5. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva in:

Michael Wehrheim, Anette Renz

Die Handels- und Steuerbilanz, page 172 - 231

Bilanzierung, Bewertung und Gewinnermittlung

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3870-3, ISBN online: 978-3-8006-4433-9, https://doi.org/10.15358/9783800644339_172

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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5. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva 5.1 Aktiva als vermögenswerte Vorteile Ein zu aktivierendes Wirtschaftsgut muss (wirtschaftlich) einen Vermögenswert bilden; es muss ein längerfristiges Nutzenpotential (über den Bilanzstichtag hinaus) bestehen. Als vermögenswerte Vorteile gelten nach ständiger Rechtsprechung (z.B. RFH-Urteil vom 27.03.1928; BFH-Urteil vom 19.06.1997) neben Sachen und Rechten i.S.d. bürgerlichen Gesetzbuches auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile, für deren Erlangung der Kaufmann eine Gegenleistung erbringt. Der handelsrechtliche Begriff Vermögensgegenstand wird somit um die wirtschaftlichen Vorteile erweitert. Ein wirtschaftlicher Vorteil liegt vor, wenn der potentielle Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für einen bestimmten Umstand einen Betrag aufwendet. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist bei der Aktivierung von wirtschaftlichen Vorteilen vorsichtig zu interpretieren. Nicht jeder Vorteil ist zu aktivieren: So ist bspw. ein Reklamefeldzug gemäß BFH-Urteil vom 09.10.1962 nicht bilanzierungsfähig. Eine Aktivierung des Reklamefeldzuges ist nach der dynamischen Bilanzauffassung zwar möglich, da der zukünftige Erfolg voraussichtlich in den nachfolgenden Perioden zum Tragen kommt. Der BFH lehnt eine Aktivierung jedoch insbesondere deshalb ab, weil der spätere Erfolg nicht vertraglich garantiert ist. Nicht die Ausgabe als solche soll bereits gemäß RFH-Urteil vom 21.09.1927 bilanziert werden, sondern das für sie Erlangte (der Gegenwert/Wertezuwachs). Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva Um die Aktivierbarkeit von Wirtschaftsgütern zu konkretisieren und somit zu verhindern, dass die Aktivseite der Bilanz „unendlich aufgebläht“ wird, hat der BFH vier Objektivierungskriterien definiert: 1. Einmalige Ausgabe; 2. Entgeltlicher Erwerb; 3. Greifbarkeit; 4. Selbständige Bewertbarkeit. 5.2 Objektivierungskriterien 5.2.1 Einmalige Ausgabe Der vermögenswerte Vorteil muss feststellbar und nachweisbar sein, d.h. er muss von laufenden Aufwendungen des Unternehmens abgrenzbar und nicht bloß von geringer Bedeutung sein. Beispiel: Buchclub Ein Buchclub hat Provisionen an Handelsvertreter gezahlt, die Kunden für den Buchclub akquirieren. Lösung: Für den Buchclub liegt ein vermögenswerter Vorteil vor, da sich der Kunde über die Laufzeit des Vertrages verpflichtet, Waren abzunehmen. Laut BFH-Urteil vom 03.08.1993 liegt ein laufendes Geschäft vor. Bei den Provisionen handelt es sich um regelmäßig wiederkehrende Zahlungen, so dass das Objektivierungskriterium einer einmaligen Ausgabe nicht erfüllt ist. Es findet keine Aktivierung statt, sondern eine sofortige Aufwandsberücksichtigung. Beispiel:Wegebeitrag In ein Gewerbegebiet mit drei ansässigen Unternehmen (A, B, C) führt eine Straße, die in einem sehr schlechten Zustand ist. Die zuständige Behörde bietet den Unternehmen an, die Straße zu reparieren. Als Gegenleistung fordert sie einen Wegebeitrag von den Unternehmen. Während A diesen Wegebeitrag leistet, weigern sich die Unternehmen B und C. Objektivierungskriterien 161 Lösung: Gemäß BFH-Urteil vom 29.04.1965 handelt es sich bei dem Wegebeitrag für A um einen vermögenswerten Vorteil. A erhofft sich Vorteile von einer besseren Straße. Eine Abgrenzung von den laufenden Aufwendungen ist möglich. Daher erfüllt ein solcher Wegebeitrag laut BFH das Kriterium der einmaligen Ausgabe. 5.2.2 Entgeltlicher Erwerb Dieses Objektivierungskriterium beinhaltet zwei Aspekte: Zum einen muss der Markt eine Ausgabe bestätigt haben; zum anderen bedarf es des Verhältnisses Leistung/Gegenleistung. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind die Werte unsicher, so dass für deren Aktivierung bisher grundsätzlich eine Wertbestätigung über den Markt notwendig gewesen ist. Für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bestand sowohl steuerrechtlich als auch handelsrechtlich (vgl. Teil A Kapitel 5.2.2.1.1) ein Aktivierungsverbot, § 5 Abs. 2 EStG und § 248 Abs. 2 HGB a.F. Die bloße Zuordnung von Aufwendungen im Falle der Selbsterstellung wurde einheitlich nicht als hinreichende Wertbestätigung angesehen. Im Rahmen des BilMoG wurde § 248 Abs. 2 HGB teilweise aufgehoben. Stattdessen resultiert aus § 255 Abs. 2 Satz 4, Abs. 2a HGB i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB eine grundsätzliche Möglichkeit zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände; allein die auf die Forschungsphase anfallenden Aufwendungen sind von der Aktivierung ausgeschlossen. Zukünftig ist für die Aktivierungsfähigkeit allein maßgebend, ob die Voraussetzungen eines (entstehenden) Vermögensgegenstandes erfüllt sind. Das steuerliche Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände in § 5 Abs. 2 EStG bleibt dagegen unverändert bestehen. Somit ergeben sich aus den Änderungen im Rahmen des BilMoG keine Auswirkungen auf die Besteuerung. Die sich ergebenden Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz sind durch passivische latente Steuern in der Handelsbilanz abzugrenzen. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern, die in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, fehlt der entgeltliche Erwerb. Eine Aktivierung ist gemäß BFH-Urteil vom 22.01.1980 jedoch durchzuführen, da die Vorschriften über die Einlage Vorrang gegenüber dem Aktivierungsverbot haben. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva162 Immaterielle Wirtschaftsgüter sind „unkörperliche“ Gegenstände. Forderungen, die ebenfalls unkörperlich sind, zählen jedoch nicht zu den immateriellen Wirtschaftsgütern. Letztere umfassen Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile. Dazu gehören insbesondere: - Konzessionen, d.h. behördliche Genehmigungen, z.B. Güterverkehrskonzessionen; - gewerbliche Schutzrechte, z.B. Urheberrechte, Verlagsrechte, Patente, Warenzeichen, Filmrechte; - ähnliche Rechte und Werte, bspw. Zuteilungsrechte sowie - Lizenzen an solchen Rechten und Werten, d.h. privatrechtliche Befugnisse, das Recht eines anderen zu nutzen. Beispiel: Reklamefeldzug Lösung: Bei einem Reklamefeldzug besteht gemäß BFH-Urteil vom 09.10.1962 kein entgeltlicher Erwerb in Form von Leistung und Gegenleistung. Die Leistung liegt in der Honorarzahlung an die Werbeagentur und die Gegenleistung in der Durchführung der Werbemaßnahme, nicht aber in der Beschaffung neuer Kunden. Nach Durchführung der Leistung und Gegenleistung ist das Geschäft beendet. Ein über den Bilanzstichtag hinaus bestehender Vorteil ist nicht gegeben. Beispiel:Wegebeitrag (Sachverhalt entspricht Beispiel aus Teil B Kapitel 5.2.1) Lösung: Das Recht zur Straßennutzung wurde laut BFH-Urteil vom 26.02.1980 nicht entgeltlich erworben, da das Unternehmen A bereits vor der Erneuerung der Straße diese befahren durfte und andere Unternehmen, die keinen Wegebeitrag gezahlt haben, die Straße ebenfalls nutzen dürfen. A erbringt eine Leistung, ohne dass die Gegenleistung A ausschließlich zustünde, da B und C durch den Bau der neuen Straße ebenso Vorteile erlangen. Das Recht der Nutzung ist demnach nicht aktivierbar. Objektivierungskriterien 163 Beispiel: Transferentschädigungen bei DFB-Spielern Verein A zahlte für die Anstellung eines Lizenzfußballspielers sog. Transferentschädigungen an Verein B. Der Verein A möchte ein immaterielles Wirtschaftsgut „Spielerlaubnis“ aktivieren. Lösung: Als Wirtschaftsgut zählt das unmittelbar Erlangte. Das Erlangte ist die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis, die das Recht zum Einsatz eines Spielers gewährt. Obwohl die Gegenleistung nicht an den DFB, sondern an den abgebenden Verein gezahlt wird, tritt gemäß BFH-Urteil vom 13.05.1987 die Entschädigungszahlung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung. Somit ist das Kriterium des entgeltlichen Erwerbes erfüllt. Beispiel: Energieversorgungsbeitrag Wegen einer Betriebserweiterung wurde die Stromversorgung eines Steuerpflichtigen an das Mittelspannungsnetz angeschlossen. Für den Anschluss stellte das Elektrizitätswerk einen Abnehmerbeitrag in Rechnung. Lösung: Laut BFH-Urteil vom 13.12.1984 stehen „die Beitragszahlung und die Anschlussarbeiten“ im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung. Die vom Steuerpflichtigen begehrte Aktivierung der „gesicherten Stromversorgung“ bzw. der „Bereithaltung des Stromes“ sei unabhängig ausgehandelt worden und nicht entgeltlich erworben. 5.2.3 Greifbarkeit Der vermögenswerte Vorteil muss feststellbar, nachweisbar und übertragbar sein. Bei einer Gesamtbetriebsveräußerung muss das Wirtschaftsgut als Einzelheit ins Gewicht fallen und darf sich nicht im Geschäftswert verflüchtigen. Einseitige Erwartungen scheitern gemäß BFH-Urteil vom 18.06.1975 an diesem Objektivierungskriterium. Lediglich einklagbare vertragliche Vorteilseinräumungen werden als vermögenswerte Vorteile zugelassen. Ein Wirtschaftsgut ist übertragbar, wenn der Erwerber eines Unternehmens, das fortgeführt werden soll, diesen Gegenstand im Rahmen der Kaufpreisermittlung berücksichtigen würde. Gemäß BFH-Urteil vom 09.07.1986 sind nur solche Vermögenswerte relevant, die - zumindest mit dem Betrieb zusammen - auf einen Dritten übertragbar sind. Eine Einzel- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva164 verkehrsfähigkeit muss nicht vorliegen. Es ist ausreichend, wenn das Wirtschaftsgut im Rahmen eines Unternehmenserwerbes im Ganzen übertragbar ist. Höchstpersönliche Vorteile und Allgemeingüter dürfen nicht aktiviert werden. Bei Sachen und Rechten ist die Greifbarkeitsvermutung gegeben, da diese Gegenstände als Einzelheit ins Gewicht fallen und nicht im Geschäftswert aufgehen. Immaterielle Güter, die als Rechte konkretisiert sind, lassen sich i.d.R. wie materielle Güter nachweisen. Sie fallen in ihrer Eigenschaft als Recht im Falle einer Veräußerung als Einzelheit ins Gewicht und gehen nicht im Geschäftswert auf. Bei den sonstigen immateriellen Wirtschaftsgütern ist die Greifbarkeit zunächst nicht gegeben, es muss eine Beweislastumkehr erfolgen. Beispiel: Reklamefeldzug (Sachverhalt entspricht Beispiel aus Teil B Kapitel 5.2.2) Ein Reklamefeldzug, der unter Umständen einen erlangten betrieblichen Vorteil darstellt, erfüllt gemäß BFH-Urteil vom 09.10.1962 das Kriterium der Greifbarkeit nicht, da er keine gesicherte Rechtsposition i.S. steigender Umsätze garantiert. Beispiel:Wegebeitrag (Sachverhalt entspricht Beispiel aus Teil B Kapitel 5.2.1) Bei dem von A gezahlten Wegebeitrag ist gemäß BFH-Urteil vom 28.03.1990 das Kriterium der Greifbarkeit nicht erfüllt, da keine vertragliche Vorteilseinräumung vorliegt. Dritte können nicht - wie bei Sondernutzungsrechten - von dem Vorteil ausgeschlossen werden, so dass keine greifbare Einzelheit vorliegt. Beispiel: Belieferungsrechte Eine Gaststätte bekommt von einer Brauerei Zuschüsse in Form von Barhockern, einer Leuchtreklame usw. Diese Zuschüsse werden von der Brauerei im Zusammenhang mit einem damit erlangten Bierlieferungsrecht gewährt. Das Bierlieferungsrecht verpflichtet den Gastronom, seine Getränke ausschließlich von der Brauerei zu beziehen. Lösung: Der wirtschaftliche Vorteil ist laut BFH-Urteil vom 26.02.1975 von den laufenden Aufwendungen abgrenzbar, d.h. das Kriterium der Objektivierungskriterien 165 einmaligen Ausgabe ist erfüllt. Darüber hinaus steht der Leistung eine Gegenleistung gegenüber, d.h. das Belieferungsrecht ist entgeltlich erworben. Weiterhin ist das Kriterium der Greifbarkeit erfüllt, da eine vertragliche Vorteilseinräumung vorliegt. Die Brauerei erwirbt ein einklagbares Recht. 5.2.4 Selbständige Bewertbarkeit Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten müssen dem wirtschaftlichen Vorteil zurechenbar sein. Es muss eine abgrenzbare Bewertungsmöglichkeit gegeben sein. Dies wird angenommen, wenn Zugangswerte feststellbar sind. Die Aktivierung eines originären (selbstgeschaffenen) Geschäfts- oder Firmenwertes und eines jederzeit kündbaren Nutzungsrechtes ist steuerrechtlich nicht zulässig. Weitere Indizien der selbständigen Bewertbarkeit sind gegeben, wenn Folgewerte schätzbar sind oder eine Abgangskontrolle möglich ist. Beispiel: Tonträger Ein Künstler erhält von einem Schallplattenhersteller einen Gesamtbetrag für ein Live-Konzert und die Vergabe des Vermarktungsrechtes der Konzertaufnahme. Im Vertrag wurde nicht spezifiziert, welcher Betrag auf welche Leistung entfällt. Lösung: Da die Kosten nicht eindeutig aufteilbar sind, liegt gemäß BFH- Urteil vom 28.05.1979 keine selbständige Bewertbarkeit vor. Die gesamten Kosten werden als Aufwand behandelt. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die vier Objektivierungskriterien, die kumulativ erfüllt sein müssen, die wirtschaftliche Betrachtungsweise des rein wirtschaftlichen Vorteiles stark einschränken. Fraglich ist, welche Bilanztheorie den Objektivierungskriterien entspricht: Nach der dynamischen Bilanztheorie würde unabhängig von den Objektivierungskriterien bei jedem wirtschaftlichen Vorteil eine Aktivierung stattfinden. Die Objektivierungskriterien zeigen indes, dass die Rechtsprechung eher einer objektivierten Fortführungsstatik folgt. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva166 5.3 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Das Vermögen eines Unternehmens wird unterteilt in Anlage- und Umlaufvermögen. Zu den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gehören gemäß § 247 Abs. 2 HGB i.V.m. R 6.1 Abs. 1 Satz 1 EStR alle Gegenstände, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Das Anlagevermögen wird unterteilt in: 1. Immaterielle Wirtschaftsgüter, 2. Sachanlagen und 3. Finanzanlagen. Wie in den Gliederungspunkten 6.2.1 und 6.2.2 (Teil A) gesehen, ist vor der Folgebewertung von Anlage- und Umlaufvermögen zu bestimmen, mit welchem Wert die Wirtschaftsgüter in der Bilanz aktiviert werden (Ausgangsbetrag). Darüber hinaus gilt es, die bilanzielle Erfassung von Ausgaben bzw. Aufwendungen zu betrachten, die für Zwecke der weiteren Nutzung von bereits im Unternehmen befindlichen Wirtschaftsgütern anfallen. 5.3.1 Herstellungs-/Erhaltungsaufwand Die Begriffe Herstellungs- und Erhaltungsaufwand sind mittels Einzelfallentscheidung voneinander abzugrenzen. Die Qualifikation als Herstellungsaufwand zieht die Aktivierung des Wirtschaftsgutes nach sich. Der Aufwand ist über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer durch Abschreibung zu verteilen. Die Rechtsprechung hat im Zusammenhang mit der Abgrenzung zwischen (aktivierungspflichtigem) Herstellungsaufwand und (sofort abziehbarem) Erhaltungsaufwand eine grundlegende Systematik entwickelt. Diese wurde im Wesentlichen von der Finanzverwaltung in dem BMF- Schreiben vom 18.07.2003 übernommen. Herstellungsaufwand liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut als Ganzes in seiner Substanz gemehrt wird. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 167 Gemäß R 6.3 EStR i.V.m. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten - wie bereits in Teil A Kapitel 6.2.2 erläutert - Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Herstellungsaufwendungen sind Aufwendungen, a) die die Substanz des instand gesetzten Gegenstandes vermehren und zu einer wesentlichen Wertsteigerung führen (Substanzmehrung); Beispiele: Aufstockung eines Gebäudes, Einbau von Bädern, Anschluss an das Kanalnetz, Anbau eines Balkons, Einbau von Trennwänden etc. b) die durch das Hinzufügen von Gebäudebestandteilen veranlasst sind; Beispiel: Anbringung einer Markise an die Außenmauer eines Wohnhauses zwölf Jahre nach Fertigstellung des Gebäudes c) die die Wesensart eines Wirtschaftsgutes ändern und seine Verwendungsmöglichkeiten verbessern; Beispiel: Umbau eines Wohnhauses in ein Geschäftshaus d) die über den ursprünglichen Zustand hinaus zu einer wesentlichen Verbesserung des Wirtschaftsgutes führen. Beispiele: wesentlich längere Nutzungsdauer (Gebrauchswert), Anstieg der erzielbaren Miete, qualitative Verbesserung Zu den Herstellungsaufwendungen gehören gemäß zweier BFH-Urteile vom 12.09.2001 anschaffungsnahe Aufwendungen nur dann, wenn sie zur wesentlichen Verbesserung des Wirtschaftsgutes führen. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die - für sich genommen - als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, können damit in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn der Gebrauchswert (Nutzungspotential) des Wirtschaftsgutes gegenüber dem Zustand im Erwerbszeitpunkt deutlich erhöht wird. Obwohl die Rechtsprechung damit explizit auch bei Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen darauf abstellt, ob eine wesentliche Verbes- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva168 serung herbeigeführt wird, und zwar unabhängig von der Höhe bzw. zeitlichen Nähe zur Anschaffung/Herstellung, hat der Gesetzgeber im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2003 in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG geregelt, dass grundsätzlich nur dann auf die Prüfung von anschaffungsnahem Aufwand verzichtet werden kann, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Insoweit sind Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, stets Herstellungskosten eines Gebäudes (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Herstellungsaufwand ist bei einem Gebäude anzunehmen, wenn Aufwendungen nach der Fertigstellung des Gebäudes durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen, R 21.1 Abs. 2 Satz 1 EStR. Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 € (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Gebäude, so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln, R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR. Erhaltungsaufwendungen sind alle Aufwendungen, die der Substanzerhaltung dienen. Sie werden als Betriebsausgaben in der Periode erfasst, in der sie anfallen. Gemäß R 21.1 Abs. 1 Satz 1 EStR sind Aufwendungen für die Erneuerung von vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen regelmäßig Erhaltungsaufwand. Erhaltungsaufwendungen dienen dem Zweck, das Wirtschaftsgut in gebrauchsfähigem Zustand zu erhalten und die ursprünglich geschätzte Nutzungsdauer zu erreichen. Zur Erhaltung zählen alle Instandhaltungsmaßnahmen, die a) die Wesensart eines Wirtschaftsgutes nicht verändern, b) dazu dienen, das Wirtschaftsgut in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten und Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 169 c) regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe anfallen. Erhaltungsaufwand liegt ebenso vor, wenn im Rahmen der laufenden Instandhaltung ein Wirtschaftsgut durch die übliche Modernisierung dem technischen Fortschritt angepasst wird. Modernisierungsarbeiten führen lediglich in Ausnahmefällen zu Herstellungsaufwand: z.B., wenn durch sie das Wirtschaftsgut wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder - von der üblichen Modernisierung abgesehen - über seinen bisherigen Zustand verbessert wird. Beispiele: a) Bei der Umstellung von einem Kohleofen auf eine Zentralheizung wird laut BFH-Urteil vom 24.07.1979 eine Anpassung an den technischen Fortschritt und folglich Erhaltungsaufwand angenommen. b) Wird ein Flachdach durch ein Satteldach ersetzt, liegt gemäß BFH- Urteil vom 19.06.1991 eine Wesensänderung, d.h. Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit, vor. Da die Aufwendungen nicht zur Erhaltung des ordnungsmäßigen Zustandes notwendig sind, nicht regelmäßig anfallen und das Wirtschaftsgut über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessern, liegen Herstellungsaufwendungen vor. 5.3.2 Bilanzierung von Leasingobjekten Als Leasing wird die zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern bezeichnet, wobei ein Entgelt (Leasingraten) pro rata temporis (im Zeitablauf) zu zahlen ist. Leasing bietet eine eigentumslose Nutzungsmöglichkeit. Eine Leasinggesellschaft (Leasinggeber) erwirbt per Kaufvertrag i.d.R. nach den Wünschen des Leasingnehmers das Leasingobjekt beim Lieferanten. Der Leasingvertrag findet zwischen dem Leasinggeber und dem Leasingnehmer statt. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva170 Bei Leasing ist zu unterscheiden zwischen - Mobilien-Leasing, d.h. Leasing von beweglichen Wirtschaftsgütern im Sinne des Steuergesetzes (PKW, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Maschinen etc.) und - Immobilien-Leasing, d.h. Leasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern im Sinne des Steuerrechtes. Das Mobilien-Leasing enthält zwar wesentliche Elemente der Miete, ist in wichtigen Punkten aber von der Miete zu unterscheiden: 1. Der Leasingnehmer trägt i.d.R. die Investitionsentscheidung, d.h. die Entscheidung über den Charakter des Objektes. Bei der Vermietung bemüht sich der Vermieter typischerweise erst nach der Entscheidung für das Objekt (z.B. nach dem Kauf) um einen Mieter. 2. Die Hauptpflicht bei der Miete besteht in der Gebrauchsgewährung, d.h. Überlassung der Mietsache in gebrauchsfähigem Zustand (§ 535 BGB). Die notwendigen Maßnahmen der Instandhaltung liegen beim Vermieter. Beim Leasing liegen die notwendigen Instandhaltungsmaßnahmen beim Leasingnehmer. 3. Ist der Vermieter nicht in der Lage, die Gebrauchsgewährung zu leisten (z.B. bei Untergang des Wirtschaftsgutes), wird der Mieter von der Verpflichtung zur Entrichtung der Gegenleistung befreit. Zumindest beim Finanzierungs-Leasing ist dem Leasingnehmer die Verminderung der Gebrauchsmöglichkeit zuzurechnen; der Leasingnehmer hat weiterhin die Leasingraten zu zahlen; er trägt das Investitionsrisiko. Es sind je nach Vertragsgestaltung zwei Ausprägungen des Leasings zu unterscheiden: - Operate Leasing Im Operate Leasing besteht eine kurze Grundmietzeit; das Investitionsrisiko trägt der Leasinggeber. Der Leasingnehmer kann den Vertrag jederzeit unter Einhaltung einer bestimmten, relativ kurzen Kündigungsfrist lösen. Beim Operate Leasing, das der Miete entspricht, ist das Objekt beim Leasinggeber zu bilanzieren. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 171 - Finance Leasing Beim Finance Leasing (Finanzierungsleasing) liegt eine längere Grundmietzeit vor. Da das Leasingobjekt nahezu ausschließlich in den Händen des Leasingnehmers liegt, geht das Investitionsrisiko auf ihn über. Grundsätzlich muss der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer das Leasingobjekt bilanzieren. Das Finanzierungsleasing wird in der Praxis aufgrund folgender betriebswirtschaftlicher Argumente empfohlen: - Liquiditätsvorteil Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses werde [im Gegensatz zum (Kredit-)Kauf] die Liquidität geschont. Dieser Effekt ist aber ebenso mittels eines endfälligen Kredites erzielbar. - Neuester technischer Stand des Objektes Voraussetzung ist, dass die Grundmietzeit sehr kurz gehalten wird; dies führt allerdings zu hohen Leasingraten. - Erweiterung des Kreditrahmens Das Argument, Leasing sei bilanzneutral, hat nur Gültigkeit, wenn es gelingt, eine Bilanzierung des Objektes beim Leasingnehmer zu vermeiden. Im Rahmen einer Bonitätsprüfung werden die Bilanzierenden zudem verpflichtet, Angaben zu Leasingverpflichtungen zu machen, so dass durch die außerbilanzielle Erfassung keine Verschleierung der Finanzlage möglich ist. Zudem müssen mittelgroße bzw. große Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 HGB gemäß § 285 Nr. 3 HGB bzw. § 285 Nr. 3a HGB Leasingverpflichtungen im Anhang nach h.M. angeben, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. - Übernahme von Dienstleistungen durch den Leasinggeber Instandhaltungsarbeiten, Versicherungsleistungen etc. stellen indes Kosten dar, die der Leasinggeber in Form höherer Leasingraten an den Leasingnehmer weitergeben wird. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva172 - Fehlendes Zinsänderungsrisiko Dieser Vorteil ist auch durch Festschreibung des Zinssatzes bei einem Kreditkauf möglich. Des Weiteren beinhalten Leasingverträge i.d.R. auch keine Zinsänderungschance. - Bessere Beschaffungs- und Verwertungskonditionen des Leasinggebers Dies gilt nur bei Massegeschäften. Beim Finanzierungsleasing stellt der Leasinggeber aber i.d.R. individuelle Ansprüche an den Leasinggegenstand, was die Einräumung von Großabnehmerrabatten und deren Weitergabe in Form niedrigerer Leasingraten erschwert. - Bessere Refinanzierungsmöglichkeiten des Leasinggebers Da Leasinggesellschaften i.d.R. Bankentöchter sind, scheint dieses Argument zu greifen. In der Praxis stellt sich allerdings die Frage, ob die Leasinggesellschaften bereit sind, diesen Vorteil in Form von niedrigeren Leasingraten in voller Höhe an den Leasingnehmer weiterzugeben. - Aussonderungsrecht des Leasinggebers im Insolvenzfall Beim Leasing geht das Leasingobjekt gemäß Aussonderungsrecht des § 47 InsO nicht in die Insolvenzmasse ein. Beim Kreditkauf besteht indes im Insolvenzfall lediglich ein Absonderungsrecht, §§ 49 ff. InsO. Folglich sind beim Leasing Sicherheiten vorhanden, die es dem Leasinggeber ermöglichen, das Objekt zu 100 % zu beleihen. - Abschreibungspotentialgewinnung Für private Leasingnehmer (ohne Gewerbesteuerbelastung, nicht bilanzierungspflichtig) ist ein Leasinggeschäft von Interesse, wenn der Leasinggeber günstige Leasingraten dadurch anbieten kann, dass er den Vorteil der Gewinnung von Abschreibungspotential zumindest teilweise an den Leasingnehmer weitergibt. Neben diesen dargestellten betriebswirtschaftlichen Erfolgsfaktoren muss der Unternehmer seine Entscheidung zwischen Miete, Kauf und Finanzierungsleasing allerdings auch unter steuerlichen Gesichtspunkten treffen. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 173 Dabei muss zunächst geprüft werden, bei wem das Leasingobjekt beim sog. Finance Lease tatsächlich bilanziert wird. Entscheidend, bei wem ein Vermögensgegenstand bilanziert werden muss, ist nicht das juristische Eigentum (Grundfall), sondern das wirtschaftliche Eigentum (tatsächliche Sachherrschaft; siehe hierzu bereits Teil B Kapitel 3.2). Im Steuerrecht ist das Wirtschaftsgut gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt. Im Handelsrecht bilanziert gemäß § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB der Sicherungsgeber, also ebenfalls der wirtschaftliche Eigentümer. Das BilMoG stellt darüber hinaus klar, dass das Handelsrecht bei der Auslegung des wirtschaftlichen Eigentums dem Steuerrecht folgt. Die Verteilung der Chancen und Risiken, welche aus dem Vermögensgegenstand erwachsen, gibt Hinweise auf die konkrete Zurechnung. Die Bilanzierung des Leasingobjektes beim Leasinggeber oder Leasingnehmer hängt mithin von der Leasingvertragsgestaltung ab. Für Leasing bestehen grundsätzlich zwei Vertragstypen: der Vollamortisations- und der Teilamortisationsvertrag. Der Unterschied zwischen Vollamortisations- und Teilamortisationsvertrag besteht insbesondere in der Abdeckung sämtlicher oder nur anteiliger Kosten des Leasinggebers in der Grundmietzeit: Beim Vollamortisationsvertrag werden in der Grundmietzeit sämtliche Kosten (Kosten der Anschaffung und Nebenkosten) und der Gewinn des Leasinggebers in voller Höhe gedeckt (voll amortisiert), d.h. vom Leasingnehmer getragen. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva174 Aus dem Leasingerlass vom 19.04.1971 ergeben sich deshalb folgende Zurechnungsnormen für Vollamortisationsverträge: Vertragstyp Zurechnungskriterien Zurechnung zum Vertrag ohne Option 1. GMZ weniger als 40 % oder mehr als 90 % der bgN 2. GMZ von 40 % bis 90 % der bgN Leasingnehmer Leasinggeber Vertrag mit Kaufoption 1. wie oben 1. 