialgemeinkosten umfassen die Kosten des Materialbereichs, sofern sie nicht den Produkten direkt zurechenbar sind und nicht den Charakter der Fertigungs- oder Verwaltungsgemeinkosten haben. Dazu gehören z.B. Kosten für die Lagerhaltung und für den Transport der benötigten Rohstoffe. · Fertigungsgemeinkosten treten zur Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung auf, wie z.B. Löhne des Meisters. · Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Herstellung des Vermögensgegenstands veranlasst ist, z.B. bilanzielle Abschreibung der Produktionsmaschinen. - Wahlbestandteile des Handelsrechts • Handelsrechtlich können gemäß § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB folgende Gemeinkosten in die Berechnung der Herstellungskosten einbezogen werden, sofern sie angemessen und notwendig sind bzw. auf den Zeitraum der Herstellung entfallen: · Kosten der allgemeinen Verwaltung, wie Aufwendungen für die Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Feuerwehr, Werkschutz, Gehälter für Rechnungswesen etc. · Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, wie bspw. Kantine, Sporteinrichtungen, Erholungsheime, Bibliotheken. · Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen, wie Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen, Wohnungsbeihilfen etc. · Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung, wie z.B. Direktversicherung, Zuschüsse an Pensions- und Unterstützungskassen. Gemäß § 255 Abs. 3 HGB dürfen Fremdfinanzierungskosten, soweit sie auftragsbezogen innerhalb des Zeitraums der Herstellung anfallen, wie Herstellungskosten behandelt werden. Bilanzbewertungsnormen82 Die Pflichtbestandteile zzgl. der Wahlbestandteile bilden die Bewertungsobergrenze. Darüber hinaus anfallende Aufwendungen, wie z.B. Vertriebs-, Forschungs- und Fremdfinanzierungsgemeinkosten dürfen nicht in der Berechnung der Herstellungskosten berücksichtigt werden (Ansatzverbot gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 und Abs. 3 Satz 1 HGB). Herstellungskosten eines selbst geschaffenen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens sind gemäß § 255 Abs. 2a HGB die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Forschungskosten dürfen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht aktiviert werden. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander getrennt werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. 6.2.3 Planmäßige Abschreibungen Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Abschreibungen haben den Zweck, die Anschaffungs-/Herstellungskosten über die Jahre der Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes (planmäßig) als Aufwand zu verteilen. Buchungstechnisch ist das Abschreibungskonto ein Aufwandskonto; die Abschreibung wirkt deshalb gewinnmindernd und dient der Ermittlung eines (richtigen) Periodenerfolges. Durch die Vornahme planmäßiger Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, wird vorrangig dynamischen, aber auch statischen Gesichtspunkten Rechnung getragen: Bewertung der Aktivposten 83 • Durch die Verrechnung von Abschreibungen wird eingetretenen Wertminderungen bei Gegenständen des Anlagevermögens entsprochen und sichergestellt, dass diese Wertminderungen bei Ermittlung des Wertansatzes berücksichtigt werden. Damit kann in statischer Sicht eine zutreffende Darstellung der Vermögenslage erreicht werden. • Aus dynamischer Sicht kommt der Abschreibung die Aufgabe zu, durch Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes eine periodengerechte Aufwandserfassung sicherzustellen und damit ein zutreffendes Bild der Ertragslage zu vermitteln. Nicht zu verwechseln ist die hier angesprochene bilanzielle Abschreibung mit der kalkulatorischen Abschreibung des Internen Rechnungswesens. Diese berechnet sich gerade nicht durch Bezug auf die Anschaffungsbzw. Herstellungskosten, sondern wählt als Bemessungsgrundlage die Wiederbeschaffungskosten. Was handelsrechtlich als Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip wegen des Gläubigerschutzgedankens gilt, ist in der Kosten- und Leistungsrechnung unabdingbare Voraussetzung zur exakten Preiskalkulation. In Zeiten von Inflation ist es dem Unternehmen ansonsten nicht möglich, über die Umsatzerlöse Wiederbeschaffungen vorzunehmen. Im externen Rechnungswesen ist ein Ansatz geschätzter (weil zukünftiger) Größen indes unvorstellbar. Da planmäßige Abschreibungen auf der Basis „historischer“ Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden, kann letztlich nur die nominelle Kapitalerhaltung sichergestellt werden. Die Vornahme planmäßiger Abschreibungen entspricht dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit. Nach dem BiRiLiG kann nach h.M. grundsätzlich nur noch direkt abgeschrieben werden. Dem steht nicht entgegen, dass der Anlagenspiegel einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 268 Abs. 2 HGB sowohl Brutto- wie auch Nettoangaben beinhaltet. Planmäßig abzuschreiben sind alle Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist; hierfür können unterschiedliche Gründe in Betracht kommen: • Abnutzung (z.B. von Maschinen durch bestimmungsmäßigen Gebrauch) oder Ausbeutung (z.B. Abbau einer Kiesgrube), Bilanzbewertungsnormen84 • technischer oder wirtschaftlicher Verschleiß (z.B. durch Produktionsumstellung oder technischen Fortschritt), • Nutzungsdauerbegrenzung durch Gesetz oder Vertrag (z.B. vereinbarte Lizenzdauer, zeitlich limitierter Patentschutz). Nicht den Bestimmungen über die planmäßigen Abschreibungen unterliegen Finanzanlagen, Grundstücke, Anzahlungen sowie Anlagen im Bau. Gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB sind bei der planmäßigen Abschreibung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt wird. Aus dem Grundsatz der Planmäßigkeit der Abschreibung ergibt sich die Notwendigkeit, einen Abschreibungsplan zu erstellen, der durch folgende Merkmale bestimmt ist: • Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abnutzbaren Vermögensgegenstandes, • voraussichtliche Nutzungsdauer oder geschätztes Leistungspotential des Vermögensgegenstandes, • Abschreibungsmethode, • eventueller Restverkaufserlös am Ende der Nutzung. Handelsrechtlich ist keine bestimmte Abschreibungsmethode vorgeschrieben, das Verfahren muss lediglich den GoB entsprechen, d.h. eine willkürfreie und periodengerechte Aufwandserfassung sicherstellen. Es kommen zeitbezogene und leistungsbezogene Abschreibungsmethoden in Betracht; zu den zeitbezogenen Methoden sind die lineare, degressive und progressive Methode zu rechnen. Bei der linearen Abschreibung werden während der gesamten Nutzungsdauer konstante periodische Abschreibungsbeträge verrechnet: unterstellt wird eine im Zeitablauf gleich bleibende Wertminderung des Vermögensgegenstandes. Bewertung der Aktivposten 85 Die lineare AfA wird wie folgt ermittelt: 1 9 <&# 3 +$- . mit: a = jährlicher Abschreibungsbetrag AHK = Anschaffungs-/Herstellungskosten RVE = Restverkaufserlös n = Nutzungsdauer Bei der degressiven Abschreibung werden während der Nutzungsdauer periodisch fallende Abschreibungsbeträge verrechnet. Dadurch kann u.U. der wirtschaftlichen Entwertung sowie dem im Zeitablauf steigenden Reparaturaufwand aufwandsgemäß eher entsprochen werden, als dies bei der linearen Abschreibung der Fall ist. Hinzu kommt, dass in den ersten Jahren der (ausschüttungsfähige bzw. zu versteuernde) Gewinn stärker gemindert wird. Die degressive Abschreibung kann handelsrechtlich in zwei Ausprägungen vorkommen: in Form der geometrisch-degressiven Abschreibung und der arithmetisch-degressiven Abschreibung. Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung wird ein konstanter Abschreibungsprozentsatz zugrunde gelegt, der im ersten Jahr auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, in den Folgejahren auf die Restbuchwerte bezogen wird. Die geometrisch-degressive Abschreibung wird wie folgt ermittelt: 1 9 ) · :" ! mit: p = Prozentsatz BW n = Buchwert zu Beginn jedes Jahres Der bei der geometrisch-degressiven Abschreibung verwandte Prozentsatz kann grundsätzlich nicht verändert werden. Handelsrechtlich gibt es von Gesetzes wegen keine absolute Begrenzung des verwandten Prozent- Bilanzbewertungsnormen86 satzes; allerdings muss er den handelsrechtlichen GoB entsprechen. In der Praxis orientiert man sich bei der Ermittlung des Abschreibungssatzes an den steuerrechtlichen Vorschriften. Dieser Abschreibungssatz darf steuerrechtlich bei Vermögensgegenständen, die vom 01.01.2001 bis 31.12.2005 angeschafft oder hergestellt wurden, höchstens das Doppelte des Abschreibungssatzes der linearen Abschreibung und 20 % nicht übersteigen. Für Vermögensgegenstände, die vom 01.01.2006 bis 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt wurden, beträgt der Abschreibungssatz steuerrechtlich das Dreifache des linearen Abschreibungssatzes, aber maximal 30 %. Bei Anschaffung/Herstellung im Jahr 2008 darf steuerrechtlich keine geometrisch-degressive Abschreibung durchgeführt werden. Für Vermögensgegenstände, die vom 01.01.2009 bis 31.12.2010 angeschafft oder hergestellt wurden, beträgt der Abschreibungssatz das 2,5-fache des linearen Abschreibungssatzes, aber höchstens 25 %. Für Vermögensgegenstände, die ab 01.01.2011 angeschafft oder hergestellt werden, darf steuerrechtlich keine geometrisch-degressive Abschreibung durchgeführt werden. Da eine Abschreibung auf den Wert „Null“ bei der geometrischdegressiven Abschreibung mathematisch bedingt nicht erreicht werden kann, wird in der Praxis bei dieser „Buchwertabschreibung“ regelmäßig während der Nutzungsdauer auf die lineare Methode gewechselt. Ist dies nicht der Fall, erfolgt in der letzten Nutzungsperiode eine außerplanmäßige Abschreibung. Als mögliche Formen der arithmetisch-degressiven Abschreibung, bei der sich die Abschreibungsbeträge jährlich um den gleichen Betrag (Degressionsbetrag) vermindern, kommen handelsrechtlich die sog. digitale Abschreibung und die Abschreibung in fallenden Staffelsätzen in Betracht. Da beide Verfahren steuerrechtlich (außer bei Gebäuden gemäß § 7 Abs. 5 EStG) nicht mehr zulässig sind, kommt diesen Methoden nahezu keine praktische Bedeutung zu. Die progressive Abschreibung, bei der die Abschreibung in steigenden Beträgen vorliegt, stellt eine Umkehrung des Abschreibungsverlaufes der degressiven Abschreibung dar, so dass regelmäßig geometrische oder arithmetische Progressionsverläufe gegeben sein können. Handelsrechtlich ist die progressive Abschreibung nur in Ausnahmefällen (insbesondere muss der tatsächliche Werteverzehr dieser Art von Wertminde- Bewertung der Aktivposten 87 rung entsprechen) zulässig, steuerrechtlich ist sie dagegen nicht zugelassen. Neben den zuvor erläuterten zeitabhängigen Abschreibungsmethoden gibt es die leistungsabhängige Abschreibung. Bei dieser Methode wird nach der Inanspruchnahme oder Leistungsabgabe eines Vermögensgegenstandes abgeschrieben. Ausgangsgrößen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sowie das geschätzte Leistungspotential (z.B. Maschinenlaufzeit in Stunden gesamt, Gesamtkilometerleistung). Die Höhe der jährlichen Abschreibungsbeträge bestimmt sich nach dem periodischen Umfang der Leistungsabgabe oder Inanspruchnahme. Die leistungsabhängige Abschreibung setzt voraus, dass der Kaufmann den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist. Der jährliche Betrag der Leistungsabschreibung ermittelt sich wie folgt: Die Abschreibung ist vorzunehmen, sobald ein Vermögensgegenstand angeschafft oder hergestellt ist. Für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens konnte bei Anschaffung/Herstellung bis 31.12.2003 steuerrechtlich aus Vereinfachungsgründen auch der volle Jahresbetrag der Abschreibung angesetzt werden, sofern diese in der ersten Hälfte des Jahres angeschafft wurden. Lag der Anschaffungszeitpunkt in der zweiten Hälfte des Jahres, konnte die Hälfte des Jahresbetrages der Abschreibung abgesetzt werden. Durch Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages vom 21.02.2003 hinsichtlich des Steuervergünstigungsabbaugesetzes wurde allerdings diese Vereinfachungsregel zugunsten einer monatsgenauen Abschreibung gestrichen. Wird ein Wirtschaftsgut verkauft, ist eine Abschreibung nur für den Zeitraum bis zur Veräußerung durchzuführen. Besonderheiten der planmäßigen Abschreibungen sind z.B. bei der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes zu beachten: Nach § 246 Abs. 1 Satz 4 gilt der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist über die betriebsindividuelle Nutzungsdauer planmäßig (linear) abzuschreiben. Die Nutzungsdauer ist im Gesetz nicht explizit angegeben, wobei im Zweifel von einer Nutzungsdauer von 1 9 < +$- ('71062'5764.% · !'5764.% )8, /'85,*' Bilanzbewertungsnormen88 maximal fünf Jahren auszugehen ist, da eine darüber hinausgehende Abschreibungsdauer im Anhang anzugeben ist (§ 285 Nr. 13 HGB). 6.2.4 Außerplanmäßige Abschreibungen Unabhängig davon, ob es sich um abnutzbare oder nicht abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt, sind gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, wenn den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag aufgrund dauernder Wertminderung ein niedrigerer Wert beizulegen ist. Bei vorübergehender Wertminderung dürfen außerplanmäßige Abschreibungen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB nur für Finanzanlagen durchgeführt werden (mildes Niederstwertprinzip). Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände dürfen - bei vorübergehender Wertminderung nicht abgeschrieben werden. Eine Legaldefinition dessen, was ein beizulegender Wert ist und wie er ermittelt wird, enthält das HGB nicht. Der beizulegende Wert wird regelmäßig über Hilfswerte zu bestimmen sein. Als Hilfswerte kommen in Betracht: Der Wiederbeschaffungswert, der Einzelveräußerungswert und der Ertragswert. Der Wiederbeschaffungswert wird i.d.R. der beizulegende Wert sein, da Gegenstände des Anlagevermögens auf Dauer dem Geschäftsbetrieb dienen und während des bestimmungsgemäßen Gebrauchs nicht für den Verkauf bestimmt sind. Der Wiederbeschaffungswert kann bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens (z.B. Maschinen, Kraftfahrzeuge) als Wiederbeschaffungsneuwert (ggf. abzüglich planmäßiger Abschreibungen) oder Wiederbeschaffungszeitwert ermittelt werden. I.d.R. wird, von Spezialaggregaten abgesehen, der Wiederbeschaffungszeitwert zugrunde zu legen sein. Bei Gegenständen des Anlagevermögens, für die ein Börsenpreis notiert wird (z.B. Wertpapiere), ist dieser Wiederbeschaffungswert. Der Einzelveräußerungswert wird nur in Ausnahmefällen als beizulegender Wert in Betracht kommen können, wenn z.B. Anlagegegenstände veräußert werden sollen oder stillgelegte Anlagen bewertet werden, die in absehbarer Zeit nicht mehr betrieblich genutzt werden. Bewertung der Aktivposten 89 Bei Anlagegegenständen, die in gleicher Form nicht wiederbeschafft werden können (z.B. Patente, Beteiligungen), wird der beizulegende Wert vielfach als Ertragswert ermittelt. Ertragswert ist der Kapitalwert, d.h. der Saldo der Barwerte künftiger Erträge und Aufwendungen. Zwar wurde bereits angedeutet, dass auch Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens höchstens zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren sind; da es sich bei ihnen allerdings um Vermögensgegenstände handelt, die nur kurzfristig im Unternehmen verweilen (z.B. Vorräte), unterliegen sie keiner planmäßigen Abschreibung. Indes besteht beim Umlaufvermögen gemäß § 253 Abs. 4 HGB eine Pflicht, auf den niedrigeren Börsen-/Marktpreis außerplanmäßig abzuschreiben, auch wenn die Wertminderung nicht von Dauer ist (= strenges Niederstwertprinzip). Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht feststellbar, ist der beizulegende Wert zu bestimmen. Börsenpreis ist der an einer amtlichen Börse aufgrund tatsächlicher Umsätze im amtlichen Handel oder im geregelten Freiverkehr festgestellte Preis für börsengängige Wertpapiere oder Waren. Marktpreis ist der Preis, der für Waren einer bestimmten Gattung und durchschnittlicher Qualität am Abschlussstichtag an einem Handelsplatz im Durchschnitt gezahlt wird. Sowohl beim Börsen- wie auch beim Marktpreis ergibt sich der „abgeleitete Wert“ unter Berücksichtigung eventueller Anschaffungsnebenkosten. Der beizulegende Wert ist auch bei Gegenständen des Umlaufvermögens über Hilfswerte zu ermitteln. Um eine verlustfreie Bewertung sicherstellen zu können, wird dabei - anders als beim Anlagevermögen - Absatzmarktbezug gefordert. Da jedoch das Zurechnungsproblem nur bedingt lösbar ist, wird regelmäßig differenziert verfahren: • Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ergibt sich der beizulegende Wert aus den Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten (Beschaffungsmarktbezug). • Bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen ergibt sich der beizulegende Wert aus dem geschätzten, realisierbaren Veräußerungserlös (Absatzmarktbezug, retrograde Ermittlung). • Für Handelswaren können demgegenüber grundsätzlich die Preise des Absatz- oder Beschaffungsmarktes in Betracht kommen. Bilanzbewertungsnormen90 • Bei Forderungen ist der beizulegende Wert unter Berücksichtigung des jeweiligen Bonitätsrisikos einzeln oder pauschal zu ermitteln. Dem allgemeinen Kreditrisiko kann durch weitere Abschläge Rechnung getragen werden. 6.2.5 Zuschreibungen Sind die Gründe für die Wertminderung nach § 253 Abs. 3 und 4 HGB weggefallen, müssen gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB Zuschreibungen erfolgen (Wertaufholungsgebot). Ein niedrigerer Wert darf nicht beibehalten werden. Lediglich ein zuvor außerplanmäßig abgeschriebener entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert darf gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB nicht zugeschrieben werden, da ansonsten ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen werden würde. 6.2.6 Bewertungsvereinfachungsverfahren Sowohl für das Anlagevermögen als auch für das Umlaufvermögen ist in aller Regel der Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Von diesem Grundsatz der Einzelbewertung kann bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens allerdings abgewichen werden, wenn sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten der einzelnen Güter nur mit erheblichen Schwierigkeiten ermitteln lassen. Bei einer Vielzahl von Gütern setzt sich der jeweilige Bestand aus verschiedenen Lieferungen zu verschiedenen Anschaffungs- und Herstellungskosten zusammen, die gemeinsam gelagert werden und sich dabei vermischen. Hierzu zählen bspw. Flüssigkeiten, Gase, Schüttgüter. Vom Einzelbewertungsgrundsatz kann durch Sammelbewertungsverfahren, Gruppenbewertung und Festbewertung abgewichen werden. Gemäß § 256 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht die Möglichkeit, bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens die Verbrauchsoder Veräußerungsfolgeverfahren (vielfach auch als sog. “Sammelbewertungsverfahren“ bezeichnet) anzuwenden. Für den Wertansatz kann unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert Bewertung der Aktivposten 91 worden sind. Soweit solche Verfahren praktiziert werden, besteht für Kapitalgesellschaften ggf. eine erweiterte Berichterstattungspflicht im Anhang (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Der Zweck, der mit der Anwendung der Verbrauchsfolgeverfahren verfolgt wird, ist vorrangig in einer vereinfachten Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vorratsvermögens zu sehen, die mögliche bilanzpolitische Zielsetzung tritt demgegenüber i.d.R. in den Hintergrund. Die Verfahren sind allgemein dadurch gekennzeichnet, dass entweder eine bestimmte zeitliche oder konzernbezogene Verbrauchsabfolge unterstellt wird und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf der Basis dieser Verbrauchsfolgefiktion ermittelt werden. Das Kriterium der Gleichartigkeit ist regelmäßig erfüllt, wenn Art- oder Funktionsgleichheit gegeben ist. Die in Betracht kommenden Verfahren sind das Lifo- und das Fifo- Verfahren. Das strenge Niederstwertprinzip ist jeweils zu beachten. Beim Lifo-Verfahren (Last-in-first-out) wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst veräußert oder verbraucht werden. Der Bestandsbewertung werden demnach die ältesten Bestände oder Zugänge der Rechnungsperiode zugrunde gelegt. Verfahrenstechnisch kann zwischen permanentem Lifo (mit fortlaufender Lifo-Bewertung während des Jahres) und Perioden-Lifo (mit einmaliger Bestandsbewertung am Jahresende) unterschieden werden. Bei der permanenten Lifo-Methode werden alle Zu- und