Kapitel 10 Standardkostenrechnung und Abweichungsanalyse in:

Gunther Friedl, Christian Hofmann, Burkhard Pedell

Kostenrechnung, page 361 - 405

2. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4660-9, ISBN online: 978-3-8006-4661-6, https://doi.org/10.15358/9783800646616_361

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347 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 347 Kapitel 10 Standardkostenrechnung und Abweichungsanalyse 10.1 Grundlagen der Standardkostenrechnung Kostenkontrolle auf Basis von Standardkosten Produktkalkulation mit Standardkosten Aufgaben der Abweichungsanalyse 10.2 Abweichungsanalyse bei starren und flexiblen Rechnungen Prognosekostenrechnung Ableitung von Standardkosten Starre Standardkostenrechnung Flexible Standardkostenrechnung Budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung und Soll-Ist-Abweichung 10.3 Analyse der Abweichungen von Einzelkosten Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Verantwortung für relevante Kostenabweichungen Erfassung von Standardeinzelkosten in der Betriebsbuchhaltung 10.4 Analyse der Abweichungen von Gemeinkosten Standards für Gemeinkosten Variable Gemeinkosten Erfassung variabler Standardgemeinkosten i. d. Betriebsbuchhaltung Fixe Gemeinkosten Flexible Standardkostenrechnung auf Vollkostenbasis Verantwortung für Abweichungen höherer Ordnung ▪▪ Wie unterstützt die Abweichungsanalyse einen Manager beim Führen seines Bereichs? ▪▪ Wie legt ein Manager die Standards für Einzel- und Gemeinkosten fest? ▪▪ Welche Informationen gewinnt ein Controller aus dem Vergleich realisierter Werte mit den Werten einer Prognosekostenrechnung, einer starren Standardkostenrechnung oder einer flexiblen Standardkostenrechnung? ▪▪ Für welche Abweichungen kann man einen Fertigungsleiter verantwortlich machen? ▪▪ Welche Unterschiede bestehen in der Interpretation von Preis- und Verbrauchsabweichungen bei Einzelbzw. Gemeinkosten? ▪▪ Wie erfasst ein Kostenrechner Standardkosten in der Betriebsbuchhaltung? ▪▪ Wie wirkt sich eine Vollkostenrechnung im Vergleich zu einer Teilkostenrechnung auf die ausgewiesenen Abweichungen aus? Lernziele dieses Kapitels Kapitelüberblick Standardkostenrechnung Kapitel 10 348 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 348 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 349 10.1 Grundlagen der Standardkostenrechnung Kostenkontrolle auf Basis von Standardkosten Geschäftsführer Müller steuert die Entscheidungen seiner leitenden Angestellten im Vertriebs- und im Fertigungsbereich durch ein Kontrollsystem . Hierzu formuliert er zu Jahresbeginn Erwartungen bzw. Standards der Performance des gesamten Unternehmens sowie seiner Teilbereiche, misst die realisierte Performance und wertet den Vergleich von erwarteter und realisierter Performance aus. Die leitenden Angestellten reagieren auf diese erwarteten Kontrollen. Damit Geschäftsführer Müller, aber auch Fertigungsleiter Altmann, Ergebnisprobleme bei SonnenStuhl Nomen est omen bei der SonnenStuhl GmbH: seit mehreren Jahren hat sich das mittelständische Unternehmen aus Mecklenburg-Vorpommern als Gartenmöbelhersteller hochwertiger Sitzgarnituren etabliert. Ein Flechtwerk aus belastbaren Viro- Fasern wird zugeschnitten, an den Schnittkanten handverflochten und anschließend maschinell über einen Aluminiumrahmen gespannt. Die fertigen Möbel sind äußerst wetterfest und lassen sich sowohl drinnen als auch draußen nutzen. Während sich die vergangenen Jahre durch stetes Umsatzwachstum und höhere Gewinne auszeichneten, war das letzte Jahr erstmals weniger erfolgreich. Geschäftsführer Peter Müller hat sich deshalb für eine genauere Kostenkontrolle entschieden. Monatlich setzt er sich mit seinen leitenden Angestellten zusammen, um die realisierten Erlöse und Kosten mit den Monatsvorgaben zu vergleichen. Am 10. April hat Controller Harry Degen den Abweichungsbericht für den Monat März erstellt. Für den Nachmittag des 12. April ist ein Meeting angesetzt, an dem neben dem Geschäftsführer und dem Controller auch der Leiter Fertigung, Stefan Altmann, und die Vertriebsleiterin Petra Kramer teilnehmen. Geschäftsführer Müller hat im Vorfeld erfahren, dass das vorgegebene Betriebsergebnis zwar nahezu erreicht wurde, dass aber größere Unterschiede in der Performance des Fertigungs- und des Absatzbereiches bestehen. Bei der Vorbereitung des Meetings überlegt sich Müller, dass er gemeinsam mit dem für die unvorteilhafte Abweichung verantwortlichen Manager die Gründe für die Ergebnisabweichung diskutieren sollte. Bis Mitte Mai will er dann ein Konzept erarbeiten, mit welchem sich die erkannten Probleme beheben lassen. Geschäftsführung Peter Müller Controlling Harry Degen Vertrieb Petra Kramer Fertigung Stefan Altmann 10.1 Grundlagen der Standardkostenrechnung 349 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 348 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 349 frühzeitig auf Abweichungen reagieren können, haben sie sich für einen kurzen Kontrollzyklus mit monatlicher Performancemessung, Vergleich und Auswertung entschieden. Bezieht sich die vorgegebene Performance auf Kostengrößen, ist die Bezeichnung Standardkosten gebräuchlich. Die Standards können dabei sowohl die Herstell- oder Selbstkosten von Produkten als auch die Kosten einer internen Dienstleistung betreffen. Mit Standardkosten soll eine Benchmark vorgegeben werden, an welcher z. B. ein Controller die Wirtschaftlichkeit des Betriebsgeschehens einschätzen kann. Als Standardkostenrechnung bezeichnet man ein Kostenrechnungssystem, bei welchem man Standardkosten als Vorgabegrößen ermittelt, Istkosten als realisierte Größen erfasst, beide Größen miteinander vergleicht und mögliche Ursachen für Abweichungen der Istkosten von den Standardkosten aufzeigt. Das System dient der Betriebs- bzw. Wirtschaftlichkeitskontrolle. Da diese Kontrollen im Allgemeinen vorhersehbar sind und die Betroffenen zumeist „gut dastehen“ möchten, unterstützt die Standardkostenrechnung indirekt die Steuerung des Betriebsgeschehens. Dieser Zusammenhang verstärkt sich, wenn an das Ergebnis der Kontrolle Anreize wie der Jahresbonus geknüpft sind. Als Standardkostenrechnung bezeichnet man ein Kostenrechnungssystem, bei dem man die vorgegebenen Standardkosten mit den realisierten Istkosten vergleicht und Ursachen für Abweichungen aufzeigt. Praxisbeispiel: Kontrollsystem In Flugzeugen entlasten Autopiloten als automatische Steuerungsanlagen die Piloten bei ihrer Tätigkeit. Sie stabilisieren den Flug und ermöglichen eine planmäßige Navigation. Sensoren messen fortwährend Steuerungsparameter wie Kurs, Höhe oder Querneigung. Treten Abweichungen zu vorgegebenen Werten auf, korrigiert ein Computer nach spezifischen Regeln Ruderstellung oder Triebwerksleistung. Heutzutage sind in Linienmaschinen die Autopiloten zu über 90 % der Flugzeit aktiviert; der Pilot greift lediglich bei kritischen Situationen wie Triebwerksproblemen ein und führt Starts sowie Landungen durch. Standardkostenrechnung und Abweichungsanalysen haben ähnliche Aufgaben wie ein Autopilot. Insbesondere können sich Manager darauf beschränken, nur bei größeren Abweichungen in das Unternehmensgeschehen einzugreifen. Da Standardkosten angeben, welche Kosten in einer Abrechnungsperiode anfallen sollten, ist auch die Bezeichnung Sollkosten üblich. Mit der Vorgabe von Standardkosten räumt man einem Manager ein Budget für das Fertigen eines Produktes oder das Bereitstellen einer Leistung ein. Sofern die in der Standardkostenrechnung ermittelten Werte als Budget verwendet werden, ist anstelle von Standardkostenrechnung auch die Bezeichnung Budgetkostenrechnung gebräuchlich. Begriffsvielfalt Standardkostenrechnung Kapitel 10 350 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 350 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 351 Produktkalkulation mit Standardkosten Standardkosten für Rohstoffe, Bauteile, Arbeits- oder Maschinenleistungen lassen sich neben der Wirtschaftlichkeitskontrolle auch zur Produktkalkulation heranziehen (vgl. Kapitel 3). Die Selbstkosten eines Produktes bei effizient ablaufendem Produktionsprozess vermitteln dabei einen Eindruck von den Kosten, die bei Einhaltung aller Vorgaben resultieren. So kalkulierte Standardselbstkosten lassen sich u. a. für folgende Zwecke verwenden: ▪▪ Produktmanager benötigen beim Aushandeln von Verkaufspreisen mit Kunden nicht nur Informationen über die erwarteten Herstellkosten, sondern auch über die bei Einhaltung aller Vorgaben anfallenden Kosten, um ihren Spielraum für Preiszugeständnisse abschätzen zu können. ▪▪ Damit derartige Verhandlungen im Sinne der Unternehmenseigner ablaufen, macht man Produktmanager typischerweise für den Erfolg der von ihnen betreuten Produkte verantwortlich. Um hierbei gute Leistungen von schlechten trennen zu können, ist eine Benchmark für den Produkterfolg vorzugeben. Diese Benchmark wiederum errechnet sich als Differenz aus erwarteten Erlösen und kalkulierten Standardkosten und lässt sich als Maßstab für das Ausschütten von Boni nutzen. In Erweiterung zu der in Kapitel 3 vorgestellten Normalkostenrechnung verwendet man bei der Produktkalkulation mit Standardkosten sowohl Festpreise als auch standardisierte Mengen für den Verbrauch von Rohstoffen, Materialien und Arbeits- sowie Maschinenleistungen. Damit sind die Preis- und die Mengenkomponente der Kosten vorgegeben. Dies hat den Vorteil, dass sich vermeidbare Unwirtschaftlichkeiten im Produktionsprozess wie Ausschussquoten oder schwankende Ausbeutegrade nicht auf die kalkulierten Herstellkosten und die daran geknüpften Preis- oder Produktionsentscheidungen auswirken. Vergleichbar der Normalkostenrechnung lassen sich auch die Ergebnisse der Standardkostenrechnung in der Betriebsbuchhaltung erfassen. Das Verwenden vorgegebener Verbrauchsmengen zu Festpreisen erleichtert und beschleunigt diesen Prozess. Neben den Standardkosten dokumentiert man wie bei der Normalkostenrechnung die realisierten Kosten. Während dort Kostenüber- und -unterdeckungen ein Maß für die Güte der normalisierten Zuschlagssätze sind, dienen die Abweichungen von Standard- und Istkosten bei der Standardkostenrechnung der Steuerung von Entscheidungen im Sinne des Unternehmens. Aufgaben der Abweichungsanalyse Die Abweichungsanalyse schließt sich der Performancemessung und dem Vergleich als letzte Phase des Entscheidungsprozesses an. Mit ihr will z. B. ein Controller gemeinsam mit den Fachabteilungen die Ursachen von Kostenabweichungen identifizieren. Manager und Controller benötigen diese Information für mehrere Zwecke: Mit einer Abweichungsanalyse kann man die Ursachen von Kostenabweichungen identifizieren. 10.1 Grundlagen der Standardkostenrechnung 351 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 350 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 351 ▪▪ Durchsetzung von Entscheidungen: Über eine Kosten- oder Ergebniskontrolle erreichen Vorgesetzte, dass ihre Entscheidungen auch von den Mitarbeitern umgesetzt werden. ▪▪ Management by Exception: Manager greifen typischerweise nur in Ausnahmefällen in das Betriebsgeschehen ein. Sie benötigen Anhaltspunkte für einen solchen Ausnahmefall, d. h., sie wollen wissen, auf welche Abweichung sie reagieren müssen. ▪▪ Verbesserung von Kostenprognosen: Kostenabweichungen können aus fehlerhaften oder ungenauen Kostenfunktionen resultieren. Identifiziert der Controller dies als Ursache der Abweichung und korrigiert Kostenfunktion und Prämissen, so kann er zukünftig präziser die Kosten vorhersagen. In allen drei Fällen liefert die Abweichungsanalyse typischerweise keine abschließende Antwort auf die Frage nach den Ursachen der Abweichung. Vielmehr kommt ihr eine „Blickfänger-Funktion“ zu, d. h. sie lenkt die Aufmerksamkeit des zuständigen Managers oder Controllers auf einen bestimmten Sachverhalt, damit sich dieser intensiver damit auseinander setzt. Abweichungsanalyse bei SonnenStuhl Nach der Vorstellung von Geschäftsführer Müller ist für den Erfolg der Qualitätsführerschaft als Strategie von SonnenStuhl nicht nur erforderlich, dass die Kunden ein hochwertiges Produkt kaufen, sondern dass der Einzelhandel weitgehend der Preisbindung folgt. Er weiß, dass Vertriebsleiterin Kramer im letzten Jahr zusätzliche Aufträge durch Preisnachlässe eingeholt hat, was jedoch zu größeren Unterschieden der Einzelhandelspreise führte. Um die neue Strategie erfolgreich durchzusetzen, beschließt Müller, die Vertriebsleiterin stärker für Abweichungen zwischen den vorgegebenen und den realisierten Verkaufspreisen verantwortlich zu machen. Informationen dazu erwartet er von Controller Degen, der Abweichungen zwischen Standard- und Istumsatzerlösen dahingehend analysiert, ob sie auf Preisnachlässe Unternehmen können die Schritte einer Abweichungsanalyse (Bestimmung von Abweichungen – Identifikation der zugrundeliegenden Probleme – Identifikation der Problemursachen) stark standardisieren. In einer Serie von Fallstudien und Querschnittsbefragungen zeigt Emsley die Vorteile einer kontinuierlichen Erfassung und Speicherung auch solcher Kostenabweichungen auf, deren Ursachen identifiziert und beseitigt wurden. Auf Basis einer detaillierten Dokumentation können Unternehmen erstens überprüfen, ob die zugrunde liegenden Probleme tatsächlich gelöst wurden. Zweitens lassen sich diese Informationen dazu nutzen, auch nichtoffensichtliche Ursachen weiterer Kostenabweichungen zu identifizieren. Quellen: Emsley, David: Variance Analysis and Performance: Two Empirical Studies, in: Accounting, Organizations and Society, Vol. 25, 2000, No. 1, S. 1–12; Emsley, David: Redesigning Variance Analysis for Problem Solving, in: Management Accounting Research, Vol. 12, 2001, No. 1, S. 21–40. Empirische Ergebnisse Standardkostenrechnung Kapitel 10 352 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 352 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 353 10.2 Abweichungsanalyse bei starren und flexiblen Rechnungen Um das Vorgehen und die Aussagekraft der Abweichungsanalyse zu veranschaulichen, betrachten wir den monatlichen Abweichungsbericht , den Controller Harry Degen zum 10. eines jeden Monats erstellt. Als Vergleichsmaßstab für die realisierten Größen kann der Controller verschiedene Rechnungen heranziehen: ▪▪ Prognosekostenrechnung, ▪▪ starre Standardkostenrechnung und ▪▪ flexible Standardkostenrechnung . Gemeinsam ist den Rechnungen, dass der Controller je Kostenart eine Kostenfunktion ermittelt, mit deren Hilfe er Vorgabekosten ableitet. Da mit den Rechnungen aber verschiedene Zwecke verbunden sind, unterscheiden sich sowohl die Kostenfunktionen als auch die Aussagekraft der mit ihnen bestimmten Abweichungen. Prognosekostenrechnung Mit der Prognosekostenrechnung prognostiziert ein Controller die erwarteten Kosten einer Periode. Seiner Prognose legt er den erwarteten Verbrauch an Rohstoffen, Materialien, Fertigungs- sowie Maschinenzeiten und die erwarteten Preise für diese Güter zugrunde. Diese Erwartungen bestimmen die Parameter der Kostenfunktionen, welche der Controller in seinen Prognosen verwendet. Die Prognosekostenrechnung dient zur Prognose der zu erwartenden Kosten einer Periode. zurückzuführen sind. Sollte dies der Fall sein, würde sich dies auf Kramers jährliche Beurteilung und letztlich ihren Jahresbonus auswirken. Sofern die Abweichungsanalyse jedoch Ursachen aufzeigt, die nicht von Kramer zu verantworten sind, wirken sich die Abweichungen nicht nachteilig für sie aus. Fertigungsleiter Altmann kann sich nicht mit allen Kostenabweichungen in seinem Bereich auseinandersetzen. Bei großen Abweichungen analysiert er jedoch gemeinsam mit dem Controller die möglichen Ursachen. Damit kann er im Sinne eines Management by Exception seine Aufmerksamkeit zielgerichtet der Lösung der wichtigsten Probleme widmen und Gründe der Abweichungen wie Ausführungsfehler beseitigen. Die Abweichungsanalyse erleichtert ihm somit das Führen seines Bereichs. Bei Sonnenstuhl legt Vertriebsleiterin Kramer das Produktprogramm auf Basis der Stückdeckungsbeiträge fest. Sie vermutet, dass die letztjährige Umstrukturierung im Produktionsbereich die variablen Kosten stark verändert hat. Sofern die Abweichungsanalyse dies anzeigt, wird Controller Degen aktualisierte Kostenprognosen liefern, mit denen sie bessere Entscheidungen über das Produktprogramm treffen kann. 10.2 Abweichungsanalyse bei starren und flexiblen Rechnungen 353 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 352 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 353 Mitte Februar erwartete Controller Degen beispielsweise, dass im Monat März je Sitzgarnitur durchschnittlich 41 m2 Flechtwerk verbraucht werden und dass der Einstandspreis für die zu flechtenden Fasern bei 9,80 € je m2 liegt. Seiner Prognose legt er somit folgende Kostenfunktion zugrunde: Prognosekosten Fertigungsmaterial je Sitzgarnitur = 41 m2 · 9,80 €/m2 = 401,80 €. Angesichts eines Nachfrageüberhangs kann SonnenStuhl eine nahezu unbegrenzte Anzahl an Garnituren absetzen. Da jedoch das Fertigwarenlager leer ist, werden die Absatzmengen durch die verfügbaren Fertigungskapazitäten bestimmt. Fertigungsleiter Altmann schätzt, dass SonnenStuhl im Monat März 300 Garnituren herstellen kann. Wie Abbildung 10.1 verdeutlicht, betragen die prognostizierten Fertigungsmaterialkosten somit Prognosekosten Fertigungsmaterial = 300 Stk · 401,80 €/Stk = 120.540 €. Auf Basis vergleichbarer Überlegungen prognostiziert der Controller die weiteren variablen Kosten. Zudem trifft er Vorhersagen über die fixen Kosten. Insgesamt liefert die Prognosekostenrechnung Geschäftsführer Müller eine Vorstellung von den Kosten, die bei Eintreffen des für den Monat März geplanten Produktionsprogramms anfallen. Beispielsweise betragen die erwarteten variablen Herstellkosten bei Fertigung von 300 Gartengarnituren 561.540 €. Kombiniert der Controller diese Information mit den erwarteten Erlösen für den geplanten Absatz von 300 Stück und den erwarteten übrigen Kosten, so erfährt der Geschäftsführer aus dieser Prognoseerfolgsrechnung , welches Betriebsergebnis das Unternehmen voraussichtlich realisieren wird. Auf Basis der Rechnungen prognostiziert der Controller ein Betriebsergebnis in Höhe von 345.460 €. Mithilfe der Prognoseerfolgsrechnung erfährt der Manager, welches Betriebsergebnis das Unternehmen voraussichtlich realisieren wird. Abbildung 10.1: Istrechnung versus Prognoserechnung: Ergebnisse der beiden Rechnungen sowie ihrer Abweichungen für den Monat März bei SonnenStuhl Standardkostenrechnung Kapitel 10 354 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 354 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 355 Die Excel-Tabelle in Abbildung 10.1 stellt den Voraussagen der Prognoserechnung die realisierten Werte der Istrechnung gegenüber. Der Controller kann die Istrechnung erst nach Ablauf des Monats erstellen. Im Beispiel liegt sie zum 10. des Folgemonats, d. h. am 10. April, vor. Im Monat März lag die Auslastung des Betriebs aufgrund einer außerplanmäßigen Wartung der Anlagen bei knapp 85 %, weshalb nur 250 Stück gefertigt und abgesetzt werden konnten. Vor diesem Hintergrund erfasst der Controller die Kosten jedes Einzelpostens. Für das Fertigungsmaterial stellt er beispielsweise fest, dass das leere Materiallager zu Monatsbeginn mit einer Lieferung von 35.000 m2 Flechtwerk gefüllt wurde. Der Rechnungsbetrag dieser Lieferung war 350.000 €. Nach den Materialentnahmescheinen betrug der Verbrauch an Flechtwerk 10.500 m2. Bei einem Einstandspreis von 10 € je m2 (= 350.000/35.000) betragen die angefallenen Materialkosten somit Istkosten Fertigungsmaterial = 10.500 m2 · 10 €/m2 = 105.000 €. Die Istrechnung verdeutlicht, dass unter dem Strich ein realisiertes Betriebsergebnis von 328.000 € verbleibt. Die mittlere Spalte von Abbildung 10.1 zeigt die Abweichungen von Ist- und Prognoserechnung. Insgesamt übersteigt das prognostizierte Betriebsergebnis das realisierte Ergebnis um 17.460 €. In den darüber liegenden Zeilen ist für jeden Einzelposten der Unterschied zwischen dem realisierten und dem prognostizierten Wert angegeben. Diese Einzelabweichungen kennzeichnen, worauf der Unterschied zwischen realisiertem und prognostiziertem Betriebsergebnis zurückzuführen ist. Beispielsweise sind die realisierten Fertigungsmaterialkosten um 15.540 € (= 120.540 – 105.000) niedriger als ihr prognostizierter Betrag. Da oftmals bei Abweichungen unklar ist, welcher Betrag von welchem abgezogen wurde und ob eine positive Differenz als gut oder schlecht einzuordnen ist, nutzen wir in Anlehnung an die angelsächsische Literatur folgende Konvention: Liegt eine Abweichung vor, die sich im Vergleich zur Prognose vorteilhaft auf das Betriebsergebnis auswirkt, dann fügen wir der Differenz ein V zu. Handelt es sich hingegen um eine in Relation zum prognostizierten Betrag unvorteilhafte Abweichung, dann wird ein U angefügt. Da in dem Beispiel die realisierten Fertigungsmaterialkosten um 15.540 € und die fixen Verwaltungskosten um 4.000 € niedriger als die prognostizierten Werte sind, fügen wir in beiden Fällen diesen vorteilhaften Abweichungen ein V an. Demgegenüber sind die Umsatzerlöse um 130.000 € niedriger als der prognostizierte Wert und die fixen Fertigungsgemeinkosten übersteigen den erwarteten Betrag um 3.000 €, weshalb wir diese beiden unvorteilhaften Abweichungen mit einem U kennzeichnen. 10.2 Abweichungsanalyse bei starren und flexiblen Rechnungen 355 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 354 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 355 Bei den Abweichungen in Abbildung 10.1 handelt es sich um Prognoseabweichungen, die der Controller für eine Prämissenkontrolle verwenden kann. Mit dieser Kontrolle überprüft er ▪▪ die Prämissen der Fertigungs- sowie Absatzpläne und ▪▪ die Anwendungsbedingungen der Kostenfunktionen. Die in Abbildung 10.1 ausgewiesenen Abweichungen beruhen auf einer starren Prognoserechnung und lassen sich aus zwei Gründen nur eingeschränkt für ein Management by Exception bzw. das Durchsetzen von Entscheidungen nutzen: ▪▪ Bei der Kostenprognose berücksichtigt der Controller vermeidbare und unvermeidbare Unwirtschaftlichkeiten des Produktionsprozesses. Stärkere Anreize lassen sich erzielen, wenn der Controller die vermeidbaren Unwirtschaftlichkeiten nicht im Standard berücksichtigt. Damit wechselt er von der Prognose- zu einer Standardkostenrechnung. ▪▪ Die Prognosewerte beruhen auf der erwarteten Produktions- und Absatzmenge von 300 Stück. Da die prognostizierten Kosten nicht an die tatsächliche Produktionsmenge angepasst sind, handelt es sich um eine starre Prognosekostenrechnung. Demgegenüber beziehen sich die Istkosten auf eine Produktionsmenge von 250 Stück. Bei den Abweichungen in Spalte D von Abbildung 10.1 vergleicht Controller Degen gewissermaßen Äpfel mit Prognoseabweichungen bei Sonnenstuhl Im Beispiel unterscheidet sich wegen der außerplanmäßigen Wartung die verfügbare von der erwarteten Fertigungskapazität. Dies begründet die beträchtlichen Unterschiede zwischen erwarteten und realisierten Fertigungs- sowie Absatzmengen. Insbesondere sind damit auch die großen Prognoseabweichungen bei den Umsatzerlösen und den variablen Kosten erklärbar. In einem Meeting mit Fertigungsleiter Altmann erfährt Controller Degen, dass Altmann die Wahrscheinlichkeit einer außerplanmäßigen Wartung der Anlagen und deren Auswirkungen auf die verfügbare Fertigungskapazität unterschätzt hat. Für die zukünftigen Monate wird vereinbart, dass ca. 2 % der monatlichen Kapazität für eine vorbeugende Wartung reserviert werden und Altmann sich intensiver mit dem Zustand der Anlagen auseinandersetzen wird. Dadurch soll er die Ausfallwahrscheinlichkeit infolge einer außerplanmäßigen Wartung besser abschätzen können. Infolge des Prognosefehlers passt der Controller außerdem die Prämissen künftiger Prognosen an, d. h., er geht bei der Kostenprognose zukünftig von einer anderen Fertigungskapazität und damit anderen Fertigungs- und Absatzmengen aus. Der Unterschied zwischen den erwarteten 9,80 € und den angefallenen 10 € je m2 Flechtwerk führt weiterhin dazu, dass Harry Degen die Kostenfunktion für die erwarteten Materialkosten überprüft. Insbesondere will er feststellen, ob sich der Preis für Viro-Fasern dauerhaft erhöht hat oder ob es sich lediglich um eine kurzfristige Preisschwankung handelt. Im ersten Fall passt er die Funktion der Prognosekosten an den erhöhten Einstandspreis an. Standardkostenrechnung Kapitel 10 356 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 356 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 357 Birnen. Insbesondere ist nicht klar, welcher Anteil der Abweichungen auf eine ungenaue Prognose, und welcher Anteil auf unwirtschaftliches Handeln zurückzuführen ist. Damit der Controller diese Ursache aufdeckt, erstellt er eine flexible Rechnung. Ableitung von Standardkosten Bei Standardkosten handelt es sich um Vorgabewerte, die als Gradmesser für effizientes Handeln dienen. Bei ihrer Bestimmung geht der Controller von dem optimalen Güterverbrauch eines Bereichs oder eines Prozesses aus. Hierzu verwendet er Stücklisten oder Rezepturen für die Bestimmung des Materialverbrauchs und Arbeitspläne sowie Zeitstudien für die Ermittlung von Fertigungs- und Maschinenzeiten. Ergänzt wird dies durch Informationen über die Kosten von Wettbewerbern mit vergleichbaren Produktionsprozessen. Um Einflüsse der Unternehmensumwelt wie Marktpreisschwankungen auszuschalten, bewertet der Controller die Verbräuche mit Festpreisen. Diese orientieren sich beispielsweise an durchschnittlichen Einstandspreisen vergangener Perioden. Während Prognosekosten vom erwarteten Verbrauch ausgehen, liegt Standardkosten der günstigste Verbrauch zugrunde. Bei Standardkosten handelt es sich um Vorgabewerte, die als Gradmesser für effizientes Handeln dienen. Standardkosten Fertigungsmaterial bei SonnenStuhl Bei dem Gartenmöbelhersteller SonnenStuhl besteht jede Sitzgarnitur laut Stückliste aus 38 m2 Flechtwerk. Die für die Fertigung benötigten Teile werden zunächst aus größeren Bahnen Flechtwerk geschnitten und anschließend an den Kanten handverflochten. Der Zuschnittplan sieht dabei 2 m2 als technisch unvermeidbare Verschnittmenge vor. Je Sitzgarnitur werden im günstigsten Fall somit 40 m2 Flechtwerk verbraucht. Auf Basis dieser Vorgabemenge bestimmt der Controller die Standardmaterialkosten. Als Festpreis verwendet er den durchschnittlichen Einstandspreis von Viro-Fasern der letzten drei Jahre, 9,75 € pro m2. Je Garnitur betragen die Standardkosten für Material: Standardkosten günstigster Fest- Fertigungsmaterial = Material- · preis = 40 m2 · 9,75 €/m2 = 390 €. je Sitzgarnitur verbrauch Im Unterschied dazu folgen die Prognosekosten aus erwarteten Mengen und Preisen, d. h. Prognosekosten erwarteter erwarteter Fertigungsmaterial = Material- · Einstands- = 41 m2 · 9,80 €/m2 = 401,80 €. je Sitzgarnitur verbrauch preis 10.2 Abweichungsanalyse bei starren und flexiblen Rechnungen 357 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 356 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 357 Standards bzw. Arbeitszeitvorgaben für die Produktion basieren beispielsweise auf Zeitstudien über erforderliche Rüstvorgänge, Ausführungsschritte sowie Erholungsphasen in der Fertigung. Zudem können Vergleiche mit Wettbewerbern oder eigenen Betriebsstätten herangezogen werden. Abbildung 10.2 fasst zusammen, was wir uns bisher zur Standard- und zur Prognosekostenrechnung angesehen haben. Mit der Vorgabe wirtschaftlicher Güterverbräuche richtet sich die Standardkostenrechnung tendenziell an das mittlere und untere Management. Da sich deren Verantwortlichkeit schwerpunktmäßig auf das Geschehen in Kostenstellen bezieht, kommt bei dieser Rechnung der Vorgabe von Standards für Kostenstellen und der Kontrolle der Kostenstellenkosten eine besondere Bedeutung zu. Standardkosten Fertigungslohn bei SonnenStuhl Der Gartenmöbelhersteller legt die Vorgabezeit bei 20 Stunden je Garnitur fest. Der Lohnsatz inklusive Lohnnebenkosten liegt bei 25 € je Arbeitsstunde. Damit betragen die Standardlohnkosten: Standardkosten Arbeits- Fertigungslohn = zeit- · Lohnsatz = 20 h · 25 €/h = 500 €. je Sitzgarnitur vorgabe Praxisbeispiel: Vorgabezeiten und -mengen bei einem mittelständischen Automobilzulieferer Die Planung der Vorgabezeiten und -mengen kann sehr zeit- und arbeitsaufwändig sein. Insbesondere bei mittelständischen Unternehmen verfügt das Rechnungswesen häufig nicht über die personelle Kapazität, um für alle Einsatzgüter die Vorgabegrößen mit einer hohen Genauigkeit planen zu können. Zur Lösung dieses Problems hat ein mittelständischer Automobilzulieferer seine Einsatzgüter über eine ABC-Analyse auf Basis ihrer Verbrauchsmengen klassifiziert. Während die Vorgaben für A-Güter detailliert geplant werden, leiten sich die Vorgaben für C-Güter aus dem vergangenen Verbrauch ab. Quelle: Hoch, Gero/Heupel, Thomas: Dezentrales anreizorientiertes Kostenmanagement in der mittelständischen Automobilzuliefererindustrie, in: Zeitschrift Controlling, 20. Jg., 2008, Heft 1, S. 23–30. Foto: Bosch Standardkostenrechnung Kapitel 10 358 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 358 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 359 Ideale Standards bei Optimalbeschäftigung . Einem idealen Standard legt der Controller die bestmögliche Ausprägung aller Kosteneinflussgrößen zugrunde. Der Produktionsprozess erfolgt mit minimalem Ausschuss ohne unvorhergesehene Unterbrechungen infolge von Maschinenausfällen oder fehlenden Zwischenprodukten eines vorgelagerten Prozesses. Da die Istkosten nur im besten Fall dem Standard entsprechen und ihn ansonsten übersteigen, Abbildung 10.2: Unterschiede zwischen der Standardkostenrechnung und der Prognosekostenrechnung Merkmal Standardkostenrechnung Prognosekostenrechnung Rechnungszweck Innerbetriebliche Steuerung und Kontrolle Planung des gesamten Unternehmens Fokus Wirtschaftlichkeit Unternehmenserfolg Informationsempfänger ▪ Unternehmensleitung ▪ mittleres und unteres Management Unternehmensleitung Abrechnungsbereich Kostenstelle, -bereich Gesamtes Unternehmen Rechnungsziel Art des Rechnungsziels Minimale Kosten Erwartete Kosten Beschäftigung ▪ Optimalbeschäftigung ▪ Normalbeschäftigung Erwartete Beschäftigung Bewertung Festpreise Erwartete Preise Abweichungsanalyse Zwecke der Abweichungsanalyse Messung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit Erkennen von Prognosefehlern Wichtige Abweichungsarten ▪ Verbrauchsabweichung ▪ Preisabweichung ▪ Beschäftigungsabweichung ▪ Prognoseverfahrensabweichung Wie anspruchsvoll sollten Standards sein? Mit anderen Worten: Wie niedrig sollten vorgegebene Kosten sein, um wirksam als Vergleichsmaßstab zu dienen? Verhaltenswissenschaftliche Studien zeigen, dass es aus Motivationsgesichtspunkten vielfach besser sein kann, einen erreichbaren Standard vorzugeben, als einen Standard, der nur bei günstigsten Voraussetzungen erreicht wird. Quellen: Stedry, Andrew C./Kay, Emanuel: The Effects of Goal Difficulty on Performance: A Field Experiment, in: Behavioral Science, Vol. 11, 1966, No. 6, S. 459-470; Lawler, Edward E.: Motivation in Work Organizations, Brooks/Cole Publishing, Monterey 1973. Empirische Ergebnisse 10.2 Abweichungsanalyse bei starren und flexiblen Rechnungen 359 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 358 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 359 ist die dauerhafte Motivation durch einen solchen Standard beschränkt. Dies gilt insbesondere in Fällen, in denen der Standard für längere Zeiträume, wie einen Monat, vorgegeben wird. Kann eine Kostenstellenleiterin bereits nach wenigen Tagen des Monats absehen, dass sie aufgrund eines unvorhergesehenen Maschinenausfalls den Monatsstandard nicht einhalten wird, dann verliert der Standard früh seine motivierende Wirkung. Erreichbare Standards bei Normalbeschäftigung . Einem erreichbaren Standard legt der Controller mit der Normalbeschäftigung die durch schnittliche Beschäftigung eines vergangenen Zeitraums zugrunde. Dieser Standard berücksichtigt folglich Maschinenausfälle oder auch Produktionsunterbrechungen, die von einer Störung in einem vorgelagerten Prozess hervorgerufen werden. Für eine Kostenstellenleiterin dürfte bei einem erreich baren Standard ein stärkerer Anreiz zum wirtschaftlichen Handeln und damit zum Einsparen von Kosten bestehen. Dies gilt insbesondere deshalb, da sie die  Kostenvorgabe bei besonders guten Umständen sogar unterschreiten kann. Starre Standardkostenrechnung Der starren Standardkostenrechnung liegen erwartete Fertigungs- und Absatzmengen zu Grunde, d. h. der Controller passt die Kostenvorgaben nicht an die tatsächlichen Mengen an. Infolge dieser Inflexibilität kann der Controller aber die Vorgaben bereits verbindlich vor Beginn der Rechnungsperiode ermitteln. Der starren Standardkostenrechnung liegen erwartete Fertigungs- und Absatzmengen zu Grunde. Praxisbeispiel: Standards bei McDonalds Als Unternehmen der Systemgastronomie hat McDonalds den Anspruch, weltweit einheitlich aufzutreten und ein ähnliches Produktprogramm anzubieten. Um die Vergleichbarkeit in Qualität und Service zu sichern, existieren strenge Vorschriften zu Beschaffenheit, Lagerung und Transport der Zutaten sowie zur Zubereitung der Produkte im Restaurant. Beispielsweise ist die Herstellung von zwölf Cheeseburgern ein voll standardisierter Prozess, für den knapp 2 Minuten angesetzt sind. Jeder Arbeitsschritt (Vorbereiten, Grillen & Belegen) ist mit den erforderlichen Bewegungen und einer vorgegebenen Zeit klar definiert. Je nach regionalen Lohnniveaus resultieren jedoch unterschiedliche Standardkosten für den Fertigungslohn. Quelle: Schneider, Willy: McMarketing – Einblicke in die Marketing-Strategie von McDonald’s, Gabler Verlag, Wiesbaden 2007, S. 23–24. Standardkostenrechnung Kapitel 10 360 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 360 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 361 Abbildung 10.3 zeigt in der letzten Spalte für SonnenStuhl die im Laufe des Februars erstellte starre Standardkostenrechnung für den Monat März. Zu ihrer Ermittlung nutzt Controller Degen die beschriebenen Standards für Fertigungsmaterial und Fertigungslöhne sowie weitere Vorgaben für die Fertigungsgemeinkosten und die fixen Kosten (diese betrachten wir detailliert in einem späteren Abschnitt). Hierbei geht er wie bei der Prognoserechnung von einer prognostizierten Fertigungs- und Absatzmenge von 300 Stück aus. Bei Standardkosten für Fertigungsmaterial von 390 € je Sitzgarnitur betragen die Standardkosten für Fertigungsmaterial somit insgesamt 117.000 € (= 300 · 390). Der Vergleich der starren Standardkostenrechnung mit der Prognoserechnung (Abbildungen 10.1 und 10.3) zeigt, dass für jeden Einzelposten die Standardkosten die Prognosewerte unterschreiten. Das in Abbildung 10.3 ausgewiesene budgetierte Betriebsergebnis übersteigt deshalb seinen prognostizierten Wert. Insbesondere resultiert eine deutlich unvorteilhaftere Abweichung: Das realisierte Betriebsergebnis ist um 100.900 € niedriger als das vorgegebene Ergebnis. Aus diesem Gesamtvergleich sowie dem Vergleich der Einzelposten kann der Controller jedoch nicht schließen, ob Fertigungsleiter Altmann in seinem Bereich ein effizientes Handeln sicherstellen konnte: Auf den ersten Blick lässt die vorteilhafte Abweichung von 12.000 € bei den Fertigungsgemeinkosten vermuten, dass Altmann erhebliche Kosteneinsparungen realisieren konnte. Andererseits bezieht sich die Kostenvorgabe von 214.500 € auf eine Fertigungsmenge von 300 Stück, während tatsächlich nur 250 gefertigt wurden. Insofern kann aus der vorteilhaften Abweichung von 12.000 € im Vergleich zur starren Rechnung nicht unmittelbar auf effizientes Handeln geschlossen werden. Hierfür ist eine flexible Standardkostenrechnung erforderlich. Abbildung 10.3: Istrechnung versus starre Standardkostenrechnung: Ergebnisse der beiden Rechnungen sowie ihrer Abweichungen für den Monat März bei SonnenStuhl 10.2 Abweichungsanalyse bei starren und flexiblen Rechnungen 361 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 360 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 361 Flexible Standardkostenrechnung Bei der flexiblen Standardkostenrechnung passt der Controller die vorgegebenen Umsatzerlöse und Herstellkosten an die tatsächlich gefertigten und abgesetzten Mengen an. Hierzu verwendet er die gleichen Kosten- und Erlösfunktionen wie bei der starren Standardkostenrechnung. Die auch als Sollkosten bezeichneten Vorgaben der flexiblen Standardkostenrechnung sind jedoch eher für einen Vergleich mit den Istkosten geeignet: Beide Beträge beziehen sich auf die gleiche Beschäftigung in den Kostenstellen bzw. des Betriebs. Da die Vorgaben beschreiben, welche Kosten bei einem wirt schaftlich geführten Bereich maximal anfallen dürfen, haben sie den Charakter von Budgets (vgl. dazu ausführlich Kapitel 14). Am Einhalten der Budgets misst der Controller das wirtschaftliche Handeln der Budgetverantwortlichen. Da die Vorgaben jedoch erst bei Kenntnis der Ausbringungsmenge nach Ende der  Rechnungsperiode ermittelbar sind, handelt es sich um flexible Budgets . Abbildung 10.4 zeigt für SonnenStuhl in Spalte E das Ergebnis der flexiblen Standardkostenrechnung und in den Spalten D und F die Unterschiede zur Istrechnung sowie zur starren Standardkostenrechnung. Während sich bei Letzterer die vorgegebenen Materialkosten auf 117.000 € belaufen, betragen sie bei der flexiblen Standardkostenrechnung lediglich 97.500 €. Diese beruhen auf dem Standard von 390 € pro Stuhl und der Fertigungsmenge von 250 Stühlen. Bei der flexiblen Standardkostenrechnung werden die vorgegebenen Umsatzerlöse und Herstellkosten (Sollkosten) an die tatsächlich gefertigten und abgesetzten Mengen angepasst. Abbildung 10.4: Istrechnung versus flexible und starre Standardkostenrechnung: Ergebnisse der drei Rechnungen sowie ihrer Abweichungen für den Monat März bei SonnenStuhl Standardkostenrechnung Kapitel 10 362 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 362 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 363 Budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung und Soll-Ist-Abweichung Mit der flexiblen Standardkostenrechnung lässt sich die Abweichung der Istrechnung von der starren Standardkostenrechnung (100.900 € U) in eine Soll- Ist-Abweichung (1.150 € U) sowie eine budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung (99.750 € U) aufspalten: ▪▪ Für die Soll-Ist-Abweichung vergleicht der Controller die Standard- bzw. Sollbeträge der flexiblen Standardkostenrechnung (Spalte E) mit den Werten der Istrechnung (Spalte C). Beide Rechnungen basieren auf realisierten Fertigungs- und Absatzmengen. Für diese Mengen zeigen die Abweichungen, ob die flexibel angepassten Vorgaben für das Betriebsergebnis sowie dessen Erlös- und Kostenkomponenten eingehalten wurden. ▪▪ Demgegenüber vergleicht der Controller für die budgetbezogene Plan-Ist- Abweichung die Vorgaben bzw. Budgets bei der Plan-Ausbringungsmenge (Spalte G) mit den Vorgaben bei der Ist-Ausbringungsmenge (Spalte E). Beide Rechnungen beruhen auf Standardkosten und -erlösen. Die Abweichungen in Spalte F zeigen, wie sich die Vorgaben für das Betriebsergebnis und die variablen Erlös- sowie Kostenkomponenten durch eine Variation der Fertigungs- und Absatzmenge verändern. Budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung Die starre und die flexible Standardkostenrechnung nutzen die gleichen Kostenfunktionen zur Ableitung von Standardkosten. Während die starre Rechnung jedoch von der Plan-Ausbringungsmenge ausgeht, verwendet die flexible Rechnung die Ist-Ausbringungsmenge. Da der Vergleich die Änderung der Vorgaben herausstellt, bezeichnet man die Differenzen auch als budgetbezogene Plan-Ist-Abweichungen . Budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung bei Sonnenstuhl Dividiert man bei starrer und flexibler Rechnung den Deckungsbeitrag durch die jeweilige Fertigungsmenge, so erhält man den Stückdeckungsbeitrag der Standardrechnung zu 598.500/300 = 498.750/250 = 1.995 €. Die Differenz der budgetierten Betriebsergebnisse lässt sich damit auf folgende Veränderung der Ausbringungsmenge zurückführen: budgetbezogene budgetierter Ist Plan- Plan-Ist- = Stückdeckungs- · ausbringungs- – ausbringungs- = 1.995 · (250 – 300) = 99.750 € U. Abweichung beitrag menge menge Die Zeilen 3 bis 13 in Spalte F von Abbildung 10.4 verdeutlichen je Einzelposten, woraus sich die unvorteilhafte budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung von 99.750 € 10.2 Abweichungsanalyse bei starren und flexiblen Rechnungen 363 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 362 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 363 Bei SonnenStuhl ist die Abweichung zwischen der geplanten und der realisierten Ausbringung – wie oben ausgeführt – auf eine außerplanmäßige Wartung der Anlagen zurückzuführen. Weitere Ursachen für Abweichungen zwischen starrer und flexibler Rechnung umfassen: ▪▪ Fertigungsstillstand infolge von Lieferschwierigkeiten eines Rohstofflieferanten, ▪▪ Produktionsunterbrechung wegen eines Betriebsunfalls, ▪▪ Qualitätsprobleme bei Zwischenprodukten, welche die Fertigung stilllegen, oder ▪▪ Absatzschwierigkeiten infolge von Marktstagnation oder dem Auftreten eines aggressiven Wettbewerbers. Das Management hat in Zusammenarbeit mit dem Controller die Aufgabe, die Gründe für die Abweichungen zu identifizieren. Sind die Ursachen bekannt, können in einem nächsten Schritt mögliche Verbesserungen ermittelt und auf ihre Wirkungen hin untersucht werden. Führt das Management beispielsweise den Fertigungsstillstand auf Lieferschwierigkeiten zurück, so kann ein Wechsel des Rohstofflieferanten das Problem beheben. Den dargestellten Ursachen ist gemeinsam, dass Differenzen zwischen erwarteten und eingetretenen Sachverhalten, wie der Lieferfähigkeit eines Lieferanten oder der Marktentwicklung, bestehen. In der flexiblen Standardkostenrechnung werden derartige Prognosefehler ausgeklammert, so dass der Controller Vergleichsgrößen erhält, die eher als Maßstab zur Einordnung der erbrachten Leistung geeignet sind. Soll-Ist-Abweichung Spalte D der Excel-Tabelle in Abbildung 10.4 zeigt den Unterschied zwischen der Istrechnung und der flexiblen Standardkostenrechnung. Insgesamt liegt eine unvorteilhafte Soll-Ist-Abweichung von 1.150 € vor. Die Zeilen 3 bis 13 in Spalte D zeigen je Einzelposten, worauf dieser Gesamtunterschied im Betriebsergebnis zurückzuführen ist. So besteht nach Zelle D3 der Excel-Tabelle eine vorteilhafte Abweichung der realisierten von den vorgegebenen Umsatzerlösen in Höhe von 50.000 €. Diese Differenz wiederum ist auf veränderte Absatzpreise zurückführbar. Während der Standardrechnung ein Verkaufspreis von 3.600 € je Stück (= 900.000/250) zugrunde liegt, wurde laut Istrechnung ein Preis von 3.800 € je Stück (= 950.000/250) realisiert. Die Absatzpreisabweichung beträgt somit zusammensetzt. Die Differenzen zeigen unter anderem, dass die niedrigeren Umsatzerlöse teilweise durch geringere variable Kosten kompensiert werden. Ursächlich für diese Differenzen sind die Unterschiede zwischen Plan- und Ist-Ausbringungsmenge . Standardkostenrechnung Kapitel 10 364 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 364 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 365 Absatz realisierte Ist Planpreis- = Absatz · verkaufs- – verkaufs- = 250 · (3.800 – 3.600) abweichung menge preis preis = 50.000 € V. Wegen dieser vorteilhaften Absatzpreisabweichung sind die oben genannten Absatzschwierigkeiten infolge einer Marktstagnation oder des Auftretens eines aggressiven Wettbewerbers eher unwahrscheinlich als Ursache für die budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung. Die Analyse einzelner Abweichungen kann somit Anhaltspunkte liefern, die für die Ursachenanalyse anderer Abweichungen von Bedeutung sind. Die vorteilhafte Absatzpreisabweichung lässt Geschäftsführer Müller schließen, dass Verkaufsleiterin Kramer die Absatzzahlen nicht durch ungewollte Preisnachlässe gesteigert hat. Andererseits ist sich Müller wegen der Höhe der Absatzpreisabweichung nicht sicher, ob Kramer die hohe Nachfrage dazu genutzt hat, von den Kunden höhere Preise zu verlangen. Da auch dies dem Ziel eines relativ einheitlichen Einzelhandelspreises zuwiderläuft, beauftragt er Controller Degen mit einer detaillierteren Analyse des Sachverhalts. Nach Spalte D in Abbildung 10.4 liegt zudem eine unvorteilhafte Ab weichung der variablen Herstellkosten von 48.750 € sowie eine unvorteilhafte Fixkostenabweichung von 2.400 € vor. Ursächlich für die Abweichungen der variablen Kosten kann entweder sein, dass SonnenStuhl höhere Preise für die Einsatzgüter gezahlt hat als in der Standardrechnung veranschlagt oder dass der Verbrauch der Güter den budgetierten Verbrauch übersteigt. Gründe für Abweichungen der fixen Kosten können eine unerwartete Veränderung der Grundsteuer, der Sozialabgaben für leitende Angestellte oder von Versicherungsgebühren sein. Soll-Ist-Abweichungen sind im Vergleich zu budgetbezogenen Plan-Ist-Abweichungen aussagekräftiger hinsichtlich der Wirtschaftlichkeit des Betriebsgeschehens. Damit lösen sie eher Lernprozesse aus und sind besser für ein Management by Exception oder zur Durchsetzung von Entscheidungen geeignet. Die weiteren Ausführungen betrachten deshalb Soll-Ist-Abweichungen für Einzel- und für Gemeinkosten. 10.3 Analyse der Abweichungen von Einzelkosten Im Weiteren gehen wir so vor, dass wir schrittweise die Abweichungen bei Einzelkosten, bei Gemeinkosten und bei Fixkosten betrachten. Dabei berechnen wir jeweils zunächst die Kostenabweichungen, bestimmen mögliche Ursachen und diskutieren anschließend die Verantwortlichkeit für die Abweichungen. 10.3 Analyse der Abweichungen von Einzelkosten 365 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 364 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 365 Nach der Excel-Tabelle in Abbildung 10.4 resultieren bei SonnenStuhl im Monat März eine unvorteilhafte Fertigungsmaterialabweichung von 7.500 € sowie eine unvorteilhafte Fertigungslohnabweichung von 17.500 €. Sowohl der Einsatz der Fertigungsmaterialien als auch die Aufsicht über die Arbeiter fällt in die Zuständigkeit von Fertigungsleiter Altmann. Geschäftsführer Müller möchte von Controller Degen deshalb wissen, ob und in welchem Ausmaß der Fertigungsleiter für diese Abweichungen verantwortlich ist. Materialeinzelkosten Die Standardkosten für 250 Sitzgarnituren beruhen auf der Vorgabe, dass bei einem Standardverbrauch von 40 m2 je Sitzgarnitur 10.000 m2 Flechtwerk (= 250 · 40) zu einem Festpreis von 9,75 € je m2 verbraucht werden sollten. Tatsächlich wurden jedoch 10.500 m2 eingesetzt. Dies entspricht einem Istbedarfskoeffizienten für Material von 42 m2 (= 10.500/250) je Sitzgarnitur. Bei Beschaffung von 35.000 m2 Flechtwerk zu einem Preis von 350.000 € betrug der Einstandspreis 10 € je m2. Sowohl bei der Mengen- als auch bei der Preiskomponente bestehen bei einer Ausbringung von 250 Stück somit Unterschiede zwischen den Standard- und den Istkosten. Laut Abbildung 10.4 liegt eine unvorteilhafte Gesamtabweichung Fertigungsmaterial über 7.500 € vor. Diese spaltet der Controller gemäß Abbildung 10.5 in eine Preis- sowie eine Verbrauchsabweichung auf. Hierzu zieht er neben den Ist- und den Standardkosten Fertigungsmaterial auch die verrechneten Kosten Fertigungsmaterial heran. Bei letzteren bewertet der Controller die Verbrauchsmenge mit dem Festpreis. Ihre Bezeichnung leitet sich daraus ab, dass in diesem Ausmaß Kosten für den Verbrauch von Fertigungsmaterial verrechnet werden. Abbildung 10.5: Preis- und Verbrauchsabweichung bei Fertigungsmaterial Istmenge Istpreis Istmenge Festpreis Standardmenge Festpreis ··· 10.500m² · 10€ je m² 10.500m² · 9,75€ je m² 10.000m² · 9,75€ je m² Istkosten Fertigungsmaterial 105.000€ 102.375€ 97.500€ 2.625€ U Preisabweichung Fertigungsmaterial 4.875€ U Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial 7.500€ U Abweichung Fertigungsmaterial Sollkosten Fertigungsmaterial verrechnete Kosten Fertigungsmaterial Standardkostenrechnung Kapitel 10 366 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 366 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 367 Die Preisabweichung Fertigungsmaterial bestimmt sich gemäß: Preisabweichung Fertigungsmaterial = Istkosten Fertigungsmaterial – verrechnete Kosten Fertigungsmaterial = dM (i) · x(i) · cM (i) – dM (i) · x(i) · cM (s) = dM (i) · x(i) · (cM (i) – cM (s)) = 42 m2/Stk · 250 Stk · (10 €/m2 – 9,75 €/m2) = 2.625 € U, mit dem Istbedarfskoeffizienten für Material dM (i), dem Istpreis für Fertigungsmaterial cM (i), dem Festpreis für Fertigungsmaterial cM (s) und der Istproduktionsmenge x(i). Während der Index „i“ realisierte Größen kennzeichnet, weist der Index „s“ auf einen Festpreis oder eine Standardmenge hin. In Erweiterung von Abbildung 10.5 nutzt die Gleichung der Preisabweichung, dass das Produkt von Materialbedarfskoeffizient und Produktionsmenge den Verbrauch des Fertigungsmaterials ergibt. Im Ergebnis zeigt sie, dass die Preisabweichung Fertigungsmaterial durch Unterschiede zwischen Ist- und Festpreis getrieben wird. Die Gleichung der Preisabweichung bezieht sich auf den Materialverbrauch bei einer Fertigung von x(i) Stück. Die Verbrauchsmenge von 10.500 m2 entspricht aber nur einem Teil der Beschaffungsmenge. Tatsächlich wurde die gesamte Beschaffungsmenge (35.000 m2) zum Istpreis (10 € je m2) und nicht zum Festpreis (9,75 € je m2) bezogen. Unterstellt man, dass der Festpreis für einen längeren Zeitraum gültig ist, so lässt sich folgende, auf die Beschaffungsmenge bezogene Preisabweichung bestimmen: Beschaffungsmenge · (Istpreis – Festpreis) = 35.000 m2 · (10 €/m2 – 9,75 €/m2) = 8.750 € U. Von dieser gesamten Preisabweichung ist in der aktuellen Periode nur der oben aufgeführte Teil von 2.625 € unvorteilhaft. Der Rest bezieht sich auf in der Bilanz aktivierte Rohstoffe, die nicht in das Betriebsergebnis eingehen. Entsprechend dem Verbrauch der Rohstoffe wird die verbleibende Abweichung von 6.125 € (= 8.750 – 2.625) in den folgenden Perioden wirksam. Die Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial folgt aus: Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial = verrechnete Kosten Fertigungsmaterial – Sollkosten Fertigungsmaterial = dM (i) · x(i) · cM (s) – dM (s) · x(i) · cM (s) = (dM (i) – dM (s)) · x(i) · cM (s) = (42 m2/Stk – 40 m2/Stk) · 250 Stk · 9,75 €/m2 = 4.875 € U, 10.3 Analyse der Abweichungen von Einzelkosten 367 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 366 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 367 mit dem Standardbedarfskoeffizienten für Material dM (s). Unter Rückgriff auf die Materialbedarfskoeffizienten verdeutlicht die Gleichung, dass die Verbrauchsabweichung auf Unterschiede zwischen dem vorgegebenen (dM (s)) und dem realisierten (dM (i)) Verbrauch an Materialien je Produkt zurückzuführen ist. Da im Beispiel des mittelständischen Gartenmöbelherstellers der gezahlte Preis den Festpreis übersteigt, ist die Preisabweichung unvorteilhaft. Auch die Verbrauchsabweichung ist unvorteilhaft, da der Istverbrauch von 42 m2 je Sitzgarnitur die Vorgabe von 40 m2 Flechtwerk je Stück überschreitet. Beide Abweichungen lassen sich graphisch in einem Koordinatensystem veranschaulichen. In Abbildung 10.6 entspricht die dunkelblaue Gerade der Soll kostenfunktion mit dem vorgegebenen Materialbedarfskoeffizienten (dM (s) = 40 m2 pro Stück) und die hellblaue Gerade den verrechneten Kosten mit dem realisierten Materialbedarfskoeffizienten (dM (i) = 42 m2 pro Stück). Beiden Geraden liegt ein Preis von cM (s) = 9,75 € je m2 zugrunde. Der schwarze Punkt wiederum zeigt die Istkosten von K(i) = 105.000 € bei der Istausbringungsmenge von x(i) = 250 Stück. Die Differenz zwischen den Istkosten und dem mit einem Festpreis bewerteten Materialverbrauch (102.375 €) entspricht der Preisabweichung von 2.625 € und der Abstand zwischen der hellbauen und der dunkelblauen Geraden zeigt für die realisierte Ausbringungsmenge die Verbrauchsabweichung an. Im Unterschied zu Abbildung 10.5 lässt sich in Abbildung 10.6 nicht nur die Höhe der Abweichungen ablesen (was für praktische Zwecke ausreichend sein mag), sondern es werden zudem noch die unterstellten Kostenfunktionen hervorgehoben. 50.000€ 117.000€ 100 200 300 dM (s) · cM (s) · x dM (i) · cM (s) · x K(i) = dM (i) · cM (i) · x(i) = 105.000€ Ausbringungsmengex(p)x(i) 97.500€ 102.375€ Kosten Preisabweichung Verbrauchsabweichung { { Abbildung 10.6: Graphische Darstellung der Preis- und Verbrauchsabweichung bei Fertigungsmaterial Standardkostenrechnung Kapitel 10 368 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 368 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 369 Fertigungseinzelkosten Die Standardfertigungszeit für eine Sitzgarnitur beträgt 20 Stunden, so dass für 250 Stück die Vorgabezeit 5.000 Fertigungsstunden umfasst. Diese werden mit einer Standardlohnrate von 25 € pro Fertigungsstunde angesetzt. Laut Zeiterfassung fielen im Monat März 5.937,5 Fertigungsstunden an, was einer Stückfertigungszeit von 23,75 h (= 5.937,5/250) entspricht. Die Fertigungslöhne betragen 142.500 €, so dass die Istlohnrate je Fertigungsstunde bei 24 € (=  142.500/5.937,5) liegt. Erneut unterscheiden sich Mengen- und Preiskomponente von Soll- und Istkosten. Der Controller spaltet die unvorteilhafte Fertigungslohnabweichung von 17.500 € (siehe Abbildung 10.4) gemäß Abbildung 10.7 in eine Preis- und eine Verbrauchsabweichung auf. Foto: Claas KGaA Praxisbeispiel: Materialstandards bei Variantenfertigung Die Claas KGaA ist ein europaweit führender Hersteller landwirtschaftlicher Erntemaschinen. Um den Anforderungen der Kunden Rechnung tragen zu können, werden die Maschinen in großer Variantenzahl gefertigt. Die spezifische Ausgestaltung der Maschinen steht somit erst bei Auftragseingang im Laufe des Geschäftsjahres fest und weicht typischerweise von den Konfigurationen ab, die für das Aufstellen des Jahresbudgets unterstellt werden. Hieraus resultiert eine so genannte Dispositionsabweichung zwischen den Standardmaterialkosten eines speziellen Kundenauftrags und den zu Jahresbeginn in der flexiblen Standardkostenrechnung ausgewiesenen Materialkosten. Diese Abweichung beziffert die Auswirkungen konstruktiver Änderungen während des Geschäftsjahres. Wegen der hohen Komplexität unterscheidet man bei Variantenfertigung zwischen Materialien, die in alle Varianten eingehen (Gleichteile ), und Materialien, die nur in bestimmten Varianten benötigt werden (Variantenteile ). Zur Bestimmung der Standardmaterialkosten eines Kundenauftrags muss der Controller somit lediglich die Materialkosten der Variantenteile anpassen. Quelle: Stoi, Roman/Herbst, Volker: Controlling der Variantenfertigung unter SAP R/3 – Konzeptionelle Umsetzung am Beispiel der Claas Hungaria Kft., in: Information Management & Consulting, 18. Jg., 2003, Nr. 4, S. 66–72. 10.3 Analyse der Abweichungen von Einzelkosten 369 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 368 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 369 Die Preisabweichung Fertigungslöhne bestimmt sich über: Preisabweichung Fertigungslöhne = Istkosten Fertigungslöhne – verrechnete Kosten Fertigungslöhne = dF (i) · x(i) · cL (i) – dF (i) · x(i) · cL (s) = dF (i) · x(i) · (cL (i) – cL (s)) = 23,75 h/Stk · 250 Stk · (24 €/h – 25 €/h) = 5.937,50 € V, mit der Istfertigungszeit je Stück dF (i), der Istlohnrate je Fertigungsstunde cL (i), der Standardlohnrate je Fertigungsstunde cL (s) und der Istproduktionsmenge x(i). Die Gleichung verdeutlicht, dass die Preisabweichung Fertigungslöhne durch Unterschiede der Ist- und der Standardlohnrate getrieben wird. Die Verbrauchsabweichung Fertigungslöhne ermittelt sich gemäß: Verbrauchsabweichung Fertigungslöhne = verrechnete Kosten Fertigungslöhne – Sollkosten Fertigungslöhne = dF (i) · x(i) · cL (s) – dF (s) · x(i) · cL (s) = (dF (i) – dF (s)) · x(i) · cL (s) = (23,75 h/Stk – 20 h/Stk) · 250 Stk · 25 €/m2 = 23.437,50 € U, mit der Standardfertigungszeit dF (s). Nach dieser Gleichung folgt die Verbrauchsabweichung Fertigungslöhne aus Unterschieden zwischen der vorgegebenen (dF (s) = 20 h) und der geleisteten Fertigungszeit (dF (i) = 23,75 h) je Stück. Die Verbrauchsabweichung wird deshalb auch als Leistungsabweichung bezeichnet. Abbildung 10.7: Preis- und Verbrauchsabweichung bei Fertigungslöhnen Istarbeitszeit Istlohnrate Istarbeitszeit Standardlohnrate Vorgabezeit Standardlohnrate ··· 5.937,5h · 24€ je h 5.937,5h · 25€ je h 5.000h · 25€ je h Istkosten Fertigungslöhne 142.500€ 148.437,50€ 125.000€ 5.937,50€ V Preisabweichung Fertigungslöhne 23.437,50€ U Verbrauchsabweichung Fertigungslöhne 17.500€ U Abweichung Fertigungslöhne Sollkosten Fertigungslöhne verrechnete Kosten Fertigungslöhne Standardkostenrechnung Kapitel 10 370 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 370 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 371 Addiert man in dem Beispiel die vorteilhafte Preisabweichung und die unvorteilhafte Verbrauchsabweichung, so erhält man die Fertigungslohnabweichung in Höhe von 17.500 €. Über die Abweichungsanalyse lässt sich die gesamte Differenz somit auf unterschiedliche Lohnraten und auf unterschiedliche Fertigungszeiten pro Stück zurückführen. Offensichtlich ist die Ermittlung der Preis- und Verbrauchsabweichung für Fertigungslöhne strukturell vergleichbar zu den Abweichungen bei Fertigungsmaterial. Ursächlich hierfür ist die strukturell identische Kostenfunktion für Fertigungsmaterial und Fertigungslöhne. Verantwortung für relevante Kostenabweichungen Kostenverantwortung Geschäftsführer Müller interessiert, für welche Kostenabweichungen der Fertigungsleiter Altmann verantwortlich ist. Häufig gibt es auf die Frage nach der Verantwortung für Abweichungen allerdings keine eindeutige Antwort, da mehrere Manager mit ihren Entscheidungen auf die Ergebnisse einwirken. In diesem Fall ist es Aufgabe des Controllers herauszuarbeiten, welche Manager den größten Einfluss auf die Abweichungen haben. Für die vier Abweichungen sind tendenziell folgende Manager zuständig: ▪▪ Preisabweichung Fertigungsmaterial: Für diese Abweichung ist am ehesten der Einkaufsleiter verantwortlich. Dieser kann durch eine gezielte Auswahl der Lieferanten, geschickte Verhandlungen oder durch das Bestellen großer Stückzahlen günstige Einstandspreise erzielen, die zu vorteilhaften Preisabweichungen führen. Andererseits kann man dem Einkaufsleiter unvorteilhafte Abweichungen nicht anlasten, wenn für das rechtzeitige Fertigstellen von Eilaufträgen in der Fertigung kurzfristig Rohstoffe zu hohen Einstandspreisen zu beschaffen sind oder der Marktpreis unerwartet steigt. ▪▪ Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial: Für diese Abweichung ist typischerweise der Fertigungsleiter verantwortlich, da er durch das Beaufsichtigen der Arbeiter einen sorgfältigen Umgang mit Rohstoffen sicherstellen und unnötigen Ausschuss vermeiden kann. ▪▪ Preisabweichung Fertigungslöhne: Diese Abweichung hat häufig ihre Ursache darin, dass sich der Mix der eingesetzten Arbeiter vom vorgegebenen Mix der Standardkosten unterscheidet. Stellt der Fertigungsleiter Arbeitsgruppen im Rahmen der Personaleinsatzplanung zusammen, so ist er für diese Abweichung verantwortlich. ▪▪ Verbrauchsabweichung Fertigungslöhne: Für diese Abweichung ist ebenfalls am ehesten der Fertigungsleiter verantwortlich. Durch gute Führung und Motivation kann er die Arbeiter zu einer effizienten Nutzung ihrer Arbeitszeit anhalten. 10.3 Analyse der Abweichungen von Einzelkosten 371 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 370 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 371 Bewertung von Kostenabweichungen Neben der Verantwortung stellt sich die Frage, ob eine Abweichung aus Unternehmenssicht gewünscht oder nicht gewünscht ist. Die Adjektive „vorteilhaft“ bzw. „unvorteilhaft“ scheinen die Abweichungen eindeutig zu bewerten. Dieser angedeutete einfache Zusammenhang ist jedoch nicht immer gegeben. So kann eine unvorteilhafte Verbrauchsabweichung Fertigungslöhne aus Ineffizienzen im Produktionsprozess, aus der zeitintensiveren Fertigung eines im Vergleich zum Standard qualitativ hochwertigeren Produktes oder aus beiden Gründen resultieren. Die besonders sorgfältige Fertigung eines Produktes ist beispielsweise dann gewünscht, wenn bisherige Qualitätsprobleme behoben werden sollen. Relevante Kostenabweichungen Die Abweichungsanalyse kann die Ursachen von Kostendifferenzen nur in seltenen Fällen eindeutig herausarbeiten. Auch ist es im Allgemeinen nicht sinnvoll, jede Abweichung auf ihre Ursachen hin zu analysieren. Die Aufgabe der Abweichungsanalyse besteht deshalb darin, anhand einfacher Regeln Problembereiche zu identifizieren, die der Controller oder der zuständige Manager weiter untersuchen sollte. Beim Management by Exception greifen Vorgesetzte nur in Ausnahmefällen in die Entscheidung der zuständigen Mitarbeiter ein. Für ein effizientes Management by Exception definieren Controller bzw. Manager spezielle Ereignisse, die darauf hindeuten, dass ein Ausnahmefall vorliegt, der ein Eingreifen erforderlich macht. Einfache Indikatoren sind eine absolut große Abweichung Beim Management by Exception greifen Vorgesetzte nur in (definierten) Ausnahmefällen in die Entscheidung der zuständigen Mitarbeiter ein. Praxisbeispiel: Kostenbeeinflussung in Betrieben des Einzelhandels Einzelhandelsbetriebe, die nur Produkte eines einzelnen Herstellers vertreiben, haben einen beschränkten Einfluss auf ihre Kosten. Zu diesen Betrieben zählen beispielsweise vertragsgebundene Autohäuser oder Bekleidungsgeschäfte. Verantwortlich für den geringen Einfluss ist die Tatsache, dass die Hersteller oftmals detaillierte Vorgaben für die räumlichen Gegebenheiten, die Qualifikation der Mitarbeiter oder die vorzuhaltenden Waren formulieren. Schätzungen gehen beispielsweise davon aus, dass bis zu 90 % der Kosten eines Automobilhandelsbetriebs durch den Automobilhersteller beeinflusst werden. Die Herausforderung besteht deshalb darin, die von der Leitung des Handelsbetriebs beeinflussbaren Kosten zu identifizieren, da nur über diese ein effizientes Handeln des Managements sichergestellt werden kann. Foto: ZARA Seoul Standardkostenrechnung Kapitel 10 372 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 372 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 373 (z. B. von mehr als 4.000 €) oder eine prozentual große Abweichung (z. B. von mehr als 5 % der Standardkosten). In dem Beispiel der Abbildung 10.8 sollten deshalb die Monate Januar bis März 2013 näher betrachtet werden, da unvorteilhafte Verbrauchsabweichungen vorliegen, welche betragsmäßig die 4.000 € Grenze überschreiten. In der Unternehmenspraxis hat sich weiterhin etabliert, die Abweichungen wie in Abbildung 10.8 im Zeitablauf zu verfolgen. Ist aus der Entwicklung der Abweichungen ein Trend erkennbar, deutet dies darauf hin, dass eine Ursachenforschung betrieben werden sollte bzw. dass das Eingreifen eines Managers erforderlich ist. In dem Beispiel sollte spätestens im Monat Dezember erkennbar sein, dass ein Trend in Richtung unvorteilhafter Abweichungen vorliegt. Abbildung 10.8: Dokumentation der monatlichen Verbrauchsabweichung von Fertigungsmaterial 10.3 Analyse der Abweichungen von Einzelkosten 373 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 372 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 373 Konsequenzen von Kostenabweichungen Die Analyse einer Kostenabweichung kann bei dem verantwortlichen Manager erstens einen Lernprozess einleiten, an dessen Ende er zukünftige Abweichungen reduzieren oder sogar gänzlich vermeiden kann. Zweitens kann die Unternehmensleitung über eine Abweichungsprämierung die verantwortlichen Manager motivieren, beispielsweise Kostenüberschreitungen zu vermeiden. Hierzu werden Boni, Gehaltssteigerungen oder Beförderungen an das Einhalten der Kostenvorgabe geknüpft. Erfassung von Standardeinzelkosten in der Betriebsbuchhaltung Der Controller kann die Standardeinzel- und -gemeinkosten auch zur Kalkulation von Standardproduktkosten verwenden. Diesen liegen somit Standardmengen und Festpreise zugrunde. Im Unterschied zur Kalkulation mit normalisierten Kosten (siehe hierzu Kapitel 3) verwendet er bei der Standardkalkulation die vorgegebenen Verbrauchsmengen und nicht die tatsächlich verbrauchten Mengen. Damit sind die kalkulierten Produktkosten unabhängig von kurzfristigen Ineffizienzen des Produktionsprozesses und über einen längeren Zeitraum konstant. Standardproduktkosten können deshalb besser für Preisentscheidungen oder andere operative Entscheidungen geeignet sein. Die Kalkulation der Standardproduktkosten lässt sich buchhalterisch dokumentieren. Hierzu erfasst der Controller sukzessive die Einzelkosten für die verbrauchten Materialien oder die geleisteten Arbeiten im Konto unfertige Erzeugnisse und weist davon getrennt Preis- und Verbrauchsabweichungen aus. Das Bestandskonto „Rohstoffe“ bildet dabei die mit dem Festpreis bewertete, verfügbare Rohstoffmenge ab. In dem Konto „unfertige Erzeugnisse“ wird, abhängig vom Fertigungsfortschritt, der vorgegebene Verbrauch des Rohstoffs erfasst, ebenfalls bewertet mit einem Festpreis. Praxisbeispiel: Abweichungsanalyse bei STIHL AG & Co. KG Der Maschinenbauer STIHL führt in allen Kostenstellen Abweichungsanalysen durch und reiht die Abweichungen von den flexiblen Standards nach ihrer Höhe. Die fünf Kostenstellen mit den höchsten Abweichungen werden für weitere Untersuchungen vorgemerkt. Quelle: Krumwiede, Kip R.: Rewards and Realities of German Cost Accounting, in: Strategic Finance, Vol. 86, 2005, No. 10, S. 26–36. Foto: Andreas Stihl AG & Co. KG Standardkostenrechnung Kapitel 10 374 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 374 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 375 Am Jahresende zeigen die Saldi der Abweichungskonten die über das Jahr hinweg aufgetretenen Differenzen zwischen den vorgegebenen und den angefallenen Kosten. Typischerweise werden beide Abweichungskonten über das Konto „Herstellkosten“ oder das Betriebsergebniskonto abgeschlossen. Verbuchung der Standardeinzelkosten bei SonnenStuhl Abbildung 10.9 zeigt für SonnenStuhl die buchhalterische Erfassung des Bezugs und des Verbrauchs von Fertigungsmaterial. Das Unternehmen bezieht 35.000 m2 Flechtwerk zu 10 € je m2, während der Festpreis 9,75 € je m2 beträgt. Der Zugang auf dem Bestandskonto Rohstoffe beträgt damit 341.250 € (= 35.000 · 9,75) und die Preisabweichung ist 8.750 € (= 350.000 – 341.250). Handelt es sich um einen Zielkauf des Rohstoffs, so lautet der Buchungssatz: Rohstoffe 341.250 an Verbindlichkeiten 350.000 Preisabweichung Fertigungsmaterial 8.750 Für die Fertigung der 250 Stück sollten 10.000 m2 (= 250 · 40) verbraucht werden, tatsächlich wurden jedoch 10.500 m2 verbraucht. Bewertet man diesen Verbrauch mit dem Festpreis, dann steht der Reduktion des Bestandskontos Rohstoffe um 102.375 € (= 10.500 · 9,75) eine Erhöhung des Kontos „unfertige Erzeugnisse“ um 97.500 € (= 10.000 · 9,75) gegenüber. Die Differenz der beiden Beträge wird auf dem Konto „Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial“ erfasst, so dass der Buchungssatz lautet: Unfertige Erzeugnisse 97.500 an Rohstoffe 102.375 Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial 4.875 Abbildung 10.9: Buchhalterische Erfassung von Preis- und Verbrauchsabweichungen von Fertigungsmaterial Verbindlichkeiten Rohstoffe Unfertige Erzeugnisse Preisabweichung Fertigungsmaterial Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial 350.000 341.2508.750 97.5004.875 102.375 Praxisbeispiel: Verwendung von Standardkosten im externen Rechnungswesen Gemäß dem internationalen Rechnungslegungsstandard IAS 2.21 können Unternehmen die Kalkulationsergebnisse der Standardkostenrechnung verwenden, um ihre Halb- und Fertigwarenlagerbestände zu bewerten. Vorauszusetzen ist jedoch, dass keine großen Abweichungen zwischen den Standardproduktkosten und ihren Istwerten bestehen. 10.4 Analyse der Abweichungen von Gemeinkosten 375 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 374 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 375 10.4 Analyse der Abweichungen von Gemeinkosten Standards für Gemeinkosten Gemeinkosten lassen sich im Unterschied zu Einzelkosten nicht einem einzelnen Produkt zurechnen. Bei Einzelkosten legt der Controller je Produkteinheit Standards für den Verbrauch von Material oder Arbeitszeit fest und bewertet die Verbräuche mit Festpreisen. Eine vergleichbare Zurechnung ist bei Gemeinkosten nicht möglich. Standards für variable Gemeinkosten kann der Controller auf Basis einer Prozessanalyse oder über ein Benchmarking bestimmen: ▪▪ Die Ableitung von Standards auf Basis einer Prozessanalyse ist vergleichbar der Behandlung von Gemeinkosten in der Kalkulation (siehe hierzu Kapitel 3). Der Controller wählt zunächst eine Bezugsgröße aus, mit welcher die Höhe der variablen Gemeinkosten variiert. Anschließend legt er die Höhe der variablen Gemeinkosten sowie der Bezugsgröße fest, die bei wirtschaftlicher Betriebsführung und Fertigung des geplanten Produktionsprogramms anfallen. In einem letzten Schritt bestimmt er die Standardkosten je Bezugsgrößeneinheit, indem er die Gemeinkosten durch die Bezugsgröße dividiert. ▪▪ Beim Benchmarking orientiert sich der Standardsatz an den Werten des besten Wettbewerbers oder einem internen Bereich, der sich durch eine besonders wirtschaftliche Betriebsführung auszeichnet. Über den Vergleich soll eine weitere Motivation der Mitarbeiter erreicht werden. Standards für variable Gemeinkosten kann man auf Basis einer Prozessanalyse oder über ein Benchmarking bestimmen. Gemeinkostenstandards bei SonnenStuhl Zur Steuerung der variablen Fertigungsgemeinkosten nutzt Controller Degen in dem Beispiel die Maschinenstunden als Bezugsgröße der Beschäftigung. Die variablen Fertigungsgemeinkosten bestehen aus Materialgemeinkosten, Hilfslöhnen, Stromkosten sowie Wartungs- und Instandhaltungskosten. Er geht davon aus, dass die Maschinenstunden weitgehend die Höhe der Gemeinkosten bestimmen. Nach den Fertigungsunterlagen liegt die Standardfertigungszeit bei 13 Maschinenstunden je Sitzgarnitur. Für das Jahr erwartet er eine Ausbringung von 3.600 Stück, was 46.800 Maschinenstunden (= 13 · 3.600) entspricht. Auf Basis der Analyse von Fertigungsstudien und Aufzeichnungen über die Nutzung von Hilfstätigkeiten, den Einsatz von Hilfs- und Betriebsstoffen sowie die Abnutzung der Anlagen ermittelt er gemeinsam mit Geschäftsführer Müller, dass bei effizientem Betrieb von 46.800 Maschinenstunden die variablen Fertigungsgemeinkosten 2.574.000 € betragen. Die Standardkosten je Maschinenstunde betragen folglich 55 € (= 2.574.000/46.800). Standardkostenrechnung Kapitel 10 376 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 376 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 377 Variable Gemeinkosten Im Monat März wurden die Anlagen 3.375 Stunden betrieben. Bei einer Fertigungsmenge von 250 Stück entspricht dies 13,5 Maschinenstunden je Sitzgarnitur. An Gemeinkosten sind 202.500 € angefallen. Damit errechnen sich die Istkosten je Maschinenstunde zu 60 € (= 202.500/3.375). Bei einer Ausbringungsmenge von 250 Stück beträgt die Vorgabezeit für die Anlagennutzung demgegenüber 3.250 h (= 250Stk · 13h/Stk) und die Sollkosten bestimmen sich zu 178.750 € (= 3.250 h · 55 €/h). Gemäß Abbildung 10.4 liegt insgesamt eine unvorteilhafte Abweichung in Höhe 23.750 € vor. Der Controller spaltet diese Gesamtabweichung der variablen Fertigungsgemeinkosten entsprechend Abbildung 10.10 in eine Preis- sowie eine Effizienzabweichung auf. Die Preisabweichung der Fertigungsgemeinkosten bestimmt sich über: Preisabweichung Fertigungsgemeinkosten = Istfertigungsgemeinkosten – verrechnete Fertigungsgemeinkosten = dMs (i) · x(i) · cGK (i) – dMs (i) · x(i) · cGK (s) = dMs (i) · x(i) · (cGK (i) – cGK (s)) = 13,5 h/Stk · 250 Stk · (60 €/h – 55 €/h) = 16.875 € U, mit den Istmaschinenstunden je Stück dMs (i), den Istkosten je Maschinenstunde cGK (i), den Standardkosten je Maschinenstunde cGK (s) und der Istproduktionsmenge x(i). Vergleichbar den Einzelkosten zeigt diese Gleichung, dass Unterschiede in den Kosten je Maschinenstunde die Preisabweichung der Fertigungsgemeinkosten treiben. Abbildung 10.10: Preis- und Effizienzabweichung der Fertigungsgemeinkosten Ist- Maschinenstunden Istkosten je Maschinenstunde Istmaschinenstunden Standardkosten je Maschinenstunde Vorgabemaschinenstunden Standardkosten je Maschinenstunde ··· 3.375h · 60€ je h 3.375h · 55€ je h 3.250h · 55€ je h Istfertigungsgemeinkosten 202.500€ 178.750€185.625€ 16.875€ U Preisabweichung Fertigungsgemeinkosten 6.875€ U Effizienzabweichung Fertigungsgemeinkosten 23.750€ U Abweichung Fertigungsgemeinkosten Sollfertigungsgemeinkosten Verrechnete Fertigungsgemeinkosten 10.4 Analyse der Abweichungen von Gemeinkosten 377 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 376 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 377 Die Effizienzabweichung der Fertigungsgemeinkosten ermittelt sich gemäß: Effizienzabweichung Fertigungsgemeinkosten = verrechnete Fertigungsgemeinkosten – Sollfertigungsgemeinkosten = dMs (i) · x(i) · cGK (s) – dMs (s) · x(i) · cGK (s) = (dMs (i) – dMs (s)) · x(i) · cGK (s) = (13,5 h/Stk – 13 h/Stk) · 250 Stk · 55 €/h = 6.875 € U, mit den Standardmaschinenstunden dMs (s). Die Effizienzabweichung folgt somit aus Unterschieden zwischen den je Stück vorgegebenen (dMs (s) = 13 h) und den in Anspruch genommenen Maschinenstunden (dMs (i) = 13,5). Abbildung 10.11 verdeutlicht graphisch die Preis- und die Effizienzabweichung. Die dunkelblaue Gerade entspricht der Sollkostenfunktion mit den Standardmaschinenstunden je Stück (dMs (s)) und die hellblaue Gerade zeigt die verrechneten Fertigungsgemeinkosten mit den Istmaschinenstunden je Stück (dMs (i)). Beide Geraden basieren auf Standardkosten je Maschinenstunde (cGK (s)). Da die Inanspruchnahme der Anlagen höher ist als die Vorgabe, verläuft die hellblaue Gerade steiler als die dunkelblaue, was eine unvorteilhafte Effizienzabweichung andeutet. Der schwarze Punkt zeigt die Istkosten in Höhe von K(i) = 202.500 € bei der Istausbringungsmenge von x(i) = 250 Stück. Die Differenz zwischen den Istkosten und den mit einem Festpreis bewerteten Maschinenstunden (185.625 €) entspricht der Preisabweichung von 16.875 €, und der Abstand zwischen der hell- und der dunkelblauen Geraden zeigt für die realisierte Ausbringungsmenge die Effizienzabweichung von 6.875 € an. Abbildung 10.11: Graphische Darstellung der Preis- und Effizienzabweichung bei Fertigungsgemeinkosten 100.000€ 214.500€ 100 200 300 dMs (s) · cGK (s) · x = 715 · x dMs (i) · cGK (s) · x = 742,5 · x K(i) = 202.500€ Ausbringungsmengex(p)x(i) 178.750€ 185.625€ Kosten Preisabweichung Effizienzabweichung { { Standardkostenrechnung Kapitel 10 378 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 378 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 379 Während die Bestimmung von Preis- und Effizienzabweichungen bei Gemeinkosten vergleichbar ist zum Vorgehen bei Einzelkosten, unterscheidet sich die Interpretation der Abweichungen deutlich. Eine unvorteilhafte Verbrauchsabweichung bei Fertigungsmaterial deutet darauf hin, dass je Produkt zu viel Material verbraucht wurde. Demgegenüber signalisiert die so genannte Effizienzabweichung der Fertigungsgemeinkosten, ob die realisierten Prozesse den Vorgaben entsprechen. Aus der unvorteilhaften Abweichung von 6.875 € in dem Beispiel kann man deshalb nicht schließen, dass Schmier- oder Betriebsstoffe unwirtschaftlich eingesetzt oder dass Wartungsarbeiten ineffizient durchgeführt wurden. Abweichungen im realisierten Prozess führen zu Unterschieden zwischen den vorgegebenen und den realisierten Bezugsgrö- ßen und somit zu Kostenabweichungen. Beispielsweise können die höheren Istmaschinenstunden im Vergleich zu den Standardmaschinenstunden auch aus dem Einsatz ungelernter Arbeiter oder ungeeigneter Werkzeuge resultieren. Der in der Praxis etablierte Begriff „Effizienzabweichung“ kann deshalb irreführend sein. Eine unvorteilhafte Preisabweichung der Fertigungsgemeinkosten ist auf höhere Preise für Strom sowie andere Betriebsstoffe oder deren ineffizienten Verbrauch zurückführbar. Beide Ursachen bewirken, dass die Istgemeinkosten je Maschinenstunde die Standardgemeinkosten übersteigen. Folglich sollten Manager die Preisabweichung der Fertigungsgemeinkosten im Blick haben, wenn sie einen effizienten Umgang mit variablen Fertigungsgemeinkosten sicherstellen wollen. Insbesondere bei Gemeinkosten versucht man, das Rechnungswesen zu vereinfachen. Erfolgen diese Vereinfachungen auch im Rahmen der Vorgabe von Standardkosten, so können auch sie Ursache von Kostenabweichungen sein. Im Beispiel von SonnenStuhl besteht eine Vereinfachung darin, die Fertigungsgemeinkosten insgesamt und mit nur einer einzigen Bezugsgröße zu budgetieren. Wie in Kapitel 6 ausgeführt, bezeichnet man die beiden Vereinfachungen als Aggregation (Budgetierung der gesamten Fertigungsgemeinkosten) und Homogenisierung (Ansatz einer Bezugsgröße). Der Controller kann beide Vereinfachungen umkehren, um ein differenzierteres Bild über die Ursachen der Kostenabweichungen zu erhalten: ▪▪ Gliedert er die Fertigungsgemeinkosten nach den verschiedenen Kostenarten, so kann er für jede Kostenart getrennt Preis- und Effizienzabweichungen ausweisen. Diese Information ermöglicht dem Fertigungsleiter, noch gezielter die Ursachen von Kostenabweichungen zu identifizieren. ▪▪ Verwendet der Controller zudem unterschiedliche Bezugsgrößen für diese Gemeinkostenarten, so kann er besser den Ursache-Wirkungs-Zusammenhang abbilden. Auch dies ermöglicht einen genaueren Einblick in die Ursachen von Kostenabweichungen und erleichtert folglich Fertigungsleiter Altmann das Führen seines Bereiches. Der Vorteil dieser differenzierteren Analysen liegt somit in genaueren Einblicken in das Betriebsgeschehen und der dadurch ermöglichten besseren 10.4 Analyse der Abweichungen von Gemeinkosten 379 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 378 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 379 Steuerung des Betriebsablaufs. Dem stehen allerdings die Kosten einer umfangreicheren Budgetierung, Dokumentation und Kostenanalyse gegenüber. Damit besteht auch hier ein Tradeoff zwischen den Vorteilen einer detaillierteren Abweichungsanalyse und den damit verbundenen Kosten, weshalb der  Ausbau von Abweichungsanalysen unternehmens- und bereichsspezifisch ist. Erfassung variabler Standardgemeinkosten in der Betriebsbuchhaltung Variable Standardgemeinkosten lassen sich ebenso wie Standardeinzelkosten in der Betriebsbuchhaltung erfassen. Im Unterschied zu dem in Kapitel 3 beschriebenen Vorgehen bestimmt sich der Betrag der Sollbuchung auf dem Konto „unfertige Erzeugnisse“ dabei aus dem Produkt von Standardmenge und Festpreis. Im Beispiel ergibt sich der Standardwert für die variablen Fertigungsgemeinkosten zu 178.750 € (= 3.250 · 55). Der Buchungssatz lautet deshalb Unfertige Erzeugnisse an verrechnete Fertigungsgemeinkosten 178.750. Die angefallenen Fertigungsgemeinkosten betragen 202.500 €. Diese setzen sich im Beispiel zusammen aus Materialgemeinkosten, Hilfslöhnen, Stromkosten sowie Wartungs- und Instandhaltungskosten. Buchhalterisch werden die Istgemeinkosten somit in verschiedenen Konten erfasst: verrechnete Fertigungsgemeinkosten 202.500 an Materialgemeinkosten Löhne und Gehälter Verbindlichkeiten Wartung und Instandhaltung. Für den Monat März beträgt der Saldo des Kontos „Fertigungsgemein kosten“ 23.750 € und stimmt mit der gesamten Abweichung der Fertigungsgemeinkosten überein. Am Jahresende wird das Konto Fertigungsgemeinkosten typischerweise über das Betriebsergebniskonto abgeschlossen. Für den Monat März entspricht dies folgendem Buchungssatz: Betriebsergebnis an verrechnete Fertigungsgemeinkosten 23.750. Fixe Gemeinkosten Fixe Gemeinkosten verändern sich nicht mit der Beschäftigung eines Bereichs. Dies gilt für die Abschreibung von Gebäuden, eine feste Leasingrate für den Fuhrpark oder die Gehälter von Angestellten. Wenngleich die fixen Gemeinkosten nicht mit der Beschäftigung variieren, so können die Istkosten sich Standardkostenrechnung Kapitel 10 380 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 380 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 381 dennoch von den Sollkosten unterscheiden. Beispielsweise können Gebäude verkauft, Leasingverträge gekündigt oder Gehälter gekürzt werden. In dem Beispiel legt der Controller die jährlichen fixen Fertigungsgemeinkosten mit 1.123.200 € fest. Dies entspricht einem monatlichen Budget von 93.600 € (= 1.123.200 €/12 Monate). Zur Verrechnung der Fixkosten auf die Produkte verwendet er in der Kalkulation die Maschinenstunden als Zuschlagsbasis. Bei einer monatlichen Planmenge von 300 Stück und einer Standardmaschinenzeit von 13 h je Stück beträgt die jährliche Maschinennutzung 46.800 h (= 12 · 300 · 13). Somit bestimmt sich der Verrechnungssatz zu 24 € je Maschinenstunde (= 1.123.200/46.800). Im Monat März fielen fixe Fertigungsgemeinkosten in Höhe von 98.000 € an. Zudem wurden die Anlagen 3.375 h genutzt. Abbildung 10.12 zeigt die relevanten Abweichungen für die fixen Fertigungsgemeinkosten. Die Ausgabenabweichung der Fertigungsgemeinkosten bestimmt sich aus der Differenz der angefallenen und der budgetierten fixen Fertigungsgemeinkosten. Im Beispiel resultiert eine unvorteilhafte Abweichung von 4.400 €. Diese Ausgabenabweichung ist die relevante Größe zur Steuerung des Fertigungsleiters, da sie die angefallenen mit den vorgegebenen Kosten vergleicht. Durch den Vergleich wird der Fertigungsleiter beispielsweise motiviert, günstige Leasingverträge für den Fuhrpark abzuschließen. Die Beschäftigungsabweichung verknüpft den Rechnungszweck der Steuerung  mit demjenigen der Kalkulation. Die Kostenvorgabe beträgt im Beispiel 93.600 €. Andererseits werden je erzeugtem Produkt 13 Maschinenstunden à 24 €  fixe Fertigungsgemeinkosten verrechnet (zum Vorgehen siehe Kapitel 3). Bei  250 Stück entspricht dies einem Verrechnungsbetrag von 78.000 € (= 250 · 13 · 24), so dass eine Abweichung von 15.600 € zur Kostenvorgabe resultiert. Wären planmäßig 300 Stück in 3.900 Maschinenstunden (= 300 Stk · 13h/Stk) gefertigt worden, hätte der Controller 93.600 € (= 3.900 h · 24 €/h) verrechnet. Die Beschäftigungsabweichung ist folglich ein Maß für die Über- oder Unterauslastung des Fertigungsbereichs. Da diese Abbildung 10.12: Budget- und Beschäftigungsabweichung bei fixen Fertigungsgemeinkosten Standardmaschinenstunden bei Istausbringungsmenge Standardkosten je Maschinenstunde · 3.250h · 24€ je h Ist-Fertigungsgemeinkosten 93.600€98.000€ 78.000€ 4.400€ U Ausgabenabweichung Fertigungsgemeinkosten 15.600€ U Beschäftigungsabweichung Fertigungsgemeinkosten Verrechnete Fertigungsgemeinkosten Budgetierte Fertigungsgemeinkosten 10.4 Analyse der Abweichungen von Gemeinkosten 381 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 380 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 381 Abweichung insbesondere auf dem Unterschied zwischen geplanter und realisierter Produktionsmenge beruht, ist der Fertigungsleiter für sie typischerweise nicht verantwortlich. Die Verbuchung der fixen Gemeinkosten orientiert sich an dem oben beschriebenen Vorgehen der Verbuchung variabler Gemeinkosten. Mit Produktionsfortschritt werden die Fertigungsgemeinkosten verrechnet und im Konto „unfertige Erzeugnisse“ im Soll gebucht. Am Ende der Rechnungsperiode bucht man die angefallenen Fertigungsgemeinkosten auf das Konto „verrechnete Fertigungsgemeinkosten“. Etwaige Kostenüber- oder -unterdeckungen werden anschließend über das Betriebsergebniskonto abgeschlossen. Flexible Standardkostenrechnung auf Vollkostenbasis Oft werden variable und fixe Gemeinkosten nicht getrennt behandelt. Bei einer solchen Standardkostenrechnung auf Vollkostenbasis verzichtet der Controller auf die Spaltung in fixe und variable Kosten. Speziell in kleinen Unternehmen mit einem schwach ausgebauten Rechnungswesen kann diese Vereinfachung sinnvoll sein. Abbildung 10.13 zeigt für das Beispiel der Fertigungsgemeinkosten die relevanten Kostenfunktionen und die resultierenden Abweichungen. Die hellblaue und die dunkelblaue Gerade entsprechen den Sollkostenkurven aus Abbildung 10.11, erweitert um die vorgegebenen fixen Fertigungsgemeinkosten. Die schwarze Gerade zeigt die verrechneten Plankosten. Wie in Kapitel 9 dargestellt, entspricht der so genannte Plankosten verrechnungssatz cPK dem Verhältnis aus Plankosten (KGK (s) + dMs (s) · x(p) · cGK (s)) und Planbeschäftigung (x(p)): cPK = (KGK (s) + dMs (s) · x(p) · cGK (s))/x(p), mit den vorgegebenen fixen Fertigungsgemeinkosten KGK (s). Multipliziert man diesen Verrechnungssatz mit der Ausbringungsmenge, so erhält man die verrechneten Plankosten. Diese enthalten variable und fixe Fertigungsgemeinkosten. In dem Beispiel bestimmt sich der Plankostenverrechnungssatz zu cPK = (93.600 € + 13 h/Stk · 300 Stk · 55 €/h)/300 Stk = 1.027 €/Stk. Bei einer Ausbringungsmenge von 300 Stück werden demnach 308.100 € (= 300 · 1.027) verrechnet, d. h. 93.600 € fixe und 214.500 € variable Fertigungsgemeinkosten. Der schwarze Punkt zeigt die Istfertigungsgemeinkosten in Höhe von 300.500 €. Der Abstand zur hellblauen Gerade entspricht einer unvorteilhaften Preisab weichung von 21.275 €. Diese setzt sich hier aus der Preisabweichung Bei einer Standardkostenrechnung auf Vollkostenbasis verzichtet man auf die Trennung von variablen und fixen Gemeinkosten. Standardkostenrechnung Kapitel 10 382 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 382 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 383 der variablen Fertigungsgemeinkosten (16.875 € U) und der Ausgabenabweichung der fixen Fertigungsgemeinkosten (4.400 € U) zusammen. Der Abstand zwischen hell- und dunkelblauer Gerade zeigt die Effizienzabweichung . Die unvorteilhafte Abweichung in Höhe von 6.875 € entspricht der vom Controller ermittelten Effizienzabweichung, wenn er ausschließlich die variablen Fertigungsgemeinkosten betrachtet. Die summarische Behandlung der Fertigungsgemeinkosten im Rahmen einer Vollkostenrechnung wirkt sich somit nicht auf die Effizienzabweichung aus. Letztlich verbleibt die Beschäftigungsabweichung als Abstand zwischen dunkelblauer Sollkostenkurve und der schwarzen Kurve verrechneter Plankosten. Diese bestimmt sich algebraisch zu Beschäftigungsabweichung = KGK (s) + dMs (s) · x(i) · cGK (s) – cPK · x (i) = KGK (s) · (1 – x(i)/x(p)). Das Verhältnis x(i)/x(p) zeigt den Beschäftigungsgrad an. Bei Unterauslastung sinkt die Beschäftigungsabweichung folglich mit dem Beschäftigungsgrad. Entspricht die Plan-Ausbringungsmenge der Kapazität des betrachteten Bereichs, so spiegelt das Verhältnis x(i)/x(p) zugleich den Auslastungsgrad wider und die Beschäftigungsabweichung lässt sich als ein bewertetes Maß der Aus- Abbildung 10.13: Graphische Darstellung von Preis-, Effizienzund Beschäftigungsabweichung bei summarischer Behandlung der Fertigungsgemeinkosten 100.000€ 279.225€ 100 200 300 KGK (s) + dMs (s) · cGK (s) · x = 93.600 + 715 · x KGK (s) + dMs (i) · cGK (s) · x = 93.600 + 742,5 · x K(i) = 202.500 + 98.000 = 300.500€ Ausbringungsmengex(p)x(i) 256.750€ 272.350€ Kosten Preisabweichung Effizienzabweichung { {200.000€ 308.100€ (KGK + dMs (s) · cGK (s) · x(p)) · x / x (p) = cPK · x = 1.027 · x Beschäftigungsabweichung 10.4 Analyse der Abweichungen von Gemeinkosten 383 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 382 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 383 lastung des Bereichs interpretieren. Die Beschäftigungsabweichung sinkt hier folglich mit der Auslastung des betrachteten Bereiches. Im Beispiel bewertet die Abweichung die Auslastung des Fertigungsbereichs. Offensichtlich resultiert bei einer Auslastung von 100 % (x(i) = x(p)) dabei keine Beschäftigungsabweichung. Die Beschäftigungsabweichung ist nach obiger Gleichung einzig von den vorgegebenen Fixkosten und der Auslastung des Bereichs abhängig. Da man den Bereichsleiter für beide Größen nicht verantwortlich machen kann, wird die Beschäftigungsabweichung typischerweise nicht zur Performancemessung des Fertigungsbereichs herangezogen. Verantwortung für Abweichungen höherer Ordnung Die Ausführungen zeigen, dass Kostenabweichungen aus Unterschieden zwischen den budgetierten und den realisierten Kosteneinflussgrößen resultieren. Für eine Kostenart steigt folglich mit zunehmender Anzahl an Kosteneinflussgrößen die Anzahl an Abweichungen, die der Controller ausweisen und auswerten kann. Für die verfolgten Zwecke des Anstoßens von Lernprozessen, der Implementierung eines Management by Exception sowie des Durchsetzens von Entscheidungen ist dabei wichtig, verantwortliche Manager für die Kostenabweichungen zu finden. Dies ist bei Abweichungen höherer Ordnung jedoch nicht eindeutig möglich, da sie sich auf mehrere Ursachen zurückführen lassen. Die Zusammenhänge sollen für die Abweichung von Fertigungsmaterialkosten verdeutlicht werden. Bei Ausbringungsmenge x(i) ist zwischen dem flexiblen Budget der Fertigungsmaterialkosten (dM (s) · x(i) · cM (s)) und den realisierten Fertigungsmaterialkosten (dM (i) · x(i) · cM (i)) zu unterscheiden. Die Sollkosten entsprechen in Abbildung 10.14 dem inneren und die Istkosten dem äußeren Rechteck. Damit stimmt die Abweichung der Fertigungsmaterialkosten mit der Fläche zwischen den beiden Rechtecken überein. Diese Abweichung lässt sich in drei Komponenten aufspalten: ▪▪ Die Preisabweichung 1. Grades dM (s) · x(i) · (cM (i) – cM (s)) folgt aus Unterschieden zwischen dem Ist- und dem Festpreis des Materials. Für die Beschäftigungsabweichung ist auch der Begriff Leerkosten gebräuchlich. Die Bezeichnung leitet sich aus der Tatsache ab, dass das Verhältnis (x(p) – x(i))/x(p) dem Anteil ungenutzter bzw. Leerkapazität an der Plankapazität eines Bereichs entspricht. Im Umfang der Leerkosten werden fixe Kosten nicht auf die Produkte verrechnet. Demgegenüber bezeichnet man die Differenz zwischen Fixkosten und Leerkosten auch als Nutzkosten (KGK (s) · x(i)/x(p)), da das Verhältnis x(i)/x(p) dem Anteil genutzter Kapazität entspricht. Begriffsvielfalt Standardkostenrechnung Kapitel 10 384 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 384 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 385 ▪▪ Die Mengenabweichung 1. Grades (dM (i) – dM (s)) · x(i) · cM (s) folgt aus Unterschieden zwischen dem Ist- und dem Standardbedarfskoeffizienten für Material. ▪▪ Die Abweichung 2. Grades (dM (i) – dM (s)) · x(i) · (cM (i) – cM (s)) folgt aus Unterschieden zwischen dem vorgegebenen und dem realisierten Wert sowohl für den Preis als auch für den Direktbedarfskoeffizienten. Die Summe der drei Abweichungen wiederum entspricht der Gesamtabweichung in Höhe von dM (i) · x(i) · cM (i) – dM (s) · x(i) · cM (s). Ist der Fertigungsleiter für den Materialverbrauch und der Leiter Einkauf für die Einstandskosten des Materials zuständig, dann lassen sich die Mengenabweichung 1. Grades sowie die Preisabweichung 1. Grades eindeutig zuordnen. Für die Abweichung 2. Grades sind hingegen beide Manager gemeinsam verantwortlich. Abbildung 10.14: Graphische Darstellung der Ist- und Sollfertigungsmaterialkosten sowie ihrer Abweichungen cM (s) cM (i) Preis MengedM (s) · x(i) dM (i) · x (i) Sollkosten dM (s) · x(i) · cM (s) Preisabweichung 1. Grades dM (s) · x(i) · (cM (i) – cM (s)) Mengenabweichung 1. Grades (dM (i) – dM (s)) · x(i) · cM (s) Abweichung 2. Grades Abweichungen höheren Grades bei SonnenStuhl Im Beispiel des Gartenmöbelherstellers errechnet sich die Preisabweichung 1. Grades zu 2.500 € = 40 m2/Stk · 250 Stk · (10 €/m2 – 9,75 €/m2), die Mengenabweichung 1. Grades zu 4.875 € = (42 m2/Stk – 40 m2/Stk) · 250 Stk · 9,75 €/m2 10.4 Analyse der Abweichungen von Gemeinkosten 385 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 384 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 385 Im Allgemeinen ist die Abweichung 2. Grades betragsmäßig deutlich kleiner als die beiden Abweichungen 1. Grades. Im Beispiel entspricht sie 5 % der Preisabweichung und nur gut 2,5 % der Mengenabweichung. Soll die Abweichung einen Lernvorgang oder ein Eingreifen des Managers auslösen, so werden diese Zwecke deshalb wohl unabhängig von der Zuordnung der Abweichung 2. Grades erreicht. Nach verhaltenswissenschaftlichen Erkenntnissen sind Manager stärker motiviert, wenn man sie nur für beeinflussbare Sachverhalte verantwortlich macht. Da die Preise der Einsatzgüter von vielen Managern nicht beeinflussbar sind, rechnet man die Abweichung 2. Grades in der Praxis häufig der Preisabweichung zu. Die Unternehmensleitung zieht ihre Manager dann lediglich für die Verbrauchsabweichung (d. h. die Mengenabweichung 1. Grades) zur Verantwortung und kann so besser ihre Entscheidungen durchsetzen. und die Abweichung 2. Grades zu 125 € = (42 m2/Stk – 40 m2/Stk) · 250 Stk · (10 €/m2 – 9,75 €/m2). Die Summe aus Preisabweichung 1. Grades und Abweichung 2. Grades entspricht der in Abbildung 10.5 ausgewiesenen Preisabweichung Fertigungsmaterial und die Mengenabweichung 1. Grades ist identisch zur ausgewiesenen Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial. Beim Ausweis der Preis- und Verbrauchsabweichung Fertigungsmaterial wurde die Abweichung 2. Grades somit der Preisabweichung zugeschlagen. Wie Abbildung 10.14 verdeutlicht, hätte der Controller die Abweichung 2. Grades ebenso gut der Verbrauchsabweichung zuordnen können, da sie auch vom Unterschied zwischen dem vorgegebenen und dem realisierten Materialbedarfskoeffizienten abhängt. Ausweis von Preisabweichungen bei SonnenStuhl Bei SonnenStuhl werden die Abweichungen 2. Grades durchgehend der Preisabweichung zugerechnet. Beispielsweise berechnet sich die Preisabweichung Fertigungsmaterial gemäß: Preisabweichung Fertigungsmaterial = Istkosten Fertigungsmaterial – verrechnete Kosten Fertigungsmaterial = dM (i) · x(i) · cM (i) – dM (i) · x(i) · cM (s) = dM (i) · x(i) · (cM (i) – cM (s)) = dM (s) · x(i) · (cM (i) – cM (s)) + (dM (i) – dM (s)) · x(i) · (cM (i) – cM (s)) = Preisabweichung 1. Grades + Abweichung 2. Grades. Mit diesem Vorgehen will Controller Degen erreichen, dass die ausgewiesenen Verbrauchsabweichungen größtenteils von den verantwortlichen Managern beeinflusst werden können. Standardkostenrechnung Kapitel 10 386 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 386 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 387 Literatur Hilton, Ronald W./Platt, David E.: Managerial Accounting, 9. Auflage, McGraw- Hill, Boston et al. 2011, Kapitel 10 und 11. Horngren, Charles, T./Datar, Srikant M./Rajan, Madhav: Cost Accounting – A Managerial Emphasis, 14. Auflage, Pearson Education, Upper Saddle River 2011, Kapitel 7 und 8. Kilger, Wolfang/Pampel, Jochen/Vikas, Kurt: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 13. Auflage, Gabler, Wiesbaden 2012. Küpper, Hans-Ulrich: Analyse der Differenzierung zwischen Standard- und Prognosekostenrechnung, in: Wirtschaftswissenschaftliches Studium, 1978, Heft 12, S. 562–568. Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 10. Auflage, Vahlen, München 2011, Kapitel 3 und 4. Verständnisfragen a) Was versteht man unter den Begriffen Optimalbeschäftigung und Normalbeschäftigung? b) Welche Motivationswirkungen sind mit Standardkosten auf Basis einer Optimalbeschäftigung bzw. auf Basis einer Normalbeschäftigung verbunden? c) Weshalb verwendet man Festpreise zur Bestimmung von Standardkosten? d) Erläutern Sie die Bedeutung der flexiblen Budgetierung für die Steuerung von Kostenstellenleitern. e) Die Ergebnisse welcher Rechnungen vergleicht man für die Soll-Ist-Abweichung bzw. für die budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung? f) Welche Manager haben im Allgemeinen den größten Einfluss auf die Höhe von Preis- bzw. Verbrauchsabweichungen? g) Wie lassen sich Standards für Gemeinkosten bestimmen? h) Welchen Sachverhalt bildet die Effizienzabweichung der Fertigungsgemeinkosten ab? i) Was versteht man unter dem Begriff verrechnete Plankosten? j) Zeigen Sie algebraisch den Zusammenhang zwischen der gesamten Soll- Ist-Abweichung, der Preisabweichung 1. Grades, der Mengenabweichung 1. Grades und der Abweichung 2. Grades. Fallbeispiel: Software AG Die Software AG mit Sitz in Darmstadt bietet Softwarelösungen zur Steuerung und Verwaltung von Geschäftsprozessen an. Das Unternehmen beschäftigt Ende 2012 insgesamt 5.419 Mitarbeiter und zählt mit einem Umsatz von 1,05 Milliarden Euro zu den größten Softwarehäusern Europas. In der internen Steuerung und Berichterstattung trennt die Software AG die Geschäftsbereiche ETS (Enterprise Transaction Systems, Datenmanagement), BPE (Business Process Excellence, Integrationssoftware und Prozessoptimierung) und IDSC (IDS Scheer Consulting, SAP-Beratungsgeschäft). 387 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 386 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 387 Verständnisfragen Für Business Process Excellence zeigt der nachfolgende Ausschnitt aus dem Segmentbericht für das Geschäftsjahr 2012, dass im Vergleich zum Vorjahr der Beitrag dieses Geschäftsbereichs zum Konzernüberschuss um 2,72 % gestiegen ist. Derartige Zeitvergleiche ermöglichen eine einfache Beurteilung, wie gut der verantwortliche Manager seinen Bereich geführt hat. Ergebnisverbesserungen (Ergebnisverschlechterungen) sind dann ein Indikator dafür, dass der Bereich gut (schlecht) geführt wurde. Verwendet man das Ergebnis des Vorjahres als Benchmark, so liegt eine vorteilhafte Abweichung beim Segmentbeitrag in Höhe 4,2 Mio. EUR vor. Wie die Zeilen 6 bis 10 in Spalte D verdeutlichen, ist dieser Anstieg des Segmentbeitrags auf gesteigerte Umsatzerlöse sowie niedrigere Herstellkosten zurückzuführen. In beiden Fällen liegt eine vorteilhafte Abweichung vor. Demgegenüber haben sich die erhöhten Vertriebskosten sowie die erhöhten Kosten für Forschung & Entwicklung negativ auf den Segmentbeitrag ausgewirkt. Für diese Kosten ist somit eine unvorteilhafte Abweichung festzustellen. Wegen der gesunkenen Herstellkosten kann man die Tätigkeit des Fertigungsmanagers positiv beurteilen; die gestiegenen Vertriebskosten deuten andererseits auf Verbesserungsmöglichkeiten hin. Bei dem Zeitvergleich werden in den Spalten D und E sowohl für die absoluten wie für die prozentualen Abweichungen den Istwerten des Geschäftsjahres 2012 die entsprechenden Werte des Geschäftsjahres 2011 gegenübergestellt. Damit wird bei den Kostenabweichungen jedoch vernachlässigt, dass in den beiden Jahren eine unterschiedliche Beschäftigung vorliegen kann: Die ausgewiesenen Abweichungen beruhen auf Unterschieden zu Vorgaben einer starren Rechnung. Um die Vorgaben einer flexiblen Rechnung zu bestimmen, sind Annahmen über den Beschäftigungsmaßstab und die zugrundeliegenden Kostenfunktionen zu treffen. Im Weiteren sei vereinfacht angenommen, ▪▪ dass die Umsatzerlöse im Geschäftsbereich BPE als Maß der Beschäftigung dienen und ▪▪ dass von einer proportionalen Beziehung zwischen Herstellkosten, Vertriebskosten und Kosten für Forschung & Entwicklung sowie den Umsatzerlösen auszugehen ist. Standardkostenrechnung Kapitel 10 388 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 388 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 389 Auf Basis dieser Annahmen erhält man für die Werte des Geschäftsjahres 2011 folgende Zuschlagsprozentsätze: Herstellkosten: 187,1/527,9 = 35,44 % Vertriebskosten: 125,3/527,9 = 23,74 % Forschung & Entwicklung: 61,3/527,9 = 11,61 %. Im Geschäftsjahr 2011 fielen je Euro Umsatzerlöse demnach 35,44 Eurocent Herstellkosten, 23,74 Eurocent Vertriebskosten und 11,61 Eurocent Kosten für Forschung & Entwicklung an. Unter Nutzung dieser drei Koeffizienten der Kostenfunktionen kann ein Controller die Vorgaben einer flexiblen Rechnung bestimmen. Mit Umsatzerlösen von 547,0 Mio EUR im Geschäftsjahr 2012 erhält er beispielsweise die Herstellkosten zu 547,0 · 35,44 % = 193,9 Mio. EUR. Spalte D der nachfolgenden Tabelle zeigt die Ergebnisse einer solchen flexiblen Rechnung. In den Spalten C und E sind die Unterschiede zwischen der Istrechnung für das Geschäftsjahr 2012 und der flexiblen Rechnung bzw. zwischen der flexiblen Rechnung und der starren Rechnung ausgewiesen. Während es sich bei den Werten der Spalte C um Soll-Ist-Abweichungen handelt, entsprechen die Werte der Spalte E einer budgetbezogenen Abweichung. Die in Spalte E ausgewiesenen Differenzen sind auf Unterschiede zwischen der vorgegebenen und der realisierten Beschäftigung zurückzuführen. Da die Beschäftigung hier über die Umsatzerlöse erfasst wird, führt deren Anstieg zu einer vorteilhaften Abweichung bei den Umsatzerlösen und zu unvorteilhaften Abweichungen bei den Vertriebskosten und den Kosten für Forschung & Entwicklung. Interessanterweise ▪▪ 389 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 388 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 389 Übungsaufgaben Übungsaufgaben 1. Ein neu gegründetes studentisches Unternehmen stellt T-Shirts mit individuellen Aufdrucken her. Die Geschäftsleitung, bestehend aus den Studentinnen Müller und Schmidt, rechnet mit etwa 30 Minuten Fertigungszeit pro T-Shirt und prognostiziert für den Monat September 500 Fertigungsstunden. Die Prognose basiert auf dem voraussichtlichen Absatz von 1.000 T-Shirts. Pro T-Shirt wird ein Erlös in Höhe von 20 € erwartet. Die Standardkosten für Material betragen im Durchschnitt 6 € pro T-Shirt. Als Lohnsatz für die studentischen Mitarbeiter setzt Heiko Schneider, der die Position des Controllers im neu gegründeten Unternehmen einnimmt, 8 € pro Stunde gehen die Herstellkosten trotz höherer Umsatzerlöse zurück. Wegen der unterstellten Kostenfunktionen ist jeder Umsatzanstieg von einem Euro mit einem Anstieg des Segmentbeitrags von 1 – 0,3544 – 0,2374 – 0,1161 = 0,2921 € verbunden, was insgesamt eine vorteilhafte budgetbezogene Abweichung von 5,6 Mio. EUR = 19,1 Mio. EUR · 0,2921 ergibt. Spalte C klammert bei der Bestimmung der Abweichungen derartige Unterschiede in der Beschäftigung aus. Während bei den Vertriebskosten und den Kosten für Forschung & Entwicklung unvorteilhafte Soll-Ist-Abweichung von 20,5 Mio. EUR bzw. 11,5 Mio. EUR besteht, liegt bei den Herstellkosten eine vorteilhafte Soll-Ist-Abweichung von 30,6 Mio. EUR vor. Trotz Anstiegs der Beschäftigung sind die Herstellkosten gesunken! Während im Geschäftsjahr 2011 35,44 Eurocent Herstellkosten je Euro Umsatzerlöse anfielen, sank dieser Betrag auf 29,85 Eurocent im Geschäftsjahr 2012. Insgesamt reduzierten sich deshalb die Herstellkosten um 30,6 Mio. EUR = 547 · (0,3544 – 0,2985). Im Verhältnis zur hier angenommenen flexiblen Vo rgabe beläuft sich die vorteilhafte Abweichung der Herstellkosten somit auf 15,78 % (= 30,6/193,9). Dieser Wert liegt leicht über der prozentualen Abweichung von 12,72 % im Verhältnis zu den Herstellkosten des Vorjahres (Feld E7 in der ersten Tabelle). Dieser deutliche Rückgang der Herstellkosten ist ein wichtiger Indikator für das Management von BPE, sich mit den zugrundeliegenden Prozessen intensiv auseinander zu setzen. Für eine weitergehende Analyse ist dann beispielsweise zu berücksichtigen, dass im Jahresvergleich die Umsatzerlöse aus Lizenzen und Wartungen anstiegen, dafür aber die Erlöse aus Dienstleistungen deutlich zurück gingen. Im Rahmen der weitergehenden Abweichungsanalyse ist zu prüfen, in welchem Ausmaß dieser veränderte Erlös- und damit Produktmix für den Rückgang der Herstellkosten verantwortlich ist. Quelle: Geschäftsbericht 2012 der Software AG. Standardkostenrechnung Kapitel 10 390 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 390 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 391 an. Zudem klassifiziert er die Betriebskosten (für Strom, Schmier- und Farbstoffe) als variable Fertigungsgemeinkosten in Abhängigkeit von den Fertigungsstunden. Pro Fertigungsstunde rechnet er mit 4,00 € Betriebskosten. Für die fixen Miet- und Verwaltungskosten veranschlagt er einen monatlichen Betrag von 2.000 €. Am Monatsende stellt der Controller fest, dass 900 T-Shirts für insgesamt 18.750 € abgesetzt wurden. Der Materialverbrauch beläuft sich auf 6.340 €, der Fertigungslohn betrug 4.120 €. Die Stromkosten liegen bei 2.100 €, die fixen Fertigungs- und Verwaltungsgemeinkosten beliefen sich auf 2.200 €. a) Bestimmen Sie ein starres und flexibles Budget für den Fall, dass die Ist- Absatzmenge 900 T-Shirts beträgt. b) Bestimmen Sie je Einzelposten Soll-Ist-Abweichungen und budgetbezogene Plan-Ist-Abweichungen. c) Wie bewerten Sie die im September angefallenen Betriebskosten? Welches Budget ist nützlicher um zu prüfen, ob effizient gearbeitet wurde? 2. Ein Cabrio-Hersteller kalkuliert mit einer Standardlohnrate von 15 € pro Stunde. Für den Monat Juni waren bei der Planung Anfang 2010 5.000 Arbeitsstunden veranschlagt, was bei einer Stückfertigungszeit von 20 Stunden 250 Cabrios entspricht. Aufgrund von ausbleibenden Aufträgen musste die Arbeitszeit jedoch um 30 % auf 3.500 Stunden reduziert werden. Insgesamt wurden 150 Cabrios produziert. Die Summe der Fertigungslöhne belief sich im Juni auf 49.000 €. Berechnen Sie für den Monat Juni ▪ die Preisabweichung Fertigungslöhne und ▪ die Verbrauchsabweichung Fertigungslöhne. 3. Die TElec GmbH produziert Taschenrechner für den Hausgebrauch. Die bei der Produktion anfallenden variablen Gemeinkosten für Material und Strom werden auf Basis der Fertigungsstunden als Bezugsgröße verrechnet. Folgende Informationen sind für den Monat August verfügbar: ▪ Der Geschäftsführer geht davon aus, dass bei der geplanten Produktion von 100.000 Taschenrechnern die variablen Fertigungsgemeinkosten 15.000 € betragen. ▪ Mit der neuen Fertigungsstraße soll die Produktion je Taschenrechner nur 18 Minuten dauern. ▪ 100.000 Taschenrechner wurden wie geplant im Monat August hergestellt. ▪ Für 40.000 Fertigungsstunden im Monat August sind variable Fertigungsgemeinkosten von 21.600 € angefallen. a) Berechnen Sie die Preis- und die Effizienzabweichung der Fertigungsgemeinkosten für den Monat August. b) Handelt es sich bei den Abweichungen um vorteilhafte oder unvorteilhafte Differenzen zu den Vorgaben? c) Auf welche Ursachen lassen sich die Preis- bzw. die Effizienzabweichung zurückführen? 391 Kapitel 10 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 390 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 391 Übungsaufgaben 4. Die Standardgemeinkosten einer Fertigungshauptstelle bestimmen sich gemäß der Funktion K = 500 + 25·x, mit der Durchsatzmenge x als Maß der Beschäftigung. Die Plandurchsatzmenge beträgt 75 Stück. Bei einem Istdurchsatz von 80 Stück sind Kosten in Höhe von 2.500 € entstanden. Der Kostenfunktion und den Istkosten liegt ein einheitlicher Festpreis zugrunde. Führen Sie algebraisch und graphisch die Abweichungsanalyse durch. Bestimmen Sie hierzu folgende Größen: ▪ starres Budget, Sollkosten und verrechnete Plankosten, ▪ budgetbezogene Plan-Ist-Abweichung, Soll-Ist-Abweichung, Preisabweichung, Verbrauchsabweichung und Beschäftigungsabweichung, ▪ Leer- und Nutzkosten.

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References

Zusammenfassung

Vorteile

- Komplett vierfarbige und großformatige Einführung

- "Lehrbuch des Jahres 2011" des Verbandes der Hochschullehrer für BWL

Zum Werk

Für den unternehmerischen Erfolg sind die Analyse und das Management von Kosten von entscheidender Bedeutung. Ohne Verständnis für die eigenen Kosten können Industrie- und Dienstleistungs- sowie Non-Profit-Unternehmen langfristig nicht erfolgreich sein.

Dieses Lehrbuch führt in die grundlegenden Konzepte und aktuellen Entwicklungen der Kostenrechnung ein. Zahlreiche illustrative Beispiele aus unterschiedlichsten Branchen, empirische Ergebnisse sowie die moderne Form der Wissensvermittlung mit Lernzielen, Fallstudien, der Excel-Unterstützung von Beispielen, Verständnis- und Übungsaufgaben sorgen für einen nachhaltigen Lernerfolg.

Zur Neuauflage

Aktualisierung zahlreicher Beispiele und empirischer Ergebnisse sowie Erweiterung um einen Abschnitt zur Lebenszyklusrechnung.

Autoren

Prof. Dr. Gunther Friedl ist Inhaber des Lehrstuhls für BWL, insbesondere Controlling, an der TU München. Prof. Dr. Christian Hofmann ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Mannheim. Prof. Dr. Burkhard Pedell ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Stuttgart.

Zielgruppe

Studierende der Betriebswirtschaftslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Berufsakademien.