2. GMZ mind. 40 % und höchstens 90 % der bgN und bei Vertragsabschluss vereinbarter a) Kaufpreis niedriger als b) Kaufpreis mindestens so hoch wie der künftige lineare Restbuchwert oder niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Option Leasingnehmer Leasingnehmer Leasinggeber Vertrag mit Mietverlängerungsoption und Vertrag mit automatischer Verlängerung 1. wie oben 1. 2. GMZ mind. 40 % und höchstens 90 % der bgN und bei Vertragsabschluss vereinbarte a) Anschlußmiete niedriger als b) Anschlussmiete mindestens so hoch wie der Werteverzehr im Verlängerungszeitraum auf der Basis des künftigen linearen Restbuchwertes oder des niedrigeren gemeinen Wertes Leasingnehmer Leasingnehmer Leasinggeber Spezialleasing spezieller Zuschnitt des Leasinggegenstandes auf Leasingnehmer schließt anderweitige Verwendung aus Leasingnehmer In Anlehnung an: Mellwig/Hastedt, Leasing im Steuerrecht, 2. Aufl., Frankfurt/M. 1992 Abbildung 5: Vollamortisationsverträge Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 175 Ist bei den Vollamortisationsverträgen die Grundmietzeit größer als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (bgN), gleichen sich Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer annähernd. Da der Leasingnehmer den Leasinggeber nahezu die gesamte Nutzungsdauer von der Nutzung ausschließen kann, liegt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer, so dass er das Leasingobjekt bilanzieren muss. Bei Vollamortisation muss der Leasingnehmer definitionsgemäß sämtliche Kosten tragen. Während einer kurzen vertraglichen Nutzungsmöglichkeit (Grundmietzeit < 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer) werden für den Leasingnehmer vorteilhafte Nebenabsprachen unterstellt, da ein Leasingnehmer einen solchen Vertrag ansonsten nicht eingehen würde. Der Leasingnehmer muss das Leasingobjekt bilanzieren, da davon auszugehen ist, dass die günstigen Anschlussbedingungen ihn dazu veranlassen werden, das Objekt auch nach Ablauf der Grundmietzeit dauerhaft zu nutzen. Bei allen Vertragsgestaltungen mit Option ist darauf zu achten, dass die Anschlusskonditionen marktgerecht sind. Sollten diese vereinbarten Anschlusskonditionen jedoch zu niedrig sein, unterstellt die Finanzverwaltung, dass bereits in den Leasingraten erhöhte Entgelte für die Nutzung nach Vertragsablauf enthalten sind. In solchen Fällen wird die Option von Seiten des Leasingnehmers aufgrund der erfolgten Zahlungen genutzt werden, sodass der Leasingnehmer den Leasinggeber dauerhaft von der Nutzung des Objektes ausschließt. Dies führt zu einer Bilanzierung beim Leasingnehmer. Bei Teilamortisationsverträgen werden innerhalb der Grundmietzeit die Kosten nur teilweise amortisiert. Das Restwertrisiko trägt in aller Regel nicht der Leasinggeber. Aus diesem Grund muss der Leasingnehmer für den kalkulatorischen Restwert i.d.R. ebenfalls aufkommen. Folglich muss der Leasingnehmer nicht nur durch die Leasingraten, sondern auch durch einen vereinbarten Restwert die (vollen) Kosten tragen. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva176 Folgende Teilamortisationsverträge sind dabei gemäß BMF-Schreiben vom 22.12.1975 zu unterscheiden: Zurechnungskriterien Zurechnung zum GMZ weniger als 40 % oder mehr als 90 % der bgN Leasingnehmer GMZ von 40 % bis 90 % der bgN - Vertrag mit Andienungsrecht - Vertrag mit Mehrerlösbeteiligung, vom Mehrerlös erhält der Leasingnehmer -- maximal 75 % -- mehr als 75 % - kündbarer Vertrag (ohne 90 %-Schranke) Leasinggeber Leasinggeber Leasingnehmer Leasinggeber entnommen aus: Mellwig/Hastedt, Leasing im Steuerrecht, 2. Aufl., Frankfurt/M. 1992 Abbildung 6: Teilamortisationsverträge Zu den 40 bzw. 90 %-Grenzen gilt oben Gesagtes. Beim Vertrag mit Andienungsrecht kann der Leasingnehmer vom Leasinggeber im Zeitpunkt des Vertragsendes verpflichtet werden, das Wirtschaftsgut zu einem bei Vertragsabschluss festgelegten Preis zu kaufen; allerdings hat der Leasingnehmer kein generelles Kaufrecht. Daraus ergibt sich, dass der Leasinggeber entweder einen Kaufpreis am Markt oberhalb des Andienungspreises erzielen wird oder den Andienungspreis vom Leasingnehmer fordert, wenn der Marktpreis unter diesem liegt. Hierdurch trägt der Leasingnehmer vollständig das Wertminderungsrisiko, während die Wertsteigerungschance alleine beim Leasinggeber liegt. Dieses Verwertungsrecht zugunsten des Leasinggebers führt dazu, dass er sowohl rechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des Objektes ist. Bei einem Vertrag mit Mehrerlösbeteiligung bleibt das Wertminderungsrisiko ebenfalls ausschließlich beim Leasingnehmer, indem dieser die Differenz zwischen den Gesamtkosten des Leasinggebers und den geleisteten Raten sowie dem Veräußerungserlös tragen muss. Entscheidend für die Zuordnung ist jedoch, inwieweit im Fall eines erzielten Veräußerungsgewinnes dieser zwischen den Vertragsparteien aufgeteilt wird. Erhält der Leasingnehmer maximal 75 % und damit der Leasinggeber mindestens 25 % des Veräußerungsgewinnes, so hat Letzterer noch eine Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 177 so starke Wertsteigerungschance, dass ihm der Leasinggegenstand zuzurechnen ist. Beim kündbaren Vertrag ist die Situation nicht anders als beim Vertrag mit Andienungsrecht: Da der Leasingnehmer in aller Regel bei einer Kündigung eine Abschlusszahlung in Höhe des zum jeweiligen Zeitpunkt noch nicht amortisierten Restwertes leisten muss (wobei der Verkaufserlös i.d.R. darauf angerechnet wird), trägt das Wertminderungsrisiko bei einem derartigen Vertragstyp allein der Leasingnehmer, die Wertsteigerungschance verbleibt hingegen zu 100 % beim Leasinggeber. Die bilanzielle Zuordnung des Leasingobjektes und ihre Auswirkungen auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung sind entscheidend für die Frage nach der steuerlichen Vorteilhaftigkeit von Leasing. Um diese Frage zu klären, muss zunächst dargestellt werden, welche Bilanzpositionen in Abhängigkeit von der Bilanzierung beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer angesprochen werden. Bei der Bilanzierung beim Leasinggeber wird das Leasingobjekt mit seinen Anschaffungskosten in der Bilanz des Leasinggebers bilanziert. Die Kreditaufnahme zur Refinanzierung wird als Verbindlichkeit passiviert. Die Leasingraten werden als laufende Einnahmen in der GuV erfasst; die zu erwartenden Leasingraten dürfen dementsprechend nicht als Forderungen bilanziert werden. Im Gegenzug stellen die Leasingraten beim Leasingnehmer laufende Ausgaben in der GuV dar. Bilanz LG Bilanz LN Leasingobjekt X Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstitut X - - Wird das Leasingobjekt beim Leasingnehmer bilanziert, besteht Uneinigkeit, in welcher Höhe die Aktivierung vorzunehmen ist. Während die Finanzverwaltung eine Aktivierung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten fordert, verlangt die h.M. eine Bewertung in Höhe des Barwertes der (zukünftigen) Leasingraten. Unabhängig vom konkreten Wertansatz Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva178 hat der Leasingnehmer in entsprechender Höhe auf der Passivseite seiner Bilanz eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber auszuweisen. Korrespondierend muss der Leasinggeber in seiner Bilanz die Forderung ausweisen; auf der Passivseite ist die Verbindlichkeit gegenüber dem Kreditinstitut aufgrund der Refinanzierung des Leasingobjektes darzustellen. Bilanz LG Bilanz LN Forderung gegenüber Leasingnehmer X Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstitut X Leasingobjekt X Verbindlichkeit gegenüber Leasinggeber X Neben den bilanziellen Fragen müssen auch die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG bei den Überlegungen zur Vorteilhaftigkeit des Leasings gegenüber dem Kreditkauf berücksichtigt werden: Vor der Unternehmensteuerreform 2008 war Leasing dem Kreditkauf überlegen, wenn es zu einer Bilanzierung beim Leasinggeber kam und dieser gleichzeitig die ausstehenden Leasingraten im Rahmen des echten Factoring veräußerte, da hierdurch die Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen aus der Refinanzierung beim Leasinggeber vollständig oder zumindest größtenteils vermieden werden konnte. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 wurden die Hinzurechnungstatbestände des § 8 Nr. 1 GewStG neu gegliedert. Unter die Regelung des § 8 Nr. 1 Buchst. A GewStG - Hinzurechnung in Höhe von 100 % x 25 % = 25 % - fallen nicht nur die Zinsen für Verbindlichkeiten (Entgelte für Schulden), sondern u.a. auch die Diskontbeträge aus der Veräußerung von Forderungen. Damit wird also auch das Factoring durch die Hinzurechnung erfasst. Gleichzeitig werden Leasingraten für bewegliche bzw. unbewegliche Wirtschaftsgüter hinzugerechnet, wenn diese im Eigentum eines anderen stehen, § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG (Hinzurechnung: 20 % x 25 % = 5 % bzw. 50 % x 25 % = 12,5 %). Die Hinzurechnungen erfolgen unabhängig davon, ob die Zahlungen beim Empfänger Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 179 der Gewerbesteuer unterliegen, da die Regelung des § 9 Nr. 4 GewStG entfällt. Eine entstehende Benachteiligung von Leasing im Vergleich zum Kreditkauf wird durch die Anpassung des § 19 GewStDV im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 verhindert. Hiernach fallen auch Leasing- und Factoringgesellschaften unter das sog. Bankenprivileg, sofern es sich um sog. Finanzierungsleasing handelt. Denn aufgrund des Bankenprivileges erfolgt unter bestimmten Voraussetzungen keine Hinzurechnung zur Gewerbesteuer. Damit werden die Refinanzierungszinsen des Leasinggebers gewerbesteuerlich nicht erfasst, sodass es einer Kombination mit dem Finanzierungssubstitut Factoring nicht mehr bedarf. Im Ergebnis verringert sich damit die gewerbesteuerliche Belastung sowohl des Kreditkaufes als auch des Leasings - zumindest bei der Bilanzierung des Leasingobjektes beim Leasingnehmer -, sodass es insgesamt zu einer Verbesserung im Vergleich zur Situation vor der Unternehmensteuer-reform 2008 kommt. Ein Vergleich von Kreditkauf, Leasing mit Bilanzierung beim Leasingnehmer und Leasing mit Bilanzierung beim Leasinggeber beschränkt sich damit auf die Betrachtung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen beim Leasingnehmer. Dieser Vergleich kann jedoch nicht allein auf Basis der Hinzurechnungssätze des § 8 Nr. 1 GewStG erfolgen; vielmehr muss beachtet werden, welche Beträge hinzugerechnet werden: Beim Kreditkauf werden 25 % der Zinsen für die Verbindlichkeit hinzugerechnet. Bei der Bilanzierung des Leasingobjektes beim Leasingnehmer erfolgt die Hinzurechnung in Höhe von 25 % ebenfalls nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Eine Hinzurechnung nach Buchst. d oder e würde voraussetzen, dass das Leasingobjekt im Eigentum eines anderen, also im Eigentum des Leasinggebers steht. Wie bei der Frage der Bilanzierung ist jedoch nicht das juristische, sondern das wirtschaftliche Eigentum entscheidend (Gleichlautender Ländererlass vom 04.07.2008). Da in diesem Fall die Bilanzierung aber gerade beim Leasingnehmer als wirtschaftlichem Eigentümer erfolgt, entfällt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d oder e GewStG. Die somit erforderliche Hinzurechnung nach Buchst. a wird jedoch nicht in Höhe der vollständigen Leasingrate vorgenommen, sondern es wird nur der Zinsanteil der Rate zu 25 % berücksich- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva180 tigt. Damit kann es zu einem Gleichlauf von Leasing mit Bilanzierung beim Leasingnehmer und Kreditkauf kommen, wenn der Zinsanteil der Leasingrate den Zinsen für das Darlehen entspricht. Die Hinzurechnung bei Bilanzierung des Leasingobjektes beim Leasinggeber ergibt sich aus § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG. Hiernach werden 5 % bzw. 12,5 % der gesamten Leasingrate beim Leasingnehmer der Gewerbesteuer unterworfen. Inwieweit dies eine Begünstigung oder Benachteiligung gegenüber dem Kreditkauf oder der Bilanzierung beim Leasingnehmer hervorruft, hängt von der Höhe und - im Vergleich zur Bilanzierung beim Leasingnehmer - von der Zusammensetzung der jeweiligen Leasingrate ab. 5.3.3 Bewertung abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Zum Anlagevermögen gehören - wie bereits in Teil B Kapitel 5.3 erläutert - die Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, R 6.1 Abs. 1 Satz 1 EStR i.V.m. § 247 Abs. 2 HGB. Dazu zählen immaterielle Wirtschaftsgüter, Sachanlagen und Finanzanlagen, R 6.1 Abs. 1 Satz 4 EStR. Hinsichtlich der Vermögensgegenstände ist zwischen nicht abnutzbaren und abnutzbaren zu differenzieren. Ein Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn dessen Nutzungsvorrat auf Dauer dem Unternehmen zur Verfügung steht (z.B. unbebaute Grundstücke). Dagegen ist ein Wirtschaftsgut abnutzbar, wenn seine Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften aufgrund technischer, wirtschaftlicher oder rechtlicher Gründe zeitlich begrenzt ist, d.h. wenn die Nutzungsmöglichkeit ab einem bestimmten Zeitpunkt erschöpft ist. Abnutzbar können materielle (körperliche) und immaterielle (unkörperliche) Wirtschaftsgüter sein. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind die unkörperlichen Wirtschaftsgüter, die nicht zu den Sachanlagen (wie z.B. grundstücksgleiche Rechte, die wie materielle Güter behandelt werden) oder Finanzanlagen gehören (z.B. Patente, Urheberrechte, Warenzeichen, Gebrauchsmuster, Belieferungsrechte, Vertriebsrechte, Konzessionen, Kundenkartei, Auftragsbestand, Verlagswerte). Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 181 Von diesen immateriellen Wirtschaftsgütern sind die abnutzbar, die aufgrund rechtlicher Gründe zeitlich begrenzte Rechte verkörpern. Zeitlich unbegrenzte Rechte, deren Nutzung immer wieder neu verlängert wird, ohne neue Anschaffungs-/Herstellungskosten zu verursachen, sind sog. immerwährende Rechte, die an den Betrieb bzw. das Unternehmen gebunden sind (z.B. Güterfernverkehrsgenehmigungen). Die körperlichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Sachanlagen) sind ebenfalls in abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Bei den abnutzbaren körperlichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird weiter zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern unterschieden. Körperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abnutzbare nicht abnutzbare bewegliche unbewegliche Abbildung 7: Körperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Zu den beweglichen Wirtschaftsgütern gehören ausschließlich Sachen (§ 90 BGB), Tiere (§ 90a BGB), Scheinbestandteile (§ 95 BGB) und Betriebsvorrichtungen, R 7.1 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 EStR. Sachen sind gemäß § 90 BGB körperliche Gegenstände. Scheinbestandteile entstehen - wie in Teil B Kapitel 3.3 bereits erläutert -, wenn bewegliche Wirtschaftsgüter zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden, § 95 BGB i.V.m. R 7.1 Abs. 4 Satz 1 EStR. Voraussetzungen, die kumulativ erfüllt sein müssen, sind, dass - die Nutzungsdauer der eingefügten beweglichen Wirtschaftsgüter länger als die Nutzungsdauer ist, für die sie eingebaut werden, - diese eingefügten beweglichen Wirtschaftsgüter nach ihrem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert repräsentieren und Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva182 - damit gerechnet werden kann, dass sie später wieder entfernt werden (H 7.1 EStR). Betriebsvorrichtungen sind - wie ebenfalls in Teil B Kapitel 3.3 bereits dargelegt - Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art (z.B. Lastenaufzüge), die zu einer Betriebsanlage gehören, § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG. Sie stellen selbständige Wirtschaftsgüter dar, da sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, R 7.1 Abs. 3 Satz 1 EStR. Sie gehören auch dann zu den beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstückes sind, R 4.2 Abs. 3 i.V.m. R 7.1 Abs. 3 Satz 2 EStR. Abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgütern sind z.B. Gebäude und Gebäudeteile. Gebäude stellen Bauwerke auf eigenem oder fremdem Grund und Boden dar, die Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewähren, den Aufenthalt von Menschen gestatten, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und standfest sind, R 7.1 Abs. 5 EStR i.V.m. § 71 BewG. Gebäudeteile sind, wenn sie mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, selbständige Wirtschaftsgüter. Dazu gehören gemäß R 4.2 Abs. 3 Satz 3 EStR insbesondere - Betriebsvorrichtungen, - Scheinbestandteile, - Ladeneinbauten, - Mietereinbauten sowie - sonstige selbständige Gebäudeteile (siehe Teil B Kapitel 3.3). Zu den abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind, gehören gemäß H 7.1 EStR: - Außenanlagen wie Einfriedigungen bei Betriebsgrundstücken und - Hof- und Pflasterbefestigungen, Straßenzufahrten und Umzäunungen bei Betriebsgrundstücken, sofern sie keine Betriebsvorrichtungen sind. Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind z.B. nicht auszubeutende Grundstücke sowie Beteiligungen. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 183 Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die AfA (§ 7 EStG), erhöhte AfA, Sonderabschreibungen, Abzüge gemäß § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. 5.3.3.1 Bestimmungsgründe und Problematik der Abschreibung Die AfA der abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wird durch die Abschreibungsbasis bzw. Bemessungsgrundlage, die planmäßige Nutzungsdauer und zuletzt auch durch das gewählte Abschreibungsverfahren bestimmt. Bei der Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich von den Anschaffungsoder Herstellungskosten auszugehen. Ein Restverkaufserlös, der nach dem Ende der Nutzungsdauer erzielt werden kann, muss grundsätzlich bei der Ermittlung der AfA berücksichtigt werden. Dieser Restverkaufserlös ist laut BFH-Urteil vom 07.12.1967 jedoch nur dann zu beachten, wenn er erheblich ins Gewicht fällt. Ob ein Restverkaufserlös beträchtlich ins Gewicht fällt, hängt vom Einzelfall ab. Gemäß H 7.3 EStR sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Berechnung der AfA um den Restverkaufserlös zu mindern, z.B. 1. bei Schiffen in Höhe des Schrottwertes; 2. bei Milchkühen in Höhe des Schlachtwertes. Gemäß § 6 Abs. 6 EStG i.V.m. R 6.2 EStR bemessen sich die Anschaffungskosten des durch Tausch erlangten Wirtschaftsgutes nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes, d.h. zum Verkehrswert, was eine Auflösung von stillen Reserven und somit eine Gewinnrealisation mit sich bringt. Die AfA bemisst sich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Die AfA ist grundsätzlich so zu bemessen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in voller Höhe abgesetzt sind, R 7.4 Abs. 3 Satz 1 EStR. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva184 Die Nutzungsdauer entspricht gemäß H 7.4 EStR i.d.R. dem Zeitraum, innerhalb dessen das Wirtschaftsgut im Unternehmen betrieblich eingesetzt werden kann. Die betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern sind in AfA-Tabellen, die durch das BMF veröffentlicht werden, für viele Wirtschaftsgüter angegeben. Diese AfA-Tabellen haben keinen Bindungscharakter für die Steuerpflichtigen. Sie bilden einen Maßstab für die Finanzverwaltung. Gemäß § 7 Abs. 1 EStG dürfen nur Wirtschaftsgüter abgeschrieben werden, deren Nutzungsdauer länger als ein Jahr umfasst. Kurzlebige Wirtschaftsgüter, d.h. Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von weniger als einem Jahr, sind - unabhängig von ihrem Anschaffungs-/ Herstellungszeitpunkt - im Jahr der Anschaffung/Herstellung als Aufwand zu berücksichtigen. Im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 und des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums v. 22.12.2009 wurde die steuerliche Behandlung sog. geringwertiger Wirtschaftsgüter (GWG), das heißt Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ohne Umsatzsteuer bis einschließlich 1.000 €, grundlegend geändert. Seit dem 01.01.2010 ist ein gewinnmindernder Sofortabzug in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren, beweglichen und einer selbständigen Nutzung fähigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens auf 410 € (netto) begrenzt, § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Wahl zwischen Sofortabzug als Betriebsausgabe und regulärer Abschreibung bleibt individuell für jedes Wirtschaftsgut bestehen (wirtschaftsgutbezogenes Wahlrecht). Wirtschaftsgüter von mehr als 150 € und nicht mehr als 410 € (netto) sind bei der Anwendung dieser Vereinfachung dabei unter der Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage sowie der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des Einlagewertes in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen, sofern die Angaben nicht aus der Buchführung ersichtlich sind, § 6 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG. Für alle Wirtschaftsgüter, deren Wert (netto) zwar 150 €, jedoch nicht 1.000 € überschreitet, kann wahlweise zum Sofortabzug (bis 410 €) im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung, Einlage des Wirtschaftsgutes oder Eröffnung des Betriebes ein Sammelposten gebildet werden, § 6 Abs. 2a Satz 1 EStG. Nach § 6 Abs. 2a Satz 5 EStG kann dieses Wahlrecht nur einheitlich für alle Wirtschaftsgü- Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 185 ter, welche im Wirtschaftsjahr innerhalb dieser Wertgrenzen angeschafft, hergestellt oder eingelegt wurden, angewendet werden (wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht). Der Sammelposten als reine Rechengröße ist im Wirtschaftsjahr der Bildung bzw. den vier darauf folgenden Wirtschaftsjahren gleichmäßig gewinnmindernd aufzulösen, § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG. Ein solcher „Abschreibungspool“ ist für jede Periode und jede Bilanz (Gesamthands-, Sonder-, Ergänzungsbilanz) einzeln zu bilden bzw. fortzuführen. In diesem Sinne können die Sammelposten der einzelnen Geschäftsjahre nicht miteinander verrechnet werden. Gemäß den ergänzenden Ausführungen des BMF-Schreiben vom 30.10.2010 bestehen für geringwertige Wirtschaftgüter und die Inanspruchnahme des Sammelpostens somit folgende Wahlrechte: Anschaffungs- oder Herstellungskosten (netto) Sofortabzug Absetzung für Abnutzung Sammelposten bis 150,00 € Wahlrecht Wahlrecht --- 150,01 € - 410,00 € Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht, für alle von 150,00 € – 1.000,00 € 410,01 - 1.000,00 € --- Wahlrecht Wahlrecht, für alle von 150,00 € – 1.000,00 € Abbildung 8: Steuerrechtliche Berücksichtigung von GWGs Die AfA ist vorzunehmen, sobald ein Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt ist, R 7.4 Abs. 1 Satz 1 EStR. Wurde das Wirtschaftsgut unterjährig erworben, so ist für jeden angebrochenen Monat 1/12 der Jahresabschreibung anzusetzen, § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG. Wird ein Wirtschaftsgut verkauft, ist eine Abschreibung nur für den Zeitraum bis zur Veräußerung durchzuführen, R 7.4 Abs. 8 Satz 1 EStR. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva186 5.3.3.2 Verfahren planmäßiger Abschreibungen Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die länger als ein Jahr genutzt werden, im Wirtschaftsjahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Die lineare AfA wird wie folgt ermittelt (vgl. Teil A Kapitel 6.2.3): 1 9 <&# 3 +$- . mit: a = jährlicher Abschreibungsbetrag AHK = Anschaffungs-/Herstellungskosten RVE = Restverkaufserlös n = Nutzungsdauer Der lineare Abschreibungssatz beträgt n 100 %. Der Steuerpflichtige kann bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens u.U. statt der linearen die Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen wählen, § 7 Abs. 2 EStG a.F. Der Abschreibungsbetrag der geometrisch-degressiven Abschreibung ermittelt sich dabei wie folgt (vgl. Teil A Kapitel 6.2.3): 1 9 ) · :" ! mit: BW n = Buchwert zu Beginn eines jeden Jahres p = Prozentsatz Der bei der AfA in fallenden Jahresbeträgen verwandte Hundertsatz kann nicht verändert werden. Um den AfA-Betrag zu ermitteln, wird der AfA- Satz der geometrisch-degressiven AfA mit dem Buchwert zu Beginn des Wirtschaftsjahres multipliziert. Dieser AfA-Satz darf bei Wirtschafts- Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 187 gütern, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt wurden, höchstens das Doppelte des Abschreibungssatzes bei der linearen AfA und 20 % nicht übersteigen, § 7 Abs. 2 Satz 2 EStG (in der Fassung des Gesetzes vom 23.10.2000) i.V.m. § 52 Abs. 21a Satz 1 EStG. Für Wirtschaftsgüter, die in den Jahren 2006 oder 2007 angeschafft oder hergestellt wurden, beträgt der Abschreibungssatz das Dreifache des linearen Abschreibungssatzes, max. aber 30 %. Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die Möglichkeit der Vornahme einer geometrisch-degressiven Abschreibung bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens mit Wirkung zum 01.01.2008 abgeschafft. Die Bundesregierung hat jedoch in ihrem Konjunkturpaket II Ende 2008 entschieden, dass die Abschreibung in fallenden Jahresbeiträgen auf zwei weitere Jahre (2009 und 2010) angewendet werden kann. Dabei darf der verwendete Abschreibungssatz höchstens das Zweieinhalbfache des linearen Abschreibungssatzes betragen und 25 % nicht übersteigen. Statt der linearen AfA kann der Steuerpflichtige bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die AfA nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsgutes vornehmen. Die leistungsabhängige AfA setzt voraus, dass der Steuerpflichtige den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist, § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG. Der jährliche Betrag der Leistungs-AfA ermittelt sich wie folgt (vgl. Teil A Kapitel 6.2.3): 1 9 <&# 3 +$- ('71062'5764.% · !'5764.% )8, /'85,*' Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass für - abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die AfA · in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG), · in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 21a Satz 3 EStG) oder Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva188 · nach Maßgabe der Leistung (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) - abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens grundsätzlich die AfA in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG) zu erfolgen hat. Ein Wechsel der Abschreibungsmethoden ist nur von der geometrischdegressiven AfA zur linearen AfA zulässig, § 7 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der Zeitpunkt des Übergangs ist frei wählbar. Mit der Abschaffung des § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG wurde ebenso der § 7 Abs. 3 Satz 1 EStG mit Wirkung zum 01.01.2008 aufgehoben, § 52 Abs. 21a Satz 3 EStG; weiterhin zeitlich befristet ist ein derartiger Wechsel für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die in den Jahren 2009 und 2010 angeschafft oder hergestellt worden sind. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind die Abschreibungen gemäß dem Maßgeblichkeitsgrundsatz in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung durchzuführen. Der in der Handelsbilanz konkret gewählte Bewertungsansatz ist für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend. Dies gilt nicht, wenn diesem eine steuerrechtliche Bewertungsvorschrift entgegensteht, § 5 Abs. 6 EStG. Nach der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden formellen Maßgeblichkeit durfte die als steuerliches Wahlrecht ausgestaltete AfA in fallenden Jahresbeträgen und die AfA nach Maßgabe der Leistung in der Steuerbilanz nur durchgeführt werden, wenn ihr Ansatz auch in der Handelsbilanz berücksichtigt wurde, § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. Sofern dieser Ansatz nicht in der Handelsbilanz gewählt wurde, war auch in der Steuerbilanz die lineare AfA zu berücksichtigen. Mit dem BilMoG wird die umgekehrte und mit der Änderung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auch die formelle Maßgeblichkeit aufgegeben. Die Maßgeblichkeit gilt nur noch über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, das heißt die materielle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Somit können aufgrund des § 5 Absatz 1 Satz 1 Hs. 2 EStG steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von handelsrechtlichen Bewertungsbestimmungen ausgeübt werden. Da sowohl die degressive als auch die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung als Wahlrecht ausgestaltet sind, ist eine korrespondierende Ausübung des Wahlrechts in der Han- Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 189 delsbilanz keine Voraussetzung für die steuerliche Inanspruchnahme, BMF-Schreiben vom 12.03.2010. Für Gebäude sind abweichend von den Regelungen des § 7 Abs. 1 EStG die Vorschriften des § 7 Abs. 4, 5 und 5a EStG zu berücksichtigen. Bei der Bestimmung der AfA in gleichen Jahresbeträgen für Gebäude gemäß § 7 Abs. 4 EStG ist der Abschreibungssatz von der Nutzungsart abhängig: - Für Wirtschaftsgebäude, die zum Betriebsvermögen gehören, d.h. Betriebszwecken und nicht Wohnzwecken dienen, erfolgt eine lineare AfA über 33 1/3 Jahre (3 %), sofern der Bauantrag nach dem 31.03.1985 gestellt wurde, § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG. - Für Mietwohngebäude, d.h. Gebäude, die Wohnzwecken dienen und für Wirtschaftsgebäude, bei denen der Bauantrag vor dem 31.03.1985 gestellt wurde, wird die lineare AfA · bei Fertigstellung vor dem 01.01.1925 über 40 Jahre (2,5 %), § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG und · bei Fertigstellung nach dem 31.12.1924 über 50 Jahre (2 %), § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG berücksichtigt. Alternativ kann bei Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen hergestellt wurden oder deren Kauf durch den Steuerpflichtigen bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgte, eine AfA nach den in § 7 Abs. 5 EStG aufgeführten Staffelsätzen geltend gemacht werden. Im Rahmen dieser Gebäude-AfA wird die Nutzungsdauer in verschiedene Teilabschnitte (Staffeln) aufgeteilt. Innerhalb dieser Zeiträume wird der gleiche AfA-Satz angewandt. 5.3.3.3 Außerplanmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen können in Form von Absetzungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG oder durch Teilwertabschreibungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG erfolgen. Beide entspre- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva190 chen den handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibungen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Im Unterschied zu den planmäßigen Abschreibungen gelten die entsprechenden Regelungen nicht nur für abnutzbare, sondern auch für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlage- und auch des Umlaufvermögens. 5.3.3.3.1 Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung Eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) kann gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG durchgeführt werden, wenn infolge besonderer Umstände ein außergewöhnlicher Werteverzehr durch technische oder wirtschaftliche Abnutzung eingetreten ist. Eine technische Abnutzung liegt bei materiellem Verschleiß des Gutes, d.h. bei Substanzverzehr, z.B. durch Brand oder Hochwasser, vor. Wirtschaftliche Abnutzung ist bei einer Verminderung oder durch Fortfall der Verwendungsmöglichkeit für den Steuerpflichtigen gegeben, wenn z.B. ein Produkt nicht mehr nachgefragt wird. Die AfaA darf nur angewandt werden, wenn linear oder leistungsabhängig abgeschrieben wurde, § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG. Wurde degressiv abgeschrieben, hat vor Anwendung der AfaA ein Übergang von der degressiven auf die lineare AfA zu erfolgen. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG ist die Steuerbilanz in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufzustellen (materielle Maßgeblichkeit), es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Eine technische bzw. wirtschaftliche Abnutzung ist i.d.R. dauerhaft. Folglich muss handelsrechtlich gemäß gemildertem Niederstwertprinzip der Vermögensgegenstand außerplanmäßig abgeschrieben werden, § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB (vgl. Teil A Kapitel 6.2.4). Über das formelle Maßgeblichkeitsprinzip wurde bis zum Inkrafttreten des BilMoG bei § 5-Gewinnermittlern damit aus dem steuerrechtlichen Wahlrecht des § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG eine Pflicht zur Abschreibung. Die Vornahme der außerplanmäßigen Abschreibung in der Steuerbilanz setzt Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 191 aufgrund der Ausgestaltung als steuerliches Wahlrecht nunmehr nicht die korrespondierende Ausübung in der Handelsbilanz voraus, § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG. Handels- und Steuerbilanz können somit je nach steuerlicher Wahlrechtsausübung voneinander abweichen. Besonderheiten im Rahmen der Bewertung treten bspw. bei Nutzungsdauerveränderungen ein: Für ein Wirtschaftsgut, das bspw. Anschaffungskosten von 120.000 €, eine geschätzte Nutzungsdauer von acht Jahren und einen Restverkaufserlös von 0 € hat, ergibt sich bei linearer AfA ein jährlicher AfA-Betrag von 15.000 € (120.000 €/8 Jahre). Der Abschreibungsplan sieht wie folgt aus: n Lineare AfA RBW 31.12. 1 15.000 105.000 2 15.000 90.000 3 15.000 75.000 4 15.000 60.000 5 15.000 45.000 6 15.000 30.000 7 15.000 15.000 8 15.000 0 Am Ende der 4. Periode stellt sich heraus, dass sich die Nutzungsdauer auf sechs Jahre verkürzt. Nach einer periodengerechten Gewinnermittlung hätte sich unter Berücksichtigung dieser Information im Zeitpunkt des Kaufes, d.h. bei erstmaliger Berechnung der AfA, eine jährliche AfA in Höhe von 20.000 € ergeben (120.000 €/6 Jahre). Am Ende des 4. Jahres hätte das Wirtschaftsgut einen Restbuchwert von 40.000 € (120.000 € Anschaffungskosten - 80.000 € lineare AfA für vier Jahre). Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva192 Bei richtiger Einschätzung der Nutzungsdauer hätte sich der Abschreibungsplan wie folgt dargestellt: n Lineare AfA RBW 31.12. 1 20.000 100.000 2 20.000 80.000 3 20.000 60.000 4 20.000 40.000 5 20.000 20.000 6 20.000 0 Sieht man in der AfaA eine Möglichkeit zur Abschreibungsnachholung, kann der niedrigere Restbuchwert am 31.12.t4 durch eine AfaA in Höhe von 20.000 € in t4 erreicht werden. Die über vier Jahre zu niedrige lineare AfA in Höhe von jeweils 5.000 € wird im vierten Jahr nachgeholt. Somit würde im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung der Restbuchwert in Höhe von 40.000 € am Ende des 4. Jahres ausgewiesen. Der neue Abschreibungsplan sieht wie folgt aus: n Lineare AfA AfaA RBW 31.12. 1 15.000 105.000 2 15.000 90.000 3 15.000 75.000 4 15.000 20.000 40.000 5 20.000 20.000 6 20.000 0 Der BFH sieht laut Urteil vom 04.05.1993 indes in der AfaA kein Mittel, um eine unterbliebene AfA nachzuholen und fordert im vorhergehenden Sachverhalt zwingend eine Verteilung des Restbuchwertes auf die letzten zwei Perioden. Damit wird zugunsten des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs gegen das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung verstoßen. In den ersten vier Perioden wird ein zu niedriger Abschreibungsbetrag, der nicht geändert werden kann, und im 5. und 6. Jahr ein zu hoher Abschreibungsbetrag ausgewiesen. Laut BFH ergibt sich folgender Abschreibungsplan: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 193 n Lineare AfA AfaA RBW 31.12. 1 15.000 105.000 2 15.000 90.000 3 15.000 75.000 4 15.000 60.000 5 30.000 30.000 6 30.000 0 Stellt sich - anders als im bis jetzt beschriebenen Sachverhalt - am Ende der 4. Periode allerdings heraus, dass sich die Nutzungsdauer auf z.B. zehn Jahre verlängert, ergeben sich folgende Bewertungsmöglichkeiten: Im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung erfolgt eine Verteilung des Restbuchwertes auf die verbleibenden sechs Jahre: n Lineare AfA RBW 31.12. 1 15.000 105.000 2 15.000 90.000 3 15.000 75.000 4 15.000 60.000 5 10.000 50.000 6 10.000 40.000 7 10.000 30.000 8 10.000 20.000 9 10.000 10.000 10 10.000 0 Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva194 Hätte man ab t1 mit einer Nutzungsdauer von zehn Jahren gerechnet, ergäbe sich folgender Abschreibungsplan: n Lineare AfA RBW 31.12. 1 12.000 108.000 2 12.000 96.000 3 12.000 84.000 4 12.000 72.000 5 12.000 60.000 6 12.000 48.000 7 12.000 36.000 8 12.000 24.000 9 12.000 12.000 10 12.000 0 Am Ende von t4 wäre der Restbuchwert 72.000 € und nicht 60.000 €. Eine zweite denkbare Lösung wäre, die zu viel berücksichtigten Abschreibungsbeträge durch eine Wertaufholung in Form einer Zuschreibung von 12.000 € in t4 an den tatsächlichen Wert anzupassen. Ab t5 könnte dann ein periodengerechter Abschreibungsbetrag von 12.000 € berücksichtigt werden: n Lineare AfA Zuschreibung RBW 31.12. 1 15.000 105.000 2 15.000 90.000 3 15.000 75.000 4 15.000 12.000 72.000 5 12.000 60.000 6 12.000 48.000 7 12.000 36.000 8 12.000 24.000 9 12.000 12.000 10 12.000 0 Diese denkbare Möglichkeit darf nicht durchgeführt werden, da eine Wertaufholung nur möglich ist, wenn zuvor außerplanmäßig abgeschrie- Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 195 ben wurde. Planmäßige Abschreibungen können nicht rückgängig gemacht werden, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, § 253 Abs. 5 HGB. Eine weitere Möglichkeit besteht in der Beibehaltung des ursprünglichen Abschreibungsplanes von acht Jahren, was jedoch zu einer Unterbewertung des Wirtschaftsgutes führt. Dies hat die Bildung von stillen Reserven zur Folge. n Lineare AfA RBW 31.12. 1 15.000 105.000 2 15.000 90.000 3 15.000 75.000 4 15.000 60.000 5 15.000 45.000 6 15.000 30.000 7 15.000 15.000 8 15.000 0 9 0 0 10 0 0 5.3.3.3.2 Teilwertabschreibung Ist bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten, kann dieser angesetzt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG. Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut bezahlen würde. Es ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (näheres zum Teilwert siehe Teil B Kapitel 4.2.3). Seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 gelten für die Teilwertabschreibungen Neuregelungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG. Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung ist eine dauerhafte Wertminderung. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva196 Eine dauerhafte Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Wertes des Wirtschaftsgutes unter den maßgeblichen Buchwert. Nachhaltig ist die Wertminderung, wenn am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen mit einer Wertminderung ernsthaft zu rechnen ist. Dies wird angenommen, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teiles der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird (z.B. bei Wertminderungen aufgrund einer Katastrophe). Beim abnutzbaren Anlagevermögen liegt eine dauerhafte Wertminderung vor, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Dies wurde zuletzt durch das BFH-Urteil vom 14.03.2006 bestätigt. Die steuerliche Teilwertabschreibung entspricht formal der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 HGB). Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind dem Maßgeblichkeitsprinzip entsprechend die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten, soweit kein steuerlicher Bewertungsvorbehalt entgegensteht oder im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wird oder wurde. Im Handelsrecht sind gemäß gemildertem Niederstwertprinzip für Vermögensgegenstände des abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um sie mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist, § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Im Sachanlagevermögen besteht eine Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Bei Finanzanlagen (generell nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens) können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei lediglich vorübergehenden Wertminderungen vorgenommen werden (vgl. Teil B Kapitel 5.3.4). Über das Maßgeblichkeitsprinzip ergeben sich für die Gewinnermittlung bei abnutzbarer Gegenstände des Anlagevermögens gemäß § 5 Abs. 1 EStG folgende Auswirkungen: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 197 - Bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung im Anlagevermögen besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich ein Abschreibungsverbot. - Bei einer dauerhaften Wertminderung im Anlagevermögen muss handelsrechtlich abgeschrieben werden. Mit der Neugestaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch das BilMoG besteht steuerrechtlich mit der Teilwertabschreibung ein eigenständiges Wahlrecht, welches unabhängig des niedrigeren Wertansatzes in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG. Handels- und steuerbilanzielle Wertansätze können im Hinblick auf latente Steuern voneinander abweichen, müssen es aber nicht. Der Verzicht auf den Nachweis des niedrigeren Teilwertes kann u.a. bei bestehenden Verlustabzügen und der Abmilderung der Mindestbesteuerung vorteilhaft sein. Die Inanspruchnahme und die Aufnahme mit einem vom Handelsrecht maßgebenden abweichenden Wert in die steuerliche Gewinnermittlung ist mit Aufzeichnungspflichten verbunden, § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG und BMF-Schreiben vom 12.03.2010. 5.3.3.4 Zuschreibungen Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit den fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG angesetzt werden kann, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG. Die Beweislast des Steuerpflichtigen betrifft den Nachweis dafür, dass der Teilwert weiterhin gemindert und die Wertminderung weiterhin von Dauer ist. Folglich ist eine Zuschreibung durchzuführen, sobald der Steuerpflichtige eines dieser beiden Merkmale nicht nachweisen kann, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung müssen durch entsprechende Zuschreibungen in den Fällen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 oder gemäß § 5 Abs. 1 EStG ebenfalls rückgängig gemacht werden, § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva198 Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind dabei wieder die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten, soweit kein steuerlicher Bewertungsvorbehalt entgegensteht oder im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wird oder wurde. Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften bestand bis zum Inkrafttreten des BilMoG handelsrechtlich gemäß § 253 Abs. 5 HGB a.F. ein Beibehaltungswahlrecht, d.h. der niedrigere Wert konnte beibehalten werden, auch wenn die Gründe für die Wertminderung nicht mehr bestanden. Für Kapitalgesellschaften sowie Personengesellschaften i.S.v. § 264a HGB bestand handelsrechtlich eine Zuschreibungspflicht gemäß § 280 Abs. 1 HGB a.F., von der gemäß § 280 Abs. 2 HGB a.F. abgesehen werden konnte, wenn ein niedrigerer Wertansatz auch in der Steuerbilanz beibehalten wurde. Da diesem Wahlrecht seit dem Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 stets ein generelles Zuschreibungsgebot sowohl für Kapital- als auch für Personengesellschaften gegenübersteht, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, relativierte sich diese Vorschrift. Mit der Aufhebung des § 280 HGB a.F. und der Neufassung des § 253 Abs. 5 HGB erfolgte durch das BilMoG eine umfassende und rechtsformunabhängige Angleichung des Wertaufholungsgebots bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen. Steuerliche Konsequenzen ergeben sich aufgrund des seit dem Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 bestehenden rechtsformunabhängigen steuerlichen Zuschreibungsgebotes nicht. Eine latente Abweichung zwischen Handelsund Steuerbilanz kann z.B. in folgendem Fall bei der Wertaufholung im abnutzbaren Anlagevermögen auftreten: Gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ist der niedrigere Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes beizubehalten, in der Steuerbilanz wäre eine Wertaufholung aufgrund § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG prinzipiell zwingend vorzunehmen. Diese Auffassung ist mit Hinweis auf die Substitution des derivativen durch einen originären Geschäfts- oder Firmenwert und dem Ansatzverbot des § 5 Abs. 1 Nr. 2 EStG allerdings sehr umstritten (sog. Einheitstheorie). Zusammenfassend ergeben sich bei alleiniger Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG für das abnutzbare Anlagevermögen folgende Bewertungsregeln: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 199 1. Grundsätzlich sind die Anschaffungs-/Herstellungskosten abzüglich der AfA anzusetzen (fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten). Diese bilden die Wertobergrenze, über die nicht hinausgegangen werden darf. 2. Ist der Teilwert niedriger als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann bei dauernder Wertminderung der Teilwert angesetzt werden (Bewertungswahlrecht). 3. Steigt der Teilwert über den letzten Bilanzansatz hinaus, muss er angesetzt werden. Es dürfen höchstens die Anschaffungs-/Herstellungskosten, vermindert um die steuerlichen „Normalabschreibungen“ i.S.d. § 7 EStG, angesetzt werden (Wertaufholungsgebot). Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG richtet sich die Bewertung nicht ausschließlich nach § 6 EStG, vielmehr sind über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zusätzlich die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung und die konkreten handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zu beachten, sofern keine Bewertungsvorbehalte entgegenstehen oder im Rahmen der Aus- übung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wird oder wurde. Durch die Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. wurde die formelle und die umgekehrte Maßgeblichkeit aufgegeben, so dass nur noch die materielle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz von Bedeutung ist. 5.3.3.5 Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen Bei den Sonderabschreibungen bzw. erhöhten Absetzungen geht es nicht um die Besteuerung der Leistungsfähigkeit, sondern um wirtschaftspolitische Maßnahmen wie bspw. Investitionsanreize. Eine Sonderabschreibung tritt zur planmäßigen Abschreibung hinzu, z.B. die Abschreibung gemäß § 7g EStG. Die erhöhte Absetzung ersetzt die planmäßige Abschreibung, wie z.B. die Abschreibung gemäß § 7c EStG. Bei den Sonderabschreibungen bzw. erhöhten Absetzungen ist folgendes zu beachten: Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva200 1. Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen beinhalten einen reinen Zinseffekt. Es wird der gleiche Betrag abgeschrieben, der Abschreibungszeitpunkt liegt aber in früheren Jahren, was zunächst zu einer niedrigeren und später höheren Steuerbelastung führt. 2. Der positive Zinseffekt wird u.U. von einem negativen Zahlungseffekt überkompensiert. Durch Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen werden Gewinne in spätere Geschäftsjahre verlagert. In einer späteren Periode mit hohem Gewinn ist das AfA-Potential verbraucht. Wenn der Steuerpflichtige in späteren Jahren durch die höheren Gewinne z.B. in eine höhere Progression „rutscht“, ergibt sich ein negativer Zahlungseffekt, der ggf. den positiven Zinseffekt übertrifft. 3. Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen wurden bisher über § 254 HGB a.F. bzw. § 279 Abs. 2 HGB a.F. direkt oder durch Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil gemäß § 247 Abs. 3 bzw. § 273 HGB a.F. in der Handelsbilanz abgebildet (umgekehrte Maßgeblichkeit). Eine Inanspruchnahme dieser Lenkungsnormen in der Steuerbilanz erforderte eine korrespondierende Abbildung in der Handelsbilanz. Im Zuge der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG sind diese bisherigen Öffnungsklauseln entfallen. Die GoB-widrigen steuerlichen Wahlrechte können nunmehr unabhängig des handelsrechtlichen Wertansatzes und der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ausge- übt werden (Einschränkung der Maßgeblichkeit), § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG. Der Ansatz mit einem vom Handelsrecht abweichenden Wert erfordert die Dokumentation in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung, der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und der vorgenommenen Abschreibung, § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG. Die Verzeichnisse sind Bestandteil der Buchführung und Tatbestandsvoraussetzung für die wirksame Ausübung des abweichenden Wertansatzes. Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz führen zu latenten Steuern. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 201 Zu den Sonderabschreibungen gehören u.a. - Sonderabschreibungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privater Krankenhäuser gemäß § 7f EStG. - Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe gemäß § 7g EStG. - Sonderabschreibungen in den neuen Bundesländern gemäß § 4 Fördergebietsgesetz. Erhöhte Absetzungen bestehen u.a. - für bestimmte Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, § 7b EStG. - für bestimmte Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen, § 7c EStG. - für Wirtschaftsgüter, die dem Umweltschutz dienen, § 7d EStG. - für Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen, § 7h EStG. - für Baudenkmale gemäß § 7i EStG. - für Wohnungen mit Sozialbindungen gemäß § 7k EStG. Beispiel: Sonderabschreibungen Am 01.01.t1 wird eine Maschine für 100.000 € gekauft. Sie soll linear über die Nutzungsdauer von zehn Jahren abgeschrieben werden. Hinzu kommt eine steuerliche Sonderabschreibung von 20 % der Anschaffungskosten im ersten Jahr der Nutzung. Die Sonderabschreibung entspricht aufgrund der Periodisierungsgrundsätze und des Imparitätsprinzips nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und darf nach Aufhebung der steuerlichen Öffnungsklausel und der damit verbundenen Stärkung des Informationszwecks nicht mehr in der Handelsbilanz abgebildet werden. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva202 Handelsrechtlich ergibt sich ohne Berücksichtigung der steuerlichen Sonderabschreibung folgender Abschreibungsplan: n Lineare Abschreibung RBW 31.12.tn 1 10.000 90.000 2 10.000 80.000 3 10.000 70.000 4 10.000 60.000 5 10.000 50.000 6 10.000 40.000 7 10.000 30.000 8 10.000 20.000 9 10.000 10.000 10 10.000 0 In der Steuerbilanz soll im ersten Jahr der Nutzung zusätzlich die o.a. Sonderabschreibung in Anspruch genommen werden. Die Abweichung vom handelsbilanziellen Wertansatz wird durch § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG möglich. Ab dem Zeitpunkt t2 ist ein neuer linearer Abschreibungsbetrag zu ermitteln, da der Restbuchwert von 70.000 € über die verbleibenden neun Jahre zu verteilen ist. n Lineare AfA Sonder-AfA RBW 31.12.tn 1 10.000 20.000 70.000 2 7.778 62.222 3 7.778 54.444 4 7.778 46.666 5 7.778 38.888 6 7.778 31.110 7 7.778 23.332 8 7.778 15.554 9 7.778 7.776 10 7.776 0 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 203 Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz führen zur latenten Steuerabgrenzung in der Handelsbilanz (vgl. Teil A Kapitel 5.2.2.4 und 5.2.3.5). Die bis zum Inkraftreten des BilMoG in der Handelsbilanz gebildeten Sonderposten mit Rücklagenanteil und niedrigere, auf rein steuerlichen Vorschriften beruhende Wertansätze können beibehalten und fortgeführt werden. Sofern von dem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht wird, ist der Gesamtbetrag des Sonderpostens mit Rücklagenanteil oder die aus der GoB-konformen Zuschreibung resultierenden Beträge mit den Gewinnrücklagen (unter Beachtung der latenten Steuern) zu verrechnen, Art. 67 Abs. 3 und 4 EGHGB. Der steuerliche Wertansatz bleibt unverändert. 5.3.3.6 Exkurs: Geschäfts-/Firmenwert Der Geschäfts- oder Firmenwert gehört zu den immateriellen Wirtschaftsgütern. Er ist kein selbständiger Einzelwert, sondern stellt den Mehrwert, der über den Zeitwert sämtlicher Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinausgeht, dar. Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann durch 1. innere Einflüsse: Ideenreichtum und Tüchtigkeit der Unternehmensleitung (Ausbildung, Kenntnisse, Erfahrungen, Talent zur Menschenführung etc.), Standortvorteile, besondere Produktionstechniken, Auswahl der Mitarbeiter, Wert der Organisation, Betriebsklima, Arbeitsablauf; 2. Einflüsse von innen nach außen: persönliche Kontakte und Kontaktpflege zum Kundenkreis, die Werbekraft, Vertriebsnetz, Monopolstellung durch Konzessionen, Patent, Marken- oder Musterschutzrechte; 3. Einflüsse von außen: das Vertrauen der Kundschaft, der Lieferanten, der Banken und Geldgeber (= Kreditwürdigkeit, diese hängt wesentlich davon ab, wie die Zukunftsaussichten der Unternehmung beurteilt werden), Ruf der Unternehmung entstehen. Der Geschäfts- oder Firmenwert durfte bisher sowohl steuer- als auch handelsrechtlich nicht berücksichtigt werden, wenn er selbstgeschaffen (originär) ist, § 5 Abs. 2 EStG und § 248 Abs. 2 HGB a.F. Nach dem BilMoG gilt zukünftig handelsrechtlich ein grundsätzliches Aktivie- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva204 rungswahlrecht für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände, § 248 HGB (vgl. Teil A Kapitel 5.2.2.1.1). Unabhängig davon, dass auch das BilMoG davon explizit den originären Geschäfts- oder Firmenwert ausnimmt, ergeben sich aufgrund des Bestehenbleibens des § 5 Abs. 2 EStG daraus allerdings keine steuerlichen Konsequenzen. Handelsrechtlich gilt nur der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand, § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB. Somit ist nach wie vor nur ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert auch steuerlich zu aktivieren. Im Einkommensteuergesetz gibt es keine eigenständige Definition des Geschäfts- oder Firmenwertes. Handelsrechtlich muss nach dem BilMoG als Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 255 Abs. 4 HGB bzw. gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Der Geschäfts- oder Firmenwert ermittelt sich wie folgt: Kaufpreis für das zu übernehmende Unternehmen – Vermögensgegenstände abzüglich Schulden des übernommenen Unternehmens (zu ihrem Zeitwert) = Geschäfts- oder Firmenwert. Sowohl handels- als auch steuerrechtlich besteht eine Aktivierungspflicht für einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert. Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht bestehen in der Bestimmung der Nutzungsdauer. Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert gehört zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ist ein Zeitraum von 15 Jahren als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwertes eines Gewerbebetriebes oder eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft vorgesehen. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 205 Handelsrechtlich ist der Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand planmäßig über seine Nutzungsdauer abzuschreiben, § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB. Eine dem Steuerrecht entsprechend fixierte Vorgabe der Nutzungsdauer wird in der Handelsbilanz nicht vorgegeben; die planmäßige Nutzungsdauer ist vielmehr anhand der wirtschaftlichen, rechtlichen und technischen Gegebenheiten des erworbenen Unternehmens zu bestimmen. Bei einer geschätzten Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren sind die Gründe dafür im Anhang anzugeben (vgl. § 285 Nr. 13 HGB). Ein Verweis innerhalb des Abschreibungsplans auf die steuerliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren ist nicht möglich. Weichen die Abschreibungszeiträume im Handels- und Steuerrecht voneinander ab, ergeben sich für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG unterschiedliche Ergebnisse in Handels- und Steuerbilanz. Dies führt zur Bildung von latenten Steuern in der Handelsbilanz. Der erworbene Geschäftswert bei Freiberuflern, der Praxiswert für eine erworbene Einzelpraxis, kann gemäß H 6.1 EStR i.V.m. BMF-Schreiben vom 15.01.1995 aufgrund seiner starken Personenbezogenheit über drei bis fünf Jahre abgeschrieben werden. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen „Sozietätspraxiswertes“ (bei Aufnahme von Partnern) ist doppelt so lange wie die Nutzungsdauer des Wertes einer erworbenen Einzelpraxis. Gemäß H 6.1 EStR i.V.m. BMF-Schreiben vom 15.01.1995 beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Sozietätspraxiswertes folglich sechs bis zehn Jahre. 5.3.4 Bewertung nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Das nicht abnutzbare Anlagevermögen umfasst insbesondere Grund und Boden, Beteiligungen und immaterielle Wirtschaftsgüter, denen ein immerwährendes Recht zugrunde liegt. Eine Beteiligung liegt im Zweifel gemäß § 271 Abs. 1 HGB bei einem Anteil am Kapital von mehr als 20 % vor. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva206 Beteiligungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind von den Anteilen an Kapitalgesellschaften ohne Beteiligungscharakter abzugrenzen. Die Beteiligung ist die Zusammenfassung der Anteile eines Steuerpflichtigen an einer Kapitalgesellschaft, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu der Kapitalgesellschaft zu dienen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind andere als die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebes mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge gemäß § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Ist bei Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Zur Frage, wann bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine Wertminderung von Dauer ist vgl. die beispielhafte Aufzählung im BMF-Schreiben vom 25.02.2000. Auch bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen ist seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eine dauerhafte Wertminderung die Voraussetzung, um Teilwertabschreibungen vornehmen zu können. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind dem Maßgeblichkeitsprinzip entsprechend die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten, soweit kein steuerlicher Bewertungsvorbehalt entgegensteht oder im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wird oder wurde. Im Handelsrecht sind laut gemildertem Niederstwertprinzip auch für Vermögensgegenstände des nicht abnutzbaren Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um sie mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist, § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Die außerplanmäßigen Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn eine dauerhafte Wertminderung vorliegt. Bei vorübergehenden Wertminderungen außerhalb des Finanzanlagevermögens besteht ein Verbot der außerplanmäßigen Abschreibung auf den beizulegenden Wert, § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 207 Über das Maßgeblichkeitsprinzip ergeben sich für die Gewinnermittlung nicht abnutzbarer Gegenstände des Anlagevermögens gemäß § 5 Abs. 1 EStG folgende Auswirkungen: - Bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung im Anlagevermögen besteht grundsätzlich sowohl handels- als auch steuerrechtlich ein Abschreibungsverbot. - Bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung von Finanzanlagen des Anlagevermögens besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung, § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB. Steuerlich steht dem ein Abschreibungsverbot gegenüber, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 6 EStG (Bewertungsvorbehalt). - Bei einer dauerhaften Wertminderung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens muss handelsrechtlich abgeschrieben werden. Mit der Neugestaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch das BilMoG besteht steuerrechtlich mit der Teilwertabschreibung ein eigenständiges Wahlrecht, welches unabhängig des niedrigeren Wertansatzes in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG. Handels- und steuerbilanzielle Wertansätze können im Hinblick auf latente Steuern voneinander abweichen, müssen es aber nicht. Der Verzicht auf den Nachweis des niedrigeren Teilwertes kann u.a. bei bestehenden Verlustabzügen und der Abmilderung der Mindestbesteuerung vorteilhaft sein. Die Inanspruchnahme und die Aufnahme mit einem vom Handelsrecht maßgebenden abweichenden Wert in die steuerliche Gewinnermittlung ist mit Aufzeichnungspflichten verbunden, § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG und BMF-Schreiben vom 12.03.2010. Außerplanmäßige Abschreibungen bei vorübergehender Wertminderung dürfen rechtsformunabhängig gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB nur für Finanzanlagen durchgeführt werden. Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände dürfen - bei vorübergehender Wertminderung - nicht abgeschrieben werden. Nicht abnutzbare Wirtschaftgüter des Anlagevermögens sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten anzuset- Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva208 zen. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass ein niedrigerer Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angesetzt werden kann (siehe Teil B Kapitel 5.3.3.3). Sobald der Grund für eine Teilwertabschreibung entfällt, ist eine Zuschreibung durchzuführen, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG (siehe Teil B Kapitel 5.3.3.4). Eine latente Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz kann z.B. in folgendem Fall bei der Wertaufholung im nicht abnutzbaren Anlagevermögen auftreten: Sofern der Wert von Finanzanlagen des Anlagevermögens nach einer zunächst als dauernd eingeschätzten Wertminderung nur noch vorübergehend von den Anschaffungskosten abweicht, besteht handelsrechtlich ein Beibehaltungswahlrecht für den bisherigen beizulegenden Wert. Steuerrechtlich ist aufgrund des Wegfalls der dauernden Wertminderung zwingend eine Zuschreibung vorzunehmen. 5.4 Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens Der Begriff des Umlaufvermögens ist gesetzlich nicht definiert. Er kann jedoch durch einen Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB insofern abgeleitet werden, als dass die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen (siehe bereits Teil A Kapitel 5.2.2.2). Im Gegensatz zum Anlagevermögen zählen somit Wirtschaftsgüter zum Umlaufvermögen, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind. Zum Umlaufvermögen gehören gemäß R 6.1 Abs. 2 EStR i.V.m. § 266 Abs. 2 HGB: 1. Vorräte, 2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, 3. Wertpapiere und 4. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens 209 Grundsätzlich sind die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs-/Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge gemäß § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ist bei den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Im Umlaufvermögen sind Wertminderungen laut o.a. BMF-Schreiben vom 25.02.2000 von Dauer, wenn sie bis zur Aufstellung der Bilanz angehalten haben. Erkenntnisse bis zu diesem Zeitpunkt sind zu berücksichtigen. Die steuerliche Teilwertabschreibung entspricht formal der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (Marktwert) im Umlaufvermögen i.S.d. § 253 Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind wieder dem Maßgeblichkeitsprinzip entsprechend die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Für das Umlaufvermögen ist nach dem strengen Niederstwertprinzip - unabhängig von der Dauerhaftigkeit der Wertminderung - eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, wenn am Bilanzstichtag eine Wertminderung eingetreten ist, § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG ergeben sich hieraus keine Auswirkungen, da das steuerrechtliche Abschreibungswahlrecht bei dauerhafter Wertminderung unabhängig von der handelsrechtlichen Abschreibungspflicht ausgeübt werden kann (s. BMF-Schreiben v. 12.3.2010, Tz. 15). Die handels- und steuerrechtlichen Vorschriften über die Zuschreibung im Umlaufvermögen entsprechen den Vorschriften für das abnutzbare Anlagevermögen (siehe Teil A Kapitel 6.2.5 bzw. Teil B Kapitel 5.3.3.4). Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva210 5.4.1 Bewertung von Vorräten Zu den Vorräten gehören: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, 2. unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen, 3. fertige Erzeugnisse sowie Waren und 4. geleistete Anzahlungen. Um bei den Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens nicht eine oftmals unpraktikable Einzelbewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG durchführen zu müssen, existieren - ähnlich wie in § 256 HGB (vgl. Teil A Kapitel6.2.6) - auch steuerlich sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren, R 5.4 Abs. 4 EStR, R 6.8 Abs. 3 und 4 EStR und R 6.9 Abs. 4 EStR. Beim Vorratsvermögen kann eine gewisse Verbrauchsfolge unterstellt oder eine Durchschnittsbewertung genutzt werden. Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe besteht darüber hinaus die Möglichkeit, einen Festwert anzusetzen. Das strenge Niederstwertprinzip ist jeweils zu beachten. Steuerpflichtige, die den Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, können gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 1 EStG i.V.m. R 6.9 Abs. 4 EStR für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, mit geringen Qualitätsunterschieden, unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. Voraussetzung ist, dass dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Bei diesem sog. Lifo-Verfahren (Last-in-first-out) wird der Verbrauch aus den zuletzt eingegangenen Wirtschaftgütern ermittelt; nach dem Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages vom 21.02.2003 hinsichtlich des Steuervergünstigungsabbaugesetzes können nur noch Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, das Lifo-Verfahren anwenden, sofern es sich um Vorratsvermögen aus dem Nichteisenmetallbereich handelt. Das Lifo-Verfahren kann auch steuerrechtlich nach zwei Methoden - dem permanenten Lifo oder dem Perioden-Lifo erfolgen, R 6.9 Abs. 4 Satz 2 oder Satz 3 und 4 (siehe im Einzelnen bereits Teil A Kapitel 6.2.6). Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens 211 Bei der steuerlichen Bewertung müssen bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachtet werden. Im Handelsrecht ist gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB grundsätzlich das Einzelbewertungsprinzip zu befolgen. Abweichend kann gemäß § 256 Satz 1 HGB für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst (oder in einer sonstigen bestimmten Folge) verbraucht oder veräußert worden sind. Das handelsrechtliche Lifo-Verfahren entspricht dem steuerlichen Lifo- Verfahren. Darüber hinaus ist handelsrechtlich - wie bereits in Teil A Kapitel 6.2.6 erläutert - das Fifo-Verfahren (First-in-first-out), d.h. die Gegenstände, die als erstes angeschafft oder hergestellt wurden, gelten als zuerst verbraucht oder veräußert, ebenfalls zulässig. Im Steuerrecht ist gemäß R 6.9 Abs. 1 EStR lediglich die in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG genannte Lifo-Methode zulässig, es sei denn, der Steuerpflichtige kann eine andere Verbrauchsfolge einzeln nachweisen. Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden (s. BMF- Schreiben v. 12.3.2010, Tz. 16). Das Wahlrecht zur Anwendung der Lifo- Methode für die steuerliche Gewinnermittlung kann also unabhängig von der handelsrechtlich gewählten Bewertungsmethode ausgeübt werden. Gegebenenfalls kommt es handelsrechtlich zu der Notwendigkeit der Abgrenzung latenter Steuern. Neben diesen Sammelbewertungsverfahren existiert im Steuerrecht wie im Handelsrecht ein weiteres Bewertungsvereinfachungsverfahren für das Vorratsvermögen: dieGruppenbewertung. Zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung können gemäß R 6.8 Abs. 4 EStR gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnitt angesetzt werden. Diese Vorschrift entspricht der handelsrechtlichen Gruppenbewertung gemäß § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB und kann für Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva212 die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden (vgl. hierzu das Beispiel in Teil A Kapitel 6.2.6). Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens kann handels- und steuerrechtlich darüber hinaus ein Festwert angesetzt werden. Dies setzt voraus, dass die angesprochenen Güter regelmäßig ersetzt werden, ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist und der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt, § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB; R 5.4 Abs. 3 i.V.m. H 6.8 EStR (vgl. Teil A Kapitel 6.2.6). Dieser Festwert ist im Regelfall an jedem dritten, spätestens - für Sachanlagevermögen - an jedem fünften Bilanzstichtag durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Übersteigt der für diesen Bilanzstichtag ermittelte Wert den bisherigen Festwert um mehr als 10 %, ist der ermittelte Wert als neuer Festwert maßgebend, R 5.4 Abs. 3 Satz 2 EStR. Übersteigt der ermittelte Wert den bisherigen Festwert um weniger als 10 %, kann der bisherige Festwert beibehalten werden, R 5.4 Abs. 3 Satz 5 EStR. Ist der ermittelte Wert niedriger als der bisherige Festwert, so kann der Steuerpflichtige den ermittelten Wert als neuen Festwert ansetzen. Entsprechend dem strengen Niederstwertprinzip beim Umlaufvermögen ist handelsrechtlich auch bei der Festbewertung und der Gruppenbewertung auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag abzuschreiben. Steuerrechtlich kann, unabhängig von der Handelsbilanz, eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorgenommen werden. 5.4.2 Bewertung von Wertpapieren Für Wertpapiere des Umlaufvermögens erfolgt grundsätzlich eine Einzelbewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Bei einer dauerhaften Wertminderung besteht steuerrechtlich eine Möglichkeit zur Teilwertabschreibung. Das Wahlrecht zur Vornahme der Teilwertabschreibung kann unabhängig des niedrigeren Wertansatzes in der Handelsbilanz ausgeübt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens 213 Bei börsennotierten Anteilen entspricht der Teilwert dem (niedrigeren) Börsenkurs; bei nicht börsennotierten Anteilen sind nach h.M. entweder zeitnahe Verkäufe (innerhalb des letzten Jahres) heranzuziehen oder alternativ ist eine Bewertung nach allgemein anerkannten Bewertungsmethoden vorzunehmen. 5.4.3 Bewertung von Forderungen Forderungen stellen Geld- oder Sachleistungsforderungen dar. Sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit ihren Anschaffungs-/ Herstellungskosten (Nennwerten) anzusetzen. Ist der Auszahlungsbetrag eines gewährten Darlehens kleiner als der Nennwert der Forderung, liegt ein Disagio vor. Die Forderung ist zum Nennwert, der Kassenabgang in tatsächlicher Höhe und der Unterschiedsbetrag zwischen Auszahlung und Forderungsbetrag als passiver Rechnungsabgrenzungsposten oder direkt als Ertrag auszuweisen. Forderungen in Fremdwährung (Valutaforderungen) sind zum Zeitpunkt der Entstehung mit dem zum Tageskurs in Euro umgerechneten Nennbetrag zu berücksichtigen. Diese Anschaffungskosten dürfen in der Folgezeit nicht überschritten werden; eine Teilwertabschreibung ist möglich. Steigt der Kurs der ausländischen Währung, bleibt der Wert der Forderung aufgrund des Realisationsprinzips unverändert. Lediglich realisierte Gewinne dürfen ausgewiesen werden. Bei einem Kursfall der ausländischen Währung muss handelsrechtlich gemäß dem strengen Niederstwertprinzip i.V.m. dem Imparitätsprinzip eine Abwertung der Forderung durchgeführt werden, da drohende Verluste vorliegen. Steuerrechtlich besteht mit der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ein eigenständiges Wahlrecht, welches eigenständig und unabhängig des handelsrechtlichen Wertansatzes ausgeübt werden kann, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG. Zweifelhafte Forderungen können mit dem wahrscheinlichen Wert des Zahlungseinganges angesetzt werden. Uneinbringliche Forderungen sind im vollen Umfang abzuschreiben. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva214 Zweifelhafte Forderungen können unabhängig des zwingenden handelsrechtlichen Bilanzansatzes mittels Einzel- oder Pauschalwertberichtigung abgewertet werden. Zinslose/niedrig verzinste Forderungen müssten auf den niedrigeren Wert abgeschrieben bzw. auf den Barwert abgezinst werden, da bei gegebener Fortführungsabsicht ein fiktiver Erwerber des Unternehmens die Forderung niedriger bewerten würde, da er vom Nennwert der Forderung den Zinsverlust abziehen würde. Die Rechtsprechung lässt dies gemäß BFH- Urteil vom 24.01.1990 jedoch nicht zu, wenn dem Zinsverlust in anderen Bereichen Vorteile gegenüber stehen. 5.5 Rechnungsabgrenzungsposten Neben dem Anlage- und Umlaufvermögen werden auf der Aktivseite Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen. Als Rechnungsabgrenzungsposten sind gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG auf der Aktivseite der Bilanz Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Die Aufwendungen müssen in dem Geschäftsjahr berücksichtigt werden, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind. Sie sind mit Hilfe dieses aktiven (transitorischen) Rechnungsabgrenzungspostens in das nächste Geschäftsjahr überzuleiten. Der Zeitraum, auf den sich die Vorleistung des Vertragsteiles bezieht, muss gemäß R 5.6 Abs. 2 EStR bestimmt sein und die Vorleistung des Vertragsteiles muss einer zeitbezogenen Gegenleistung des Vertragspartners gegenüberstehen. Nach rechtlicher Betrachtungsweise geht es nicht um eine betriebswirtschaftlich richtige Aufwands-/Ertragsverteilung auf verschiedene Wirtschaftsjahre, sondern um eine Zuordnung der Vorleistung zu noch ausstehenden Gegenleistungen, die nach dem schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zu erfolgen hat. Eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn sie kalendermäßig festgesetzt ist oder anderweitig festgelegt bzw. geschätzt werden kann. Rechnungsabgrenzungsposten 215 Beispiel: Ein Mühlenbesitzer betreibt auf seinem Grundstück ein kleines Wasserkraftwerk. Ein Stromkonzern zahlte ihm einmalig 500.000 € dafür, dass er und seine Erben zukünftig vom Stromkonzern Strom beziehen und auf das Wassernutzungsrecht verzichten. Lösung: Die 500.000 € sind laut BFH-Urteil vom 17.07.1980 als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten beim zahlenden Stromkonzern zu behandeln und über den Zeitraum, in dem der Mühlenbesitzer Mehraufwendungen durch die Stromnutzung hat (bei ca. 50.000 € Stromaufwendungen pro Jahr entsprechen 500.000 € zehn Jahre Stromnutzung), aufzulösen. Beispiel: Für ein lebenslänglich bestelltes Nießbrauchrecht zahlt ein Nießbraucher das Nießbrauchentgelt in einem Einmalbetrag voraus. Lösung: Da die Überlassungsdauer von der Lebensdauer des Nießbrauchers abhängt und kalendermäßig nicht bestimmt ist, kann bei Interpretation des Gesetzeswortlautes („bestimmte Zeit“) als kalendermäßig festgesetzte Zeit das Nießbrauchentgelt nicht durch Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens periodisiert werden. Eine Periodisierung könnte höchstens dadurch erreicht werden, dass von einem entgeltlich erworbenen abschreibungsfähigen immateriellen Wirtschaftsgut „Nießbrauchrecht“ ausgegangen wird. Gemäß BMF-Schreiben vom 15.03.1995 ist allerdings bei bilanzieller Gewinnermittlung eine Periodisierung des Entgeltes über einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auf die statistische Lebenserwartung des Nießbrauchberechtigten möglich, wenn das Kriterium der bestimmten Zeit i.S.e. bestimmbaren Zeit ausgelegt wird. Besonderheiten ergeben sich, wenn bspw. ein aufgenommenes Darlehen nicht in voller Höhe ausgezahlt wird. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabebetrag und dem Rückzahlungsbetrag (Disagio, Damnum, Abschluss-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebühren) ist als Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen. Hierin werden Ausgaben vor dem Abschlussstichtag gesehen, für die Aufwand in einer bestimmten Zeit nach dem Abschlussstichtag (Kreditlaufzeit) anfällt. Aus der gleichen Begründung sind gemäß BFH-Urteil vom 19.01.1978 die Bearbeitungsgebühren, die ein Schuldner an ein Kreditinstitut für die Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva216 Übernahme einer Bürgschaft zu zahlen hat, auf die Zeit, für die sich das Kreditinstitut vertraglich verbürgt hat, aktiv abzugrenzen, H 6.10 EStR. Anders ist allerdings zu verfahren, wenn eine Vermittlungsprovision nicht an das kreditierende Kreditinstitut, sondern an einen Dritten gezahlt wird; in diesem Fall liegen Betriebsausgaben des Jahres vor, H 6.10 EStR. Die Begründung - auch der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 04.05.1977) - ist darin zu sehen, dass es in diesem Fall an einer noch ausstehenden Gegenleistung des Kreditvermittlers fehlt. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind darüber hinaus die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Grundsätzlich sind handelsrechtlich sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB. Für den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit und deren Ausgabebetrag besteht ein Wahlrecht, diesen als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen oder sofort als Aufwand zu berücksichtigen, § 250 Abs. 3 HGB. Über das (materielle) Maßgeblichkeitsprinzip werden aus handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten steuerrechtliche Aktivierungspflichten. Das Maßgeblichkeitsprinzip wird durch den § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG nochmals bestätigt. Im § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 EStG sind weitere Spezialfälle berücksichtigt: 1. Zölle bzw. Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen Die von einem importierenden Unternehmer für den Transport bzw. die Einfuhr von Vorratsvermögen gezahlten Zölle und Verbrauchsteuern stellen grundsätzlich keinen aktiven (transitorischen) Rechnungsabgrenzungsposten dar, da es sich nicht um Zahlungen handelt, die als Aufwand einem bestimmten Zeitraum zuzuordnen sind. Der Aufwand liegt im Zeitpunkt des Verkaufes der Gegenstände vor. Der Gesetzgeber hat mit § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG eine steuerliche Aktivierungspflicht verfügt, um die durch die zeitliche Vorverlagerung dieser Aufwendungen zu erwartenden Steuermindereinnahmen zu vermeiden, obwohl der BFH in seinem Urteil vom 26.02.1975 die Zölle und Verbrauchsteuern in der Steuerbilanz grundsätzlich als Betriebsausgaben (d.h. unmittelbar ergebnismindernd) behandelt. Rechnungsabgrenzungsposten 217 Handelsrechtlich wurde das bisherige Aktivierungswahlrecht gemäß § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB gestrichen. Aufgrund der nach wie vor geltenden Aktivierungspflicht gemäß § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG ergeben sich jedoch keine steuerlichen Konsequenzen. 2. Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen Erhaltene Anzahlungen sind Vorleistungen des Bestellers, die das bilanzierende Unternehmen zu Leistungen verpflichtet. Die Umsatzsteuer wird in aller Regel allerdings erst mit der Schlussrechnung dem Empfänger gesondert in Rechnung gestellt. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 4 UStG muss die Umsatzsteuer aus erhaltenen Anzahlungen jedoch sofort an das Finanzamt abgeführt werden, auch wenn sie nicht explizit in Rechnung gestellt wurde. Die auf Pauschalanzahlung gezahlte Umsatzsteuer muss aufgrund der sog. Soll-Versteuerung abgeführt werden. Die Anzahlung ist entweder mit dem Bruttobetrag (inkl. Umsatzsteuer) oder mit dem Nettobetrag zu passivieren (sofern nicht sowieso eine offene Absetzung von den Vorräten erfolgt ist, § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB): a) Bruttomethode Die erhaltene Anzahlung inkl. Umsatzsteuer (z.B. 23.200 €) wird beim Zahlungsempfänger passiviert. Zusätzlich wird eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt in Höhe der Umsatzsteuer passiviert, die einen Umsatzsteueraufwand darstellt. Die Umsatzsteuer stellt jedoch einen durchlaufenden Posten dar und muss durch einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten neutralisiert werden. Buchungssätze: Bank an erhaltene Anzahlungen 23.200 € USt-Aufwand an USt-Schuld (Verbindlichkeit geg. FA) 3.200 € Diese erfolgswirksam gebuchte Umsatzsteuer wird durch Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens neutralisiert. Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva218 aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an USt-Aufwand 3.200 € b) Nettomethode: Bei der Nettomethode wird die erhaltene Anzahlung ohne Umsatzsteuer passiviert. Bank 23.200 an erhaltene Anzahlungen 20.000 € an USt-Schuld 3.200 € Die erhaltene Umsatzsteuer auf die Anzahlung wird auch nach dieser Methode erfolgsneutral behandelt. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass beide Vorgehensweisen im Handelsrecht zulässig sind, allerdings ergeben sich unterschiedliche Auswirkungen auf die Höhe der Bilanzsumme. Der BFH hat in seinem Urteil vom 26.06.1979 für das Steuerrecht die erfolgswirksame Behandlung der Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen verbindlich vorgeschrieben. Dies entspricht im Grundsatz der Bruttomethode. Um die durch den vorweggenommenen Aufwand verursachten Steuermindereinnahmen zu umgehen, hat der Gesetzgeber eine steuerliche Aktivierungspflicht für die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen vorgeschrieben, § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG. Die Einstellung des Steuerbetrages in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten neutralisiert den gebildeten Steueraufwand. Handelsrechtlich wurde das bisherige Aktivierungswahlrecht gemäß § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB gestrichen. Aus dem handelsrechtlich geltenden Ansatzverbot resultieren aufgrund des nach wie vor geltenden § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG allerdings keine steuerlichen Konsequenzen; es besteht steuerlich weiterhin eine Aktivierungspflicht, was zu einem weiteren Auseinandergehen von Handels- und Steuerbilanz führt.

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References

Zusammenfassung

In kompakter Form: Handels- und Steuerbilanz.

Dieses Lehrbuch liefert Ihnen in komprimierter Form einen umfassenden Überblick über alle wichtigen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfragen des Einzelabschlusses. Vor dem Hintergrund des eingearbeiteten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wird zudem aufgezeigt, in welchen Bereichen nach wie vor eine Kongruenz zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht, bzw. ob es nach dem Festhalten des Gesetzgebers zumindest an der materiellen Maßgeblichkeit gelingt, weiterhin eine Einheitsbilanz aufzustellen.

Teil A: Die Handelsbilanz

* Einführung in das Rechnungswesen

* Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

* Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanzpositionen

* Bilanzbewertungsnormen

* Gewinn- und Verlustrechnung

* Anhang Lagebericht

Teil B: Die Steuerbilanz

* Gewinnbegriff und Gewinnermittlungsverfahren

* Ansatz- und Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung

* Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva und Passiva

Die Autoren

StB Prof. Dr. Michael Wehrheim leitet den Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen an der Justus-Liebig-Universität Gießen.

Prof. Dr. Anette Renz ist Dozentin an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg.