Kapitel 3 Kalkulation in:

Gunther Friedl, Christian Hofmann, Burkhard Pedell

Kostenrechnung, page 89 - 129

2. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4660-9, ISBN online: 978-3-8006-4661-6, https://doi.org/10.15358/9783800646616_89

Bibliographic information
71 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 71 Kapitel 3 Kalkulation 3.1 Aufgaben und Ausgestaltung der Kalkulation Aufgaben der Kalkulation Abgrenzung und Gliederung von Kostenträgern Zusammenhang Programmtyp, Produkteigenschaften und Kalkulationsverfahren 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung Ausgangspunkt der Zuschlagskalkulation Zuschlagskalkulation mit mehreren Zuschlagssätzen Maschinensatzrechnung Zeitpunkte und Formen der Zuschlagskalkulation Betriebsbuchhaltung bei Einzel- und Serienfertigung 3.3 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Massen- und Sortenfertigung Einstufige Divisionsrechnung Mehrstufige Divisionsrechnung Äquivalenzziffernrechnung Kalkulation von Kuppelprodukten Betriebsbuchhaltung bei Massen- und Sortenfertigung Kapitelüberblick ▪▪ Für welche Zwecke lassen sich Kalkulationsergebnisse verwenden? ▪▪ Welches Kalkulationsverfahren ist zweckmäßig für welchen Produktionsprozess und welchen Programmtyp? ▪▪ Welche Informationen sind für eine Zuschlagskalkulation erforderlich? ▪▪ Welche Auswirkungen hat eine detailliertere Zuschlagskalkulation auf die kalkulierten Selbstkosten? ▪▪ Wie werden Kalkulationsergebnisse in der Betriebsbuchhaltung abgebildet? ▪▪ Welche Annahmen werden getroffen, wenn man über die Äquivalenzziffernrechnung die Selbstkosten von Produktsorten kalkuliert? ▪▪ Welche Besonderheiten sind bei der Kalkulation von Kuppelprodukten zu beachten? Lernziele dieses Kapitels KalkulationKapitel 3 72 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 72 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 73 3.1 Aufgaben und Ausgestaltung der Kalkulation Aufgaben der Kalkulation In der Kalkulation werden die im Produktionsprozess anfallenden Kosten erfasst und den Produkten des Unternehmens zugerechnet. Kostenrechner und Management benötigen die kalkulierten Kosten von Produkten in verschiedenen Situationen: ▪▪ Industrieunternehmen benötigen für die Planung des Produktionsprogramms Informationen über die Kosten, welche bei der Fertigung der Produkte anfallen. ▪▪ Handelsunternehmen benötigen die Kalkulationsergebnisse für Beschaffungsentscheidungen. Diese betreffen beispielsweise die Lieferantenauswahl oder das Aushandeln von Beschaffungspreisen. ▪▪ Oftmals werden Absatz- bzw. Listenpreise durch einen Gewinnaufschlag auf die Stückkosten ermittelt. Dies kommt beispielsweise bei öffentlichen Aufträgen vor, welche nach den so genannten „Leitsätzen für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten (LSP)“ zu kalkulieren sind. Versorgungsbetriebe wie Elektrizitäts- und Gaslieferanten, aber auch ehemalige Monopolisten in den Bereichen Telekommunikation, Post und Eisenbahnen können ihre Preise nicht frei festsetzen, sondern werden dabei von einer Regulierungsbehörde eingeschränkt. Regulierungsbehörden orientieren sich bei der Festlegung von Entgelten vielfach an den Kalkulationen über die mit der Fertigung der Produkte bzw. der Bereitstellung der Leistungen verbundenen Kosten. ▪▪ Kalkulationsergebnisse werden auch für Kontrollen genutzt: Zum Zwecke der Kostenkontrolle benötigt das Management Informationen über die In der Kalkulation werden die anfallenden Kosten erfasst und den Produkten des Unternehmens zugerechnet. Genauere Kalkulationen bei Special Bikes Jan Zobel ist Kostenrechner bei Special Bikes, einem kleinen mittelständischen Unternehmen, das sich auf die Fertigung von Rennrädern und Mountainbikes spezialisiert hat. Seit einiger Zeit macht sich Zobel Sorgen um den Bereich Rennräder: So ist er sich sicher, dass seit der Ernennung von Klaus Metzger zum Leiter der Rennrad-Produktion der früher einmal straff und wirtschaftlich geführte Bereich nur noch ein Schatten seiner selbst ist. Auch hat sich die sinkende Attraktivität des Profisports dramatisch auf die Nachfrage ausgewirkt, so dass alle Hersteller ihre Preise auf breiter Front zurückgenommen haben. Zobel vermutet deshalb seit langem, dass in der Vergangenheit auch unprofitable Aufträge angenommen wurden. Nach seiner Überzeugung müssen für die Zukunft die Kosten eines Auftrags genauer kalkuliert werden, um entweder unprofitable Aufträge nicht mehr anzunehmen oder die Preisforderungen in den Verhandlungen mit den Kunden zu erhöhen. Nach reiflicher Überlegung kommt Zobel zu dem Schluss, dass er sich zukünftig intensiver mit der Kalkulation auseinander setzen muss, um den Erfolg des Bereichs Rennräder zu steigern. 3.1 Aufgaben und Ausgestaltung der Kalkulation 73 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 72 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 73 Kosten der gefertigten Produkte. Damit kann es beispielsweise auf eine kontinuierliche Reduktion der Kosten hinwirken. Weiterhin wird so das Augenmerk des Managements auf außergewöhnliche Kostensteigerungen gerichtet, so dass es rechtzeitig eingreifen und gegensteuern kann. ▪▪ Mithilfe einer Erfolgskontrolle lernt das Management, ob Fertigung und Vertrieb eines bestimmten Produktes erfolgreich sind. Hierzu stellt es den erzielten Umsatzerlösen die Kosten für Fertigung und Vertrieb des Produktes gegenüber. ▪▪ Am Ende des Geschäftsjahres sind schließlich im Rahmen der Bestandsbewertung die gefertigten, aber noch nicht abgesetzten Produkte zu bewerten. Hierunter fallen sowohl Fertigerzeugnisse als auch halbfertige Erzeugnisse. Die kalkulierten Bestandswerte fließen dabei sowohl in das externe als auch das interne Rechnungswesen ein. In den genannten Beispielen werden die Kalkulationsergebnisse für die Zwecke der Planung (Ermittlung von Produktionsprogramm, Beschaffungs- und Preispolitik), der Kontrolle (Kosten- und Erfolgskontrolle) sowie der Dokumentation (Bestandsbewertung) genutzt. Die Zeitpunkte der Kalkulation unterscheiden sich hierbei deutlich: Während die Kalkulation für Planungszwecke schon vor Beginn eines Geschäftsjahres erfolgen kann, lassen sich Bestandswerte erst zum Ende des Geschäftsjahres verlässlich kalkulieren. Für eine aktualisierte Planung und eine regelmäßige Kosten- sowie Erfolgskontrolle sind schließlich auch unterjährig Kalkulationen durchzuführen. Die unterschiedlichen Zeitpunkte wirken sich auf die verfügbaren Informationen und die damit zu treffenden Annahmen bei den Kalkulationsverfahren aus. Obwohl sich die so genannten Rechnungszwecke der Kalkulation deutlich unterscheiden, zeigen die weiteren Ausführungen, dass die Technik der jeweils eingesetzten Kalkulationsverfahren relativ ähnlich ist. Praxisbeispiel: Kalkulationszwecke bei Industriegasherstellern Industrie gashersteller wie die Linde AG erzeugen Sauerstoff, Stickstoff, Argon, Kohlendioxid oder verschiedene Edelgase für industrielle sowie medizinische Zwecke. Zu den typischen Produktbereichen zählt das Geschäft mit Flüssig- und Flaschengasen für Automobilunternehmen, Groß- oder Einzelhändler und das Onsite-Geschäft mit Luftzerlegungs-Anlagen direkt bei Stahl- oder Chemieunternehmen. Bei den Flüssig- und Flaschengasen benötigt das Management Kalkulationsergebnisse für Produktmix- und Preisentscheidungen, um auf Schwankungen in der Nachfrage oder das Verhalten von Wettbewerbern reagieren zu können. Im On-site-Geschäft hingegen sind die Produkte und Preise in der Regel durch langfristige Liefervereinbarungen fixiert. Hier benötigt das Management Kalkulationsergebnisse, um die Kosten der verschiedenen Luftzerlegungs-Anlagen vergleichen zu können. Foto: The Linde Group KalkulationKapitel 3 74 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 74 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 75 Als Ergebnis der Kalkulation unterscheidet man die Herstellkosten und die Selbstkosten. Die Herstellkosten bezeichnen die Kosten, die bei der Herstellung eines Produktes anfallen. Sie umfassen die Material- und die Fertigungskosten. Die Selbstkosten beinhalten neben den Herstellkosten auch Entwicklungs -, Verwaltungs - und Vertriebskosten : Materialkosten + Fertigungskosten = Herstellkosten + Entwicklungskosten + Verwaltungskosten + Vertriebskosten = Selbstkosten Praxisbeispiel: Bezugskalkulation in Handelsbetrieben Handelsbetriebe des Groß- oder Einzelhandels wie Edeka und Media Markt kaufen Produkte auf eigene Rechnung ein und verkaufen sie ohne Bearbeitung weiter. Ausgehend vom Listenpreis des Lieferanten werden über die Bezugskalkulation die Einstandspreise ermittelt Foto: Media Markt Praxisbeispiel: Verkaufskalkulation in Industriebetrieben Liegen die Selbstkosten je Stück eines Produktes als Kalkulationsergebnis vor, so kann man über Aufschläge für Gewinn, Skonto, Rabatt und Umsatzsteuer unmittelbar den Listenverkaufspreis bestimmen: + Selbstkosten Gewinnaufschlag (in % der Selbstkosten) = + Barverkaufspreis Skonto (in % des Zielverkaufspreises) = + Zielverkaufspreis Rabatt (in % vom Netto-Listenverkaufspreis) = + Netto-Listenverkaufspreis Umsatzsteuer (in % vom Netto-Listenverkaufspreis) = Brutto-Listenverkaufspreis Foto: ThyssenKrupp 3.1 Aufgaben und Ausgestaltung der Kalkulation 75 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 74 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 75 Abgrenzung und Gliederung von Kostenträgern In der Kalkulation rechnet man die Kosten den Leistungen (Gütern) eines Unternehmens zu. Da diese also die Kosten ihrer Erstellung zu „tragen“ haben, bezeichnet man sie auch als Kostenträger. Abbildung 3.1 gibt einen Überblick über mögliche Gliederungen der Kostenträger von Unternehmen. Bei Endprodukten handelt es sich oftmals um Absatzgüter, während Zwischenprodukte vielfach Wiedereinsatzgüter sind. Das Zwischenprodukt eines chemischen Prozesses kann aber auch für den Absatzmarkt bestimmt sein. Während die Beratungsleistung einer Unternehmensberatung ein Absatzgut darstellt, handelt es sich bei der Leistung eines „Inhouse Consulting“ um ein Wiedereinsatzgut. In zahlreichen Unternehmen ist die Fertigung einzelner Produkte relativ unabhängig voneinander, beispielsweise die Montage von PKWs und LKWs. Bei technischer Verbundenheit im Fertigungsprozess resultieren hingegen Kuppelprodukte, so dass die einzelnen Ausbringungsmengen Klassifikationsmerkmal Arten von Kostenträgern Produktionsstufe End- und Zwischenprodukte Bestimmung Absatz- und Wiedereinsatzgüter Technische Verbundenheit Unverbundene und Kuppelprodukte Güterart Materielle und immaterielle Güter Abbildung 3.1: Gliederung der Kostenträger – Rechnungs- oder Listenpreis inkl. Umsatzsteuer Umsatzsteuer (in % des Netto-Rechnungspreises) = – Netto-Rechnungspreis Rabatt (in % des Netto-Rechnungspreises) = – Zieleinkaufspreis Skonto (in % des Zieleinkaufpreises) = + + Bareinkaufspreis Transportkosten (Frachten, Verpackungskosten) Bezugsnebenkosten (Versicherung, Zollgebühren) = Einstandspreis Der Einstandspreis wird zur Bewertung von Warenbeständen am Geschäftsjahresende genutzt. Auch für die Preispolitik ist er von Bedeutung: Durch das Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) ist „Unternehmen mit gegenüber kleinen und mittleren Wettbewerbern überlegener Marktmacht“ der Verkauf von Waren und gewerblichen Leistungen unter dem Einstandspreis ausdrücklich verboten. KalkulationKapitel 3 76 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 76 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 77 nun nicht mehr unabhängig voneinander sind. Dies betrifft beispielsweise die Verarbeitung von Rohmilch in einer Molkerei: Der Prozess der Entrahmung liefert zwangsläufig Rahm und Milch in einem bestimmten Verhältnis. Ausbringungsgüter umfassen schließlich sowohl materielle als auch immaterielle Produkte wie PKWs bei einem Automobilhersteller oder Entwurfsprojekte bei einem Architekturbüro. Zusammenhang Programmtyp, Produkteigenschaften und Kalkulationsverfahren Das grundsätzliche Vorgehen zur Kalkulation von Herstell- und Selbstkosten orientiert sich an dem Programmtyp der Fertigung (Abb. 3.2). Während bei Einzelfertigung keines der erzeugten Produkte einem anderen Produkt gleicht, liegen bei Serienfertigung homogene Produkte innerhalb einer Serie vor. Von einer Sortenfertigung spricht man, wenn nur noch geringfügige Unterschiede in Abmessung, Größe, Gestalt oder Format vorliegen, die Rohstoffe und Fertigungsprozesse hingegen einheitlich sind. Bei Massenfertigung Praxisbeispiel: Dienstleistungen Unternehmensberatungen wie McKinsey & Company oder The Boston Consulting Group beraten Unternehmen bei strategischen und operativen Fragestellungen. Unternehmen wie Bayer, Bosch oder Deutsche Bank betrauen konzerneigene Inhouse Consulting-Abteilungen mit Aufgaben der Unternehmensberatung. Der Kostenträger „Beratungsauftrag für eine strategische Neupositionierung“ stellt dann entweder ein Absatz- oder ein Wiedereinsatzgut dar. Davon unabhängig fließen in die Kalkulation der Selbstkosten Informationen z. B. über die erwartete Anzahl an Beratertagen sowie extern zu beschaffende Güter wie Software