Abgänge laufend mengen- und wertmäßig erfasst: Beispiel: Menge Preis/kg Bewertung Anfangsbestand 2.000 kg 10 € 20.000 € Zugang 1 1.000 kg 12 € 12.000 € Abgang 1 1.600 kg 1.000 kg zu 12 € 600 kg zu 10 € 18.000 € Zwischenbestand 1.400 kg 10 € 14.000 € Bilanzbewertungsnormen92 Zugang 2 2.000 kg 13 € 26.000 € Abgang 2 1.200 kg 13 € 15.600 € Endbestand 2.200 kg 1.400 kg zu 10 € 800 kg zu 13 € 24.400 € Das Perioden-Lifo-Verfahren bewertet den Bestand lediglich zum Ende des Wirtschaftsjahres: Zu o.g. Beispiel: Endbestand (2.200 kg) = 2.000 kg zu 10 € + 200 kg zu 12 € = 22.400 € Das Fifo-Verfahren (First-in-first-out) geht von der Fiktion aus, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände auch zuerst wieder veräußert oder verbraucht werden. Die am Abschlussstichtag zu bewertenden Bestände entstammen demnach den zeitlich gesehen letzten Zugängen der Rechnungsperiode. Neben diesen Sammelbewertungsverfahren existiert ein weiteres Bewertungsvereinfachungsverfahren für das Vorratsvermögen: die Gruppenbewertung. Gemäß § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnitt angesetzt werden. Gleichwertigkeit wird als gegeben unterstellt werden können, wenn die Preise der zu einer Gruppe zusammengefassten Vermögensgegenstände nur geringfügig differieren. Beispiel: Periodische Gruppenbewertung t1 Menge Preis/kg Bewertung Anfangsbestand 2.000 kg 10 € 20.000 € Zugang 1 1.000 kg 12 € 12.000 € Zugang 2 2.000 kg 13 € 26.000 € Bestand gesamt 5.000 kg 58.000 € Bewertung der Aktivposten 93 Abgang gesamt 2.800 kg ∅-Preis 11,60 € (58.000 €/5.000 kg) 32.480 € Endbestand 2.200 kg ∅-Preis 11,60 € 25.520 € Das Verfahren kann dadurch verfeinert werden, dass laufend nach jedem Zugang ein neuer Durchschnittspreis ermittelt und der zeitlich folgende Abgang damit bewertet wird. Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens kann darüber hinaus ein Festwert angesetzt werden. Dies setzt voraus, dass die angesprochenen Güter regelmäßig ersetzt werden, ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist und der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt, § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 3 HGB. Dieser Festwert ist im Regelfall an jedem dritten, spätestens - für Sachanlagevermögen - an jedem fünften Bilanzstichtag durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Übersteigt der für diesen Bilanzstichtag ermittelte Wert den bisherigen Festwert um mehr als 10 %, ist der ermittelte Wert als neuer Festwert maßgebend. Übersteigt der ermittelte Wert den bisherigen Festwert um weniger als 10 %, kann der bisherige Festwert beibehalten werden. Ist der ermittelte Wert niedriger als der bisherige Festwert, so muss der Bilanzierende den ermittelten Wert als neuen Festwert ansetzen. 6.2.7 Zeitwert Bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen sind die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente gemäß § 340e Abs. 3 Satz 3 HGB mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Dasselbe gilt für einen ggf. existierenden aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung von Altersversorgungsverpflichtungen gemäß § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB. Der beizulegende Zeitwert entspricht dabei gemäß § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen Bilanzbewertungsnormen94 sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert gemäß § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 Satz 3 HGB fortzuführen. 6.3 Bewertung der Passivposten 6.3.1 Bewertung des Eigenkapitals Das gezeichnete Kapital ist gemäß § 272 Abs. 1 Satz 2 HGB zum Nennbetrag auszuweisen. 6.3.2 Bewertung von Rückstellungen Rückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Der vernünftige kaufmännische Wert wird sich dabei i.d.R. nur im Wege der Schätzung ermitteln lassen; dies gilt für Schuldwie Aufwandsrückstellungen gleichermaßen. Soweit möglich, ist dabei objektiviert zu verfahren, d.h. objektive Umstände sind zu berücksichtigen; dabei ist von grundsätzlicher Bedeutung, ob z.B. eine Verbindlichkeit nur hinsichtlich ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit, hinsichtlich ihrer Höhe oder aber hinsichtlich beider Kriterien ungewiss ist. Bei Rückstellungen, bei denen das Entstehen sicher, nur die Höhe ungewiss ist (z.B. Schadensersatz wird bejaht, Schadenshöhe jedoch strittig), muss als Ausfluss des Vorsichtsprinzips der Wert mit der größten Eintrittswahrscheinlichkeit der Bewertung zugrunde gelegt werden. Darüber hinaus verlangt eine Bewertung zum Erfüllungsbetrag, auch zukünftige Preisentwicklungen einzubeziehen. Bei der Bewertung von Drohverlustrückstellungen (Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften), d.h. Absatz- oder Beschaffungsgeschäften, bei denen ein künftiger Aufwendungsüberschuss (= Verlust) zu erwarten ist, werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Strittig ist, ob die Leistungsverpflichtung zu Voll- Bewertung der Passivposten 95 oder Teilkosten anzusetzen ist und inwieweit noch nicht realisierte, aber zu erwartende Erträge verlustmindernd berücksichtigt werden müssen. Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind gemäß § 253 Abs. 2 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Abweichend hiervon dürfen Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Diese Vorschriften gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhenden Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Der anzuwendende Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. Die Bewertung einer Pensionsrückstellung zum Erfüllungsbetrag gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB bedeutet zudem, dass auch zukünftige Lohn-, Gehaltsund Rententrends miteinbezogen werden müssen. 6.3.3 Bewertung von Verbindlichkeiten Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Verbindlichkeiten mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Der Erfüllungsbetrag ist i.d.R wertmäßig durch Vertrag oder Eingangsrechnung bestimmt; steht der Erfüllungsbetrag am Abschlussstichtag noch nicht exakt fest, muss dieser u.U. (vorsichtig) geschätzt werden, ggf. ist eine Rückstellung zu bilden. Bei Währungsverbindlichkeiten entspricht der Erfüllungsbetrag i.d.R. dem Briefkurs im Zeitpunkt der buchhalterischen Erfassung der Verbindlichkeit. Die Bewertung der Währungsverbindlichkeit am Abschlussstichtag erfolgt zum Devisenkassamittelkurs und bestimmt sich nach dem Imparitätsprinzip, d.h. steigende Wechselkurse führen zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit gegenüber dem Zeitpunkt der Erstverbuchung, während sinkende Wechselkurse nur bis zur Untergrenze des verbuchten Erfüllungsbetrages berücksichtigt werden. Lediglich bei kurzfristigen Währungsverbindlichkeiten wird gemäß § 256a Satz 2 HGB entgegen dem Realisationsprinzip eine niedrigere Schuld in der Bilanz ausgewiesen.

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References

Zusammenfassung

In kompakter Form: Handels- und Steuerbilanz.

Dieses Lehrbuch liefert Ihnen in komprimierter Form einen umfassenden Überblick über alle wichtigen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfragen des Einzelabschlusses. Vor dem Hintergrund des eingearbeiteten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wird zudem aufgezeigt, in welchen Bereichen nach wie vor eine Kongruenz zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht, bzw. ob es nach dem Festhalten des Gesetzgebers zumindest an der materiellen Maßgeblichkeit gelingt, weiterhin eine Einheitsbilanz aufzustellen.

Teil A: Die Handelsbilanz

* Einführung in das Rechnungswesen

* Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

* Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanzpositionen

* Bilanzbewertungsnormen

* Gewinn- und Verlustrechnung

* Anhang Lagebericht

Teil B: Die Steuerbilanz

* Gewinnbegriff und Gewinnermittlungsverfahren

* Ansatz- und Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung

* Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva und Passiva

Die Autoren

StB Prof. Dr. Michael Wehrheim leitet den Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen an der Justus-Liebig-Universität Gießen.

Prof. Dr. Anette Renz ist Dozentin an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg.