6. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva in:

Michael Wehrheim, Anette Renz

Die Handels- und Steuerbilanz, page 232 - 248

Bilanzierung, Bewertung und Gewinnermittlung

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3870-3, ISBN online: 978-3-8006-4433-9, https://doi.org/10.15358/9783800644339_232

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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6. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva 6.1 Passiva als wirtschaftliche Lasten Der BFH definiert - analog zu den Aktiva - Passiva als „wirtschaftliche Lasten“. Diese liegen vor, wenn ein potentieller Erwerber des gesamten Unternehmens aufgrund dieses Sachverhaltes einen Abschlag auf den Kaufpreis vornehmen würde. Es muss eine Vermögensbelastung vorliegen, die ein Nettoausgabenpotential darstellt. Die wirtschaftliche Belastung muss gegenüber Dritten bestehen. Dabei ist es unerheblich, ob die Vermögensminderungen bisher geltend gemacht wurden. 6.2 Objektivierungskriterien Um zu verhindern, dass nicht jeder Sachverhalt, den der Kaufmann subjektiv als Belastung empfindet, angesetzt werden kann, hat der BFH Objektivierungskriterien für wirtschaftliche Lasten entwickelt: 1. Außenverpflichtung; 2. rechtliche Vollentstehung bzw. wirtschaftliche Verursachung; 3. hinreichende Konkretisierung; 4. unkompensierte Last. 6.2.1 Außenverpflichtung Nur Leistungsverpflichtungen des Steuerpflichtigen gegenüber Dritten (Außenverpflichtungen) bilden Verbindlichkeiten im steuerbilanzrechtlichen Sinne. Es muss eine Isolierbarkeit dem Grunde nach vorgenommen werden können. Eine Passivierung aufgrund pessimistischer Erwartungen ist nicht möglich. Außenverpflichtungen können auf: Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva220 - einer privatrechtlichen Verpflichtung, z.B. Pensionszusage, - einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung, z.B. Umweltschutzverpflichtung, Verpflichtung zur Aufstellung, Prüfung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses oder - einer rechtlich nicht einklagbaren, rein wirtschaftlichen (moralisch, sittlichen) Verpflichtung, z.B. Gewährleistung ohne rechtlichen Anspruch (Kulanzrückstellungen) beruhen. Entscheidend ist allein der wirtschaftliche Zwang. Der Steuerpflichtige muss eindeutig die Gründe darlegen können, warum er sich der Verpflichtung nicht entziehen kann und welche wirtschaftlichen Nachteile ihn im Falle der Nichterfüllung erwarten. Eine Abweichung von dem zu erfüllenden Kriterium der Außenverpflichtung stellen grundsätzlich die Innenverpflichtungen dar. Eine Innenverpflichtung ist keine Verpflichtung gegenüber Dritten, sondern des Steuerpflichtigen gegenüber sich selbst. Allerdings muss auch hier die wirtschaftliche Notwendigkeit objektiv erkennbar sein. Zu den Innenverpflichtungen gehören - wie bereits in Teil A Kapitel 5.2.3.2 erläutert 1. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung. Für diese Verpflichtungen besteht handelsrechtlich gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB eine Passivierungspflicht, wenn die unterlassene Instandhaltung innerhalb der ersten drei Monate des Folgejahres bzw. die Abraumbeseitigung innerhalb des Folgejahres nachgeholt wird. Dem materiellen Maßgeblichkeitsgrundsatz entsprechend bleiben handelsrechtliche Passivierungspflichten steuerrechtlich verpflichtend, R 5.7 Abs. 11 Satz 1 EStR. Aus handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten werden steuerrechtliche Passivierungsverbote, R 5.7 Abs. 1 EStR. Die unterlassenen Instandhaltungen, die innerhalb der ersten drei Monate des Folgejahres bzw. die Abraumbeseitigungen, die innerhalb des Folgejahres nachgeholt werden, führen somit in der Steuerbilanz zu einer Passivierungspflicht, obwohl eine reine Innenverpflichtung (betriebswirtschaftliche Verpflichtung des Kaufmannes gegenüber sich selbst) vorliegt. Dies wurde entgegen dem BFH-Urteil vom 01.04.1981 durch das BiRiLiG in das HGB, § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB, aufgenommen Objektivierungskriterien 221 und besitzt über das Maßgeblichkeitsprinzip Relevanz für die Steuerbilanz. 