ein. Die Kalkulation wird wegen der Betrachtung von Kostenträgern häufig auch als Kostenträgerstückrechnung bezeichnet. Um die unterschiedlichen Kalkulationszeitpunkte hervorzuheben, differenziert man vielfach zwischen der Vorkalkulation (zur Planung von Produktionsprogramm, Beschaffungs- und Preispolitik), der Zwischenkalkulation (für die Kosten- und Erfolgskontrolle) sowie der Nachkalkulation (zur Bestandsbewertung sowie zur Kosten- und Erfolgskontrolle). Informationen über die Kosten der Herstellung eines Produktes werden in der Kosten- und Erlösrechnung im internen Rechnungswesen und in der Gewinn- und Verlustrechnung im externen Rechnungswesen benötigt. Da beide Rechnungen verschiedene Wertansätze nutzen, unterscheidet man zwischen den Herstellkosten (internes Rechnungswesen) und den Herstellungskosten (externes Rechnungswesen). Begriffsvielfalt 3.1 Aufgaben und Ausgestaltung der Kalkulation 77 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 76 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 77 (Einproduktfertigung) wird schließlich eine größere Menge eines homogenen Gutes hergestellt. Auch Dienstleistungsunternehmen lassen sich anhand ihres Programmtyps charakterisieren. Beispielsweise entsprechen die Projekte von Unternehmensberatungen wie McKinsey & Company häufig einer Einzelfertigung. Hingegen ist die Abwicklung von Geldüberweisungen in Banken wie der Bayerischen Hypo- und Vereinsbank eher mit einer Massenfertigung vergleichbar. Wie in Abbildung 3.2 angedeutet, sind damit auch grundsätzliche Merkmale der Kalkulation beispielsweise der Selbstkosten eines Beratungsprojektes festgelegt. Bei Einzel- sowie Serienfertigung liegt typischerweise vor Fertigungsbeginn ein Auftrag vor, der das zu fertigende Produkt näher kennzeichnet. Im Rahmen einer Auftragskalkulation betrachtet man den Auftrag als Kostenträger, dessen Kosten zu ermitteln sind. Die Stückkosten folgen dann aus der Relation von Auftragskosten und Auftragsvolumen: Stückkosten = Auftragskosten/Auftragsvolumen. Demgegenüber wird bei Sorten- und Massenfertigung in großen Stückzahlen für den anonymen Markt gefertigt. Da die Produkte der einzelnen Fertigungsaufträge weitgehend homogen sind, ist es nicht erforderlich, die Kosten je Fertigungsauftrag zu erfassen. Vielmehr rechnet man die Kosten einzelnen Bereichen zu und bestimmt die Kosten je Einheit über die Relation zur Fertigungsmenge: Kosten je Einheit = Summe der Kosten je Fertigungsbereich/Fertigungsmenge. Programmtyp Beispiele Unternehmensbeispiele Kalkulationsverfahren Einzelfertigung Tanker, Großanlage, Maßkleidung, Spielfilm HDW, Linde, Constantin Film ▪ Zuschlagskalkulation ▪ Maschinensatzkalkulation Serienfertigung Visitenkarten, Modelle einer Automarke, Wein, Stangenware Daimler, Trigema Sortenfertigung Zeitschrift, Chemikalien, Bier, Mikroprozessoren Verlag Vahlen, BASF, Heineken, AMD ▪ Divisionskalkulation ▪ ÄquivalenzziffernkalkulationMassenfertigung Strom, Zement, Bleistift EnBW, Heidelberg Cement, Pelikan Abbildung 3.2: Programmtypen und Kalkulationsverfahren KalkulationKapitel 3 78 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 78 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 79 Unterschiede im Kalkulationsverfahren bestehen auch zwischen Fertigungsund Dienstleistungsunternehmen. Während Stahlwerke, Teppichfabriken und Porzellanmanufakturen materielle Güter bereitstellen, handelt es sich bei Fluggesellschaften, Speditionen und Universitäten um Erzeuger immaterieller Güter. Aus Sicht der Kostenrechnung besteht der zentrale Unterschied darin, dass immaterielle Güter nicht lagerfähig sind. Deshalb stellt sich beispielsweise bei Speditionen nicht die Frage nach der Bestandsbewertung von Transportleistungen. Damit sind die Herstellkosten der gefertigten immateriellen Güter stets gleich den Herstellkosten der abgesetzten Güter. Demgegenüber gilt bei Fertigung materieller Güter folgender Zusammenhang: Bewertete Bestandsänderung = Herstellkosten der gefertigten Güter – Herstellkosten der abgesetzten Güter. 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung Ausgangspunkt der Zuschlagskalkulation Grundlage der Zuschlagskalkulation ist die Trennung in Einzel- und Gemeinkosten. Sowohl die Einzel- als auch die Serienfertigung ist stark an Kundenaufträgen ausgerichtet. Deswegen kann bei beiden Programmtypen das gleiche Kalkulationsverfahren eingesetzt werden. Einzelkosten sind direkt einem einzelnen Auftrag zurechenbar. Diese Zurechenbarkeit folgt aus dem Umstand, dass je Auftrag spezifische Informationen vorliegen: Über die Auftragsspezifikation sind beispielsweise vor Bearbeitungsbeginn die notwendigen Arbeitsschritte sowie die erforderlichen Materialien und Rohstoffe bekannt. Zudem werden während der Bearbeitung der Verbrauch von Materialien über Materialentnahmescheine und der Einsatz von Mitarbeitern über die Zeiterfassung dokumentiert. Mithilfe dieser Informationen lassen sich die Kosten für den Verbrauch von Fertigungsmaterial und die Fertigungslöhne für die eingesetzten Mitarbeiter direkt dem einzelnen Auftrag zurechnen. Man spricht deshalb auch von Materialeinzelkosten bzw. Fertigungseinzelkosten. Demgegenüber lassen sich Gemeinkosten nicht direkt einem einzelnen Auftrag zurechnen. Hierzu gehören beispielsweise die Kosten für Schmiermittel und Betriebsstoffe bei der Nutzung von Anlagen, Strom- und Heizkosten, Hilfslöhne, Gehälter in der Arbeitsvorbereitung, Abschreibungen auf Maschinen sowie die Grundsteuer. Obwohl beispielsweise Schmiermittel zwingend für die Fertigung mehrerer Aufträge erforderlich sind, lässt sich der Verbrauch an Schmiermitteln für einen einzelnen Auftrag oftmals nicht genau beziffern. Einzelkosten sind direkt einem einzelnen Auftrag zurechenbar. Gemeinkosten lassen sich nicht direkt einem Auftrag zurechnen; sie werden über Bezugsgrößen den Aufträgen zugeschlüsselt. 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung 79 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 78 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 79 Im Rahmen der Kalkulation schlüsselt der Kostenrechner die Gemeinkosten auf die Aufträge. Hierzu schlägt er die Gemeinkosten den Einzelkosten der Aufträge über passende Bezugsgrößen zu. Im einfachsten Fall verwendet er dafür einen Gesamtzuschlag , d. h., die Summe der Gemeinkosten wird den Einzelkosten in einem Block zugeschlagen. Sollen die Zuschläge dabei Unterschiede der Aufträge im Verbrauch von Schmiermitteln, Betriebsstoffen etc. abbilden, so sind Zuschlagsgrundlagen bzw. Bezugsgrößen zu verwenden, die mit den Aufträgen variieren und für die auftragsbezogene Informationen vorliegen. Als derartige Auftragsmerkmale kommen die verbrauchten Materialmengen, die benötigten Fertigungs- und Maschinenzeiten oder die damit verbundenen Einzelkosten in Frage. Sondereinzelkosten der Fertigung bzw. des Vertriebs fallen häufig für einen ganzen Auftrag an. Hierzu zählen Kosten für Spezialwerkzeuge oder Patente bzw. Verpackungskosten, Zollkosten, Frachtkosten oder Vertreterprovisionen. Kalkulation bei Special Bikes mit einem Gesamtzuschlag Im gerade abgelaufenen Geschäftsjahr hat Special Bikes verschiedene Aufträge für Mountainbikes von einem süddeutschen Radsporthändler erhalten. Jan Zobel interessiert sich für die Selbstkosten des Auftrags A57 über 10 Stück. Für diesen wurde Material im Wert von 2.300 € dem Materiallager entnommen. Nach den Informationen der Zeiterfassung betrug die Fertigungszeit für den Auftrag insgesamt 175 Stunden; nach den Lohnscheinen entspricht dies Fertigungslöhnen in Höhe von 1.800 €. Für den Auftrag war zudem eine Lizenzgebühr in Höhe von 840 € fällig. Schließlich verursachte der Versand des fertiggestellten Auftrags Kosten in Höhe von 135 €. Beide Kosten lassen sich direkt Auftrag A57 zurechnen. Man bezeichnet sie als Sondereinzelkosten der Fertigung und Sondereinzelkosten des Vertriebs. Zobel entscheidet sich, die Fertigungszeit als Bezugsgröße für die Schlüsselung der Gemeinkosten zu verwenden. Aus den Aufzeichnungen kann er entnehmen, dass die jährliche Fertigungszeit 19.200 Stunden betrug. Die Gemeinkosten im abgelaufenen Jahr beliefen sich auf insgesamt 1.680.000 €. Der Fertigungsstundenzuschlag beträgt damit Gemeinkosten 1.680.000 € = = 87,50 € pro Fertigungsstunde Fertigungszeit (in Stunden) 19.200 Stunden . Damit errechnen sich die Selbstkosten von A57 zu: Fertigungsmaterial Fertigungslohn Sondereinzelkosten der Fertigung Gemeinkosten (Zuschlag 87,50 € je Fertigungsstunde) Sondereinzelkosten des Vertriebs 2.300,– 1.800,– 840,– 87,50 · 175 h = 15.312,50 135,– Selbstkosten von A57 20.387,50 € Die Selbstkosten je Stück betragen 2.038,75 € (= 20.387,50 €/10 Stk). KalkulationKapitel 3 80 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 80 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 81 Die Kalkulation im Beispiel nutzt mit den Fertigungsstunden als Bezugsgröße einen mengenmäßigen Gesamtzuschlagssatz für die Schlüsselung der Gemeinkosten auf die Aufträge. Sie geht somit von einer einvariabligen Kostenfunktion mit den Fertigungsstunden x als mengenmäßiger Kosteneinflussgröße aus: Gemeinkosten = 87,5 · x. Bei Anwendung dieser Funktion wird unterstellt, dass ▪▪ die Höhe der Gemeinkosten mit dem Fertigungsvolumen variiert, ▪▪ dieses Volumen über die Fertigungsstunden messbar ist, und ▪▪ es sich um variable Gemeinkosten handelt. Die gewählte Bezugsgröße sollte sich vergleichbar zu den Gemeinkosten ver- ändern. Sofern für die Bezugsgröße ein niedriger Wert vorliegt, sollten deshalb auch niedrige Gemeinkosten anfallen. Zudem sollten die Aufträge, die hohe Gemeinkosten verursachen, auch eine hohe Ausprägung der Bezugsgröße aufweisen. Im Vorfeld der Kalkulation ist deshalb zu untersuchen, zu welchen Bezugsgrößen sich die Gemeinkosten proportional verhalten. Als Ergebnis dieser Überlegungen kommt Zobel beispielsweise zum Schluss, dass grundsätzlich Einzelkosten eine geeignetere Bezugsgröße darstellen, d. h., dass ein wertmäßiger Gesamtzuschlag zu verwenden ist. Dies kann die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten oder deren Summe betreffen. Dann erhält er einen Materialzuschlag, einen Lohnzuschlag oder einen Einzelkostenzuschlag. Der Zuschlagsprozentsatz folgt jeweils über: = ⋅ Summe der Gemeinkosten des gesamten Unternehmens Zuschlagsprozentsat 100 Einzelkosten z Verwendet Zobel die Fertigungslöhne als Bezugsgröße, so kalkuliert er deutlich niedrigere Selbstkosten als bei den Fertigungsstunden. Dies folgt aus der Tatsache, dass der Anteil von Auftrag A57 an den gesamten Fertigungsstunden (0,9 % = 175h/19.200h) deutlich größer ist als der Anteil an den gesamten Fertigungslöhnen (0,5 % = 1.800 €/350.000 €). Beispielsweise wurde Auftrag A57 von eher gering qualifizierten Mitarbeitern mit niedrigem Stundenlohn bearbeitet. Die Verwendung von wert- bzw. mengenmäßigen Gesamtzuschlagssätzen führt zu anderen Selbstkosten, wenn sich die Aufträge erheblich in ihren Eigenschaften unterscheiden. Das betrifft beispielsweise die Qualifikation der die Aufträge bearbeitenden Mitarbeiter. Während einfache Aufträge von Lehrlingen bearbeitet werden können, erfordern komplizierte Aufträge den Rückgriff auf erfahrene Gesellen oder Meister. Der Lohn eines Meisters dürfte deutlich über dem eines Lehrlings liegen. Bei komplizierteren Aufträgen wird deshalb der Anteil des Fertigungslohns an den über alle Aufträge angefallenen Fertigungslöhnen größer sein als der Anteil der Fertigungszeit des Auftrags 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung 81 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 80 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 81 an der gesamten Fertigungszeit. Verwendet man einen wertmäßigen Gesamtzuschlagssatz, so wird dem komplizierten Auftrag ein größerer Anteil an den Gemeinkosten zugerechnet als dem einfachen Auftrag. Zuschlagskalkulation mit mehreren Zuschlagssätzen Das Beispiel verdeutlicht, dass das Kalkulationsergebnis stark von den getroffenen Annahmen abhängen kann. Dazu zählt die Wahl eines speziellen Mengen- oder Wertschlüssels als Bezugsgröße. Die obige Unterscheidung in einfache und komplizierte Aufträge weist aber auch darauf hin, dass der Kostenrechner bei der Kalkulation zwischen der gemeinsamen oder getrennten Betrachtung verschiedener Gemeinkostenarten zu entscheiden hat. Eine differenziertere Betrachtung kann beispielsweise nach Kostenarten erfolgen. In diesem Fall sind für jede Kostenart (z. B. Stromkosten, Löhne von Meistern und Lehrlingen, Abschreibungen) eigene Bezugsgrößen zu wählen. Alternativ kann eine differenzierte Betrachtung sich auch an den Kostenstellen orientieren. Dann unterscheidet man Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten sowie Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten, für die jeweils eigene Bezugsgrößen festzulegen sind. Abbildung  3.3 zeigt exemplarische Fertigungslöhne als Bezugsgröße der Kalkulation bei Special Bikes Anstelle der Fertigungsstunden will Zobel die Fertigungslöhne als Bezugsgröße verwenden. Im abgelaufenen Jahr fielen insgesamt 350.000 € an Fertigungslöhnen an. Der wertmäßige Lohnzuschlag bestimmt sich zu ⋅ = ⋅ = Gemeinkosten 1.680.000 € 100 100 480% Fertigungslohn 350.000 € Je Euro Fertigungslohn sind somit 4,80 € Gemeinkosten anzusetzen. Damit errechnen sich die Selbstkosten von A57 zu: Fertigungsmaterial Fertigungslohn Sondereinzelkosten der Fertigung Gemeinkosten (Lohnzuschlag 480 %) Sondereinzelkosten des Vertriebs 2.300,– 1.800,– 840,– 480/100 · 1.800 € = 8.640,– 135,– Selbstkosten von A57 13.715 € Die Selbstkosten je Stück betragen bei dieser Kalkulation 1.371,50 € (= 13.715 €/10 Stk). KalkulationKapitel 3 82 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 82 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 83 Bezugsgrößen für eine nach Kostenstellen differenzierte Gemeinkostenschlüsselung. Die Gliederung der Gemeinkosten nach Kostenarten und/oder Kostenstellen ermöglicht eine genauere Schlüsselung der Gemeinkosten auf die Aufträge. Dem stehen allerdings höhere Anforderungen an das interne Rechnungswesen und die betriebliche Datenerfassung gegenüber. So sind erstens die Gemeinkosten differenziert zu erfassen. Zweitens müssen für die Anwendung unterschied licher Bezugsgrößen auch die entsprechenden Auftragsmerkmale dokumentiert werden. Dies betrifft beispielsweise die Fertigungs- und Maschinenzeiten der Aufträge in verschiedenen Kostenstellen, ihre physischen Eigenschaften oder die Intensität der Auftragsbearbeitung in der Verwaltung. Kostenstelle Bezugsgrößen Zuschlagssatz oder Zuschlags prozentsatz Material ▪ Menge des verbrauchten Materials (z. B. Stück, m, m2, m3, kg, l) ▪ Materialeinzelkosten ▪ Kostensatz je Einheit (Material gemeinkosten je Stück bzw. je kg) ▪ Zuschlagsprozentsatz auf die Materialkosten Fertigung ▪ Fertigungsstunden ▪ Maschinenstunden ▪ Menge der produzierten Leistung (z. B. Stück, m, m2, m3, kg, l) ▪ Fertigungslöhne ▪ Kostensatz je Stunde ▪ Kostensatz je Einheit (Fertigungsgemeinkosten je Stück bzw. je kg) ▪ Zuschlagsprozentsatz auf die Fertigungslöhne Verwaltung ▪ Arbeitsstunden in der Verwaltung ▪ Menge der Verwaltungsleistungen (z. B. Anzahl Buchungen oder Bestellungen) ▪ Fertigungskosten ▪ Herstellkosten ▪ Kostensatz je Stunde ▪ Kostensatz je Einheit (Verwaltungsgemeinkosten je Buchung) ▪ Zuschlagsprozentsatz auf die Fertigungskosten ▪ Zuschlagsprozentsatz auf die Herstellkosten Vertrieb ▪ Fertigungskosten ▪ Herstellkosten ▪ Zuschlagsprozentsatz auf die Fertigungskosten ▪ Zuschlagsprozentsatz auf die Herstellkosten Abbildung 3.3: Exemplarische Bezugsgrößen für verschiedene Kostenstellen 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung 83 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 82 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 83 Praxisbeispiel: Zuschlagskalkulation in Industriebetrieben In Industriebetrieben aus Branchen wie der metallverarbeitenden Industrie, dem Maschinen- und Anlagenbau, dem Schiffsbau oder der Elektroindustrie mit Unternehmen wie Linde oder Thyssen- Krupp Marine Systems ist das folgende Kalkulationsschema gebräuchlich: Materialeinzelkosten Materialkosten Herstellkosten Selbstkosten Materialgemeinkosten Fertigungslohn Fertigungskosten Fertigungsgemeinkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs Abbildung 3.4: Schematischer Aufbau einer Zuschlagskalkulation Das Schema geht von mindestens vier Kostenstellen (Material, Fertigung, Verwaltung, Vertrieb) und einer kostenstellenweisen Verteilung der Gemeinkosten aus. Die Materialgemeinkosten werden über einen Zuschlagsprozentsatz den Materialeinzelkosten zugerechnet. Die Fertigungsgemeinkosten schlägt man entweder über Fertigungs- bzw. Maschinenzeiten oder über die Fertigungslöhne zu. Bei den Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten wird schließlich unterstellt, dass deren Höhe stark mit den Herstellkosten aller Aufträge variiert, weshalb man die Herstellkosten als Bezugsgröße verwendet. Foto: The Linde Group KalkulationKapitel 3 84 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 84 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 85 Das Grundschema der Abbildung 3.4 wird typischerweise an firmenspezifische Besonderheiten angepasst. Bei der Fresenius Kabi Deutschland GmbH, einer auf die Therapie und Versorgung chronisch kranker Patienten spezialisierten Tochtergesellschaft der Fresenius SE, kalkuliert man die Selbstkosten von medizin technischen Geräten beispielsweise nach folgendem Schema: Rohmaterial Verpackungsmaterial Planmaterialverlust Materialkosten Werkstransport Lohnfertigung Personalkosten Fertigung Sachkosten Instandhaltung Energieversorgung Prüfkosten der Produkte Fertigungskosten Abschreibung der Produktionsanlagen Herstellkosten Abschreibung des Produktionsoverhead Abschreibung des Werksoverhead Produktionsoverhead Werksoverhead Overhead-Kosten Transport zum Zentrallager Selbstkosten Quelle: Gabutti, Ricardo David/Kunz, Jennifer/Voigt, Carmen: Die Einführung einer mehrdimensionalen Kostenkalkulation am Beispiel der Fresenius Kabi – Betriebsstätten Clinico, in: Zeitschrift für Controlling & Management, 53. Jg., 2009, Heft 1, S. 57–61. 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung 85 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 84 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 85 Kalkulation bei Special Bikes mit mehreren Gesamtzuschlägen Jan Zobel ist mit dem Ergebnis der einfachen Kalkulation unzufrieden. Nach längerer Überlegung entschließt er sich zu einer Gliederung der Gemeinkosten nach Kostenstellen. Hierzu trennt er zwischen den Kostenstellen Material, Gabelfertigung, Montage, Verwaltung und Vertrieb. An einem arbeitsreichen Januarwochenende verteilt er die Gemeinkosten des Vorjahres auf die Kostenstellen, überlegt sich passende Bezugsgrößen und ermittelt deren Ausprägung. Die Ergebnisse sind in folgender Tabelle zusammengefasst: Gemeinkosten der Kostenstelle Bezugsgröße Zuschlags(prozent-) satz Materialgemeinkosten 50.000 € Fertigungs material 320.000 € 15,63 % Fertigungsgemeinkosten Gabelfertigung 425.000 € Produktgewichte 12.500 kg 34,00 €/kg Fertigungsgemeinkosten Montage 890.000 € Fertigungs stunden 12.500 h 71,20 €/h Verwaltungsgemeinkosten 102.350 € Herstellkosten 2.047.000 € 5,0 % Vertriebsgemeinkosten 212.650 € Herstellkosten 2.047.000 € 10,39 % Summe 1.680.000 € Die Gemeinkosten addieren sich wiederum zu 1.680.000 €. In die Herstellkosten fließen neben den Materialeinzel- und -gemeinkosten, Fertigungslöhnen und Fertigungsgemeinkosten auch Sondereinzelkosten der Fertigung in Höhe von 12.000 € ein. Die gesamten Fertigungsstunden von 19.200 h teilen sich in 6.700 h für die Gabelfertigung und 12.500 h für die Montage auf. Neben diesen allgemeinen Informationen ermittelt Zobel auch noch folgende Merkmale von Auftrag A57: Der Auftrag über zehn Bikes hatte ein Gesamtgewicht von 125 kg. Die Montagezeit betrug insgesamt 54 h. Damit erhält Zobel die Selbstkosten zu: Fertigungsmaterial 2.300,– Materialgemeinkosten (15,63 % von 2.300 €) 0,1563 · 2.300 = 359,49 Materialkosten 2.659,49 Fertigungslohn 1.800,– Fertigungsgemeinkosten Gabelfertigung (34 €/kg) 34 €/kg · 125 kg = 4.250,– Montage (71,20 €/h) 71,20 €/h · 54 h = 3.844,80 Sondereinzelkosten der Fertigung 840,– Fertigungskosten 10.734,80 Herstellkosten 13.394,29 Verwaltungsgemeinkosten (5 % von 13.394,29 €) 0,05 · 13.394,29 = 669,71 Vertriebsgemeinkosten (10,39 % von 13.394,29 €) 0,1039 · 13.394,29 = 1.391,67 Sondereinzelkosten des Vertriebs 135,– Selbstkosten von A57 15.590,67 € Mit dem differenzierten Ansatz betragen die Selbstkosten je Stück 1.559,07 € (= 15.590,67 €/10 Stk). KalkulationKapitel 3 86 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 86 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 87 Die Zuschlagskalkulation kommt häufig auch bei solchen Dienstleistungsunternehmen zum Einsatz, bei denen die Dienstleistungsprozesse einer Einzeloder Serienfertigung entsprechen. Bei Dienstleistungen sind dabei im Unterschied zu Industriebetrieben die Materialkosten vielfach vernachlässigbar. Das Gehalt eines auf Tagesbasis entlohnten freiberuflichen Unternehmensberaters ist ein Beispiel für die Einzelkosten eines Beratungsprojektes. Es lässt sich über die Tätigkeit des Beraters recht einfach einzelnen Projekten zurechnen. Für die Schlüsselung der Gemeinkosten zu den Projekten identifiziert man bei Dienstleistungen oftmals Prozesse und verteilt die Gemeinkosten über Prozessbe zugsgrößen. Beispielsweise werden Spesen oder Fahrtkosten über  Kilometerbeträge, Beträge je Beratertag oder einen prozentualen Aufschlag auf die Tagessätze den Einzelkosten zugeschlagen. Die Ausgestaltung einer solchen Prozesskostenrechnung ist Gegenstand von Kapitel 12. Maschinensatzrechnung Traditionelle Ansätze der Kalkulation nutzen insbesondere Fertigungslöhne und Fertigungszeiten als Bezugsgrößen zur Verteilung der Gemeinkosten. Mit zunehmender Automatisierung der Produktionsprozesse, der Installation flexibler Fertigungssysteme oder einer computer-integrierten Fertigung ist jedoch der Anteil der Fertigungslöhne an den Gesamtkosten zurückgegangen. Gleichzeitig sind die Gemeinkosten für die Fertigungsanlagen gestiegen. Als Ergebnis dieser beiden Trends eignen sich Fertigungslöhne und -zeiten weniger gut als Bezugsgrößen für die Gemeinkostenschlüsselung. Unternehmen nutzen deshalb heutzutage oftmals Maschinenzeiten, Durchlaufzeiten oder Bearbeitungszeiten als Bezugsgrößen. Sofern allerdings in einer Kostenstelle mehrere verschiedenartige Maschinen eingesetzt werden, gibt eine aggregierte Betrachtung die Kostenverur- Bei der Maschinensatzrechnung unterscheidet man auf Kostenstellenebene maschinenabhängige und -unabhängige Gemeinkosten. Praxisbeispiel: Zuschlagskalkulation in Handelsbetrieben Die Selbstkosten einer Einheit eines Artikels bestimmt man in einem Handelsbetrieb, indem man dem Einstandspreis die Gemeinkosten für Einkauf und Lagerung, Verkauf und Verwaltung zuschlägt: + + + Einstandspreis einer Einheit Gemeinkosten für Einkauf und Lagerung Verkaufsgemeinkosten Verwaltungsgemeinkosten = Selbstkosten einer Einheit des ArtikelsFoto: Gravis 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung 87 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 86 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 87 sachung nicht richtig wieder. Beispielsweise können sich Maschinen in den Ab schreibungen, Werkzeug-, Strom-, Instandhaltungs- und Reparaturkosten unterscheiden. So kann eine neuere Maschine einen höheren Wirkungsgrad als eine ältere Maschine aufweisen und deshalb niedrigere Stromkosten haben. Eine Aggregation zu einer Gruppe von Maschinen würde diese Unterschiede verwischen. Aus diesem Grund gliedert man in der Maschinensatzrechnung die maschinenabhängigen Gemeinkosten nach Maschinen und verteilt sie entsprechend der Maschinennutzung. Die Nutzung wird beispielsweise über die Maschinenzeit erfasst. Sofern in der Kostenstelle weitere Gemein kosten anfallen, die nicht von der Maschinenzeit abhängig sind, werden diese entsprechend dem Vorgehen der Zuschlagskalkulation über andere Zu schlagssätze verrechnet. Die Maschinensatzrechnung ist somit eine spezifische Form einer Zuschlagskalkulation, bei der man auf Kostenstellenebene mehrere maschinenabhängige und -unabhängige Gemeinkostenarten unterscheidet. 1 Die Scheinleistung beschreibt, auf welche Leistung elektrische Betriebsmittel wie Transformatoren ausgelegt sein müssen. Sie wird in Voltampere (Einheitenzeichen VA) gemessen (DIN 40110-1). Maschinensätze bei Special Bikes Jan Zobel will die Genauigkeit der Kalkulation weiter erhöhen. Im Bereich Gabelfertigung werden zwei Typen von Schweißanlagen genutzt. Aus den Kaufverträgen und den technischen Handbüchern entnimmt er nachfolgende Informationen zu den beiden Anlagen: Schweißanlage FANUC Schweißanlage KUKA Anschaffungspreis 290.000 € 467.500 € Wirtschaftliche Nutzungsdauer 8 Jahre 10 Jahre Flächenbedarf 15 m2 23,2 m2 Scheinleistung1 16,45 kVA 19,8 kVA Betriebskosten 7,45 €/Stunde 9,25 €/Stunde Maschinenlaufzeit 6.520 Stunden/Jahr 5.875 Stunden/Jahr Zobel verwendet eine lineare Abschreibung, die sich an der wirtschaftlichen Nutzungsdauer orientiert. Die kalkulatorischen Zinsen bestimmen sich aus dem über die Nutzungsdauer durchschnittlich gebundenen Kapital, bewertet mit einem Zinssatz von 12 % p.a. Pro Jahr fallen Instandhaltungskosten in Höhe von 2 % des Anschaffungspreises an. Für die Raumnutzungskosten legt Zobel einen monatlichen Verrechnungssatz von 22 €/m² zugrunde. Beide Schweißanlagen haben im Durchschnitt eine elektrische Wirkleistung von 70 % der als Scheinleistung angegebenen Belastungsgrenze. Der Preis je Kilowattstunde beträgt 0,18 €. Die Betriebskosten beinhalten u. a. den Verbrauch an Schweißmaterial. KalkulationKapitel 3 88 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 88 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 89 Mit nachfolgender Tabelle bestimmt Zobel zunächst die jährlichen Gemeinkosten der beiden Schweißanlagen: Schweißanlage FANUC Schweißanlage KUKA Abschreibungen 290.000/8 = 36.250,– 467.500/10 = 46.750,– Kalk. Zinskosten 0,5 · 290.000 · 0,12 = 17.400,– 0,5 · 467.500 · 0,12 = 28.050,– Instandhaltungskosten 0,02 · 290.000 = 5.800,– 0,02 · 467.500 = 9.350,– Raumnutzungskosten 15 · 22 · 12 = 3.960,– 23,2 · 22 · 12 = 6.124,80 Stromkosten 16,45 · 0,7 · 0,18 · 6.520 = 13.514,– 19,8 · 0,7 · 0,18 · 5.875 = 14.656,95 Betriebskosten 7,45 · 6.520 = 48.574,– 9,25 · 5.875 = 54.343,75 Maschinenabhängige Gemeinkosten 125.498,– € 159.275,50 € Die Maschinenstundensätze für die beiden Anlagen bestimmen sich damit zu: 125.498 € Maschinenstundensatz FANUC 19,25 € je Maschinenstunde 6.520 h = = und 159.275,50 € Maschinenstundensatz KUKA = = 27,11 € je Maschinenstunde 5.875 h . In der Gabelfertigung fallen Gemeinkosten in Höhe von 425.000 € an, von denen 140.226,50 € (= 425.000 – 125.498 – 159.275,50) nicht laufzeitabhängig sind. Sie beinhalten beispielsweise Abschreibungen für weitere Maschinen, die unregelmäßig zum Einsatz gelangen. In der Kalkulation sollen sie über die Produktgewichte zugerechnet werden. Der Verrechnungssatz für diese Gemeinkosten beträgt 140.226,50/12.500 kg = 11,22 €/kg. Von Auftrag A57 weiß Zobel, dass die Rahmen ausschließlich auf der KUKA-Anlage geschweißt wurden. Insgesamt wurde diese Schweißanlage für den Auftrag mit 78 Stunden belegt. Die aktualisierte Kalkulation liefert: Fertigungsmaterial 2.300,– Materialgemeinkosten (15,63 % von 2.300 €) 0,1563 · 2.300 = 359,49 Materialkosten 2.659,49 Fertigungslohn 1.800,– Fertigungsgemeinkosten Gabelfertigung (11,22 €/kg & 27,11 €/h KUKA) 11,22 €/kg · 125 kg = 1.402,50 27,11 €/h · 78 h = 2.114,58 Montage (71,20 €/h) 71,20 €/h · 54 h = 3.844,80 Sondereinzelkosten der Fertigung 840,– Fertigungskosten 10.041,88 Herstellkosten 12.701,37 Verwaltungsgemeinkosten (5 % von 12.701,37 €) 0,05 · 12.701,37 = 635,07 Vertriebsgemeinkosten (10,39 % von 12.701,37 €) 0,1039 · 12.701,37 = 1.319,67 Sondereinzelkosten des Vertriebs 135,– Selbstkosten von A57 14.791,11 € Mit der Maschinensatzrechnung betragen die Selbstkosten je Stück 1.479,11 € (= 14.791,11 €/10 Stk). 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung 89 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 88 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 89 Die vorgestellten Ansätze zur Kalkulation von Auftrag A57 liefern deutlich unterschiedliche Ergebnisse hinsichtlich der Selbstkosten je Stück: ▪▪ Fertigungszeit als mengenmäßiger Gesamtzuschlagssatz 2.038,75 € pro Stück ▪▪ Fertigungslohn als wertmäßiger Gesamtzuschlagssatz 1.371,50 € pro Stück ▪▪ Kostenstellenweise Zuschlagssätze 1.559,07 € pro Stück ▪▪ Maschinensatzkalkulation 1.479,11 € pro Stück Die Stückselbstkosten variieren damit zwischen 1.371,50  € und 2.038,75  €. Einerseits liefert die Maschinensatzkalkulation den genauesten Wert. Andererseits ist dieses Verfahren auch am aufwändigsten und benötigt die meisten Informationen. Ob sich dieser Ermittlungsaufwand lohnt, ist abhängig davon, wie sensitiv beispielsweise Entscheidungen über das Produktionsprogramm oder die Annahme eines Zusatzauftrags auf das Kalkulationsergebnis reagieren. Zeitpunkte und Formen der Zuschlagskalkulation Bei den bisherigen Beispielen handelte es sich um Nachkalkulationen von Auftrag A57, die nach Ende der Rechnungsperiode erfolgen. Die Zuschlagskalkulation verwendet bei Nachkalkulationen Ist-Zuschlagssätze, die auf den realisierten Gemeinkosten und der realisierten Ausprägung der Bezugsgröße (z. B. Fertigungslöhne) basieren. Beispielsweise gilt bei Verwendung der Fertigungsstunden als Zuschlagsgrundlage: Ist-Gemeinkosten Ist-Fertigungsstundenzuschlag = Ist-Fertigungszeit (in Stunden) . Die Ergebnisse der Nachkalkulation können für die Bestandsbewertung, für die Ermittlung des realisierten Auftragserfolges, die Entscheidung über die Beibehaltung des Produktprogramms in der nächsten Periode oder zur Kosten- bzw. Erfolgskontrolle herangezogen werden. Eine Kostenkontrolle, die erst nach Ende der Rechnungsperiode durchgeführt wird, schränkt das Management jedoch stark in seinen Möglichkeiten ein, bei Kostenüberschreitungen rechtzeitig Gegenmaßnahmen zu ergreifen. Auch unterjährige Preisanpassungen, Entscheidungen über die Herausnahme eines Produktes aus dem Produktprogramm oder die Rechnungsstellung sind auf zeitnahe Informationen angewiesen. Für diese Zwecke sollten die Herstellkosten eines Auftrags unmittelbar mit Abschluss der Bearbeitung ermittelt werden. Dies kann allerdings nicht auf Basis der Ist-Gemeinkosten erfolgen, da diese die gesamte Rechnungsperiode betreffen und somit erst zu einem späteren Zeitpunkt bekannt sind. KalkulationKapitel 3 90 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 90 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 91 Zeitnahe Informationen über die Herstellkosten eines Auftrags lassen sich durch die Verwendung von Zuschlagssätzen für die erwarteten Gemeinkosten bereitstellen. Die Erwartungen können dabei auf durchschnittlichen Werten der Vergangenheit oder auf Planwerten basieren. Im ersten Fall spricht man von Normal-Zuschlagssätzen (normalisierten Zuschlagssätzen), im zweiten Fall von Plan-Zuschlagssätzen. Bei Verwendung der Fertigungsstunden als Zuschlagsgrundlage bestimmt sich ersterer zu: Durchschnittliche Gemeinkosten Normal-Fertigungsstundenzuschlag = Durchschnittliche Fertigungszeit (in Stunden) . Demgegenüber erhält man einen Plan-Zuschlagssatz über die Betrachtung von Planwerten, z. B. Plan-Gemeinkosten Plan-Fertigungsstundenzuschlag = Plan-Fertigungszeit (in Stunden) . Die Zwischenkalkulation wird zeitnah nach Abschluss des Auftrages durchgeführt. Sie zielt auf die laufende Kosten- und Erfolgskontrolle ab oder ist Grundlage für die Rechnungsstellung. Die Kalkulation der Selbstkosten beruht beispielsweise auf den Ist-Einzelkosten und den über Normal- oder Plan- Zuschlagssätze bestimmten Gemeinkosten. Ist-Einzelkosten können angesetzt werden, da konkrete Auftragsmerkmale vorliegen und über Materialentnahmescheine oder die Zeiterfassung die für den Auftrag verbrauchten Materialien und Rohstoffe sowie die Arbeitszeiten der Mitarbeiter bekannt sind. Gleich zeitig dienen diese Ist-Mengen zur Verteilung der Gemeinkosten des Auftrags. Vorkalkulationen werden vor Auftragsbeginn bzw. sogar vor Auftragserteilung durchgeführt. Hier gilt es, die Selbstkosten eines Auftrags z. B. als Preisuntergrenze für die Verhandlung mit dem Auftraggeber oder als Kostenvorgabe für einen Auftragsverantwortlichen zu ermitteln. Im Unterschied zur Zwischenkalkulation sind bei der Vorkalkulation noch nicht alle Eigenschaften eines Auftrages endgültig festgelegt, so dass Plan-Einzelkosten anzusetzen sind. Mit Normal- sowie Plan-Zuschlagssätzen liegen schon mit Beginn der Rechnungsperiode zwei für die Gemeinkostenverteilung verwendbare Zuschlagssätze vor. Beide Zuschläge können deshalb für die Planung der erwarteten Gemeinkosten eines Auftrags verwandt werden. Sofern ein relativ stabiler Produktionsprozess und schwach schwankende Faktorpreise der Einsatzgüter vorliegen, dürfte die durchschnittliche Betrachtung vergangener Perioden eine verlässliche Prognose für die aktuelle Periode liefern. Dann können Normal-Zuschlagssätze in der Vorkalkulation herangezogen werden. Größere Strukturbrüche im Produktionsablauf (z. B. infolge von Umstrukturierungen des Produktionsprozesses) oder starke Preisschwankungen mit einem Trend sind demgegenüber bei der Prognose zu berücksichtigen, weshalb hier Plan- Gemeinkosten und Plan-Fertigungszeiten zum Einsatz gelangen. Zwischenkalkulationen werden zeitnah nach Abschluss des Auftrages, Vorkalkulationen vor Auftragsbeginn bzw. sogar vor Auftragserteilung durchgeführt. 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung 91 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 90 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 91 Das gesamte Bild gestaltet sich somit wie folgt: Vor-, Zwischen- und Nachkalkulationen dienen unterschiedlichen Planungs-, Kontroll- und Dokumentationszwecken. Sie werden zu unterschiedlichen Zeitpunkten durchgeführt und können deshalb andere Informationen über die Auftragsmerkmale sowie die Einzel- und die Gemeinkosten nutzen. Abbildung 3.5 verdeutlicht diese Zeitpunkte und Kalkulationsformen. Ungeachtet des Zeitpunkts und der verfügbaren Information wird jedoch die Struktur der Zuschlagskalkulation nicht durch die Verwendung von Ist-, Normal- oder Plan-Zuschlagssätzen beeinflusst. Dies veranschaulicht Abbildung  3.6 für den einfachen Fall der Verwendung eines mengenmäßigen Gesamtzuschlagssatzes: Abbildung 3.5: Zeitpunkte und Formen der Zuschlagskalkulation Beginn der Rechnungsperiode Auftragsbeginn Auftragsende Ende der Rechnungsperiode Zuschlagssätze Normal- Zuschlagssatz Plan- Zuschlagssatz Ist- Zuschlagssatz Vorkalkulation Zwischenkalkulation Nachkalkulation Abbildung 3.6: Aufbau von Vor-, Zwischen- und NachkalkulationVorkalkulation Plan-Einzelkosten + Plan-Gemeinkosten (Plan-Zuschlagssatz · Plan-Fertigungszeit) = Plan-Selbstkosten Zwischenkalkulation Ist-Einzelkosten + Normal-Gemeinkosten (Normal-Zuschlagssatz · Ist-Fertigungszeit) = Normal-Selbstkosten Nachkalkulation Ist-Einzelkosten + Ist-Gemeinkosten (Ist-Zuschlagssatz · Ist-Fertigungszeit) = Ist-Selbstkosten Kalkulation bei Special Bikes mit normalisiertem Zuschlagssatz Am 24. Januar liefert Special Bikes den Auftrag A03 aus. Für diesen wurde laut Materialscheinen Fertigungsmaterial im Wert von 5.720 € eingesetzt; mehrere Mitarbeiter haben insgesamt 274 Stunden an dem Auftrag gearbeitet. Bewertet mit den Stundenlöhnen der Mitarbeiter ergeben sich die Fertigungslöhne zu 2.960 €. Die Versandkosten für A03 belaufen sich auf 576 €. KalkulationKapitel 3 92 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 92 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 93 Betriebsbuchhaltung bei Einzel- und Serienfertigung Das betriebliche Rechnungswesen bildet die Kalkulationen in seinem Kontensystem ab. Abbildung 3.7 verdeutlicht, dass mit dem Start der Bearbeitung eines Auftrags ein Bestandskonto für das unfertige Erzeugnis eröffnet wird. Sukzessive werden dort die Materialeinzelkosten auf Basis der verbrauchten Rohstoffe, die Fertigungslöhne auf Basis der Arbeitszeiten der Mitarbeiter und die Gemeinkosten auf Basis der verwandten Zuschlagssätze erfasst. Die Buchungssätze lauten beispielsweise: Unfertige Erzeugnisse an Rohstoffe Unfertige Erzeugnisse an Löhne und Gehälter Jan Zobel möchte möglichst zeitnah die Selbstkosten dieses Auftrags bestimmen. Hierzu verwendet er einen Normal-Zuschlagssatz. In den vergangenen vier Jahren wurden folgende Gemeinkosten und Fertigungszeiten beobachtet: Jahr –4 –3 –2 –1 Durchschnitt Gemeinkosten 1.870.000 € 2.105.000 € 1.940.000 € 1.680.000 € 1.898.750 € Fertigungszeit in h 20.750 21.210 18.750 19.200 19.977,50 Der Normal-Zuschlagssatz beträgt 95,04 €/h = 1.898.750/19.977,50. In seinem Monatsbericht Ende Januar erhält Zobel die Information, dass sich die Selbstkosten des Auftrags auf 35.296,96 € belaufen. Diese setzen sich folgendermaßen zusammen: Fertigungsmaterial Fertigungslohn 5.720,- 2.960,- Gemeinkosten (Normal-Zuschlag 95,04 € je Fertigungsstunde) Sondereinzelkosten des Vertriebs 95,04 · 274 h = 26.040,96 576,– Normal-Selbstkosten von A03 35.296,96 € Abbildung 3.7: Schematischer Fluss der Herstellkosten Unfertige Erzeugnisse Fertigerzeugnisse Kosten der abgesetzten Güter Kosten der abgesetzten Güter der Rechnungsperiode Herstellkosten Materialeinzelkosten Fertigungslöhne Gemeinkosten der Fertigung 3.2 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Einzel- und Serienfertigung 93 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 92 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 93 Mit Abschluss der Bearbeitung werden die Herstellkosten des fertigen Auftrags in ein Bestandskonto „Fertigerzeugnisse“ gebucht. Bei Auslieferung des Auftrags bzw. Abschluss des Umsatzprozesses bucht man die Herstellkosten der abgesetzten Güter schließlich auf das Erfolgskonto „Kosten der abgesetzten Güter“ bzw. „Umsatzkosten“. Die Habenbuchungen für die Materialeinzelkosten bzw. die Fertigungslöhne erfolgen in den Konten „Rohstoffe“ bzw. „Löhne und Gehälter“. Nutzt das Unternehmen Ist-Zuschlagssätze, so können auch die Habenbuchungen für die Gemeinkosten auf entsprechenden Konten wie „Stromkosten“, „Abschreibungen“ oder „Betriebsstoffe“ erfolgen. Allerdings lassen sich die zur Bestimmung der jeweiligen Beträge erforderlichen Zuschlagssätze erst nach Ablauf der Rechnungsperiode ermitteln. Damit werden aber nicht nur die Kalkulationsergebnisse spät bereitgestellt, sondern auch das Rechnungswesen muss innerhalb einer relativ kurzen Zeit für eine Vielzahl an Aufträgen die jeweils zuzurechnenden Gemeinkosten bestimmen und diese kontenmäßig erfassen. Um diesem geballt auftretenden Erfassungsaufwand entgegenzuwirken, greifen viele Unternehmen auf Normal-Zuschlagssätze zurück. Für Auftrag A03 werden die Gemeinkosten der Fertigung dann beispielsweise über die Buchung „Auftrag A03 an Verrechnete Fertigungsgemeinkosten 26.040,96 €“ erfasst. Der Buchungsbetrag resultiert wie oben beschrieben aus dem Produkt von Normal-Zuschlagssatz (95,04 € je Fertigungsstunde) und dem entsprechenden Merkmal des Auftrags (274 Fertigungsstunden). Abbildung  3.8 verdeutlicht, dass während der Rechnungsperiode für alle bearbeiteten Aufträge Habenbuchungen auf dem Konto „Verrechnete Fertigungsgemeinkosten“ erfolgen. Hierzu verwendet man durchweg den Normal-Zuschlagssatz. Dem stehen auf diesem Konto Sollbuchungen für die angefallenen Stromkosten, Abschreibungen, Versicherungen, Mietkosten und dergleichen gegenüber. Am Ende der Rechnungsperiode kann die Summe der verrechneten Gemeinkosten der Summe der angefallenen Gemeinkosten entsprechen. In der Regel werden jedoch beide Beträge unterschiedlich sein. Dann liegt entweder eine Kostenüberdeckung oder eine Kostenunterdeckung vor. Während bei der Kostenüberdeckung mehr Gemeinkosten verrechnet wurden als tatsächlich angefallen sind, wurden bei Kostenunterdeckung nicht ausreichend Gemeinkosten verrechnet. In beiden Fällen gilt, dass ein hoher Saldo, d. h. eine große Differenz zwischen verrechneten und angefallenen Gemeinkosten, Indikator für eine notwendige Anpassung der Normal-Zuschlagssätze ist. Für die Behandlung des Saldos ergeben sich zwei Möglichkeiten: Im einfachsten Fall a) wird das Konto „Verrechnete Gemeinkosten“ über das Konto „Umsatzkos- Auf dem Konto „verrechnete Fertigungs gemeinkosten“ werden laufend die Fertigungsgemeinkosten der Aufträge erfasst. KalkulationKapitel 3 94 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 94 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 95 ten“ abgeschlossen. Damit beeinflussen Kostenüber- und -unterdeckung vollständig das Betriebsergebnis. Alternativ kann man in Fall b) den Saldo anteilig auf die Bestandskonten „Unfertige Erzeugnisse“ sowie „Fertigerzeugnisse“ und das Erfolgskonto „Umsatzkosten“ verteilen. Als Verteilungsschlüssel kann man die auf diesen Konten jeweils erfassten Gemeinkosten verwenden. Insbesondere bei öffentlichen Aufträgen sind Unternehmen angehalten, eine anteilige Korrektur vorzunehmen. Damit soll verhindert werden, dass durch das Ausnutzen von Gestaltungsspielräumen bei der Bestimmung von Normal-Zuschlagssätzen die Selbstkosten öffentlicher Aufträge „künstlich“ erhöht werden. 3.3 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Massenund Sortenfertigung Bei Massen- sowie Sortenfertigung werden entweder ein einziges Produkt oder mehrere, relativ homogene Produkte erzeugt. Beispiele für Massenfertigung (Einproduktfertigung) sind die Elektrizitäts-, Forst- und Wasserwirtschaft, Beispiele für Sortenfertigung die Bier-, Teppich- und chemische Industrie. Für die hier geeigneten Kalkulationsverfahren ist grundlegend, dass es sich infolge der Homogenität der Produkte erübrigt, die Kosten je Auftrag zu erfassen. Vielmehr sind die Kosten je Fertigungsbereich zu bestimmen und den erzeugten Mengen gegenüberzustellen. Für die Auswahl des passenden Kalkulationsverfahrens sind folgende Fragen zu beantworten: 1. Handelt es sich um eine ein- oder mehrstufige Fertigung? Abbildung 3.8: Schematische Erfassung der Gemeinkosten in der Betriebsbuchhaltung Verrechnete Fertigungsgemeinkosten Bestands-/Erfolgskonten a) Kosten der abgesetzten Güter b) Anteilige Verrechnung auf Bestandskonten Unfertige Erzeugnisse, Fertigerzeugnisse Auftrag A01 Auftrag A02 Auftrag A03 Stromkosten Abschreibungen Versicherungen Mietkosten ... Saldo Auftrag 01 … Auftrag 02 … Auftrag 03 26.040,96 Auftrag 04 … ... Materialeinzelkosten ... Fertigungslöhne ... Fertigungsgemeinkosten 26.040,96 3.3 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Massen- und Sortenfertigung 95 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 94 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 95 2. Treten bei mehrstufiger Fertigung Bestandsänderungen auf? 3. Weisen am Ende der Rechnungsperiode die gefertigten Produkte den gleichen Reifegrad auf? 4. Besteht ein proportionales Verhältnis zwischen den Kosten für die Erzeugung verschiedener Produkte? 5. Resultieren aus dem Produktionsprozess zwangsläufig mehrere Produkte? Einstufige Divisionsrechnung Bei der Divisionsrechnung erhält man die Selbstkosten je Einheit, indem man die gesamten Kosten der Periode durch die Herstellmenge dividiert. Im einfachsten Fall liegt dabei eine einstufige Fertigung vor. Das betrifft zum Beispiel Elektrizitäts-, Wasser- und Zementwerke oder die Forstwirtschaft. Für die Ausgestaltung der Divisionsrechnung ist unerheblich, ob es sich um eine Vor-, Zwischen- oder Nachkalkulation handelt. Während im Beispiel von Ist-Werten ausgegangen wird und es sich folglich um eine Nachkalkulation handelt, lässt sich das gleiche Verfahren auch bei prognostizierten Werten im Rahmen einer Vorkalkulation anwenden. Sofern der Forstbetrieb überregional tätig ist und die Bewirtschaftung der Wälder unabhängig voneinander erfolgt, kann die einstufige Divisionsrechnung auch standortspezifisch durchgeführt werden. In diesem Fall lassen sich in der Kalkulation Unterschiede im Produktionsprozess berücksichtigen. Zum Beispiel kann sich die Bewirtschaftung verschiedener Flächen infolge geographischer Gegebenheiten stark unterscheiden, was Auswirkungen auf die Produktivität hat und letztlich zu gebietsabhängigen Stückkosten führt. 2 1 fm (Festmeter) Holz entspricht 1 m3 fester Holzmasse. Bei der Divisionsrechnung teilt man die Gesamtkosten der Periode durch die Herstellmenge. Divisionskalkulation in einem Forstbetrieb In einem Forstbetrieb sind im abgelaufenen Jahr die nachfolgenden Kosten angefallen: Löhne und Gehälter 180.000,– Betriebsstoffe/Werkzeuge 5.000,– Abschreibungen Werk-/Fahrzeuge 15.000,– Sonstige Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten 25.000,– Gesamte Kosten 225.000 € Die Schlagmenge für das Jahr beträgt 18.750 fm Holz.2 Die Stückkosten je fm Holz betragen: Gesamtkosten 225.000 € 12 € je Festmeter Herstellmenge 18.750 fm = = KalkulationKapitel 3 96 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 96 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 97 Mehrstufige Divisionsrechnung Bei mehrstufiger Fertigung lässt sich die einstufige Divisionsrechnung einsetzen, wenn auf allen Fertigungsstufen die gleichen Mengen erzeugt werden. Sofern jedoch der Produktionsprozess verschiedenen Qualitätsstandards genügt, in unterschiedlichem Maße Bestandsänderungen vorliegen und sich der Reifegrad der erzeugten Produkte unterscheidet, ist auf die mehrstufige Divisionsrechnung zurückzugreifen. Ausgangspunkt der mehrstufigen Divisionsrechnung ist der Mengenfluss. Exemplarisch sei eine Teppichproduktion betrachtet. Während es sich bei den Stufen I – III um Fertigungsstufen handelt, erfolgen in Stufe IV Verpackungsund Vertriebsprozesse. In der abgelaufenen Rechnungsperiode wurde der folgende Mengenfluss (in 1.000 m2) je Fertigungsstufe erfasst: In Fertigungsstufe I wurden 270.000 m2 Teppich erzeugt. Hiervon gelangten 250.000 m2 in den nachfolgenden Produktionsprozess auf Stufe II, während 20.000 m2 gelagert wurden. Der Produktionsprozess der Fertigungsstufen II und III erfüllte zudem nicht durchweg die Qualitätsanforderungen, so dass Ausschuss auftrat und sich die Ausbringungsmenge von der Einsatzmenge unterschied. Schließlich wich der Bedarf nachfolgender Stufen voneinander ab, so dass auf Fertigungsstufe II eine Bestandserhöhung und auf Stufe III eine Bestandsminderung vorlag. Bei der Divisionsrechnung werden die Kosten bereichsweise erfasst. Infolge der mehrstufigen Fertigung werden diese auch als primäre Stufenkosten bezeichnet. Sie bestehen u. a. aus den Materialkosten und den Verarbeitungskosten. Die Verarbeitungskosten wiederum setzen sich aus den Fertigungslöhnen und den Gemeinkosten wie Stromkosten, Abschreibungen oder Betriebsstoffkosten zusammen. Die nachfolgende Tabelle zeigt die primären Stufenkosten für das Beispiel der Teppichproduktion. Bei der mehrstufigen Divisionsrechnung ist je Stufe das Vorgehen der einstufigen Divisionsrechnung anzuwenden. Da das leicht unübersichtlich werden kann, bietet sich der Einsatz eines Tabellenkalkulationsprogramms an. Ab- Bereich Fertigung I Fertigung II Fertigung III Verpackung & Vertrieb Einsatzmenge 250 210 201 Ausschuss 0 5 12 0 Ausbringungs menge 270 245 198 201 Wiedereinsatzmenge 250 210 201 – Bestands änderung + 20 + 35 – 3 – 3.3 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Massen- und Sortenfertigung 97 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 96 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 97 bildung  3.9 zeigt für das Beispiel der Teppichproduktion eine mehrstufige Divisionsrechnung in einer Excel-Tabelle. Die Spalten C, D und E enthalten die stufenbezogenen Einsatz- bzw. Ausbringungsmengen sowie die primären Stufenkosten. Die Summe aus den primären Stufenkosten (Spalte E) und den Kosten der Vorprodukte (Spalte F) ergibt die gesamten Kosten je Stufe in Spalte G. Auf der ersten Stufe sind dabei noch keine Vorprodukte zu berücksichtigen. Die stufenbezogenen Stückkosten (je 1.000 m2) in Spalte H erhält man, indem man die gesamten Kosten je Stufe ( Spalte G) durch die Ausbringungsmenge der Stufe (Spalte D) teilt. Multipliziert man schließlich die Einsatzmenge (Spalte C) mit den Stückkosten der Vorstufe (Spalte H), so erhält man in Spalte F die Kosten der Vorprodukte. Charakteristisch für die mehrstufige Divisionsrechnung ist, dass die stufenbezogenen Stückkosten ansteigen. Während nach der Fertigungsstufe I die Stückkosten 2,5 €/m² betragen, belaufen sich die Stückkosten nach Abschluss von Fertigungsstufe III auf 15,39 €/m². Das obige Beispiel der Teppichproduktion unterstellt, dass auf jeder Stufe die Fertigung vollständig abgeschlossen ist. Beispielsweise wird bei dem Mengenfluss nicht zwischen fertigen und unfertigen Zwischenprodukten unterschieden. Oftmals sind jedoch begonnene Fertigungsaufträge zum Ende einer Rechnungsperiode noch nicht vollständig abgeschlossen. Neben dem Beispiel der Teppichproduktion können derartige halbfertige Zwischenprodukte auch bei chemischen Prozessen auftreten, die über einen längeren Zeitraum andauern. In beiden Fällen sind die Unterschiede im Reifegrad der Produkte bei der Kalkulation zu berücksichtigen. Bereich Primäre Stufenkosten Fertigung I 675.000 € Fertigung II 1.942.600 € Fertigung III 846.420 € Verpackung & Vertrieb 136.680 € Abbildung 3.9: Mehrstufige Divisionsrechnung mithilfe von Excel KalkulationKapitel 3 98 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 98 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 99 Liegen am Ende einer Rechnungsperiode Zwischenprodukte mit unterschiedlichen Reifegraden vor, so ist bei der Kalkulation folgende Besonderheit zu beachten: Erstreckt sich die Produktion über einen längeren Zeitraum, sind Abweichungen beim Anfall von Material- und Verarbeitungskosten möglich. Beispielsweise werden bei chemischen Prozessen die Materialien gemäß der Rezeptur oftmals zu Beginn des Prozesses eingebracht, die mit der Bearbeitung verbundenen Kosten für Fertigungslöhne, Maschinennutzung oder Stromverbrauch fallen hingegen wegen der kontinuierlichen Fertigung über einen längeren Zeitraum an. Die unterschiedlich anfallenden Material- und Verarbeitungskosten wirken sich folgendermaßen auf die Kalkulationsergebnisse aus: Eine genauere Untersuchung des obigen Mengenflusses verdeutlicht, dass Fertigungsstufe I 260.000 m2 des fertigen Zwischenproduktes erzeugte, während sich 10.000 m2 noch als unfertiges Zwischenprodukt in Bearbeitung befinden. Zudem setzen sich die Stufenkosten der Fertigungsstufe I aus 224.100 € Materialkosten sowie 450.900 € Verarbeitungskosten zusammen. Die Summen dieser Beträge ergeben die bei obiger Kalkulation angesetzte Ausbringungsmenge von 270.000 m2 bei Stufenkosten von 675.000 €. Die Analyse des Produktionsfortschritts zeigt, dass für das unfertige Zwischenprodukt das Material zu 100 % bereitgestellt wurde, während die Bearbeitung erst zu 70 % beendet ist. Rechnet man dies in äquivalente, fertiggestellte Einheiten des Zwischenproduktes um, so erhält man: Die Kalkulation der Stückkosten der Fertigungsstufe I liefert: Menge [1.000 m2] Fertigstellungsgrad Äquivalente Einheiten Material Verarbeitung Fertiges Zwischenprodukt 260 100 % 260 260 Unfertiges Zwischenprodukt 10 70 % 10 7 Summe äquivalente Einheiten 270 267 Materialkosten Verarbeitungskosten Gesamtkosten Kosten der Rechnungsperiode 224.100 € 450.900 € 675.000 € Äquivalente Einheiten 270 267 Kosten je äquivalenter Einheit 830,00 € = 224.100/270 1.688,76 € = 450.900/267 2.518,76 € = 830,00 + 1.688,76 3.3 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Massen- und Sortenfertigung 99 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 98 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 99 Je äquivalenter Einheit (d. h. je 1.000 m2 Teppich der Fertigungsstufe I) fallen somit 2.518,76 € an. Dieser Betrag ist höher als der in Abbildung 3.9 ausgewiesene Betrag (2.500 €), da bei gleichen Kosten mit der nicht vollständig abgeschlossenen Produktion eine geringere Leistung anzusetzen ist. Die Berücksichtigung unfertiger Zwischenprodukte wirkt sich erstens auf die stufenbezogenen Stückkosten aller nachfolgenden Fertigungsstufen aus. Im Beispiel der Teppichproduktion sind nun 2.518,76  € für den Einsatz fertiger Zwischenprodukte in Stufe II anzusetzen. Zudem beeinflusst die Berücksichtigung unfertiger Zwischenprodukte die Kalkulation der Fertigungsstufe I in der nächsten Rechnungsperiode. Werden in dieser Rechnungsperiode die unfertigen Zwischenprodukte fertiggestellt, so erhöht dies die Ausbringungsmenge von Stufe I. Für die eingebrachten unfertigen Zwischenprodukte sind dabei folgende Kosten anzusetzen: 8.300 € Materialkosten (= 830,– · 10) sowie 11.821,32 € Verarbeitungskosten (= 1.688,76 · 7). Diese Kosten des unfertigen Zwischenproduktes sind zu den Kosten der neu begonnenen Fertigungsaufträge hinzuzuzählen. Äquivalenzziffernrechnung Mit der Äquivalenzziffernrechnung kann man die Kosten artverwandter Produkte, die auf vergleichbaren Fertigungseinrichtungen mit ähnlichen Rohstoffen erzeugt werden, bestimmen. Dies betrifft z. B. das Brauen mehrerer Biersorten in einer Brauerei, das Gießen ähnlicher Gussstücke oder die Schraubenfertigung. Die hergestellten Produkte können sich daher in den Produktionsabläufen oder den eingesetzten Rohstoffmengen durchaus unterscheiden. Ein Kostenrechner unterstellt bei Anwendung der Äquivalenzziffernrechnung jedoch, dass zwischen den Kosten der artverwandten Produkte ein festes Verhältnis besteht. Beispielsweise stelle eine Gießerei entsprechend Abbildung  3.10 Zahnräder unterschiedlicher Größe her. Die Baureihe 0 bezeichnet man auch als Grund- Mit der Äquivalenzziffernrechnung kann man die Kosten artverwandter Produkte, die auf vergleichbaren Fertigungseinrichtungen mit ähnlichen Rohstoffen erzeugt werden, bestimmen. Baureihe 0 Baureihe x 0l Xl Abbildung 3.10: Äquivalenzziffernrechnung: Feste Relationen von Zahnrädern in einer Gussfertigung KalkulationKapitel 3 100 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 100 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 101 sorte, von der Baureihe x eine Variante ist. Beide Baureihen lassen sich durch die Zahnraddurchmesser l0 sowie lx beschreiben. Normiert man die Baureihe 0 mit der Äquivalenzziffer 1, so repräsentiert das Verhältnis lx/l0 die Äquivalenzziffer der Baureihe x. Bei der Äquivalenzziffernrechnung unterstellt man, dass infolge der weitgehend homogenen Gestalt die Herstellkosten je Einheit der Baureihe x in einem festen Verhältnis zu den Herstellkosten je Einheit Grundsorte stehen. Dieses Verhältnis entspricht dem Verhältnis der Äquivalenzziffern der beiden Baureihen: = Herstellkosten je Einheit der Baureihe x Äquivalenzziffer der Baureihe x Herstellkosten je Einheit Grundsorte Äquivalenzziffer der Grundsorte . Ist die Äquivalenzziffer der Grundsorte auf 1 normiert, so erhält man die Herstellkosten je Einheit der Baureihe x durch Multiplikation der Herstellkosten je Einheit Grundsorte mit der Äquivalenzziffer der Baureihe x. Bei der Gießerei entspricht letzteres dem Verhältnis der Zahnraddurchmesser (d. h. lx/l0). Äquivalenzziffernkalkulation in einer Gießerei Eine Gießerei fertigt 4 Zahnräder unterschiedlicher Baugrößen. Die Zahnraddurchmesser variieren zwischen 18,75 cm und 37,5 cm. Baureihe B0 weist als Grundsorte die normierte Äquivalenzziffer 1 auf, B1 hat eine Äquivalenzziffer von 0,75 (= 18,75/25), B2 eine Äquivalenzziffer in Höhe von 1,3 und B3 eine Äquivalenzziffer von 1,5. Die Gesamtkosten der Rechnungsperiode betragen 750.000 €. Die nachfolgende Excel-Tabelle zeigt die Kalkulation der Stückkosten je Baureihe. Die Spalten A bis D zeigen die Ausgangsdaten des Beispiels. In Spalte E erfolgt eine Umrechnung in äquivalente Einheiten der Grundsorte (Baureihe B0). Hierzu werden die Produktionsmengen (Spalte D) mit den Äquivalenzziffern (Spalte C) multipliziert. Insgesamt wurden in der Rechnungsperiode 12.191 äquivalente Einheiten von Bau- Abbildung 3.11: Äquivalenzziffernrechnung mithilfe von Excel 3.3 Kalkulation und Kostenverrechnung bei Massen- und Sortenfertigung 101 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 100 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 101 Äquivalenzziffern lassen sich alternativ zum Zahnraddurchmesser auch über die relativen Gewichte der Sorten, deren Volumen oder die erforderlichen Bearbeitungszeiten bestimmen. Für die Auswahl des Maßstabs gilt, dass er die relativen Kosten der Sorten relativ gut widerspiegeln sollte. Kalkulation von Kuppelprodukten Eine Kuppelproduktion liegt vor, wenn in einem Produktionsprozess gleichzeitig mehrere Produkte entstehen. Kuppelprozesse kommen in der Unternehmenspraxis häufig vor. Beispielsweise erhält man bei der Verarbeitung von Rohmilch gleichzeitig Rahm als auch Standardmilch. Die Mengen an Rahm und Standardmilch lassen sich nur in engen Grenzen variieren. Auch die Demontage asbestbelasteter Industrieanlagen ist eine Kuppelproduktion: Sie liefert einerseits wertvolle, weiterverwertbare Rohstoffe und andererseits – unvermeidbar – zu entsorgende Materialien. Den Punkt im Produktionsprozess, ab welchem zwangsweise mehrere Produkte vorliegen, bezeichnet man als Entkoppelungspunkt . Für die Kalkulation von Kuppelprodukten ist maßgebend, wie man die vor dem Entkoppelungspunkt anfallenden Kosten behandelt. Ein Unternehmen habe sich beispielsweise auf die Demontage von Altautos spezialisiert und kauft hierfür zu verschrottende Autos auf. Bei der Demontage fallen neben wertvollen Rohstoffen (z. B. verschiedene Metalle, Reifen) auch Altöl und andere, nicht-weiterverwertbare Materialien an. Im Rahmen der Kalkulation sind die Kosten der weiter veräußerbaren Rohstoffe zu ermitteln. Bedeutsam ist hierbei, dass die Materialkosten für den Erwerb der Altautos insgesamt anfallen und sich nicht direkt den einzelnen gewonnenen Rohstoffen zuordnen lassen. Insofern handelt es sich um Materialgemeinkosten. Von Kuppelproduktion spricht man, wenn in einem Produktionsprozess gleichzeitig mehrere Produkte entstehen. reihe B0 erzeugt. Je äquivalenter Einheit der Baureihe B0 entspricht dies Kosten in Höhe von 61,52 € (= 750.000/12.191). Durch Multiplikation dieser Kosten je Einheit Grundsorte mit den Äquivalenzziffern (Spalte C) erhält man in Spalte F die Herstellkosten pro Stück der vier Baureihen. Beispielsweise belaufen sich die Herstellkosten von Baureihe 1 auf 46,14 € pro Stück (= 61,52 · 0,75). Das Verhältnis der Stückkosten entspricht wiederum dem Verhältnis der Äquivalenzziffern (z. B. erhält man für die Baureihen B3 und B1: 1,50/0,75 = 2 = 92,28 €/Stk/46,14 €/Stk). Letztlich resultieren die Gesamtkosten je Baureihe in Spalte G indem man die Stückkosten (Spalte F) mit den Produktionsmengen (Spalte D) multipliziert. KalkulationKapitel 3 102 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 102 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 103 Zur Kalkulation zieht die Unternehmenspraxis verschiedene Verfahren heran: ▪▪ Bei der so genannten Restwertrechnung teilt man die Produkte in Hauptund Nebenprodukte auf. Die nach dem Entkopplungspunkt erzielten Überschüsse der Nebenprodukte werden von den Gesamtkosten vor dem Entkoppelungspunkt abgezogen. Der verbleibende Rest der Kosten vor dem Entkoppelungspunkt wird dann dem Hauptprodukt voll zugerechnet. ▪▪ Bei einer Verteilungsrechnung nach Produktionsmengen werden die Kosten vor dem Entkopplungspunkt den Kuppelprodukten entsprechend ihren Stückzahlen oder ihrem Gewicht zugeschlüsselt. Im Unterschied zur Restwertrechnung wird im Ergebnis für jedes Haupt- und Nebenprodukt ein Produkterfolg unter Berücksichtigung aller Kosten ausgewiesen. ▪▪ Bei einer Verteilungsrechnung nach Marktwerten rechnet man die Kosten vor dem Entkopplungspunkt den Kuppelprodukten entsprechend ihren Marktwerten zu. Dies entspricht dem Tragfähigkeitsprinzip, da Produkte mit einem höheren Marktwert annahmegemäß eher in der Lage sind, die Kosten vor dem Entkoppelungspunkt zu tragen. Die mit einem der Verfahren gewonnenen Stückkosten lassen sich in erster Linie für die Bestandsbewertung heranziehen. Für Entscheidungsrechnungen sind hingegen Anpassungen bezüglich der Entscheidungsrelevanz der Kosten vor dem Entkoppelungspunkt vorzunehmen. Dies wird in Kapitel 9 thematisiert. Praxisbeispiel: Kuppelproduktion Für das Auffinden und Erschließen von Erdöl- und Erdgasvorkommen fallen in erheblichem Ausmaß Prospektions- und Erschlie- ßungskosten an. Bei der Förderung werden an der einzelnen Lagerstätte Erdöle und Erdgase unterschiedlicher Qualität sowie weitere Rohstoffe (z. B. Kohlenstoffdioxid) gewonnen. Hierbei handelt es sich um eine Kuppelproduktion, da die Rohstoffe technisch bedingt gemeinsam gefördert werden. Ein weiteres Beispiel für eine Kuppelproduktion ist die Blutspende. Das Deutsche Rote Kreuz bietet pro Jahr über 43.000 Blutspendetermine an. Hierbei handelt es sich letztlich auch um eine Kuppelproduktion, da sich aus der einzelnen Spende mehrere Blutprodukte herstellen lassen. So werden in einem Blutspendezentrum die Spenden durch Zentrifugieren in ihre Komponenten Erythrozyten (rote Blutkörperchen), Leukozyten (weiße Blutkörperchen), Thrombozyten (Blutplättchen) sowie Blutplasma aufgetrennt und anschließend für unterschiedliche medizinische Zwecke eingesetzt.Foto: Ralf Rolatschek Literatur 103 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 102 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 103 Betriebsbuchhaltung bei Massen- und Sortenfertigung Die Verrechnung von Gemeinkosten bei Massen- und Sortenfertigung ist vergleichbar zur Verrechnung bei Einzel- und Serienfertigung. Insbesondere betrifft dies die Erfassung der Gemeinkosten in der Betriebsbuchhaltung. Durch den unterjährigen Ansatz von z. B. normalisierten Gemeinkosten kann es auch bei der buchhalterischen Abbildung der Massen- und Sortenfertigung am Ende der Rechnungsperiode zu Kostenüber- oder -unterdeckungen kommen. Diese sind genauso zu behandeln wie Kostenüber- bzw. -unterdeckungen bei Einzel- und Serienfertigung, d. h., es erfolgt entweder ein Abschluss über das Betriebsergebniskonto oder eine Korrektur über die Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten. Literatur Demski, Joel S.: Managerial Uses of Accounting Information, 2. Auflage, Springer, New York 2008, S. 111–135. Hilton, Ronald W./Platt, David E.: Managerial Accounting, 9. Auflage, McGraw- Hill, Boston et al. 2011, Kapitel 3 und 4. McWatters, Cheryl S./Zimmerman, Jerold L./Morse, Dale C.: Management Accounting – Analysis and Interpretation, Pearson, Harlow 2008. Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 10. Auflage, Vahlen, München 2011, Kapitel 2 C. Verständnisfragen a) Kennzeichnen Sie die Aufgaben der Kalkulation. Veranschaulichen Sie Ihre Ausführungen an zweckmäßigen Beispielen. b) Welcher Zusammenhang besteht zwischen der Produktkalkulation und dem Erstellen eines Jahresabschlusses? c) Inwiefern ist die Produktkalkulation für die Preispolitik von Unternehmen von Bedeutung? d) Nennen Sie jeweils zwei Kostenträger für die folgenden Unternehmen: a. Universität Mannheim b. Wissenschaftliche Hochschule für Unternehmensführung, Koblenz c. Caritas Stuttgart d. Städtischer Kindergarten, Stuttgart e. Städtisches Krankenhaus, München f. Lufthansa AG g. Deutsche Bundeswehr h. Deutsche Bahn AG i. Deutsche Post AG j. Deutsche Telekom AG k. Deutsche Bank AG KalkulationKapitel 3 104 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 104 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 105 l. Deutsche Forschungsgemeinschaft m. Deutsche Börse AG n. Deutsches Museum München o. Deutsche Messe AG e) Grenzen Sie Massen-, Sorten-, Serien- und Einzelfertigung voneinander ab und nennen Sie je ein Beispiel. Welche Kalkulationsverfahren lassen sich jeweils einsetzen? Begründen Sie Ihre Aussage. f) Beschreiben Sie den Aufbau einer Zuschlagskalkulation. g) Erklären Sie den Unterschied von Normal- und Ist-Zuschlagssätzen. Veranschaulichen Sie Ihre Ausführungen an einem Beispiel. h) Skizzieren Sie die Kalkulation eines Auftrages in einem Architekturbüro. i) Diskutieren Sie, wie die Zuschlagskalkulation in einer Zahnarztpraxis genutzt werden kann. j) Welche Voraussetzungen sollten für den Einsatz der Maschinensatzrechnung gegeben sein? k) Erläutern Sie den Abschluss des Kontos „verrechnete Gemeinkosten“ zum Ende der Rechnungsperiode a. bei Verwendung von Ist-Zuschlagssätzen. b. bei Verwendung normalisierter Zuschlagssätze. l) Diskutieren Sie den Einsatz der Divisionskalkulation in Fertigungsbetrieben sowie in Dienstleistungsbetrieben. Welche Situationsbedingungen sollten im Allgemeinen gegeben sein? Veranschaulichen Sie Ihre Ausführungen anhand eines Beispiels. m) Kennzeichnen Sie die Kuppelproduktion und veranschaulichen Sie Ihre Ausführungen an zwei Beispielen. Fallbeispiel: KWM Metallurgie Die KWM Metallurgie, ein Zulieferer der Automobilindustrie, beobachtet seit einiger Zeit sinkende Umsatzrenditen ihrer Produkte. Ursächlich hierfür ist der gestiegene Preisdruck ihrer Kunden. KWM fertigt in ihren Werken vier Produkte. Nach den jüngsten Vorgaben der Geschäftsleitung sollen alle Produkte mit einem negativen Stückerfolg eliminiert werden. Über die vier Produkte liegen folgende Informationen vor: Produkt A B C D Fertigungsmenge [Stk] 10.000 8.000 6.000 4.000 Verkaufspreis [€/Stk] 15,00 18,00 20,00 22,00 Materialeinzelkosten [€/Stk] 4,00 5,00 6,00 7,00 Stückfertigungszeit [h/Stk] 0,24 0,18 0,12 0,08 105 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 104 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 105 Verständnisfragen Je Fertigungsstunde fallen Löhne in Höhe von 30 € an. Die gesamten Gemeinkosten belaufen sich auf 122.000 €. KWM nutzt für die Kalkulation einen Gesamtzuschlagssatz mit der Fertigungszeit als Bezugsgröße. Die nachfolgende Excel-Tabelle zeigt die Kalkulation der vier Produkte. Die Zeilen 10 und 11 enthalten die Materialeinzelkosten sowie die Fertigungslöhne. Beispielsweise betragen die Materialeinzelkosten von Produkt A 40.000 € = 10.000 Stk · 4 €/Stk und die Fertigungslöhne belaufen sich auf 72.000 € = 10.000 Stk · 0,24 h/ Stk · 30 €/h. Für die Gemeinkosten in Zeile 12 ist zunächst der Zuschlagssatz zu bestimmen. Hierzu sind die Fertigungszeiten je Produkt zu ermitteln (Zeile 7); diese folgen durch Multiplizieren der Fertigungsmenge (Zeile 3) mit der Stückfertigungszeit (Zeile 6). Insgesamt beträgt die Fertigungszeit 4.880 Stunden. Damit beläuft sich der Gesamt zuschlagssatz auf 122.000 €/4.880 h = 25 € je Fertigungsstunde (Zelle G7). Für das Produkt A betragen die Gemeinkosten somit 60.000 € = 25 €/h · 2.400 h. Stellt man den Selbstkosten die Verkaufserlöse gegenüber, so folgt in Zeile 16 das Produktergebnis. Mit Ausnahme von Produkt A weisen alle Produkte ein positives Ergebnis auf. Insgesamt beläuft sich das Betriebsergebnis auf 89.600 €. Wegen des negativen Ergebnisses von Produkt A erscheint es jedoch sinnvoll, dieses Produkt aus dem Produktprogramm zu eliminieren. Die folgende Excel-Tabelle zeigt die Kalkulationsergebnisse für den Fall, dass das Produkt A eliminiert wurde. Hierbei ist unterstellt, dass die Gemeinkosten kurzfristig nicht veränderlich sind, während die Fertigungslöhne mit der Fertigungsmenge variieren. KalkulationKapitel 3 106 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 106 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 107 Durch die Elimination von Produkt A sinkt die gesamte Fertigungszeit auf 2.480 h. Bei gleichbleibenden Gemeinkosten steigt deshalb der Gesamtzuschlagssatz auf 49,19 € je Fertigungsstunde. Im Ergebnis erhöhen sich folglich die von den Produkten B, C und D zu tragenden Gemeinkosten. Dies führt insbesondere dazu, dass der Erfolg von Produkt B nun negativ wird. Zudem reduziert sich durch die Elimination von Produkt A das Betriebsergebnis auf 51.600 €. Würde man im nächsten Schritt das unrentable Produkt B eliminieren und eine weitere Kalkulation durchführen, so würde das Produkt C als nicht gewinnsteigernd erscheinen. Außerdem geht infolge der Elimination von Produkt B das Betriebsergebnis weiter zurück. Diese Anbindung der Produktpolitik an die Kalkulationsergebnisse deutet eine für den Periodenerfolg abträgliche Spirale an („death spiral“), die sogar den Unternehmensfortbestand gefährden kann. Ursächlich für dieses Ergebnis ist erstens die relativ grobe Schlüsselung der Gemeinkosten über einen einzigen Zuschlagssatz. Eine Gliederung der Gemeinkosten und ihre Verteilung über verschiedene Bezugsgrößen kann ein präziseres Bild der Stückkosten liefern. Zweitens wurde bei der Anbindung der Produktpolitik an die Kalkulationsergebnisse nicht berücksichtigt, dass die Gemeinkosten zumindest kurzfristig nicht abbaubar sind. Vor diesem Hintergrund stellt sich generell die Frage, ob es sinnvoll ist Gemeinkosten bei der Entscheidungsfindung zu berücksichtigen. Das wird vertiefend in Kapitel 9 behandelt. Quelle: Das Fallbeispiel lehnt sich an den Harvard Business School Accounting Case – Bridgeton Industries: Automotive Component & Fabrication Plant (HBC 9-190-085) an. Vgl. auch Baxendale, Sidney J.: Activitybased Costing for the Small Business: A Primer, in: Business Horizons, Vol. 44, 2001, No. 1, S. 61–68 und Lexa, Frank James/Mehta, Tushar/Seidmann, Abraham: Managerial Accounting Applications in Radiology, in: Journal of the American College of Radiology, Vol. 2, 2005, No. 3, S. 262–270. 107 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 106 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 107 Übungsaufgaben Übungsaufgaben 1. Ein Unternehmen der Metallindustrie fertigt Industriebschubkarren. Insgesamt werden drei Serien Schubkarren angeboten. Die Fertigung erfolgt in den Fertigungskostenstellen F1 – Biegerei, F2 – Schweißerei und F3 – Montage. Für das abgelaufene Jahr liegen die folgenden Daten vor: Als Bezugsgrößen für die Verrechnung der Materialgemeinkosten dienen die Materialeinzelkosten. Die Zurechnung der Fertigungslöhne auf die Produkte erfolgt über Maschinenstundensätze. Im abgelaufenen Jahr betrugen die Maschinenzeiten in der Biegerei 25.090 Maschinenminuten, in der Schweißerei 53.500 Maschinenminuten und in der Montage 26.800 Maschinenminuten. Die Fertigungsgemeinkosten werden unter Verwendung von Fertigungs- und Maschinenzeiten geschlüsselt. Bezugsgröße für die Verteilung der Fertigungsgemeinkosten von Biegerei und Schweißerei ist die jeweilige Maschinenzeit. In der Montage werden 6.264 € über die Fertigungszeit (17.400 Fertigungsminuten) und 4.306,50 € über die Maschinenzeit verteilt. Die Schlüsselung der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten erfolgt auf Basis der Herstellkosten. a) Die Materialeinzelkosten von Produkt B betragen 15,25 €. Die Maschinenzeiten für die Fertigung einer Produkteinheit wurden in den Fertigungskostenstellen 1, 2, 3 mit 2, 3 sowie 4 Minuten gemessen; als Fertigungszeiten wurden 2, 1 sowie 3 Minuten ermittelt. Bestimmen Sie im Rahmen einer differenzierten Zuschlagskalkulation die Selbstkosten pro Stück von Produkt B. b) Für eine differenziertere Kalkulation soll in der Kostenstelle Schweißerei eine Maschinensatzrechnung durchgeführt werden. Über die dort verfügbaren Anlagengruppen I und II liegen folgende Informationen vor: Kostenstellen Material F1 F2 F3 Verwaltung Vertrieb Materialeinzelkosten 186.470,– € Fertigungslohn 75.270,– € 50.825,– € 37.520,– € Gemeinkosten 46.617,50 € 29.857,10 € 29.269,– € 10.570,50 € 67.627,– € 37.311,– € Anlagengruppe I Anlagengruppe II Anschaffungspreis 18.520,– € 14.600,– € Wirtschaftliche Nutzungsdauer [Jahre] 4 5 Flächenbedarf [m²] 25,07 37 Stromverbrauch [kWh] 5,4 2,31 Werkzeugkosten [€/h] 11,99 6,85 Maschinenlaufzeit [h/Jahr] 380 511,67 KalkulationKapitel 3 108 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 108 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 109 ▪▪ Der Abschreibungsbemessung liegt eine lineare Abschreibung über die Nutzungsdauer zu Grunde. ▪▪ Der kalkulatorische Zinssatz beträgt 12 % p.a. Bezugsgröße ist das durchschnittlich gebundene Kapital. ▪▪ Der jährliche Instandhaltungssatz liegt bei 30 % des Anschaffungspreises. ▪▪ Der monatliche Raumkosten-Verrechnungssatz beträgt 1,20 €/m². ▪▪ Das Unternehmen zahlt einen Strompreis von 0,26 €/kWh. Bestimmen Sie die Zuschlagssätze für die beiden Anlagengruppen auf Stundenbasis. c) Wie wirkt sich der Einsatz der Maschinensatzrechnung auf die Produktkalkulation aus? Verdeutlichen Sie Ihre Aussage an einem selbst gewählten Beispiel. 2. Der Rasenmäherhersteller Gudena aktualisiert seine Zuschlagssätze quartalsweise. Für das laufende Jahr prognostiziert Alf Schuller, Leiter Controlling, die folgenden Gemeinkosten sowie Fertigungseinzelkosten: a) Ermitteln Sie die quartalsbezogenen Gesamtzuschlagssätze auf die geplanten Fertigungseinzelkosten. b) Für den Auftrag G17/0x prognostiziert Schuller 2.780 € Materialkosten sowie 1.420 € Fertigungseinzelkosten. Kalkulieren Sie die Selbstkosten, sofern G17/0x im März bzw. im April gefertigt wird. Vergleichen Sie die Werte mit den Selbstkosten, sofern Schuller einen jährlichen Zuschlagssatz nutzt. c) Unterstellen Sie, dass nach Gudenas Preispolitik der Verkaufspreis aus einem 10 %igen Aufschlag auf die Selbstkosten folgt. Bestimmen Sie den Verkaufspreis von G17/0x differenziert nach dem Verkaufsquartal. 3. Ein mittelständisches Unternehmen stellt Spezialbohrmaschinen her. Helga König, Leiterin Rechnungswesen, hat für die Kalkulation nachfolgende Tabelle erstellen lassen. Darin sind die geplanten Einzel- und Gemeinkosten der Kostenstellen Einkauf, Dreherei, Endmontage, Verwaltung und Vertrieb aufgeführt. Mittels einer Analyse der Arbeitsprozesse hat sie zwei plausible Kombinationen an Bezugsgrößen (Ansätze A.I und A.II) für die Gemeinkosten der jeweiligen Kostenstelle identifiziert. Plan-Gemeinkosten Plan-Fertigungseinzelkosten 1. Quartal 67.500,– € 45.000,– € 2. Quartal 98.000,– € 53.000,– € 3. Quartal 83.000,– € 55.000,– € 4. Quartal 79.000,– € 53.000,– € 109 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 108 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 109 Übungsaufgaben a) Bestimmen Sie die Plan-Zuschlagssätze. Unterstellen Sie dabei, dass in der betrachteten Periode 12.000 Bohrmaschinen gefertigt und verkauft werden sollen. b) Das Unternehmen fertigt Spezialbohrer in zwei unterschiedlichen Ausführungen B1 und B2. Eine Marktstudie für das aktuelle Jahr prognostiziert einen Stückverkaufspreis von 1.200 € für Variante B1 und 600  € für Variante B2. Bei diesen Preisen wird ein Absatz von 4.000 Einheiten der Ausführung B1 und 8.000 Einheiten der Ausführung B2 erwartet. Für beide Varianten liegen zusätzlich folgende Informationen vor: Kalkulieren Sie die geplanten Selbstkosten je Stück der Produktvarianten B1 und B2 für beide Bezugsgrößenkombinationen A.I und A.II. Einkauf Dreherei Endmontage Verwaltung Vertrieb Einzelkosten 3.270.000 € 1.800.000 € 1.130.000 € – – Gemeinkosten 654.000 € 320.000 € 452.000 € 300.000 € 240.000 € A.I Bezugsgröße Materialeinzelkosten Fertigungsstunden Fertigungsgewicht Herstellkosten des Umsatzes Herstellkosten des Umsatzes Planbezugsmenge 3.270.000 € 32.000 h 90.400 kg Zuschlagssatz A.II Bezugsgröße Produktionsmenge Fertigungslöhne Produktionsmenge Verkaufsmenge Verkaufsmenge Planbezugsmenge 1.800.000 € Zuschlagssatz B1 B2 Materialkosten [€/Stk] 408,75 204,37 Fertigungslöhne Dreherei [€/Stk] 240 105 Fertigungsstunden Dreherei [h/Stk] 4 2 Fertigungsgewicht Endmontage [kg/Stk] 6 8,3 Fertigungslöhne Endmontage [€/Stk] 140 71,25 KalkulationKapitel 3 110 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 110 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 111 c) Ermitteln Sie für beide Bezugsgrößenkombinationen die produktbezogenen und die gesamten Periodenerfolge der beiden Produkte. Nutzen Sie hierzu nachfolgende Informationen: d) Kurz vor Abschluss der Planungen wird Frau König auf eine aktuelle Marktstudie aufmerksam, die von einer aggressiven Preisstrategie einer großen Einzelhandelskette und dem Markteintritt eines Konkurrenten ausgeht. Als Reaktion auf die höhere Konkurrenz senkt der Vertrieb die Stückverkaufspreise auf 1.000 € für B1 und 525 € für B2. Mit diesen Preisanpassungen wird erwartet, dass die Absatzprognose beibehalten werden kann. Ermitteln Sie die Periodenerfolge aus Aufgabenteil c) auf Basis der neuen Marktstudie. Sollte das Unternehmen an seinem Produktionsplan festhalten? 4. Die Interbrew braut drei verschiedene Sorten Bier. Die gesamten Kosten des abgelaufenen Monats belaufen sich auch 41.712 T€. Insgesamt wurden von den drei Biersorten 1.915 hl hergestellt. Durch eine Unachtsamkeit wurden wichtige Daten gelöscht. Rekonstruieren Sie die fehlenden Daten und kalkulieren Sie die Gesamtkosten je Sorte. Produkt Verkaufspreis [€/ Stk] Verkaufsmenge [Stk] Selbstkosten je Stück [€/ Stk] Stückerfolg [€/Stk] Periodenerfolg [€] A.I B1 1.200 4.000 B2 600 8.000 A.II B1 1.200 4.000 B2 600 8.000 Produkt Verkaufspreis [€/ Stk] Verkaufsmenge [Stk] Selbstkosten je Stück [€/ Stk] Stückerfolg [€/Stk] Periodenerfolg [€] A.I B1 1.000 4.000 B2 525 8.000 A.II B1 1.000 4.000 B2 525 8.000 Sorte Äquivalenzziffer Produktionsmenge [hl] Äquivalente Einheiten Stückkosten je hl [€/hl] Gesamt kosten je Sorte [€] I II 1,8 440 28,8 III 1 795 111 Kapitel 3 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 110 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 111 Übungsaufgaben 5. Für ein Unternehmen der metallverarbeitenden Industrie liegen für den Monat Mai die folgenden Bestandsinformationen vor: Im Mai wurden Rohstoffe im Wert von 150.000  € eingekauft, die Fertigungseinzelkosten betrugen 410.000  € und die Ist-Fertigungsgemeinkosten 220.000  €. Zudem wurde erstmals eine Normalkostenrechnung eingeführt. Der normalisierte Zuschlagssatz bestimmt sich aus dem Anteil der Ferti gungsgemeinkosten an den Fertigungseinzelkosten des vorangegangenen Monats, d. h., es resultiert ein Zuschlagsprozentsatz von 50 % = 210.000/420.000 · 100 auf die Fertigungseinzelkosten. a) Bestimmen Sie die Herstellkosten der gefertigten Güter und der abgesetzten Güter für den Monat Mai. b) Erfassen Sie die Kontenbewegen des Monats Mai in T-Konten. c) Tragen Sie die Buchungen sowie den Saldo in das Konto „verrechnete Fertigungsgemeinkosten“ ein. 1. Mai 31. Mai Fertigerzeugnisse 75.000 € 70.000 € unfertige Erzeugnisse 345.000 € 320.000 € Rohstoffe 120.000 € 130.000 €

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Vorteile

- Komplett vierfarbige und großformatige Einführung

- "Lehrbuch des Jahres 2011" des Verbandes der Hochschullehrer für BWL

Zum Werk

Für den unternehmerischen Erfolg sind die Analyse und das Management von Kosten von entscheidender Bedeutung. Ohne Verständnis für die eigenen Kosten können Industrie- und Dienstleistungs- sowie Non-Profit-Unternehmen langfristig nicht erfolgreich sein.

Dieses Lehrbuch führt in die grundlegenden Konzepte und aktuellen Entwicklungen der Kostenrechnung ein. Zahlreiche illustrative Beispiele aus unterschiedlichsten Branchen, empirische Ergebnisse sowie die moderne Form der Wissensvermittlung mit Lernzielen, Fallstudien, der Excel-Unterstützung von Beispielen, Verständnis- und Übungsaufgaben sorgen für einen nachhaltigen Lernerfolg.

Zur Neuauflage

Aktualisierung zahlreicher Beispiele und empirischer Ergebnisse sowie Erweiterung um einen Abschnitt zur Lebenszyklusrechnung.

Autoren

Prof. Dr. Gunther Friedl ist Inhaber des Lehrstuhls für BWL, insbesondere Controlling, an der TU München. Prof. Dr. Christian Hofmann ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Mannheim. Prof. Dr. Burkhard Pedell ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Stuttgart.

Zielgruppe

Studierende der Betriebswirtschaftslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Berufsakademien.