6.2.2 Rechtliche Vollentstehung bzw. wirtschaftliche Verursachung Rechtliche Vollentstehung bedeutet, dass die Verpflichtung gegenüber einem Dritten am Bilanzstichtag rechtlich entstanden ist, z.B. ein Ausgleichsanspruch eines ausscheidenden Handelsvertreters gemäß § 89b HGB. Verbindlichkeiten müssen passiviert werden, wenn sie rechtlich voll wirksam entstanden sind. Wirtschaftliche Verursachung liegt vor, wenn der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, am Bilanzstichtag (im Wesentlichen) verwirklicht ist, z.B. Kosten der Jahresabschlussprüfung. Die wirtschaftliche Verursachung beruht auf dem Zusammenhang künftiger Ausgaben mit bereits realisierten Erträgen. Sie setzt voraus, dass der Tatbestand, an den das Gesetz das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen im abgelaufenen Geschäftsjahr verwirklicht wurde und die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzuordnen sind. Beispiel: Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach seinem Ausscheiden Ein Handelsvertreter hat Zeitschriftenabonnements für einen Buchclub verkauft. Die Kunden verpflichten sich zu einer zehnjährigen Mitgliedschaft. Der Handelsvertreter scheidet aus. Lösung: Der Buchclub hat trotz Ausscheiden des Handelsvertreters weiterhin Vorteile aus seiner Tätigkeit. Es entstehen zukünftige Erträge, für die der Handelsvertreter Anspruch auf Provisionen hätte. Hierfür kann er nach seinem Ausscheiden einen Ausgleichsanspruch verlangen. Hat der Handelsvertreter den Ausgleich bereits erhalten, stellt der Kassenabfluss Aufwand in der Periode dar. Ist der Ausgleichsanspruch ermittelt, jedoch nicht gezahlt, stellt er eine Verbindlichkeit des Unternehmens gegenüber dem Handelsvertreter dar. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva222 Da der Anspruch in seiner Höhe i.d.R. ungewiss ist, ist die Bildung einer Rückstellung denkbar. Rechtlich ist der Anspruch mit Ausscheiden des Handelsvertreters entstanden, da gemäß § 89b Abs. 1 HGB der Handelsvertreter von dem Unternehmer nach Beendigung des Vertragsverhältnisses einen angemessenen Ausgleich verlangen kann, wenn und soweit 1. der Unternehmer aus der Geschäftsverbindung mit neuen Kunden, die der Handelsvertreter geworben hat, auch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhebliche Vorteile hat, 2. der Handelsvertreter infolge der Beendigung des Vertragsverhältnisses Ansprüche auf Provision verliert, die er bei Fortsetzung desselben aus bereits abgeschlossenen oder künftig zustande kommenden Geschäften mit den von ihm geworbenen Kunden hätte und 3. die Zahlung eines Ausgleiches unter Berücksichtigung aller Umstände der Billigkeit entspricht. Die wirtschaftliche Verursachung liegt in der Zukunft, da erst in späteren Perioden mit Erträgen zu rechnen ist. Im Regelfall liegt die wirtschaftliche Verursachung indes zeitlich vor der rechtlichen Vollentstehung. Beispiel: Jahresabschlusskosten Die Kosten der Jahresabschlussprüfung, die nach Ablauf des Geschäftsjahres, d.h. im folgenden Geschäftsjahr anfallen. Lösung: Rechtlich voll entstanden sind die Kosten mit Rechnungsstellung im folgenden Geschäftsjahr. Die wirtschaftliche Ursache liegt in dem Geschäftsjahr, dessen Jahresabschluss geprüft wird. Die wirtschaftliche Verursachung besteht vor der rechtlichen Vollentstehung und muss gemäß BFH-Urteil vom 23.07.1980 bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr passiviert werden. Liegen weder rechtliche Vollentstehung noch wirtschaftliche Verursachung vor, scheidet die Bildung einer Rückstellung aus. Beispiel: Sicherheitsinspektion eines Flugzeuges Die Sicherheitsinspektion von Flugzeugen, die ab einer gewissen geflogenen Kilometerleistung durchzuführen ist, stellt eine öffentlichrechtliche Verpflichtung dar. Objektivierungskriterien 223 Lösung: Die rechtliche Vollentstehung tritt erst ein, wenn die entsprechenden Flugstunden geleistet worden sind. Eine wirtschaftliche Verursachung ist gemäß BFH-Urteil vom 19.05.1987 zudem erst erfüllt, wenn zukünftige Flugstunden durchgeführt werden. Folglich stehen die Aufwendungen für Sicherheitsinspektionen mit künftigen Erträgen im Zusammenhang. Es liegt eine kompensierte Last vor, da die Verpflichtung durch künftige Erträge gedeckt ist. Das Objektivierungskriterium der rechtlichen Vollentstehung bzw. wirtschaftlichen Verursachung ist im Hinblick auf die Beurteilung der Passivierungsfähigkeit einer Verpflichtung umstritten. Die jüngere Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 27.06.2001 und vom 05.06.2002) orientiert sich unter Bezugnahme auf das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB an dem Kriterium der rechtlichen Vollentstehung. Ist die Verpflichtung rechtlich noch nicht voll entstanden, so ist sie nur zu passivieren, wenn sie hinreichend wahrscheinlich ist und wirtschaftlich bereits vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde. Bei einem Auseinanderfallen des Eintrittes der rechtlichen Entstehung und der wirtschaftlichen Verursachung ist bereits gemäß BFH-Urteil vom 28.04.1971 der frühere der beiden Zeitpunkte maßgebend. Gegen diese Auffassung wandte sich unter Bezugnahme auf das Realisationsprinzip insbesondere Moxter. Nach seiner Ansicht ist die Verursachung einer Verpflichtung bereits vor dem Abschlussstichtag nur gegeben, wenn der Verpflichtung realisierte Erträge unmittelbar oder mittelbar zugerechnet werden können. Entscheidend ist demnach alleine die wirtschaftliche Verursachung. Die Erfüllung der Verpflichtung darf daher nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern muss auch Vergangenes abgelten. Die Finanzverwaltung folgt der Ansicht von Moxter (z.B. BMF- Schreiben vom 21.01.2003 und vom 12.10.2005), R 5.7 Abs. 2-4 EStR. 6.2.3 Hinreichende Konkretisierung Die wirtschaftliche Last muss anhand objektiver Wahrscheinlichkeit eintreten, d.h. es muss ernsthaft mit ihr zu rechnen sein. Subjektive pessimistische Beurteilungen des Kaufmannes genügen nicht. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva224 Gemäß R 5.7 Abs. 6 Satz 2 EStR müssen mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und einer künftigen Inanspruchnahme sprechen („Eintrittswahrscheinlichkeit“ größer als 50 %). Eine Verpflichtung liegt gemäß R 5.7 Abs. 3 Satz 2 EStR vor, wenn ein bestimmtes Handeln durch Gesetz oder Verwaltungsakt innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorgeschrieben und an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind. Damit wird deutlich, dass eine bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme nicht genügt; dies macht sich nicht nur in der Ansatz-, sondern auch in der Bewertungsfrage deutlich. Beispiel: Prozesskostenrückstellung Für einen laufenden Prozess wird in erster Instanz mit Prozesskosten i.H.v. 100.000 € gerechnet. Lösung: Im Sinne der hinreichenden Konkretisierung ist eine Rückstellung bis zur Höhe der Kosten zu bilden, die in dieser Instanz entstehen können. Bis die nächsthöhere Instanz angerufen wurde, darf gemäß BFH- Urteil vom 06.12.1995 keine Rückstellung für darüber hinausgehende Prozesskosten gebildet werden. 6.2.4 Unkompensierte Last Grundsätzlich gilt, dass sich bei beidseitig schwebenden Geschäften Leistung und Gegenleistung ausgeglichen gegenüberstehen, d.h. es besteht bei Vertragsabschluss die Vermutung, dass wirtschaftliche Last und vermögenswerter Vorteil gleichwertig sind. Wenn ein Ungleichgewicht entsteht, d.h. aus Sicht des bilanzierenden Unternehmens ein Verlust droht (Imparitätsprinzip), ist handelsrechtlich eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB (vgl. Teil A Kapitel 5.2.3.2). Diese darf in der Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG seit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997 nicht mehr gebildet werden. Schwebende Geschäfte führen steuerlich mithin nur bei einem Erfüllungsrückstand zu einer Verbindlichkeitsrückstellung; dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Schuldner einer Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die er im abgelaufenen Wirtschaftsjahr hätte erfüllen müssen, R 5.7 Abs. 7 und 8 i.V.m. H 5.7 Abs. 8 EStR. Objektivierungskriterien 225 EUR t tx Erlöse Aufwendungen Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG steht dem handelsrecht-lichen Passivierungsgebot der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ein steuerrechtliches Passivierungsverbot entgegen. Im Handelsrecht entstehen somit aktive latente Steuern, da zunächst ein höherer Aufwand den Gewinn mindert, was sich allerdings spätestens bei Eintritt des Verlustes ändert. Beispiel:Wareneinkauf Ware wird in t1 gekauft. Zum Zeitpunkt der Lieferung ist die Ware für den Käufer unverkäuflich geworden (z.B. aus der Mode gekommen). Die Herstellungskosten liegen über den erwarteten Verkaufserlösen. Lösung: Aufgrund des Imparitätsprinzipes sind im handelsrechtlichen Jahresabschluss Rückstellungen für drohende Verluste zu bilden, wenn dieser Werteverlust im Zeitpunkt der Aufstellung bekannt ist. Im Steuerrecht darf gemäß § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Beispiel:Wartungsvertrag für einen Aufzug Für Wartungsarbeiten an einem Aufzug wird ein Wartungsvertrag mit einem Aufzugsunternehmen abgeschlossen. Aufgrund gleichbleibender Raten hat das Aufzugsunternehmen gleichbleibende Erlöse. Durch Verschleiß/Veralterung steigen die Aufwendungen für die Wartung wahrscheinlich an. Aus Sicht des Aufzugsunternehmens ergibt sich folgende Gewinngrafik: Abbildung 9: Gewinngrafik eines Aufzugsunternehmens Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva226 Solange die schraffierte Fläche links größer ist als die Fläche rechts, droht dem Unternehmen aufgrund des Wartungsvertrages insgesamt kein Verlust. Ab tx übersteigen die Aufwendungen zwar die Erträge aus dem Wartungsvertrag; dies wird allerdings durch die vorher erzielten Gewinne ausgeglichen. Gemäß BFH-Urteil vom 08.10.1987 ist eine Totalbetrachtung (Ganzheitsbetrachtung) durchzuführen. Danach droht dem Wartungsunternehmen - auf die gesamte Laufzeit des Wartungsvertrages gesehen - kein Verlust. Es durfte keine Rückstellung für drohende Verluste (ab tx) gebildet werden. Die Finanzverwaltung vertrat die Ansicht, dass bei Dauerschuldverhältnissen ausschließlich die zukünftigen Ansprüche und Verpflichtungen gegenüberzustellen sind, d.h. es war eine Abschnittsbetrachtung durchzuführen, R 38 Abs. 3 EStR 1997. Für die Beurteilung einer steuerrechtlich zulässigen Rückstellung müssen - wie auf der Aktivseite entsprechend - alle Objektivierungskriterien kumulativ vorliegen. Eine Verbindlichkeit liegt vor, wenn nach Grund, Höhe und Anfallszeitpunkt sichere Verpflichtungen eines Kaufmannes gegenüber einem Dritten bestehen. Verbindlichkeiten sind alle Leistungsverpflichtungen, denen sich der Kaufmann aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann. Rückstellungen sind dem Grund, der Höhe und/oder dem Anfallzeitpunkt nach ungewisse Verbindlichkeiten. Sofern die steuerrechtlichen Vorschriften den handelsrechtlichen entgegenstehen, sind für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG die steuerrechtlichen Vorschriften zu beachten (lex specialis). Hinsichtlich der steuerrechtlichen Rückstellungen bestehen insbesondere folgende Besonderheiten: 1. Für Verpflichtungen, die zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen gemäß § 5 Abs. 2a EStG steuerrechtlich erst anzusetzen, wenn Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Objektivierungskriterien 227 Handelsrechtlich sind vor dem Anfallen der Einnahmen und Gewinne Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden (vgl. Teil A Kapitel 5.2.3.2). Das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG wird durchbrochen, da einem handelsrechtlichen Passivierungsgebot ein steuerrechtliches Passivierungsverbot gegenübersteht. Beispiel: Druckbeihilfen Ein Verlag erhält Druckkostenzuschüsse mit der Auflage, diese bei Übersteigen bestimmter Absatzzahlen zurückzubezahlen. Lösung: Die Verpflichtung zur Rückgewähr erhaltener Druckkostenzuschüsse bei Übersteigen bestimmter Absatzzahlen ist steuerrechtlich nicht im Zeitpunkt des Zuschusserhaltes zu passivieren. Erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Absatzzahlen überschritten werden, ist eine Rückstellung zu bilden. 2. Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1-2 EStG gebildet werden, wenn - der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist. Sie ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind. Im Handelsrecht ist eine Rückstellung wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte als Verbindlichkeitsrückstellung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden, wenn der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist (vgl. Teil A Kapitel 5.2.3.2). Handelsrechtlich ist kein Auflösungszeitraum festgelegt. Über das Patentrecht existiert ein Auflösungszeitraum, der erheblich länger (20 Jahre, § 16 PatG) als die steuerlich gewährten drei Wirtschaftsjahre ist. Gemäß § 5 Abs. 3 Satz 2 EStG entspricht der Auflösungszeit- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva228 raum nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und durchbricht das Maßgeblichkeitsprinzip. 3. Rückstellungen für die Verpflichtungen einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums (Jubiläumsrückstellungen) dürfen gemäß § 5 Abs. 4 EStG nur gebildet werden, wenn - das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, - das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens fünfzehn Jahren voraussetzt, - die Zusage schriftlich erteilt ist und - soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erworben hat. Der letztgenannte Punkt war bereits in § 52 Abs. 6 EStG a.F. enthalten und wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in § 5 Abs. 4 EStG aufgenommen. Wirtschaftlich betrachtet stellt die Zuwendung im Jubiläumsjahr eine nachträgliche Vergütung für in der Vergangenheit erbrachte Leistungen des Arbeitnehmers dar. Folglich muss die zukünftige Verpflichtung aus der Jubiläumszuwendung als ungewisse Verbindlichkeit durch Bildung einer Rückstellung sukzessive berücksichtigt werden. Handelsrechtlich bestehen hinsichtlich des Ansatzes keine Beschränkungen. Diese Rückstellung entspricht der Pensionsrückstellung, da die Anwartschaft juristisch eine gesicherte Rechtsposition darstellt. Der Arbeitnehmer erwirbt mit der Zusage einen Rechtsanspruch. Bei Nichterfüllung der steuerlichen Voraussetzungen ergibt sich handelsrechtlich eine Passivierungspflicht als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten und steuerrechtlich ein Passivierungsverbot (= Durchbrechung der Maßgeblichkeit). 4. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen gemäß § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG - wie bereits oben erläutert nicht gebildet werden. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG erfolgt eine Durchbrechung der Maßgeblichkeit, da handelsrechtlich Rückstellungen für Objektivierungskriterien 229 drohende Verluste gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildet werden müssen (vgl. Teil A Kapitel 5.2.3.2). 5. Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs-/Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivieren sind, dürfen - auch bei gesetzlichen Verpflichtungen zur Anschaffung/Herstellung - gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG nicht gebildet werden. Für künftig aktivierungspflichtige Aufwendungen darf handelsrechtlich ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden; es erfolgt (nachträglich) eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung, sofern das Wirtschaftsgut selbständig bewertbar ist, § 246 i.V.m. § 255 HGB. Das handelsrechtliche Passivierungsverbot ist über das Maßgeblichkeitsprinzip in die Steuerbilanz gelangt. Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingefügte § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG schließt lediglich z.B. die in der Literatur diskutierten Ausnahmen der Beseitigung in der Vergangenheit verursachter Schäden, deren Erfüllung zu Anschaffungs-/Herstellungskosten führt, aus. 6. Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen, § 5 Abs. 4b Satz 2 EStG. 7. Für eine unmittelbare Pensionsverpflichtung darf gemäß § 6a EStG eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) gebildet werden, wenn - der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, - die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermes- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva230 sens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist und - die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Zudem darf steuerrechtlich die Pensionsrückstellung erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar geworden ist, sofern der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist. Handelsrechtlich gilt insbesondere diese zeitliche Restriktion nicht: Es müssen bereits bei Eintritt des Arbeitnehmers in die Gesellschaft Rückstellungen gebildet werden. Auch nach Inkrafttreten des BilMoG soll gemäß BMF-Schreiben vom 12.03.2010, entgegen des Wortlauts des § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG, weiterhin für § 5 - Gewinnermittler für sogenannte Neuzusagen (seit dem 01.01.1987) eine Passivierungspflicht bestehen. Neben diesen unmittelbaren Pensionszusagen kann ein Unternehmer seinen Mitarbeitern oder deren Angehörigen im Invaliditätsfall oder nach Erreichen der Altersgrenze betriebliche Versorgungsbezüge z.B. in Form einer Direktversicherung, die er bei einer außerbetrieblichen Versicherungsgesellschaft abschließt, oder durch eine mittelbare Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung auf eine betriebseigene Pensions- oder Unterstützungskasse übertragen wird, einräumen. In beiden Fällen sind die Beiträge als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln, §§ 4b, 4c, 4d, 4e EStG. 6.3 Bewertung von Verbindlichkeiten Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen, d.h. mit den Anschaffungskosten, die dem Nennwert (Rückzahlungsbetrag) entsprechen, H 6.10 EStR. Die Verbindlichkeiten sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und 2 EStG steuerrechtlich seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit Bewertung von Rückstellungen 231 einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen, sofern deren Laufzeit am Bilanzstichtag nicht weniger als zwölf Monate beträgt, sie unverzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorleistung beruhen. Ein höherer Wertansatz ist steuerlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei voraussichtlich dauernder Werterhöhung zulässig; bei einer vorübergehenden Werterhöhung darf steuerrechtlich kein höherer Wert angesetzt werden. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG hat diese durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführte Regelung allerdings keine Auswirkungen: Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind handelsrechtlich Verbindlichkeiten mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen (vgl. Teil A Kapitel 6.3.3). Es müssen zumindest bei dauerhafter Werterhöhung nach dem Höchstwertprinzip die höheren Werte passiviert werden, da ein drohender Verlust dem Imparitätsprinzip entsprechend zu berücksichtigen ist, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Die Vornahme einer höheren Bewertung bei dauernder Werterhöhung in der Handelsbilanz ist jedoch nicht zwingend in der Steuerbilanz nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann darauf verzichten (s. BMF- Schreiben vom 12.3.2010, Tz. 15). Besonderheiten bei der Verbindlichkeitsbewertung bestehen u.a., wenn der Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeit höher als ihr Auszahlungsbetrag ist. Die Verbindlichkeit ist mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Der sich ergebende Unterschiedsbetrag (Disagio) ist als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu berücksichtigen. Handelsrechtlich darf der Unterschiedsbetrag gemäß § 250 Abs. 3 HGB als Rechnungsabgrenzungsposten oder sofort als Aufwand berücksichtigt werden. Aufgrund der materiellen Maßgeblichkeit wird aus dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht eine steuerrechtliche Aktivierungspflicht. 6.4 Bewertung von Rückstellungen Da Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß R 5.7 Abs. 5 Satz 1 EStR im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden sind, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind, ist deren Höhe von zentraler Be- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva232 deutung. Wirtschaftliche Verursachung ist dabei gegeben, wenn der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist. Die Erfüllung der Verpflichtung muss Vergangenes abgelten. Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 EStG unter Berücksichtigung folgender Grundsätze: a) Bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen sind die Erfahrungen aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen zu berücksichtigen. Dies gilt insbesondere für die Höhe und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. a EStG. Diese Vorschrift entspricht z.B. der praktizierten Bewertung von Garantieund Gewährleistungsrückstellungen, bei denen es durchaus üblich ist, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der eingegangenen Verpflichtungen in Anspruch genommen wird. Die handelsrechtlich aufgrund des Vorsichtsprinzips in einzelnen Branchen (z.B. Versicherungswirtschaft) geforderten Höherbewertungen erfahren durch diese im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 aufgenommene Gesetzesregelung zumindest steuerlich eine erhebliche Einschränkung. b) Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen müssen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten angesetzt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. b EStG. c) Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sind, sind wertmindernd zu berücksichtigen, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. c EStG. Für Rückstellungen besteht somit kein Saldierungsverbot, d.h. zukünftige Erträge müssen mit den voraussichtlichen Aufwendungen saldiert werden. Eine bloße Möglichkeit des Anfalles zukünftiger Erträge genügt allerdings nicht, sondern diese müssen in einer rechtlich verbindlichen Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit nachfolgen, R 6.11 Abs. 1 Satz 2 EStR. Liegen allerdings aktivierungsfähige Vorteile vor, müssen diese als Forderungen in der Bilanz separat ausgewiesen werden. Handelsrechtlich sind dem Imparitätsprinzip entsprechend die drohenden Verluste zu berücksichtigen. Zukünftige Erträge dürfen gemäß Bewertung von Rückstellungen 233 Realisationsprinzip erst berücksichtigt werden, wenn sie realisiert sind. Es erfolgt eine Durchbrechung der Maßgeblichkeit, was zu einer niedrigeren Rückstellungsbewertung in der Steuerbilanz führt. d) Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehung im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (Ansammlungsrückstellungen), § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. d EStG. Dies ist z.B. für Verpflichtungen zur Erneuerung oder zum Abbruch von Betriebsanlagen der Fall, R 6.11 Abs. 2 Satz 1 EStR. In dieser Situation ist die Rückstellung in gleichen Raten über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu bilden. Für Verpflichtungen, deren Verpflichtungsumfang mit den Jahren fortlaufend anwächst, ist nach dem anwachsenden Verpflichtungsumfang zu bemessen. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 3 EStG legt den Ansammlungszeitraum für die Verpflichtung zur Stilllegung von Kernkraftwerken auf grundsätzlich 25 Jahre fest. e) Verpflichtungsrückstellungen (Geld- und Sachleistungsverpflichtungen) müssen mit einem Zinssatz von 5,5 % abgezinst werden, sofern sie nicht kurzfristig, verzinslich, aus Anzahlungen oder Vorauszahlungen resultieren, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. e EStG. Handelsrechtlich sind Rückstellungen gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, d.h. es ist unter Beachtung des Vorsichtsprinzips zu bewerten (vgl. Teil A Kapitel 6.3.2). Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB besteht auch handelsrechtlich nach dem BilMoG eine generelle Abzinsungspflicht für Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr auf Basis eines Marktzinses (siehe im einzelnen Teil A Kapitel 6.3.2). Aufgrund der i.d.R. abweichenden Zinssätze wird dies in der Zukunft allerdings voraussichtlich nicht zu einer Annäherung von Handels- und Steuerbilanz führen. Der Wert einer Pensionsrückstellung entspricht dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen bei Beginn/Eintritt des Versorgungsfalles. Dieser Wert (Deckungskapital) wird nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Anwendung eines Rechnungszinsfußes von 6 % ermittelt, § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG. Steuerrechtlich ist das Teilwertverfahren mit der Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Passiva234 in Teil B Kapitel 4.2.3 bereits angesprochenen Besonderheit anzuwenden, dass frühestens mit der Bildung der Pensionsrückstellung in dem Wirtschaftsjahr begonnen wird, in dem der Versicherte das 27. Lebensjahr erreicht. Handelsrechtlich kann es aus zweierlei Gründen zu einem Abweichen von Handels- und Steuerbilanz kommen: Zum einen entspricht handelsrechtlich gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB der Zinssatz einem „genormten“ Diskontierungsmarktzins (siehe im Einzelnen Kap Teil A Kapitel 6.3.2); zum anderen sind handelsrechtlich zukünftige Lohn-/Gehalts- und Rententrends zu integrieren, was steuerlich nach dem Stichtagsprinzip weiterhin nicht zulässig ist. Handelsrechtlich anerkannte versicherungsmathematische Regeln sind das Gegenwartsverfahren und das Teilwertverfahren. Beim Gegenwartsverfahren findet die Berechnung der Pensionsrückstellung ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage statt. Im Teilwertverfahren wird die Berechnung der Pensionsrückstellung ab Diensteintritt berücksichtigt, was wegen der oben beschriebenen Besonderheit steuerlich dazu führt, dass ggf. ein Einmalbetrag entsteht. Fallen Zusage und Diensteintritt auseinander, ergeben sich bei den beiden Verfahren Unterschiede: Beim Gegenwartsverfahren liegt ein kürzerer Berechnungszeitraum mit einer höheren Zuführung vor. Im Teilwertverfahren erfolgt eine niedrigere Zuführung durch einen längeren Berechnungszeitraum. 6.5 Rechnungsabgrenzungsposten Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag, die zeitlich auseinanderfallen, rechtlich und wirtschaftlich aber zusammengehören, sollen bilanzrechtlich demselben Jahr zugeordnet werden. Folglich sind auch auf der Passivseite - wie auf der Aktivseite - Vorleistungen des einen Vertragsteiles in das Wirtschaftsjahr zu verlegen, in dem die nach dem Vertrag geschuldete Gegenleistung des anderen Teiles erbracht wird. Rechnungsabgrenzungsposten 235 Einnahmen sollen nach Periodisierungsgrundsätzen den Jahren ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugerechnet werden. Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite anzusetzen. Dasselbe gilt gemäß § 250 Abs. 2 HGB auch handelsrechtlich (vgl. Teil A Kapitel 5.2.3.4). Für das Kriterium der bestimmten Zeit ist eine Auslegung/Schätzung möglich. Es muss keine kalendermäßig festgelegte Zeit vorliegen; wie auf der Aktivseite auch (siehe Teil A Kapitel 5.2.2.3), genügt ein bestimmbarer Zeitraum. Beispiel: Abfindung für Stilllegung einer Mühle Für die Stilllegung einer Mühle wird dem Mühlenbesitzer eine Abfindung gezahlt. Lösung: Ist ein Zeitraum (z.B. 30 Jahre) für die Stilllegung bestimmt, muss gemäß BFH-Urteil vom 22.07.1982 ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten beim Mühlenbesitzer gebildet werden. Selbst bei Stilllegung auf Lebzeiten liegt allerdings anhand von z.B. Sterbetafeln eine bestimmbare Zeit vor. Die Höhe des passiven Rechnungsabgrenzungspostens im Zeitablauf bemisst sich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Leistung; den Bewertungsvorschriften des § 6 EStG unterliegen Rechnungsabgrenzungsposten nicht, da sie nach h.M. keine Wirtschaftsgüter sind.

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References

Zusammenfassung

In kompakter Form: Handels- und Steuerbilanz.

Dieses Lehrbuch liefert Ihnen in komprimierter Form einen umfassenden Überblick über alle wichtigen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfragen des Einzelabschlusses. Vor dem Hintergrund des eingearbeiteten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wird zudem aufgezeigt, in welchen Bereichen nach wie vor eine Kongruenz zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht, bzw. ob es nach dem Festhalten des Gesetzgebers zumindest an der materiellen Maßgeblichkeit gelingt, weiterhin eine Einheitsbilanz aufzustellen.

Teil A: Die Handelsbilanz

* Einführung in das Rechnungswesen

* Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

* Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanzpositionen

* Bilanzbewertungsnormen

* Gewinn- und Verlustrechnung

* Anhang Lagebericht

Teil B: Die Steuerbilanz

* Gewinnbegriff und Gewinnermittlungsverfahren

* Ansatz- und Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung

* Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva und Passiva

Die Autoren

StB Prof. Dr. Michael Wehrheim leitet den Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen an der Justus-Liebig-Universität Gießen.

Prof. Dr. Anette Renz ist Dozentin an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg.