Kapitel 2 Grundbegriffe der Kosten- und Erlösrechnung in:

Gunther Friedl, Christian Hofmann, Burkhard Pedell

Kostenrechnung, page 52 - 88

2. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4660-9, ISBN online: 978-3-8006-4661-6, https://doi.org/10.15358/9783800646616_52

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33 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 33 Kapitel 2 Grundbegriffe der Kosten- und Erlösrechnung 2.1 Rechengrößen der Kosten- und Erlösrechnung Kennzeichnung von Kosten und Erlösen Abgrenzung der Kosten und Erlöse von anderen Rechengrößen Abgrenzung von Auszahlungen, Aufwendungen und Kosten Abgrenzung von Einzahlungen, Erträgen und Erlösen 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung Gesamtkosten und Stückkosten Einzelkosten und Gemeinkosten Variable Kosten und Fixe Kosten Zusammenhang zwischen Zurechenbarkeit und Beschäftigungsabhängigkeit von Kosten Stand Alone-Kosten und Inkrementalkosten Produktkosten und Periodenkosten Relevante Kosten Opportunitätskosten und Versunkene Kosten 2.3 Überblick über die Teilbereiche der Kosten- und Erlösrechnung und ihre Aufgaben Kapitelüberblick ▪▪ Wie sind Kosten und Erlöse definiert und wie lassen sie sich von anderen Rechengrößen der Unternehmensrechnung abgrenzen? ▪▪ Welche zentralen Kostenbegriffe gibt es und welche Bedeutung haben sie für die Kostenrechnung? ▪▪ Welche Bedeutung hat die Zurechenbarkeit von Kosten? ▪▪ Wie verändern sich die Kosten mit der Ausbringungsmenge eines Unternehmens? ▪▪ Wie werden die für eine Entscheidung relevanten Kosten bestimmt? ▪▪ Nach welchen Prinzipien können Kosten unterschiedlichen Kalkulationsobjekten zugeordnet werden? ▪▪ Wie ist ein Kosten- und Erlösrechnungssystem aufgebaut und welche Aufgaben haben seine einzelnen Teilbereiche? Lernziele dieses Kapitels Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 34 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 34 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 35 2.1 Rechengrößen der Kosten- und Erlösrechnung Kennzeichnung von Kosten und Erlösen Die grundlegenden Rechengrößen der Kosten- und Erlösrechnung sind – wie der Name bereits sagt – Kosten und Erlöse. Thomas Krüger erläutert seinem Chef Michael Meier zunächst anhand von Beispielen, was bei PerfectDent zu den Kosten und zu den Erlösen gehört und was nicht: Einführung einer Kostenrechnung bei PerfectDent Michael Meier ist Inhaber und Geschäftsführer des vor wenigen Jahren gegründeten Dentallabors PerfectDent GmbH. Das Unternehmen erstellte in den ersten Jahren seiner Geschäftstätigkeit zwar einen bilanziellen Abschluss und verfügt auch über eine Finanzplanung, eine Kosten- und Erlösrechnung existiert jedoch bislang nicht. Michael Meier denkt nun über deren Einführung nach, da mit dem nächsten Wachstumsschritt der PerfectDent einige Entscheidungen über Produktprogramm, Produktionsverfahren und Wertschöpfungstiefe verbunden sein werden, bei denen er sich auf die Informationen einer Kosten- und Erlösrechnung stützen möchte. Er beauftragt daher seinen Assistenten Thomas Krüger zu klären, wie sich Kosten und Erlöse von den bislang eingeführten Rechengrößen unterscheiden, welche Kostenbegriffe die Verantwortlichen der PerfectDent bei der Einführung einer Kostenrechnung kennen sollten, wie die relevanten Kosten der anstehenden Entscheidungen bestimmt werden können und wie dabei die Zuordnung von Kosten auf unterschiedliche Bereiche und Produkte des Dentallabors sinnvoll vorgenommen werden kann. Er hat zwar ungefähre Vorstellungen von der Funktionsweise eines Kosten- und Erlösrechnungssystems, vor dessen möglicher Einführung möchte er jedoch das Zusammenspiel der einzelnen Komponenten und deren jeweilige Aufgaben genauer verstehen. Beispiele für Kosten und Erlöse bei PerfectDent Zu den Kosten des Dentallabors gehören unter anderem die Löhne und Gehälter der Mitarbeiter, der Wert der Materialien, die PerfectDent bei der Erstellung von Inlays, Kronen und anderen Produkten verbraucht, sowie die Miete für die Räume, in denen das Dentallabor untergebracht ist. PerfectDent hat neben diesen Räumen noch weitere Räume angemietet, weil Michael Meier davon ausgeht, dass das Unternehmen in Zukunft weiter wachsen wird, und er die Flexibilität haben möchte, ggf. schnell weitere Arbeitsplätze einzurichten. Zurzeit sind diese Räume an eine Immobilienmaklerin untervermietet. Die Miete, welche PerfectDent für diese Räume bezahlt, gehört nicht zu den Kosten des Dentallabors, da sie nicht unmittelbar mit dem Betriebszweck der PerfectDent zu tun haben. 2.1 Rechengrößen der Kosten- und Erlösrechnung 35 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 34 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 35 Mit dem Vorverständnis aus diesen Beispielen erschließen sich Michael Meier die folgenden Begriffsdefinitionen von Kosten und Erlösen relativ leicht: Kosten sind bewerteter, sachzielorientierter Güterverbrauch, Erlöse sind bewertete, sachzielorientierte Güterentstehung. Im Folgenden werfen wir einen näheren Blick auf die drei in der Definition von Kosten bzw. Erlösen enthaltenen Begriffselemente: (1) Sachzielorientierung, (2) Bewertung sowie (3) Güterverbrauch bzw. Güterentstehung: (1) Sachzielorientierung: Die Kosten- und Erlösrechnung ist betriebsbezogen, stellt also auf den Erfolg ab, der mit dem Betriebszweck erreicht wird. Bei PerfectDent sind dies sämtliche Geschäftstätigkeiten, die sich auf zahntechnische Leistungen beziehen. Nicht dazu gehören Geschäftstätigkeiten außerhalb dieses Bereichs, etwa die Vermietung von zurzeit nicht benötigten Reserveflächen, Spekulationsgeschäfte mit Wertpapieren, die nicht im Zusammenhang mit dem Betrieb stehen, oder auch Spenden für gemeinnützige Zwecke. Kosten und Erlöse beziehen sich in der Konsequenz auf den Betriebszweck. Mit anderen Worten, sie orientieren sich am Sachziel des Unternehmens, bei PerfectDent die Erstellung und Verwertung von zahntechnischen Leistungen. Güter, die für betriebsfremde Zwecke eingesetzt werden oder daraus entstehen, sind inhaltlich von Kosten und Erlösen abzugrenzen. (2) Bewertung: Kosten und Erlöse sind keine Mengengrößen, wie verbrauchtes Material in Stück, Gewicht oder Volumen sowie geleistete Arbeit in Stunden, sondern Wertgrößen, d. h., die Mengengrößen werden in Geldeinheiten bewertet. Dies ermöglicht es, unterschiedliche Arten von Kosten (z. B. Materialverbrauch und Arbeitsstunden) und Erlösen (z. B. für unterschiedliche Produkte) jeweils zu addieren sowie den Unterschiedsbetrag zwischen den Erlösen und den Kosten als Betriebsergebnis zu ermitteln. (3) Güterverbrauch bzw. Güterentstehung: Güterverbrauch bedeutet nicht notwendigerweise, dass Ressourcen unmittelbar in ein Produkt eingehen (Rohstoffe, Teile und Hilfsstoffe, wie z. B. Schrauben, Nägel oder Lacke) oder bei der Fertigung anderweitig als eigene Güter untergehen (Betriebsstoffe, wie Kosten sind bewerteter, sachzielorientierter Güterverbrauch. Erlöse sind bewertete, sachzielorientierte Güterentstehung. Ein weiterer Bestandteil der Kosten ist der Wertverlust der für das Dentallabor benötigten Geräte, die PerfectDent kauft und jeweils über mehrere Jahre nutzt. Da die Geräte ihren vollen Wert nicht sofort beim Kauf verlieren, sondern erst nach und nach über ihre gesamte Nutzungsdauer, werden auch die Kosten über diesen Zeitraum verteilt. Dies geschieht mit so genannten Abschreibungen. Mit anderen Worten: Die Zahlungen für die Anschaffung der Geräte werden nicht gleich beim Kauf vollständig kostenwirksam. Zu den Erlösen gehören die Einnahmen aus der Produktion und dem Verkauf zahntechnischer Leistungen, die den Betriebszweck der PerfectDent darstellen. Bei den Mieteinnahmen aus der Untervermietung der Reserveräume handelt es sich dagegen nicht um Erlöse, da dieses Geschäft nicht unmittelbar dem Betriebszweck dient. Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 36 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 36 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 37 z. B. Kraftstoffe und Schmiermittel für Maschinen sowie Reinigungsmittel). Zum Güterverbrauch gehören auch die Abnutzung von Maschinen durch deren Gebrauch sowie entgangene Kapitalerträge auf das in den Betrieb investierte Eigenkapital. Kosten entstehen zum Zeitpunkt des Güterverbrauchs, Erlöse zum Zeitpunkt der Güterentstehung. Das bedeutet z. B., dass durch den Einkauf von Materialien noch keine Kosten entstehen, sondern erst wenn diese im Produktionsprozess eingesetzt werden. Umgekehrt entstehen durch die Anzahlung eines Kunden noch keine Erlöse, sondern erst durch die Erstellung der entsprechenden Leistung. Sachverhalte wie der Einkauf von Materialien und die Anzahlungen von Kunden sind daher zeitlich von Kosten und Erlösen abzugrenzen. Abgrenzung der Kosten und Erlöse von anderen Rechengrößen Die Finanzplanung der PerfectDent basiert auf Ein- und Auszahlungen als Rechengrößen. Zahlungsgrößen legt Michael Meier auch zugrunde, wenn er fallweise Rechnungen durchführt, um die Vorteilhaftigkeit von Investitionen in neue Geräte zu beurteilen. In der Bilanzrechnung wird dagegen mit Erträgen und Aufwendungen als Rechengrößen gearbeitet. Michael Meier bittet Thomas Krüger, ihm die Unterschiede zwischen diesen verschiedenen Rechengrößen sowie Kosten und Erlösen zu erläutern, wozu dieser die folgende Abbildung 2.1 verwendet. Die Rechengrößen sind als Zu- bzw. Abströme der zugehörigen Bestandsgrößen definiert. So sind Ein- und Auszahlungen als Zuflüsse bzw. Abflüsse von Zahlungsmitteln definiert; zum Zahlungsmittelbestand gehören der Kassenbestand und jederzeit verfügbare Bankguthaben. Nimmt man zum Zahlungsmittelbestand noch alle übrigen Forderungen hinzu und zieht die Verbindlichkeiten ab, so erhält man das Nettogeldvermögen. Änderungen Ein- und Auszahlungen sind Zuflüsse bzw. Abflüsse von Zahlungsmitteln. Nicht immer spricht man von Kosten- und Erlösrechnung, vielfach findet sich auch der Begriff der Kosten- und Leistungsrechnung. Der Begriff der Leistungen ist weiter gefasst als derjenige der Erlöse. Leistungen umfassen neben Absatzleistungen, durch die Umsatzerlöse entstehen, auch innerbetriebliche Leistungen, die nicht am Markt abgesetzt werden, sowie Lagerleistungen bei unfertigen Produkten und fertigen Produkten, die noch nicht am Markt abgesetzt wurden. Da es für diese Leistungen (noch) keine Erlöse gibt, werden sie mit Kosten bewertet. Schließlich gibt es auch eine Reihe von Bereichen, in denen Leistungen vielfach überhaupt nicht monetär bewertet werden, etwa im Bereich der Forschung und Lehre an Hochschulen. Hier werden Leistungen häufig mit Mengengrößen gemessen, in der Forschung zum Beispiel über die Anzahl der veröffentlichten Artikel, in der Lehre zum Beispiel über die Anzahl der Absolventen eines Studiengangs. Begriffsvielfalt 2.1 Rechengrößen der Kosten- und Erlösrechnung 37 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 36 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 37 des Nettogeldvermögens werden als Einnahmen und Ausgaben bezeichnet. Eine Lieferung von dentaltechnischen Produkten an einen Kunden, welche dieser erst nach Ablauf einer Zahlungsfrist bezahlt, führt zwar noch zu keiner Einzahlung, aber zu einer Einnahme, da der Forderungsbestand zunimmt. Da wir die Begriffe der Einnahmen und Ausgaben im Folgenden nicht verwenden, gehen wir auf deren Abgrenzung nicht näher ein. Erträge und Aufwendungen bezeichnen Änderungen des Reinvermögens eines Unternehmens. Das Reinvermögen setzt sich aus dem Nettogeldvermögen und dem Sachvermögen zusammen. Seine Höhe entspricht dem Eigenkapital des Unternehmens in der Bilanzrechnung. Eine Nettozunahme des Reinvermögens bzw. Eigenkapitals wird als Gewinn, eine Nettoabnahme als Verlust bezeichnet (es sei denn, diese sind auf erfolgsneutrale Änderungen, z. B. eigentümerbezogene Transaktionen wie Kapitaleinlagen oder -entnahmen, zurückzuführen). Erlöse und Kosten beziehen sich auf den Betriebszweck des Unternehmens. Die entsprechende Bestandgröße ist das betriebsnotwendige Vermögen. Zieht man vom Reinvermögen das nicht betriebsnotwendige bilanzierte Vermögen ab, so erhält man das betriebsnotwendige bilanzierte Vermögen. Im Eigentum des Unternehmens befindliche Reserveflächen oder auch zu Spekulationszwecken gehaltene Wertpapiere gehören beispielsweise nicht zum betriebsnot- Erträge und Aufwendungen stellen Änderungen des Reinvermögens dar. Rechengrößen ( Flussgrößen) Bestandsgrößen und ihre Komponenten Teilsysteme des Rechnungswesens Einzahlungen/ Auszahlungen Kassenbestand + jederzeit verfügbare Bankguthaben = Zahlungsmittelbestand Finanzrechnung Investitionsrechnung Erträge/ Aufwendungen Zahlungsmittelbestand + alle übrigen Forderungen – Verbindlichkeiten = Nettogeldvermögen + Sachvermögen = Reinvermögen Bilanzrechnung Erlöse/ Kosten Reinvermögen – nicht betriebsnotwendiges bilanziertes Vermögen = betriebsnotwendiges bilanziertes Vermögen + nicht bilanziertes, betriebsnotwendiges Vermögen +/– Bewertungsunterschiede = Betriebsnotwendiges Vermögen (kalkulatorisch bewertet) Kosten- und Erlösrechnung Abbildung 2.1: Abgrenzung von Rechengrößen Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 38 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 38 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 39 wendigen Vermögen, wohl aber zum Reinvermögen des Unternehmens. In einigen Fällen haben Unternehmen auch betriebsnotwendiges Vermögen, das zwar nicht bilanziert wird, für die Zwecke der Kosten- und Erlösrechnung aber im betriebsnotwendigen Vermögen berücksichtigt wird. Dies kann z. B. bei selbst erstellten Patenten der Fall sein. Darüber hinaus können Unterschiede zwischen der bilanziellen und der kostenrechnerischen Bewertung von Gütern bestehen, die in der Überleitung vom bilanzierten betriebsnotwendigen Vermögen auf das kalkulatorisch bewertete betriebsnotwendige Vermögen zu berücksichtigen sind. Zur Verdeutlichung der Abgrenzung von Auszahlungen, Aufwendungen und Kosten einerseits sowie von Einzahlungen, Erträgen und Erlösen andererseits erläutert Thomas Krüger die einzelnen Unterschiede anhand von Abbildung 2.2 bzw. Abbildung 2.3 und veranschaulicht die Unterschiede mithilfe von Beispielen der PerfectDent. Abgrenzung von Auszahlungen, Aufwendungen und Kosten Abbildung 2.2 zeigt die Abgrenzung von Auszahlungen, Aufwendungen und Kosten. Zunächst geht Thomas Krüger auf die Unterschiede zwischen Auszahlungen und Aufwendungen ein. Erfolgswirksame Auszahlungen fallen für Güterverbrauch an und sind daher auch Aufwand. Erfolgsneutrale Auszahlungen mindern zwar den Zahlungsmittelbestand, nicht jedoch den bilanziellen Gewinn des Unternehmens. Sie sind daher keine Aufwendungen. Abbildung 2.2: Abgrenzung von Auszahlungen, Aufwendungen und Kosten Auszahlungen Aufwendungen Kosten Erfolgsneutrale Auszahlungen Erfolgswirksame Auszahlungen Neutrale Aufwendungen – sachzielfremd – periodenfremd – außerordentlich Zweckaufwendungen Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten Kalkulatorische Kosten – Tilgung eines Kredits – Kauf eines Gerätes Kalkulatorische Abschreibungen – kalkulatorische Miete – kalkulatorische Zinsen Miete Reserveräume, Spende Verkauf Gerät unter Buchwert – – – Zerstörung Gerät durch Unfall 2.1 Rechengrößen der Kosten- und Erlösrechnung 39 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 38 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 39 Dann erläutert Thomas Krüger die Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten. Aufwand und Kosten sind zum Teil deckungsgleich; der so genannte Zweckaufwand entspricht den so genannten Grundkosten. Aufwand ist nur dann Zweckaufwand, wenn er gleichzeitig sachzielbezogen, periodenbezogen und im Hinblick auf seine Höhe nicht außerordentlich ist. Ist mindestens eines dieser drei Kriterien nicht erfüllt, so liegen neutrale Aufwendungen vor, die keine Kosten sind. Je nachdem, welches Kriterium nicht erfüllt ist, spricht man von sachzielfremdem Aufwand , periodenfremdem Aufwand und außerordentlichem Aufwand . Der neutrale Aufwand wird zwar in der Gewinn- und Verlustrechnung des externen Rechnungswesens erfasst, geht jedoch nicht in die Kostenrechnung und in die darauf basierende Periodenerfolgsrechnung ein. Außerordentlicher Aufwand wird durch Geschehnisse verursacht, die im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit normalerweise nicht oder zumindest nicht regelmäßig vorkommen. Dazu gehören zum Beispiel die Zerstörung von Anlagen durch Brand, Wasser, Unwetter oder Terroranschläge sowie der Diebstahl von Vermögensgegenständen. Ginge außerordentlicher Aufwand ,ungeglättet‘ in die Kostenrechnung ein, so würde die Höhe der Kosten von Periode zu Periode unter Umständen sehr stark schwanken. Dies würde sich in der Konsequenz auch in einer stark schwankenden Höhe der kalkulierten Kosten der Produkte des Unternehmens niederschlagen. Es dürfte jedoch weder sinnvoll noch möglich sein, die Preise laufend an derartige Schwankungen anzupassen und am Markt durchzusetzen. Die Kostenrechnung geht daher den Weg einer Normalisierung der angesetzten Kosten, d. h., sie legt Kosten in der Höhe zugrunde, die ,normalerweise‘ anfallen. Bei der PerfectDent könnte dann der Schadensbetrag als Kosten angesetzt werden, der im Durchschnitt pro Jahr an den Geräten auftritt. Außerordentlicher Aufwand wird durch Geschehnisse verursacht, die im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit normalerweise nicht vorkommen. Auszahlungen und Aufwendungen bei PerfectDent Bei der PerfectDent gehört zu den erfolgswirksamen Auszahlungen zum Beispiel der Kauf und Verbrauch von Materialien in der Fertigung. Zeitlich können erfolgswirksame Auszahlung und Aufwand allerdings auseinanderfallen. Werden im Juni Materialien verbraucht, die bereits im Mai bezahlt wurden (bzw. erst im Juli bezahlt werden), so liegt der Aufwand zeitlich nach (bzw. vor) der Auszahlung. Zu den erfolgsneutralen Auszahlungen gehören bei der PerfectDent zum Beispiel die Rückzahlung eines Kredits, der vor zwei Jahren für Investitionen in Geräte aufgenommen wurde, und die Auszahlung für ein neues Gerät, das in den kommenden 5 Jahren genutzt werden soll. Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 40 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 40 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 41 Zu den kalkulatorischen Kosten, denen kein oder kein entsprechend hoher Aufwand gegenübersteht, gehören Zusatzkosten und Anderskosten. Bei einer vom Aufwand abweichenden kalkulatorischen Bewertung des Güterverbrauchs in der Kostenrechnung liegen so genannte Anderskosten vor. Sie können höher oder niedriger als der entsprechende Aufwand sein. Anderskosten treten z. B. dann auf, wenn die kalkulatorische Abschreibung einer Anlage in der Kostenrechnung von der bilanziellen Abschreibung abweicht. Über die Anderskosten hinaus gibt es auch kalkulatorische Kosten für Güterverbrauch, der überhaupt nicht als Aufwand erfasst wird. Zu diesen so genannten Zusatzkosten gehören insbesondere der kalkulatorische Unternehmerlohn, die kalkulatorische Miete sowie kalkulatorische Zinsen auf das Eigenkapital. Während für Fremdkapital Zinsen gezahlt werden, die in der Regel als aufwandsgleiche Kosten angesetzt werden, besteht keine entsprechende Zahlungsverpflichtung für das Eigenkapital. Nichtsdestotrotz erwartet ein Eigenkapitalgeber eine angemessene Verzinsung auf das von ihm eingesetzte Kapital, da er das Kapital ansonsten anderweitig investieren könnte. Daher werden in der Kostenrechnung kalkulatorische Eigenkapitalzinsen angesetzt, deren Höhe sich nach der besten vergleichbaren Anlagemöglichkeit richtet. Vergleichbarkeit bedeutet in diesem Zusammenhang insbesondere, dass das Risiko der alternativen Anlagemöglichkeit äquivalent ist. Den kalkulatorischen Kosten ist gemeinsam, dass ihnen keine Auszahlungen bzw. keine Auszahlungen in entsprechender Höhe gegenüberstehen. Sie werden vielmehr angesetzt bzw. mit einem anderen Wert angesetzt, um den Einsatz von eigenen Ressourcen zu erfassen, die alternativ für andere Zwecke außerhalb des Betriebs eingesetzt werden könnten. Kalkulatorischen Kosten steht kein oder kein entsprechend hoher Aufwand gegenüber. Neutrale Aufwendungen und Zweckaufwendungen/ Grundkosten bei PerfectDent Zum Zweckaufwand bzw. zu den Grundkosten gehören bei der PerfectDent unter anderem die Gehälter für die Mitarbeiter, die Kosten für die Materialien sowie die Mieten für die Räume, in denen das Dentallabor untergebracht ist. Die Miete, die PerfectDent für diejenigen Räume bezahlt, die an eine Immobilienmaklerin untervermietet werden, dient dagegen nicht dem Betriebszweck der PerfectDent und gehört daher zu den sachzielneutralen Aufwendungen, wie auch eine jährliche Spende der PerfectDent an eine gemeinnützige Einrichtung. Periodenfremder Aufwand liegt vor, wenn Aufwendungen in einer anderen Periode anfallen als der Güterverbrauch. Dies war bei der PerfectDent im vergangenen Jahr der Fall, als ein drei Jahre altes Gerät unter seinem Restbuchwert verkauft wurde. Der Unterschiedsbetrag zwischen Verkaufspreis und Restbuchwert ging im vergangenen Jahr als Aufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung ein. Der Wertverlust war jedoch in den gesamten drei Jahren davor aufgelaufen. Zudem wurden im vergangenen Monat als Folge eines Wasserrohrbruchs zwei Geräte, die nicht versichert waren, völlig zerstört, wodurch außerordentliche Aufwendungen entstanden sind. 2.1 Rechengrößen der Kosten- und Erlösrechnung 41 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 40 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 41 Kalkulatorische Kosten bei PerfectDent Die PerfectDent hat zu Jahresbeginn ein Gerät für 5.000,– € angeschafft. Sie schreibt dieses in der Bilanz mit einem Satz von 25 % auf den jeweiligen Restbuchwert ab. Die bilanzielle Abschreibung in diesem Jahr wird daher 1.250,– € betragen. Michael Meier geht von einer Nutzungsdauer von 5 Jahren für das Gerät aus. Da er erwartet, dass das Gerät seinen Wert in diesem Zeitraum annähernd gleichmäßig verlieren wird, schreibt er dieses in der Kostenrechnung gleichmäßig ab und kommt so auf eine kalkulatorische Abschreibung von 1.000,– € für dieses Jahr. Aufgrund der unterschiedlichen Höhe von bilanzieller Abschreibung und kostenrechnerischer Abschreibung handelt es sich um Anderskosten. Michael Meier ist Geschäftsführer und alleiniger Eigner der PerfectDent. Da er das noch junge Unternehmen zunächst auf ein stabiles finanzielles Fundament stellen möchte, hat er für sich nur ein geringes Geschäftsführergehalt von 36.000,– € pro Jahr vorgesehen. Würde er als angestellter Zahntechnikermeister arbeiten, könnte er 70.000,– € pro Jahr verdienen. Er setzt daher in der Kostenrechnung die Differenz von 34.000,– € als kalkulatorischen Unternehmerlohn an. Der kalkulatorische Unternehmerlohn wird angesetzt, um den zeitlichen Einsatz des Unternehmers abzubilden, der alternativ ein Gehalt für den Einsatz seiner Arbeitskraft außerhalb des Unternehmens erwirtschaften könnte. Er entspricht dem höchsten Gehalt, das er für eine vergleichbare Tätigkeit verdienen könnte. Kalkulatorische Miete wird angesetzt, wenn eigene Immobilien für die betriebliche Tätigkeit zur Verfügung gestellt werden. Die Höhe der kalkulatorischen Miete orientiert sich an dem Mietzins, der bei Vermietung der Immobilien erzielt werden könnte. Da die PerfectDent in gemieteten Räumen untergebracht ist, besteht nicht die Notwendigkeit, kalkulatorische Miete anzusetzen. Michael Meier hat bei der Gründung der PerfectDent Kredite bei zwei Banken aufgenommen. Die Zinsen, die er für diese Kredite bezahlt, gehören zu den Zweckaufwendungen bzw. Grundkosten. Darüber hinaus hat er 150.000,– € eigenes Kapital investiert, für das er eine Rendite von mindestens 12 % erwartet. Bei einer niedrigeren Rendite würde er es vorziehen, die 150.000,– € am Kapitalmarkt anzulegen. Er setzt daher 18.000,– € als kalkulatorische Zinsen an. Kalkulatorische Kosten fallen daher nicht unter die Kosten nach dem pagatorischen Kostenbegriff , der nur Kosten umfasst, denen entsprechende Auszahlungen gegenüberstehen. Kosten entsprechen daher nach dem pagatorischen Kostenbegriff den Auszahlungen für sachzielorientierten Güterverbrauch. Der wertmäßige Kostenbegriff zielt dagegen darauf ab, den Wert sämtlicher für die betriebliche Leistungserstellung und -verwertung eingesetzten Ressourcen einschließlich der kalkulatorischen Kosten abzubilden. Die Höhe der Kosten richtet sich nach dem Wert der Güter für das Unternehmen. Soweit nicht anders vermerkt, legen wir im Rahmen dieses Buches den wertmäßigen Kostenbegriff zugrunde. Begriffsvielfalt Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 42 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 42 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 43 Abgrenzung von Einzahlungen, Erträgen und Erlösen Einzahlungen, Erträge und Erlöse werden analog zu Auszahlungen, Aufwendungen und Kosten abgegrenzt (vgl. Abbildung 2.3). Erfolgsneutrale Einzahlungen erhöhen zwar den Zahlungsmittelbestand, mehren jedoch nicht den Gewinn des Unternehmens. Beispiele hierfür sind Einzahlungen, die aus der Einlage von neuem Eigenkapital durch Michael Meier oder aus der Aufnahme eines weiteren Kredits resultieren, sowie eine Einzahlung aus dem Verkauf eines Geräts zu seinem Restbuchwert. Erfolgswirksamen Einzahlungen stehen dagegen Erträge aus der Entstehung von Gütern gegenüber. Bei der PerfectDent sind dies Erträge aus der Herstellung von zahntechnischen Produkten und aus der Vermietung der nicht benötigten Reserveräume. Darunter fallen z. B. auch Erträge aus der Anlage von nicht benötigten Finanzmitteln zu Spekulationszwecken. Erfolgswirksame Einzahlungen und Erträge können zeitlich auseinander fallen. Neutrale Erträge gehen nicht in die Kosten- und Erlösrechnung ein und lassen  sich in Analogie zu den neutralen Aufwendungen in sachzielfremden Ertrag, periodenfremden Ertrag und außerordentlichen Ertrag untergliedern. Abbildung 2.3: Abgrenzung von Einzahlungen, Erträgen und Erlösen Einzahlungen Erträge Erlöse Erfolgsneutrale Einzahlungen Erfolgswirksame Einzahlungen Neutrale Erträge – sachzielfremd – periodenfremd – außerordentlich Zweckerträge Grunderlöse Anderserlöse Zusatzerlöse Kalkulatorische Erlöse – Aufnahme eines Kredits – Verkauf eines Gerätes zum Buchwert Mieterträge Reserveräume Verkauf Gerät über Buchwert Eingang abgeschriebener – – – Forderung unterschiedlich bewertete Bestandserhöhung in der bilanziellen Rechnung nicht angesetztes Patent Neutrale Erträge, Zweckerträge/Grunderlöse und kalkulatorische Erlöse bei PerfectDent Sachzielfremder Ertrag resultiert nicht aus der betrieblichen Kerntätigkeit des Unternehmens, sondern aus Nebengeschäften. Dazu gehören bei der PerfectDent zum Beispiel die Erträge aus der Untervermietung der Reserveräume. Darunter fallen auch Erträge aus der Anlage von Finanzmitteln zu Spekulationszwecken. Periodenfremde 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 43 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 42 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 43 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung Um die Funktionsweise der Kostenrechnung zu verstehen und diese für Führungsaufgaben einzusetzen, ist es erforderlich, die verschiedenen existierenden Kostenbegriffe und ihre Bedeutung zu kennen. Manager, Kostenrechner, Geschäftspartner und Wissenschaftler benötigen ein einheitliches Begriffsverständnis; ansonsten ist die Gefahr sehr groß, dass es zu Missverständnissen in der Kommunikation kommt. Auch für Verträge und Gesetze, in denen Kostenbegriffe verwendet werden, ist ein eindeutiges Begriffsverständnis notwendig, um Streitigkeiten zu vermeiden. Gesamtkosten und Stückkosten Kosten können sich auf die Gesamtheit der innerhalb eines bestimmten Zeitraums hergestellten Güter beziehen, z. B. sämtliche zahntechnische Leistungen, Erträge sind der Güterentstehung anderer Perioden zuzurechnen, etwa beim Verkauf eines Geräts über seinem Restbuchwert. Außerordentliche Erträge sind – wie au- ßerordentliche Aufwendungen auch – auf Vorgänge zurückzuführen, die im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit normalerweise nicht oder zumindest nicht regelmäßig vorkommen. Dazu gehört z. B. ein außerordentlicher Ertrag aus dem Eingang einer Forderung an einen Kunden, mit dem PerfectDent nicht mehr gerechnet hatte. Der Kunde hatte Insolvenz angemeldet, und PerfectDent hatte die Forderung daher bereits abgeschrieben. Anderserlöse entstehen, wenn Erträge in der Kosten- und Erlösrechnung anders bewertet werden als in der Bilanzrechnung. Dies kann beispielsweise dann auftreten, wenn Güter auf Lager produziert und mit Kosten bewertet werden, die für ihre Herstellung angefallen sind. In der bilanziellen Rechnung darf der Wertansatz für diese Güterentstehung in Form einer Lagerbestandserhöhung nur aufwandsgleiche Kosten umfassen, d. h., kalkulatorische Kosten dürfen nicht in sie eingehen. Die bilanzielle Rechnung verwendet hierfür den Begriff der Herstellungskosten. Bei der Bewertung der Bestandserhöhung mit ihren Herstellkosten in der Kosten- und Erlösrechnung finden dagegen auch kalkulatorische Kosten Berücksichtigung. Dieser Sachverhalt ist bei der PerfectDent allerdings von relativ geringer Bedeutung, da ausschließlich individuelle Produkte auf Bestellung produziert werden und somit kein Lager von Fertigerzeugnissen vorliegt. Anders ist dies beim Lieferanten CeramicDental, von dem PerfectDent die unbearbeiteten Keramik-Rohlinge für Kronen bezieht. Die Rohlinge sind nicht individuell und werden von CeramicDental daher auf Lager produziert. Zu den kalkulatorischen Erlösen gehören darüber hinaus Zusatzerlöse für Güterentstehung, die nicht als Ertrag erfasst wird. Dazu gehört z. B. der Wert eines selbst erstellten und genutzten Patents, sofern dieser in der bilanziellen Rechnung nicht angesetzt werden darf. Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 44 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 44 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 45 die während eines Monats erstellt wurden. In diesem Fall spricht man von Gesamtkosten. Die Kosten einer einzelnen Gütereinheit, z. B. einer einzelnen Zahnkrone oder eines einzelnen Zahninlays werden dagegen als Stückkosten bezeichnet. Die Gesamtkosten einer Abrechnungsperiode lassen sich relativ einfach durch Addition sämtlicher in diesem Zeitraum angefallenen Kosten bestimmen. Für die Berechnung der Gesamtkosten können die Kostenpositionen bei den aufwandsgleichen Kosten wie z. B. Gehältern und Materialverbrauch direkt aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden, die kalkulatorischen Kostenpositionen wie z. B. abweichende Abschreibungen für die Geräte der PerfectDent sind dagegen gesondert für die Kosten- und Erlösrechnung zu ermitteln. Praxisbeispiel: Betriebsnotwendiges und nicht betriebsnotwendiges Vermögen bei der Daimler AG Dem Geschäftsbericht der Daimler AG für das Jahr 2008 können wir folgende Anmerkung entnehmen: „Im Jahr 2006 wurden die Gebäude der ehemaligen Konzernzentrale in Stuttgart-Möhringen an IXIS Capital Partners Ltd. für 240 Mio. € in bar verkauft. Gleichzeitig wurden die veräußerten Objekte von Daimler über unkündbare Grundmietzeiten zwischen 10 und 15 Jahren zurückgemietet. Die Mietdauern für die einzelnen Objekte können von Daimler um maximal neun Jahre verlängert werden. Im Jahr 2006 veräußerte der Konzern zudem weitere, nicht mehr betriebsnotwendige Immobilien. Aus diesen Immobilienverkäufen ergab sich im Jahr 2006 ein Ertrag vor Zinsen und Steuern von 271 Mio. €.“ Die Daimler AG veräußerte offensichtlich sowohl betriebsnotwendige Immobilien – worauf auch der Umstand hindeutet, dass die veräußerten Immobilien direkt wieder zurückgemietet wurden – als auch nicht mehr betriebsnotwendige Immobilien. Infolge des Verkaufs von nicht mehr betriebsnotwendigen Immobilien werden möglicherweise (neutrale) Erträge wegfallen, die mit diesen Immobilien in der Vergangenheit erzielt wurden. Auf die Erlöse dürfte dies jedoch keinen Einfluss haben, da Mietzahlungen aus nicht betriebsnotwendigen Immobilien nicht in die Erlöse eingehen. Quelle: Daimler AG: Interaktiver Geschäftsbericht 2008 – Konzernanhang – Anmerkung 2 „Wesentliche Zu- und Abgänge von Unternehmensanteilen und sonstiger Vermögenswerte und Schulden“ (http://ar2008.daimler.com/reports/ daimler/annual/2008/gb/German/70701002/2_-wesentliche-zu–und-abgaengevon-unternehmensanteilen-und-sonstiger-vermoegenswerte-und-schulden.html). 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 45 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 44 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 45 Bei der Kalkulation der Kosten für ein einzelnes Stück treten zusätzliche Probleme der Kostenzuordnung auf. Es ist z. B. zu klären, ob und ggf. wie die Abschreibungen für die Geräte der PerfectDent einem einzelnen Inlay zugeordnet werden. Diese Frage der Zuordnung spielt bei der Trennung in Einzel- und Gemeinkosten die zentrale Rolle. Einzelkosten und Gemeinkosten Ein Hauptzweck der Kostenrechnung bei PerfectDent soll darin bestehen, die Kosten für einzelne zahntechnische Leistungen, z. B. ein Inlay, zu kalkulieren. Thomas Krüger überlegt daher, welche Kosten er einem Inlay direkt zurechnen kann und für welche Kosten er andere Wege der Kostenzuordnung finden muss. Kosten, die einem Kalkulationsobjekt direkt zurechenbar sind, werden als Einzelkosten bezeichnet, weil sie allein von diesem Kalkulationsobjekt verursacht worden sind. Bei den Kalkulationsobjekten kann es sich insbesondere um die betrieblichen Produkte bzw. Leistungen als so genannte Kostenträger handeln. Zu den Kostenträgereinzelkosten gehören die Kosten für Fertigungsmaterialien, die einer Produkteinheit zum Beispiel aufgrund von Stücklisten direkt zugerechnet werden können (Materialeinzelkosten). Bei PerfectDent sind dies unter anderem die Kosten für die Menge Gold, welche für ein bestimmtes Zahninlay benötigt wird. Zu den Kostenträgereinzelkosten gehören auch die Kosten für Löhne, die aufgrund von Arbeitsplänen direkt zugerechnet werden können (Fertigungseinzelkosten). Bei PerfectDent trifft dies z. B. auf den Lohn zu, der einem Angestellten für die Bearbeitung eines Inlays gezahlt wird. Gemeinkosten können einem Kalkulationsobjekt dagegen nicht direkt zugerechnet werden, weil sie von mehreren Kalkulationsobjekten gemeinsam verursacht worden sind. Dazu gehören die Kosten für die Lagerung von Materialien (Materialgemeinkosten). Bei PerfectDent sind dies z. B. Kosten für die Administration der Lagerung von Zahngold. Zu den Gemeinkosten gehören des Weiteren die Kosten für eine Maschine, die in der Fertigung eingesetzt wird (Fertigungsgemein kosten). Bei PerfectDent sind dies z. B. die Instrumente, die zur Herstellung von Inlays verwendet werden. Es handelt sich um Gemeinkosten, da sie gemeinsam von mehreren Erzeugniseinheiten verursacht werden. Die Unterscheidung von Einzelkosten und Gemeinkosten richtet sich also nach dem Kriterium der Zurechenbarkeit auf ein Kalkulationsobjekt. Darüber hinaus sind noch so genannte unechte Gemeinkosten zu unterscheiden; diese wären zwar prinzipiell dem einzelnen Kalkulationsobjekt direkt zurechenbar, die separate Zurechnung ist jedoch sehr aufwändig. Daher wird aus Wirtschaftlichkeitsgründen darauf verzichtet. Dies ist bei Hilfs- und Betriebsstoffen häufig der Fall. Bei PerfectDent handelt es sich bei den Kosten der Politurpasten für Inlays um unechte Gemeinkosten, auch wenn sich die für ein Inlay benötigte Menge an Politurpaste grundsätzlich messen ließe. Einzelkosten können einem Kalkulationsobjekt direkt zugerechnet werden, weil sie allein von diesem Kalkulationsobjekt verursacht worden sind. Gemeinkosten können einem Kalkulationsobjekt dagegen nicht direkt zugerechnet werden, weil sie von mehreren Kalkulationsobjekten gemeinsam verursacht worden sind. Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 46 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 46 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 47 Von der Zurechenbarkeit der Kosten hängt es ab, welche Form der Kostenverrechnung (cost assignment) möglich ist (vgl. Abbildung  2.4). Nur bei Einzelkosten ist eine Kostenzurechnung (cost tracing) auf ein Kalkulationsobjekt  möglich, welches diese Kosten alleine verursacht. Bei Gemeinkosten muss dagegen auf mehr oder weniger plausible Formen der Kostenschlüsselung (cost allocation) zurückgegriffen werden, die sich z. B. an der Tragfähigkeit der Kalkulationsobjekte oder an Durchschnittswerten orientieren können. Verfahren der Kostenverrechnung werden insbesondere in den Kapiteln 3, 4 und 12 behandelt. Abbildung 2.4: Kostenverrechnung, Kostenzurechnung und Kostenschlüsselung KostenverrechnungKostenkategorie Einzelkosten Beispiel: Materialeinzelkosten (Gold für Inlay) Gemeinkosten Beispiel: Materialgemeinkosten (Verwaltung des Lagers für alle Materialien) Kalkulationsobjekt Beispiel: Produkt (Inlay) Kostenzurechnung Kostenschlüsselung Wenn im Zusammenhang mit Einzel- und Gemeinkosten das entsprechende Kalkulationsobjekt nicht explizit genannt wird, so bezieht sich die Unterscheidung auf die Ebene der Produkte als Kostenträger. Dabei ist zwischen Kosten zu unterscheiden, die sich auf ein einzelnes Stück zurechnen lassen, z. B. die Materialkosten für ein Inlay (unit level), und Kosten, die sich nur auf mehrere Stücke gemeinsam zurechnen lassen. Dazu gehören die Kosten für die Umrüstung einer Fräsmaschine, auf der nach einem Rüstvorgang jeweils Lose von 12 Inlays hintereinander bearbeitet werden (batch level). Die Unterscheidung in Einzel- und Gemeinkosten kann sich jedoch auch auf Kostenstellen (dies sind rechnungsmäßig abgegrenzte Verantwortungsbereiche in einem Unternehmen) beziehen. Die Kosten für eine Maschine, die einer Kostenstelle eindeutig zugeordnet ist, sind dann Kostenträgergemeinkosten und gleichzeitig Kostenstelleneinzelkosten. Kostenstellengemeinkosten fallen wiederum für Ressourcen an, die von mehreren Kostenstellen gemeinsam genutzt werden. Begriffsvielfalt 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 47 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 46 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 47 Variable Kosten und Fixe Kosten Allgemein formuliert handelt es sich bei variablen Kosten um Kosten, deren Höhe sich bei Variation einer Kosteneinflussgröße ändert. Fixe Kosten sind dagegen Kosten, deren Höhe bei Variation einer Kosteneinflussgröße konstant bleibt. Im Beispiel von PerfectDent haben wir gerade den Output als Kosteneinflussgröße verwendet. Die Unterscheidung in variable Kosten und fixe Kosten richtet sich also nach dem Kriterium der Veränderlichkeit der Höhe der Kosten mit der Veränderung einer Kosteneinflussgröße. Die Kosteneinflussgröße wird mit einer Bezugsgröße gemessen, in unserem Beispiel die Anzahl der Inlays. Es gibt eine Vielzahl von Kosteneinflussgrößen, angefangen von der Auslastung des Leistungspotenzials eines Bereichs (der Beschäftigung) über Art, Umfang, Preise und Organisation der eingesetzten Ressourcen bis hin zum Fertigungsprogramm. Um die angedeutete Komplexität der Kosteneinflussgrößen handhabbar zu halten, konzentriert sich die Kostenrechnung bei der Abbildung der Realität auf die wichtigste(n) Kosteneinflussgröße(n). Die zentrale Kosteneinflussgröße ist die Beschäftigung bzw. die Ausbringung eines Bereichs, die über unterschiedliche Bezugsgrößen direkt oder indirekt gemessen werden kann. Direkte Bezugsgrößen der Beschäftigung sind zum Beispiel die Menge der erbrachten Leistungen sowie die Fertigungszeit in einem Bereich. Indirekte Bezugsgrößen messen die Ausbringung dagegen nicht direkt, sondern indirekt, indem sie sich zum Beispiel auf andere Kostenbeträge beziehen. So kann Variable Kosten sind Kosten, deren Höhe sich bei Variation einer Kosteneinflussgröße ändert. Fixe Kosten sind Kosten, deren Höhe bei Variation einer Kosteneinflussgröße konstant bleibt. Veränderlichkeit von Kosten bei PerfectDent Michael Meier erwartet von der Kostenrechnung der PerfectDent auch Informationen darüber, wie sich die Kosten verändern, wenn mehr oder weniger zahntechnische Leistungen, z. B. Inlays, erbracht werden. Er benötigt diese Informationen unter anderem, um die Wirkungen einer schwankenden Nachfrage zu prognostizieren und sich mit geeigneten Maßnahmen darauf einzustellen. Ihm ist klar, dass er für mehr Inlays auch mehr Materialien benötigt. Es handelt sich daher um variable Kosten. Solange die zusätzliche Nachfrage ein bestimmtes Niveau nicht überschreitet, reichen dagegen die vorhandenen Geräte und Arbeitsplätze aus, um auch die zusätzliche Nachfrage zu bedienen; die Kosten sind daher fix. Liegt die Nachfrage über diesem Niveau, so müsste er allerdings darüber nachdenken, die untervermieteten Reserveräume selbst zu nutzen und dort weitere Arbeitsplätze mit entsprechenden Geräten einzurichten. Anstelle des Begriffs ,Kostenverrechnung‘ wird häufig auch der Begriff ,Kostenzuordnung‘ verwendet, anstelle des Begriffs ,Kostenschlüsselung‘ der Begriff ’Kostenverteilung‘. Die verschiedenen Begriffe der Kostenverrechnung werden nicht immer ganz trennscharf verwendet. Daher ist es umso wichtiger, ihren grundlegenden inhaltlichen Unterschied zu kennen. Begriffsvielfalt Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 48 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 48 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 49 beispielsweise als direkte Bezugsgröße für die Ausbringung der Kantine der PerfectDent die Anzahl der gekochten Gerichte herangezogen werden oder alternativ als indirekte Bezugsgröße die Summe der Lohn- und Gehaltskosten. Die Annahme im zweiten Fall ist, dass die Lohn- und Gehaltskosten die Anzahl der Mitarbeiter der PerfectDent und damit indirekt die Anzahl der Gerichte messen (auf die Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Bezugsgrößen kommen wir in Kapitel 11 zurück). Kostenfunktionen geben den funktionalen Zusammenhang zwischen einer (oder mehreren) Bezugsgröße(n) und der Kostenhöhe wieder. Wird die Abhängigkeit der Kostenhöhe von einer Bezugsgröße abgebildet, so liegt eine eindimensionale Kostenfunktion vor, bei mehreren Bezugs größen wird eine mehrdimensionale Kostenfunktion benötigt. Um die Komplexität handhabbar zu halten, wird in der Kostenrechnung vielfach mit eindimensionalen Kostenfunktionen gearbeitet. Bei einem Ein-Produkt- Unternehmen bietet sich dafür häufig die Ausbringungsmenge des Produkts an. Würde die PerfectDent ausschließlich Inlays herstellten, könnte sie z. B. eine eindimensionale Kostenfunktion in Abhängigkeit von der Anzahl der Inlays aufstellen. Da die PerfectDent jedoch mehrere Produkte herstellt (neben Inlays unter anderem noch Kronen und Implantate), hängen ihre Kosten von der Anzahl sämtlicher Produkte ab. Die Produktmengen können auch nicht einfach addiert werden, da Inlays, Kronen und Implantate in der Herstellung unterschiedlich aufwändig sind. Mehrere Produkte lassen sich allerdings über Bezugsgrößen wie Fertigungszeiten oder Maschinenzeiten aggregieren. In Kapitel 6 werden unterschiedliche Kostenverläufe und die Ermittlung von Kostenfunktionen ausführlich behandelt, weshalb an dieser Stelle nur knapp zum Grundverständnis darauf eingegangen wird. Grundsätzlich sind die Kosten in Abhängigkeit von einer Kosteneinflussgröße (aus Gründen der Anschaulichkeit verwenden wir in der folgenden Erläuterung die Ausbringungsmenge als Kosteneinflussgröße) entweder variabel oder fix. Bei variablem Verlauf steigen die Kosten mit der Ausbringungsmenge entweder proportional, unterproportional oder überproportional an. Ein proportionaler Kostenverlauf ergibt sich zum Beispiel bei Stücklöhnen, wenn diese unabhängig von der Ausbringungsmenge stets in derselben Höhe gezahlt werden, oder auch bei den Materialkosten in der montierenden Fertigung (Montage), wenn ein Produkt immer aus denselben Bauteilen zusammengesetzt wird. Ein unterproportionaler Kostenanstieg kann zum Beispiel auf Rabatte für größere Mengen im Einkauf oder auf Lerneffekte in der Produktion zurückzuführen sein. Überproportionale Kostenanstiege treten zum Beispiel auf, wenn mit zunehmender Intensität der Nutzung einer Maschine, Verbrauchskosten (z. B. der Benzinverbrauch, wenn mit einem Kraftfahrzeug schneller gefahren wird) oder Verschleißkosten (z. B. der Reifenverschleiß bei schnellerer Fahrweise) überproportional ansteigen. Die fixen Kosten ändern sich dagegen nicht mit der Ausbringungsmenge, z. B. die Kosten für die Räume und für die Steuern und Versicherungen der 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 49 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 48 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 49 Fahrzeuge von PerfectDent. Ein Großteil der fixen Kosten ist allerdings nur innerhalb einer gewissen Bandbreite der Ausbringungsmenge fix, da ab einer bestimmten Ausbringungsmenge die Kapazitäten nicht mehr ausreichen und zum Beispiel zusätzliche Räume oder Fahrzeuge benötigt werden. Dieser Kostenverlauf wird dann als sprung- oder intervallfix bezeichnet und die Kostenfunktion hat dann eine treppenförmige Gestalt. In der Kostenrechnung unterstellt man häufig fixe Kosten in Form eines Fixkostensockels Kfix und variable Kosten mit proportionalem Verlauf in Abhängigkeit von der Ausbringungsmenge x. Die folgende Kostenfunktion mit konstanten variablen Kosten je Stück kvar hat dann den im linken Teil der Abbildung 2.5 dargestellten linearen Verlauf. Kgesamt = Kfix + kvar · x Die durchschnittlichen Kosten je Stück, die im rechten Teil der Abbildung 2.5 in einem anderen Maßstab dargestellt sind, ergeben sich durch die Division der gesamten Kosten durch die gesamte Ausbringungsmenge und weisen dann einen fallenden Verlauf auf. kDurchschnitt = Kgesamt / x Die variablen Kosten je Stück sind bei proportionalem Verlauf konstant. Die fixen Kosten verteilen sich jedoch mit steigender Ausbringungsmenge auf eine größere Stückzahl, was zu dem skizzierten fallenden Verlauf der durchschnittlichen Kosten je Stück bzw. allgemein je Ausbringungsmengeneinheit führt. Diesen Effekt bezeichnet man als Fixkostendegression. Umgekehrt führt eine zurückgehende Menge zu steigenden durchschnittlichen Kosten je Ausbringungsmengeneinheit. Wird z. B. in einem bestehenden Wassernetz weniger Wasser verbraucht, so führt dies dazu, dass sich die fixen Kosten des Netzes auf weniger Liter verteilen. Abbildung 2.5: Gesamtkosten und Durchschnittskosten bei proportionalem Kostenverlauf xx Kgesamt kDurchschnitt Kfix Kgesamt = Kfix + kvar · x kDurchschnitt = Kgesamt / x Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 50 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 50 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 51 Fixkostendegression bei PerfectDent Thomas Krüger veranschaulicht seinem Chef den Effekt der Fixkostendegression und die Bedeutung einer großen Stückzahl für preisliche Spielräume der Perfect- Dent an einem numerischen Beispiel. Dabei überschlägt er, dass die monatlichen Fixkosten der Inlayfertigung 8.000,– € betragen und sich die variablen Kosten je Inlay auf 60,– € belaufen. Kgesamt = 8.000,– + 60,– · x kDurchschnitt = (8.000,– + 60,– · x)/ x 0 20,00 40,00 60,00 80,00 100,00 120,00 140,00 160,00 0 200 400 600 800 1000 Durchschnittskosten [€] Menge [Stück] 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 51 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 50 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 51 Praxisbeispiel: Durchschnittserlöse und Durchschnittskosten beim Vergleich von Audi, BMW und Mercedes Durchschnittliche Erlöse und Kosten sowie andere Durchschnittsgrößen werden beispielsweise bei folgendem Vergleich von Audi, BMW und Mercedes herangezogen: „Obwohl Mercedes im Jahr 2008 mit 37.527 Euro pro Fahrzeug 3.500 Euro mehr Umsatz erzielte als Audi, betrug der Gewinn pro Fahrzeug vor Berücksichtigung von Zinsen nur 1.663 Euro, bei Audi waren es 2.756 Euro. Grob kalkuliert macht also Audi mit geringerem Umsatz pro Fahrzeug doppelt so viel Gewinn als Daimler. Noch deutlicher wird dies im 1. Halbjahr 2009. Während Daimler bei der Sparte Mercedes im 1. Halbjahr 2009 pro Fahrzeug einen … Verlust pro Fahrzeug von 2.822 Euro aufwies, erwirtschaftete Audi trotz Weltwirtschaftskrise einen Gewinn von 1.766 Euro. Zudem arbeitet Mercedes mit zu vielen Mitarbeitern. Während ein Mercedes-Mitarbeiter im Jahr 2008 einen Umsatz von 490.961 Euro erwirtschaftete, erzielte ein Mitarbeiter bei BMW einen Umsatz von 524.967 Euro und bei Audi gar 594.372 Euro Umsatz. Eindrucksvoller kann man den Unterschied nicht zeigen.“ Derartige Aussagen sind stets mit Vorsicht zu interpretieren, geben jedoch einen guten ersten Anhaltspunkt für Vergleiche. Quelle: Dudenhöffer, Ferdinand, Über den Rollenwechsel im Auto-Premiummarkt – Warum Mercedes so stark an Terrain verliert, HandelszeitungOnline vom 21.10.2009, abgerufen unter http://www.handelszeitung.ch/artikel/Unternehmen- Warum-Mercedes-so-stark-an-Terrain-verliert_624319.html am 19.11.2009. Foto: Audi AG Praxisbeispiel: Durchschnittskosten je Behandlungsfall und je Bett von Krankenhäusern in Deutschland Auch in Dienstleistungsunternehmen wie Krankenhäusern können Durchschnittskosten ermittelt werden. Nachfolgend sind Durchschnittskosten je Behandlungsfall und je aufgestelltem Bett von Krankenhäusern in Deutschland dargestellt. Die Kostendarstellung erfolgt dabei nicht auf der Ebene eines bestimmten Krankenhauses, sondern als Durchschnitt über mehrere Krankenhäuser einer Kategorie (alle Krankenhäuser in Deutschland, differenziert nach Bundesländern sowie differenziert nach Trägerschaft). Die Differenzierung nach Kategorien ermöglicht Vergleiche nach Bundesland und Trägerschaft. So sieht man z. B., dass die Stadtstaaten Berlin, Bremen und Hamburg gemeinsam mit Baden-Württemberg Foto: Bilderservice ETHIANUM, Klinik Heidelberg Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 52 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 52 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 53 Quelle: Gesundheitsberichterstattung des Bundes (http://www. gbe-bund.de/gbe10/i?i=592D); Statistisches Bundesamt, Kostennachweis der Krankenhäuser, Fachserie 12 Reihe 6.3 für 2010 und für 2011, Kennziffer 7.2.2 (https://www.destatis.de/DE/Publikationen/ Thematisch/Gesundheit/ThemaGesundheit.html). die höchsten durchschnittlichen Kosten je Behandlungsfall aufweisen und dass die durchschnittlichen Kosten je Behandlungsfall bei Krankenhäusern in öffentlicher Trägerschaft am höchsten sind. Auch diese durchschnittlichen Werte sind vorsichtig, jeweils unter Berücksichtigung der spezifischen Gegebenheiten einer Kategorie zu interpretieren. Brutto-Gesamtkosten je Behandlungsfall [€] 2010 2011 Deutschland (alle Krankenhäuser) 4.432 4.547 Bundesland Baden-Württemberg 4.995 5.081 Bayern 4.419 4.537 Berlin 4.767 5.021 Brandenburg 3.701 3.757 Bremen 4.531 4.671 Hamburg 5.440 5.625 Hessen 4.402 4.515 Mecklenburg-Vorpommern 3.979 4.052 Niedersachsen 4.462 4.574 Nordrhein-Westfalen 4.448 4.552 Rheinland-Pfalz 4.179 4.284 Saarland 4.690 4.652 Sachsen 3.780 3.959 Sachsen-Anhalt 3.870 3.999 Schleswig-Holstein 4.586 4.659 Thüringen 3.914 4.014 Trägerschaft Öffentliche Krankenhäuser 4.904 5.055 Freigemeinnützige Krankenhäuser 3.887 3.973 Private Krankenhäuser 4.134 4.219 Brutto-Gesamtkosten je aufgestelltem Bett [€] 2010 2011 Deutschland (alle Krankenhäuser) 159.000 166.000 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 53 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 52 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 53 Durchschnittliche Kosten je Stück werden häufig zu Vergleichszwecken herangezogen. Bei der Verwendung von Durchschnittskosten für Entscheidungen ist jedoch Vorsicht geboten. Aus dieser Größe allein ist nicht ersichtlich, ob die Kosten fix oder variabel sind. Daher können leicht Fehlentscheidungen ausgelöst werden. Grundsätzlich ist es daher vorzuziehen, bei Entscheidungen die gesamte Kostenfunktion zu betrachten. Einvariable lineare Kostenfunktionen weisen den Vorzug auf, dass sich mit ihnen relativ einfach rechnen lässt. Sie stellen jedoch in der Regel nur eine mehr oder weniger gute Approximation, also eine Annäherung an die realen Kostenverläufe dar. Wenn wir dennoch in der Kostenrechnung mit ihnen arbeiten, ist es daher umso wichtiger, dass wir uns bewusst sind, dass sowohl eine Reduktion auf die Ausbringung als einzige Bezugsgröße als auch die Unterstellung eines proportionalen Verlaufs Vereinfachungen gegenüber der Realität darstellen, die möglicherweise zu fehlerhaften Aussagen führen. Grenzkosten sind die Kosten, die bei einer bestimmten Ausbringungsmenge für eine zusätzliche Ausbringungsmengeneinheit anfallen. Mathematisch lässt sich dies durch die erste Ableitung der Kostenfunktion an einer bestimmten Stelle ausdrücken. Bei nicht-linearem Kostenverlauf ändert sich die Höhe der Grenzkosten mit der Ausbringungsmenge. Hat die Kostenfunktion jedoch einen linearen Verlauf, wie im linken Teil von Abbildung 2.5 dargestellt, so bleiben die Höhe der Grenzkosten und damit die Steigung der Kostenfunktion über die gesamte Ausbringungsmenge unverändert. Grenzkosten sind die Kosten, die bei einer bestimmten Ausbringungsmenge für eine zusätzliche Ausbringungsmengeneinheit anfallen. Die Unterscheidung von variablen und fixen Kosten ist in der Unternehmenspraxis sehr weit verbreitet. So wurde in einer empirischen Studie bei den 250 größten deutschen Unternehmen festgestellt, dass 86,7 % der Unternehmen in ihrer Kostenrechnung eine Trennung zwischen variablen und fixen Kostenbestandteilen vornehmen. Quelle: Friedl, G./Frömberg, K./Hammer, C./Küpper, H.-U./Pedell, B.: Stand und Perspektiven der Kostenrechnung in deutschen Großunternehmen, in: Zeitschrift für Controlling und Management, 53. Jg., 2009, Heft 2, S. 111–116. Empirische Ergebnisse Im Laufe dieses Kapitels wurde bereits mehrfach Bezug auf Grundprinzipien der Kostenverrechnung genommen. Zu den zentralen Kostenverrechnungsprinzipien gehören unter anderem das Verursachungsprinzip, das Proportionalitätsprinzip, das Durchschnittsprinzip und das Tragfähigkeitsprinzip (vgl. Abbildung 2.6). Nach dem Verursachungsprinzip werden einem Bezugsobjekt diejenigen Kosten zugerechnet, die von diesem verursacht werden, also diejenigen Kosten, die wegfallen, wenn das Bezugsobjekt nicht erstellt wird. Bei einem Begriffsvielfalt Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 54 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 54 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 55 Zahninlay fallen z. B. die Kosten für die benötigten Materialien weg, wenn dieses nicht erstellt wird. Das Verursachungsprinzip deckt daher nur die Zurechnung von Einzelkosten ab. Das Proportionalitätsprinzip ordnet Kosten proportional zu bestimmten Bezugsgrößen zu und strebt dabei eine verursachungsgerechte Kostenverrechnung an. Es findet bei der Verrechnung von Gemeinkosten auf Kostenstellen und Kostenträger Anwendung. Eine verursachungsgerechte Kostenverrechnung kann allerdings nur dann erreicht werden, wenn die Bezugsgrößen die Kosteneinflussgrößen richtig und vollständig erfassen, die Kostenfunktionen einen linearen Verlauf aufweisen und eventuell vorhandene fixe Kostenbeträge separiert werden. Übertragen auf obiges Beispiel der Inlayfertigung ist eine Kostenverrechnung nach dem Proportionalitätsprinzip nur dann verursachungsgerecht, wenn zunächst die fixen Kosten von 8.000,– € heraus gerechnet werden, die variablen Kosten je Inlay tatsächlich konstant bei 60,– € liegen (und nicht z. B. in einer Bandbreite zwischen 50,– € und 70,– € variieren) sowie die variablen Kosten tatsächlich nur von der Anzahl der produzierten Inlays abhängen. Nach dem Durchschnittsprinzip werden Gemeinkosten durchschnittlich auf Ausbringungsmengeneinheiten oder andere Bezugsgrößen geschlüsselt. So können z. B. die 8.000,– € Fixkosten in der Inlayfertigung auf die gesamten hergestellten Inlays geschlüsselt werden. Das Tragfähigkeitsprinzip schlüsselt Kosten nach dem Kriterium der Tragfähigkeit auf Bezugsobjekte. Häufig handelt es sich dabei um verschiedene Produkte. Die Tragfähigkeit der Bezugsobjekte wird dabei in der Regel an Erfolgsgrößen wie dem Deckungsbeitrag (Erlöse minus variable Kosten) gemessen. Je höher der Deckungsbeitrag eines Bezugsobjekts und damit dessen Tragfähigkeit ist, desto mehr Kosten werden ihm zugeordnet. Das Tragfähigkeitsprinzip lässt sich als eine besondere Form des Durchschnittsprinzips interpretieren. Als Beispiel betrachten wir ein Gerät der PerfectDent, das für die Herstellung sowohl von Kronen als auch von Inlays genutzt wird. Lässt sich für eine Krone am Markt aktuell ein doppelt so hoher Deckungsbeitrag als für ein Inlay erzielen, so könnte nach dem Tragfähigkeitsprinzip einer Krone auch ein doppelt so hoher Anteil an den Abschreibungen dieses Geräts zugeschlüsselt werden als einem Inlay. Das Durchschnitts- und das Tragfähigkeitsprinzip mögen zwar intuitiv plausibel erscheinen, es ist jedoch wichtig zu betonen, dass mit ihnen keine verursachungsgerechte Kostenzurechnung erreicht werden kann. Abbildung 2.6: Zentrale Kostenverrechnungsprinzipien Kostenverrechnungsprinzipien Verursachungsprinzip Proportionalitätsprinzip Durchschnittsprinzip Tragfähigkeitsprinzip 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 55 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 54 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 55 Zusammenhang zwischen Zurechenbarkeit und Beschäftigungsabhängigkeit von Kosten Nachdem wir Einzelkosten und Gemeinkosten nach der Zurechenbarkeit sowie variable und fixe Kosten nach der Beschäftigungsabhängigkeit voneinander abgegrenzt haben, betrachten wir nun, wie diese beiden zentralen Abgrenzungskriterien von Kosten zusammenhängen. Abbildung 2.7 gibt einen Überblick über die Kombinationsmöglichkeiten mit entsprechenden Beispielen der PerfectDent. Als Kalkulationsobjekt werden hierbei die insgesamt produzierten Inlays betrachtet. Die für ein Inlay benötigte Menge Gold kann diesem Inlay direkt zugerechnet werden, dies gilt dann auch für die gesamten produzierten Inlays. Das Gehalt der Leiterin des Bereichs, in dem ausschließlich Inlays gefertigt werden, ändert sich nicht mit der Anzahl der in ihrem Bereich produzierten Inlays, kann aber den gesamten produzierten Inlays als Kalkulationsobjekt zugerechnet werden. Die Stromkosten werden nur für das Dentallabor insgesamt erhoben, sie sind daher bezogen auf die produzierten Inlays Gemeinkosten, variieren aber mit der Menge der produzierten Inlays. Durch Installation von Stromzählern an den Geräten, die für die Produktion von Inlays eingesetzt werden, ließe sich jedoch ein Teil der Kosten direkt zurechnen. Die Miete für die Räume des Dentallabors fällt unabhängig von der Anzahl der gefertigten Inlays und für alle Bereiche gemeinsam an. Es handelt sich daher um fixe Gemeinkosten. Eine Zuordnung der Miete nach den von einzelnen Bereichen belegten Quadratmetern wäre keine Kostenzurechnung, sondern eine Kostenschlüsselung. Abbildung 2.7: Zurechenbarkeit und Beschäftigungsabhängigkeit von Kosten Variable Kosten Fixe Kosten Beschäftigungsabhängigkeit Zurechenbarkeit Einzelkosten Gemeinkosten Kalkulationsobjekt: Produzierte Inlays Materialeinzelkosten, z. B. für Gold Gehalt der Leiterin der Inlayfertigung Stromkosten, die für das Dentallabor insgesamt anfallen Miete für die Räume des Dentallabors Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 56 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 56 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 57 Betrachtet man als Kalkulationsobjekt nicht sämtliche produzierten Inlays, sondern ein einzelnes Inlay, dann gibt es keine fixen Einzelkosten. Das Gehalt der Leiterin der Inlayfertigung, welches bezogen auf die Gesamtheit der produzierten Inlays Einzelkosten darstellt, gehört bezogen auf ein einzelnes Inlay zu den fixen Gemeinkosten. Einzelkosten, z. B. für das Gold, welches für ein Inlay benötigt wird, lassen sich diesem Inlay direkt zurechnen. Wird ein zusätzliches Inlay erstellt, so fallen dafür weitere Materialeinzelkosten an. Einzelkosten, die sich auf eine Ausbringungsmengeneinheit beziehen, sind daher stets variabel. Variable Gemeinkosten treten allgemein bei mehrdimensionalen Kostenfunktionen auf, wenn die Wirkung mehrerer Kosteneinflussgrößen voneinander abhängt. Der Energieverbrauch einer Maschine kann zum Beispiel gleichzeitig von der Maschinenlaufzeit und der Intensität ihres Gebrauchs abhängen. Eine bestimmte Ausbringungsmenge kann in der Regel mit unterschiedlichen Kombinationen aus Maschinenlaufzeit und Intensität hergestellt werden. Der Zusammenhang zwischen Ausbringungsmenge und Energiekosten ist dann zwar nicht mehr eindeutig, und die Kosten können daher den Kostenträgereinheiten nicht direkt zugerechnet werden. Die Energiekosten variieren jedoch mit der Ausbringungsmenge. Variable Gemeinkosten fallen speziell auch bei so genannten Kuppelproduktionsprozessen an. Diese sind dadurch gekennzeichnet, dass der Output einer verbundenen Produktion zwangsläufig aus mehreren Produkten in festen oder nur bedingt variierbaren Mengenrelationen besteht. Dies ist zum Beispiel bei der Rohölraffinerie der Fall, bei der gemeinsam Benzin, Diesel sowie Heiz- und Schweröl erzeugt werden. Die Kosten für das Rohöl und dessen Raffinieren variieren mit der Ausbringungsmenge, lassen sich jedoch keinem der verschiedenen Produkte verursachungsgerecht zurechnen. Ihre Zuordnung auf die Produkte muss daher nach anderen Prinzipien, beispielsweise der Tragfähigkeit, vorgenommen werden. Die Kuppelproduktion kommt in vielen Branchen vor. Insbesondere in der chemischen Industrie ist sie sehr weit verbreitet. Andere Beispiele sind die Verarbeitung von Baumstämmen zu Balken, bei der auch Bretter und Sägemehl entstehen, oder Verfahren der Kraft-Wärme-Kopplung in der Stromproduktion. Auf die Kalkulation von Kuppelprodukten kommen wir in den Abschnitten 3.3 und 9.3 zurück. Stand-Alone-Kosten und Inkrementalkosten Zwei weitere Kostenbegriffe, die im Zusammenhang mit der Schlüsselung von Gemeinkosten eine Rolle spielen, sind Stand-Alone-Kosten und Inkrementalkosten. Stand-Alone-Kosten einer Leistung sind diejenigen Kosten, die anfallen, wenn die Leistung nicht im Verbund mit anderen Leistungen erstellt wird. Inkrementalkosten sind dagegen diejenigen Kosten einer Leistung, die zusätzlich anfallen, wenn diese Leistung im Verbund mit bestehenden anderen Leistungen erstellt wird. 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 57 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 56 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 57 In engem Zusammenhang mit diesen beiden Kostenbegriffen stehen die Stand- Alone-Kostenverteilungsmethode und die Inkrementalkostenverteilungsmethode für Gemeinkosten. Bei der Stand-Alone-Kostenverteilungsmethode werden die Anteile der jeweiligen Leistungen an den Gemeinkosten danach bemessen, wie hoch die eigenen Stand-Alone-Kosten in Relation zur Summe der Stand-Alone-Kosten sind. Die Inkrementalkostenverteilungsmethode bildet dagegen eine Reihenfolge der Leistungen und ordnet diesen jeweils diejenigen Kosten zu, die zusätzlich anfallen, wenn sie im Verbund mit bestehenden anderen Leistungen erbracht werden. Stand-Alone-Kosten und Inkrementalkosten bei PerfectDent PerfectDent beschäftigt einen eigenen Kurier, der die fertigen dentaltechnischen Produkte zu den auftraggebenden Zahnarztpraxen fährt. Für den heutigen Nachmittag ist bereits eine Fahrt zu der Praxis von Frau Dr. Stein eingeplant, für die Kosten von 60 € kalkuliert sind. Kurzfristig soll nun auch noch eine Lieferung an die Praxis von Herrn Dr. Schwarz gehen. Eine Einzelzustellung an Dr. Schwarz wird mit 40 € kalkuliert. Werden die beiden Praxen hingegen in einer Tour gemeinsam beliefert, so belaufen sich die Kosten dafür auf 70 €. In diesem Fall belaufen sich die Stand- Alone-Kosten der Belieferung von Dr. Schwarz auf 40 €. Die inkrementellen Kosten für die zusätzliche Belieferung betragen dagegen lediglich 70 – 60 = 10 €. Stand-Alone-Kostenverteilungsmethode und Inkrementalkostenverteilungsmethode bei PerfectDent Die Kosten für die Belieferung von Dr. Stein und Dr. Schwarz werden nach der Stand- Alone-Kostenverteilungsmethode wie folgt aufgeteilt: Dr. Stein: 60/(60 + 40) · 70 = 42 € Dr. Schwarz: 40/(60 + 40) · 70 = 28 € Nach der Inkrementalkostenverteilungsmethode ergibt sich die folgende Aufteilung, wenn die Belieferung von Dr. Stein die Basis ist und diejenige von Dr. Schwarz das Inkrement bildet: Dr. Stein: 60 € Dr. Schwarz: 70 – 60 = 10 € Betrachtet man dagegen die Belieferung von Dr. Stein als Inkrement, dann ergibt sich eine andere Aufteilung: Dr. Schwarz: 40 € Dr. Stein: 70 – 40 = 30 € Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 58 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 58 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 59 Die Höhe der Inkrementalkosten hängt also entscheidend von der Reihenfolge ab, in der die im Verbund erbrachten Leistungen angeordnet sind. Eine verursachungsgerechte Zurechnung der Kosten ist mit keiner der Methoden möglich, da es sich um Gemeinkosten handelt. Produktkosten und Periodenkosten Will man mit der Kosten- und Erlösrechnung ermitteln, welchen Erfolg ein Unternehmen in einer bestimmten Periode erwirtschaftet hat, so ist es erforderlich, die Kosten den einzelnen Perioden zuzuordnen. Dafür ist die Unterscheidung von Produktkosten und Periodenkosten relevant. Um diese Unterscheidung zu veranschaulichen, kommen wir noch einmal auf Ceramic- Dental zurück, den Lieferanten, von dem PerfectDent unbearbeitete Keramik- Rohlinge bezieht. Produktkosten und Periodenkosten bei CeramicDental Die Menge der in einem bestimmten Monat hergestellten Keramik-Rohlinge entspricht bei CeramicDental in der Regel nicht der verkauften Menge. In einzelnen Monaten kommt es dadurch zu Erhöhungen (bzw. Minderungen) des Lagerbestands an Keramik-Rohlingen. CeramicDental will den Erfolg des Monats Juli ermitteln, in dem mehr Rohlinge hergestellt als verkauft wurden. Die Kosten für die Lagerbestandserhöhung sollen den Erfolg des Monats Juli nicht beeinflussen. Produktkosten werden den Keramik-Rohlingen zugeordnet. Die Produktkosten derjenigen Rohlinge, die im Juli auf Lager produziert wurden, gehen dadurch nicht in die Kosten des Monats Juli ein, sondern erst in die Kosten des Monats, in dem sie verkauft werden. In die Produktkosten werden ausschließlich herstellungsbezogene Kosten einbezogen. Nicht herstellungsbezogene Kosten, wie Kosten für Marketing, Vertrieb und Distribution, beziehen sich ohnehin auf die im jeweiligen Monat verkaufte Menge an Inlays. Über die Erfassung von Bestandsänderungen kommt es also zu einer Zuordnung von Produktkosten zu denjenigen Perioden, in denen die Inlays verkauft werden. Dies wird auch im externen Rechnungswesen so gehandhabt: Der Aufwand für die auf Lager produzierten Rohlinge soll erst in der Periode wirksam werden, in der die Rohlinge verkauft werden. Die Produktkosten von Lagerbestandserhöhungen werden daher zunächst in der Bilanz aktiviert und gehen erst später in die Gewinn- und Verlustrechnung ein. Periodenkosten sind dagegen nicht aktivierbar. Sie werden der Periode zugeordnet, in der sie anfallen, unabhängig davon, ob Bestandsveränderungen bei den Produkten auftreten. Bei der CeramicDental gehören dazu neben den Kosten für Marketing, Vertrieb und Distribution vor allem die Forschungs- und Entwicklungskosten. Die Kosten für Mitarbeiter im Bereich Forschung und Entwicklung, für Versuchsmaterialien und für den Wertverlust von Versuchsapparaturen, die im Juli angefallen sind, werden vollständig dem Juli zugeordnet. Dies gilt auch für die Gehälter der Vertriebsmitarbeiter und andere Vertriebskosten, die im Juli angefallen sind. 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 59 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 58 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 59 Relevante Kosten Entscheidungsrelevant ist ein Sachverhalt immer dann, wenn er geeignet ist, die Rangfolge von Entscheidungsalternativen zu verändern. Eine Entscheidung wird unter Einbeziehung dieses Sachverhalts unter Umständen anders getroffen als ohne seine Einbeziehung. Diese allgemeine Definition lässt sich auch auf den Kostenbegriff übertragen, wobei Kosten in diesem Zusammenhang einen bestimmten Teil der Wirkungen von Entscheidungsalternativen messen: Relevante Kosten sind Kosten, die geeignet sind, die Rangfolge von Entscheidungsalternativen zu verändern. Dies setzt voraus, dass die Kosten noch beeinflussbar sind, d. h., es muss sich um erwartete zukünftige Kosten handeln. Die Frage, welche Kosten für ein bestimmtes Entscheidungsproblem relevant sind, lässt sich nicht allgemein beantworten. Die Antwort hängt davon ab, welche Entscheidungsalternativen einbezogen werden, welche Ziele ein Manager verfolgt und durch welche Nebenbedingungen sein Handlungsspielraum eingegrenzt wird. Relevante Kosten sind Kosten, die geeignet sind, die Rangfolge von Entscheidungsalternativen zu verändern. Relevante Kosten bei PerfectDent PerfectDent lässt seine Keramikinlays bislang von dem Großlabor DentLab fräsen, da sich bei der bisherigen Nachfrage der Aufbau einer eigenen CAD/CAM-basierten Fräsanlage noch nicht gelohnt hat. Die vorgefrästen Inlays werden anschließend bei PerfectDent ausgearbeitet und poliert. Vor diesem Hintergrund sind unterschiedliche Entscheidungssituationen denkbar. Zum einen könnte PerfectDent in Erwägung ziehen, von DentLab zu dem alternativen Anbieter GlobalDent zu wechseln, der in einem Low-Cost Country produziert und die vorgefrästen Inlays in derselben Qualität günstiger anbietet. Für diese Entscheidung sind dann lediglich die Kosten des Einkaufs bei den beiden Lieferanten relevant. Wäre das Risiko einer Lieferunterbrechung unterschiedlich hoch, so müsste dies in die Entscheidung mit einbezogen werden. Die Kosten des Ausarbeitens und Polierens der Inlays sind bei beiden Alternativen identisch und daher für diese Entscheidung nicht relevant. Zieht PerfectDent dagegen auch den Aufbau einer eigenen CAD/CAM-Fräsanlage für Keramikinlays in Betracht, so werden auch die Kosten (und Risiken) dieser Alternative entscheidungsrelevant. Können bei dieser dritten Alternative die Inlays so gefräst werden, dass dabei die Kosten des Ausarbeitens und Polierens niedriger (oder höher) sind als beim Fremdbezug der vorgefrästen Inlays, so werden darüber hinaus auch die unterschiedlichen Kosten des Ausarbeitens und Polierens relevant und sind in die Entscheidung mit einzubeziehen. Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 60 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 60 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 61 Opportunitätskosten und Versunkene Kosten Opportunitätskosten bilden die durch die Wahl einer Entscheidungsalternative entgangenen Erfolge der besten verdrängten Alternative ab. Durch die Aufnahme eines Studiums verzichten Studierende beispielsweise darauf, eine bezahlte Vollzeittätigkeit aufzunehmen und dafür ein entsprechendes Arbeitseinkommen zu beziehen. Die Kosten eines Studiums setzen sich daher nicht nur aus Studienbeiträgen sowie Kosten für Bücher und andere Arbeitsmittel zusammen, sondern umfassen auch diese Opportunitätskosten in Form von entgangenem Arbeitseinkommen. Dabei ist das höchste Arbeitseinkommen anzusetzen, das während der Zeit, die für das Studium eingesetzt wird, verdient werden könnte. Bei den Opportunitätskosten handelt es sich um Kosten, bei denen keine Zahlungen fließen. Sie unterschieden sich insofern von den Grundkosten, denen jeweils Zahlungen entsprechen (out-of-pocket costs). Das Opportunitätskostenprinzip steht hinter dem Ansatz von kalkulatorischen Kostenarten: ▪▪ Der kalkulatorische Unternehmerlohn bildet das entgangene Gehalt ab, welches der Unternehmer mit einer alternativen Tätigkeit verdienen könnte. ▪▪ Kalkulatorische Miete wird dafür angesetzt, dass dem Unternehmer durch die Nutzung einer eigenen Immobilie für die Geschäftstätigkeit Mieten aus der alternativen Vermietung entgehen. ▪▪ Kalkulatorische Zinsen auf das Eigenkapital werden dafür berechnet, dass dieses Eigenkapital nicht alternativ am Kapitalmarkt angelegt werden kann und den Kapitalgebern dadurch Zinsen entgehen. Opportunitätskosten gehören zu den entscheidungsrelevanten Kosten. Sie bilden die Konsequenzen von Entscheidungsalternativen ab, die nicht Bestandteil des betrachteten Entscheidungsfelds sind. Bei der Beurteilung der Vorteilhaftigkeit einer Geschäftstätigkeit müssten eigentlich sämtliche Alternativen berücksichtigt werden. Durch den Ansatz von Opportunitätskosten kann jedoch darauf verzichtet werden, sämtliche Alternativen im Entscheidungsfeld aufzuführen, etwa die alternativen Verwendungen der eigenen Arbeitskraft, der eigenen Immobilie und des eigenen Kapitals. Die Berücksichtigung von Opportunitätskosten bei operativen Entscheidungen wird in Abschnitt 9.2 mit einem Zahlungsziel erläutert. Auch wenn die Opportunitätskosten zu den entscheidungsrelevanten Kosten gehören, zeigen verhaltenswissenschaftliche Untersuchungen, dass Entscheidungsträger häufig dazu neigen, diese bei der Entscheidungsfindung, nicht oder zumindest nicht angemessen zu berücksichtigen (vgl. Abschnitt 9.2). Dem Kostenrechner kommt daher die Aufgabe zu, sämtliche Opportunitätskosten transparent zu machen und damit zu einer rationalen Entscheidungsfindung beizutragen. Opportunitätskosten sind die durch die Wahl einer Entscheidungsalternative entgangenen Vorteile der besten verdrängten Alternative. 2.2 Kostenbegriffe und ihre Bedeutung 61 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 60 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 61 Das Dilemma bei der Ermittlung von Opportunitätskosten besteht darin, dass zunächst sämtliche Alternativen verglichen werden müssten, um die richtige Höhe der Opportunitätskosten bestimmen zu können. Versunkene Kosten, für die auch im deutschen Sprachraum vielfach die Bezeichnung Sunk Costs verwendet wird, sind Kosten, die in der Vergangenheit verursacht wurden und die sich durch Entscheidungen zum aktuellen Zeitpunkt nicht mehr vermeiden lassen. Die Kosten für eine Maschine, die speziell für ein Unternehmen gebaut wurde, um ein spezielles Produkt herzustellen, lassen sich auch durch Einstellen der Produktion nicht vermeiden, wenn sich diese Maschine auf dem Markt für gebrauchte Maschinen nicht mehr absetzen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn außer dem Unternehmen, für das die Spezialmaschine gebaut wurde, niemand eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung für diese Maschine hat. Die Investition in die Spezialmaschine ist in diesem Fall vollständig irreversibel, man kann die Entscheidung also nicht rückgängig machen, indem man die Maschine verkauft. In der Realität ist die Irreversibilität von Investitionen in aller Regel ein graduelles Phänomen. So lässt sich auch in obigem Beispiel einer Spezialmaschine meist noch ein Preis für den Schrottwert der Anlage erzielen, so dass die Investition nicht völlig irreversibel ist und die Kosten nur partiell versunken sind. Umgekehrt gibt es praktisch auch keine Investitionen, die völlig reversibel sind, da allein die Beschaffung einer Anlage mit Kosten verbunden ist. Versunkene Kosten sind nicht entscheidungsrelevant, da sie unabhängig von der verfolgten Entscheidungsalternative anfallen und sich nicht vermeiden lassen. Empirisch lässt sich allerdings beobachten, dass Versunkene Kosten bei der Entscheidungsfindung häufig berücksichtigt werden (vgl. Abschnitt 9.2). Entscheidungsträger neigen offenbar dazu, einen in der Vergangenheit getroffenen Entscheidungspfad weiter zu verfolgen, selbst wenn sich dieser inzwischen als falsch herausgestellt hat. Die Bindung an in der Vergangenheit getroffene Entscheidungen ist häufig umso größer, je höher die Versunkenen Kosten sind. Dies kann dazu führen, dass ein erfolgloses Projekt fortgeführt statt abgebrochen wird und dabei noch weitere Mittel investiert werden (throwing good money after bad). Aufgabe des Kostenrechners ist es in diesem Versunkene Kosten wurden in der Vergangenheit verursacht und lassen sich durch Entscheidungen zum aktuellen Zeitpunkt nicht mehr vermeiden. Opportunitätskosten bei PerfectDent Michael Meier überlegt, das Dentallabor im kommenden Jahr zu erweitern. Für die Einrichtung zusätzlicher Arbeitsplätze würde er die bislang untervermieteten Reserveräume benötigen. In diese Entscheidung muss Michael Meier die entgangenen Mieterträge als Opportunitätskosten einbeziehen. Die Laborerweiterung ist nur dann wirtschaftlich sinnvoll, wenn die damit erzielbaren zusätzlichen Erlöse nicht nur die zusätzlichen out-of-pocket costs (unter anderem für Materialien, Mitarbeiter, und Geräte), sondern auch die entgangenen Vorteile aus der Untervermietung der Räume decken. Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 62 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 62 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 63 Fall, die Entscheidungssituation transparent zu machen und dafür zu sorgen, dass Versunkene Kosten bei der Entscheidungsfindung nicht berücksichtigt werden. Abschnitt 9.2 geht auf Versunkene Kosten bei Entscheidungen mit einem Zahlenbeispiel näher ein. 2.3 Überblick über die Teilbereiche der Kosten- und Erlösrechnung und ihre Aufgaben Zum Abschluss dieses Kapitels wird ein Überblick über die Teilbereiche der Kosten- und Erlösrechnung und ihre Aufgaben gegeben, welcher zur Einordnung und zum Grundverständnis der folgenden Kapitel erforderlich ist. Abbildung 2.8 zeigt den Grundaufbau eines Kosten- und Erlösrech nungs- Praxisbeispiel: Versunkene Kosten bei der Projektabbruchentscheidung für den Transrapid Im März 2008 wurde das Projekt der Transrapid-Verbindung des Münchener Hauptbahnhofs mit dem ca. 40 Kilometer entfernten Flughafen München abgebrochen. Statt der in einer Machbarkeitsstudie aus dem Jahr 2002 veranschlagten 1,85 Mrd. €, rechnete die Industrie zum Schluss mit Kosten in Höhe von 3,2 bis 3,4 Mrd. €. Bis zum Projektabbruch waren bereits erhebliche Kosten angefallen, unter anderem für die Machbarkeitsstudie, für die Einrichtung und den Betrieb einer Vorbereitungsgesellschaft, für das Raumordnungsverfahren sowie für die Vorbereitung des Planfeststellungsverfahrens. Bei diesen Kosten handelte es sich zum Zeitpunkt des Projektabbruchs bereits um Versunkene Kosten, die nicht mehr entscheidungsrelevant waren. Quelle der Daten: http://www.br-online.de/aktuell/transrapid-aus-DID1204797 267839/index.xml, abgerufen am 19.11.2009. Abbildung 2.8: Grundaufbau einer Kosten- und Erlösrechnung bei Vollkostenrechnung Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Gemeinkosten Einzelkosten Gemeinkosten Gemeinkosten Einzelkosten Erlösrechnung Ergebnisrechnung 2.3 Überblick über die Teilbereiche der Kosten- und Erlösrechnung 63 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 62 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 63 systems. Die Kostenrechnung besteht aus den drei Säulen Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung. Mit der Erlösrechnung wird die Kostenrechnung zu einer Ergebnisrechnung zusammengeführt. In der Kostenartenrechnung wird untersucht, welche Kosten angefallen sind. Sie zeigt zum Beispiel wie hoch Materialkosten, Personalkosten, Mieten, Abschreibungen auf Anlagen, Zinsen und Kosten für andere Einsatzgüter sind. Die Erfassung der Kosten in der Kostenartenrechnung erfolgt zum Teil aus der Finanzbuchhaltung, zum Teil separat. Der Teil der Kosten, der gleichzeitig Aufwand ist (Grundkosten bzw. Zweckaufwand) kann aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden. Kalkulatorische Kosten müssen dagegen gesondert erfasst werden. Die Gliederung der Kosten nach Kostenarten kann dabei nach unterschiedlichen Kriterien erfolgen, z. B. nach der Einsatzgüterart. Von zentraler Bedeutung ist insbesondere die Gliederung in Einzel- und Gemeinkosten nach dem Kriterium der Zurechenbarkeit auf die Kostenträger. Während die Einzelkosten direkt aus der Kostenartenrechnung verursachungsgerecht auf die einzelnen Kostenträger zugerechnet werden können, ist dies bei den Gemeinkosten nicht möglich, was eine Kostenschlüsselung erforderlich macht. Die Kostenartenrechnung wird in Kapitel 5 behandelt. Um die Gemeinkosten nicht völlig undifferenziert auf die Kostenträger zu schlüsseln, kann für ihre Zuordnung eine Kostenstellenrechnung zwischen Kostenartenrechnung und Kostenträgerrechnung geschaltet werden. In der Kostenstellenrechnung werden rechnungsmäßig abgegrenzte Bereiche (Kostenstellen), zum Beispiel für innerbetriebliche Servicebereiche, für das Materiallager, für einzelne Fertigungsbereiche sowie für Verwaltung und Vertrieb betrachtet. Die Kostenstellenrechnung zeigt also, wo die Kosten angefallen sind; mit ihrer Hilfe soll eine möglichst differenzierte Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenträger erreicht werden. Darüber hinaus werden durch die Bildung von Kostenstellen abgegrenzte Verantwortungsbereiche geschaffen. Planung und Kontrolle von Kosten können dann segmentiert nach diesen Bereichen durchgeführt werden. Verfahren der Kostenstellenrechnung werden in Kapitel 4 erläutert. In der Kostenträgerrechnung werden die Kosten für eine einzelne Kostenträgereinheit, z. B. ein Inlay, eine Krone oder ein Implantat, kalkuliert. Sie zeigt also, wofür Kosten angefallen sind. Einzel- und Gemeinkosten werden addiert. Die Einzelkosten werden dabei direkt aus der Kostenartenrechnung übernommen. Ist eine Kostenstellenrechnung vorhanden, so werden die Gemeinkosten differenziert nach der Inanspruchnahme der Kostenstelle durch den Kostenträger verteilt. Dies betrifft z. B. die Verteilung der Kosten für Materiallagerung, einzelne Fertigungsvorgänge, Verwaltung und Vertrieb. Diese stückbezogene Kostenträgerrechnung, die auch als Kalkulation bezeichnet wird, ist Gegenstand von Kapitel 3. Neben der stückbezogenen Kostenträgerrechnung gibt es auch eine Kostenträgerzeitrechnung, in der die Kosten sämtlicher Kostenträgereinheiten einer In der Kostenartenrechnung wird untersucht, welche Kosten angefallen sind. Die Kostenstellenrechnung zeigt, wo die Kosten angefallen sind. Die Kostenträgerrechnung zeigt, wofür Kosten angefallen sind. Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 64 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 64 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 65 Abrechnungsperiode ermittelt werden, z. B. die Kosten für sämtliche zahntechnische Leistungen, die innerhalb eines Monats erbracht wurden. Kombiniert man diese Kostenträgerzeitrechnung mit einer Erlösrechnung, so erhält man eine Ergebnisrechnung. In ihr wird der Betriebserfolg der Abrechnungsperiode ermittelt, indem die Kosten von den Erlösen abgezogen werden. Unterschiedliche Verfahren der Ergebnisrechnung werden in Kapitel 7 behandelt. Damit wurde der Grundaufbau einer Kosten- und Erlösrechnung bei Vollkostenrechnung skizziert. Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass sämtliche Kosten bis auf die Kostenträgereinheit zugeordnet werden. Im angelsächsischen Sprachraum wird dieser Ansatz als Full Costing oder Absorption Costing bezeichnet, da bildlich gesprochen sämtliche Kosten von den Kostenträgern absorbiert werden. Da bei einer Vollkostenrechnung unter Umständen stark vom Prinzip einer verursachungsgerechten Kostenzuordnung abgewichen wird und dadurch das Risiko von Fehlentscheidungen besteht, kann man stattdessen oder als Ergänzung Teilkostenrechnungen durchführen. Teilkostenrechnungen zeichnen sich dadurch aus, dass nur ein Teil der gesamten Kosten bis auf die Kostenträgereinheit verrechnet wird. Im angelsächsischen Sprachraum wird dieser Ansatz als Variable Costing oder auch als Direct Costing bezeichnet. Der Grundaufbau einer Teilkostenrechnung, bei der lediglich die variablen Kosten auf die Kostenträgereinheit verrechnet werden, ist in Abbildung 2.9 dargestellt. Der Unterschied zu einer Vollkostenrechnung besteht darin, dass die Gemeinkosten in fixe und variable Gemeinkosten differenziert und nur letztere auf die Kostenträgereinheit verteilt werden. In der Ergebnisrechnung werden von den Erlösen dann zunächst nur die variablen Selbstkosten subtrahiert, die sich aus den Einzelkosten und den variablen Gemeinkosten zusammensetzen. Dies ergibt den Deckungsbeitrag, der zur Deckung der fixen Kosten und zur Erwirt- Abbildung 2.9: Grundaufbau einer Kosten- und Erlösrechnung bei Teilkostenrechnung Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Fixe Gemeinkosten Einzelkosten Fixe Gemeinkosten Einzelkosten Erlösrechnung Ergebnisrechnung: DeckungsbeitragsrechnungVariable Gemeinkosten Variable Gemeinkosten Variable Gemeinkosten Erlöse – variable Selbstkosten = Deckungsbeitrag I – fixe Kosten = Unternehmenserfolg Literatur 65 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 64 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 65 schaftung eines Unternehmenserfolgs zur Verfügung steht. Vom Deckungsbeitrag werden dann im nächsten Schritt die fixen Kosten abgezogen, die noch auf den Kostenstellen ,liegen‘, woraus sich der Unternehmenserfolg ergibt. Literatur Hilton, Ronald W./Platt, David E., Managerial Accounting: Creating Value in a Global Business Environment, Global Edition, 9. Auflage, McGraw-Hill/ Irwin, New York 2011, Kapitel 2. Horngren, Charles T./Datar, Srikant M./Rajan, Madhav V.: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Global Edition, 14. Auflage, Pearson Education, Upper Saddle River 2012, Kapitel 2. Schildbach, Thomas/Homburg, Carsten: Kosten- und Leistungsrechnung, 10. Auflage, Lucius&Lucius, Stuttgart 2009, Kapitel I.E. Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 10. Auflage, Vahlen, München 2010, Kapitel 1.A.II und 1.B.I.1–1.B.III.1. Verständnisfragen a) Durch welche drei Begriffselemente sind Kosten definiert? Welche Rolle spielen diese im Hinblick auf die inhaltliche und zeitliche Abgrenzung von Kosten? b) Welche Kosten sind deckungsgleich mit entsprechenden Aufwendungen, welche Kosten unterscheiden sich der Höhe nach von den entsprechenden Aufwendungen und welchen Kosten stehen gar keine entsprechenden Aufwendungen gegenüber? Nennen Sie jeweils ein Beispiel. c) Wie sind Gesamtkosten und Stückkosten definiert und welche Rolle spielen Kostenzuordnungsprobleme bei ihrer Ermittlung? d) Wie werden Einzel- und Gemeinkosten unterschieden und welche Form der Kostenzuordnung ist bei ihnen jeweils möglich? e) Wie unterscheiden sich variable und fixe Kosten und was versteht man unter Fixkostendegression? f) Wie unterscheiden sich die Stand Alone-Kostenverteilungsmethode und die Inkrementalkostenverteilungsmethode? Welche Rolle spielt dabei die Reihenfolge, in der die Kosten auf mehrere Bezugsobjekte verteilt werden? g) Welche Bedeutung haben Produktkosten für die Ermittlung des Erfolgs einer Periode? h) Welche Kosten sind für eine Entscheidung relevant? i) Wofür werden Opportunitätskosten angesetzt? Sind sie entscheidungsrelevant? j) Wodurch werden Versunkene Kosten verursacht? Sind sie entscheidungsrelevant? k) Welche Aufgaben haben die drei Teilbereiche der Kostenrechnung? l) Wodurch unterscheidet sich die Zuordnung von Kosten in einer Teil- von derjenigen in einer Vollkostenrechnung? Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 66 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 66 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 67 Fallbeispiel: AirAsia AirAsia wurde im Jahr 1993 gegründet. 1996 wurde es zur zweiten Landesfluggesellschaft von Malaysia. In der Anfangszeit flog AirAsia mit zwei Flugzeugen vier Destinationen in Malaysia an. 2001 wurde AirAsia von Tune Air übernommen und innerhalb von zwei Jahren zu einer erfolgreichen Billigfluggesellschaft mit 50 Flugzeugen ausgebaut. AirAsia war die erste Fluggesellschaft in Asien, welche die Strategie eines Low-Cost- Carriers verfolgt hat, die ursprünglich von Southwest Airlines in den USA angewandt und unter anderem von Ryanair und EasyJet übernommen wurde. Die Kosten niedrig zu halten, steht daher bei AirAsia im Fokus. Eine wichtige Kennzahl für die Einordnung der Kostenposition einer Fluggesellschaft sind die Kosten pro verfügbaren Sitz-Kilometer (available seat kilometer – ASK). Die verfügbaren Sitz-Kilometer ergeben sich durch Multiplikation der gesamten Zahl verfügbarer Sitze auf eingeplanten Flügen mit der Anzahl der auf diesen Flügen geflogenen Kilometer. CASK (Cost of available seat kilometer) = Cost/ASK Dabei werden sämtliche Kosten einer Fluggesellschaft nach dem Durchschnittsprinzip auf die verfügbaren Sitz-Kilometer verteilt. CASK ist somit eine branchenspezifische Durchschnittskostengröße. Diese wird vor allem für Kostenvergleiche mit anderen Fluggesellschaften verwendet. AirAsia hatte einen im weltweiten Vergleich äußerst niedrigen CASK von 2,5 US-Cent. Für Entscheidungen ist diese Stückkostengröße weniger geeignet; diese sollten eher auf einer Betrachtung der gesamten relevanten Kosten von Entscheidungsalternativen, z. B. von verschiedenen anzufliegenden Destinationen, basieren. Eine der Strategien, um niedrige Kosten zu erreichen, besteht in einer möglichst guten Ausnutzung der Kapazität von Flugzeugen. AirAsia baute z. B. in eine Boeing 737-300 zu den üblichen 132 Sitzen weitere 16 Sitze ein. Die inkrementellen Kosten dieser Kapazitätserweiterung waren relativ niedrig, so dass mit dieser Maßnahme die durchschnittlichen Kosten pro Sitz gesenkt werden konnten. AirAsia verfolgte des Weiteren die Strategie, die Fixkosten durch Aushandeln niedriger Leasing-Raten für Flugzeuge, günstiger langfristiger Instandhaltungsverträge sowie niedriger Versicherungsprämien zu senken. Teilweise konnten Fixkosten durch variable Kosten ersetzt werden, indem die benötigte Software nicht gekauft, sondern auf jährlicher Basis gemietet wurde. AirAsia misst der zielgruppengenauen Positionierung seiner Marke ein großes Gewicht bei und verwendet ungefähr 3 % seiner Erlöse für Marketingaktivitäten. Mit dieser Richtschnur wird also ein bestimmtes Verhältnis zwischen den Erlösen und einer bestimmten Kostenart angestrebt. 67 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 66 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 67 Übungsaufgaben Übungsaufgaben 1. Ein Hersteller von Spielzeugautos benötigt für die Produktion eines hochwertigen Liebhabermodells Metall im Wert von 3,– € sowie Plastikwerkstoffe im Wert von 0,50 € je Auto. Da die Montage des Modells sehr aufwändig ist, hat sich ein Facharbeiter darauf spezialisiert. Sein Monatsgehalt liegt bei 2.500,– €. Bei der Montage des Modells muss ein Hilfsarbeiter assistieren. Der Lohn eines Hilfsarbeiters wird mit 18,– € je Stunde veranschlagt. Durchschnittlich kann ein Auto in 40 Minuten fertiggestellt werden. Die für die Montage benötigten Akkuschrauber haben je nach Einsatzintensität einen Neben der Senkung von Kosten ergreift AirAsia auch Maßnahmen, um die Erlöse zu er höhen. Dazu gehören der Verkauf von Speisen und Getränken unter der Eigenmarke SnackAttack und das Angebot von Hotelzimmern im Rahmen einer Strategie des Cross-Sellings von weiteren Produkten an die Fluggäste. Auch die Mitnahme von Frachtgut gehört zu diesen Maßnahmen. AirAsia verfolgt eine ausgeprägte Expansionsstrategie. Im Jahr 2005 stand das Unternehmen z. B. vor der Entscheidung, auch Ziele in Australien anzufliegen. Bei der Entscheidung über das Angebot von Destinationen können situativ ganz unterschiedliche Faktoren relevant sein. Verfügt das Unternehmen kurzfristig über keine freien Kapazitäten bei seinen Flugzeugen und muss daher für eine neue Destination eine bestehende Destination streichen, so sind für diese Entscheidung nicht nur die Kosten und Erlöse relevant, die von der neuen Destination erwartet werden, sondern auch die entgangenen Deckungsbeiträge (Erlöse minus variable Kosten) der gestrichenen Destination. Bei letzteren handelt es sich in dieser Situation um Opportunitätskosten. Auf mittlere oder längere Sicht kann das Entscheidungsproblem das Leasing oder den Kauf weiterer Flugzeuge umfassen, mit denen die Kapazitäten erweitert werden können. Dann muss durch eine neue Destination keine bestehende Destination verdrängt werden. In dieser Entscheidungssituation ist dann relevant, ob die Fluggesellschaft erwartet, dass sich die zusätzliche Destination über die Nutzungsdauer eines zusätzlich beschafften Flugzeugs bzw. über die Laufzeit eines entsprechenden Leasing-Vertrags rentiert. Heute fliegt AirAsia mit einer Flotte von 72 Flugzeugen (Airbus A320 mit 180 Sitzen und Airbus A330 mit über 330 Sitzen) von Drehkreuzen in Malaysia, Thailand und Indonesien aus über 60 nationale und internationale Destinationen an, unter anderem London sowie mehrere Destinationen in China und Australien. AirAsia hat die Vision ‘To be the largest low cost airline in Asia and serving the 3 billion people who are currently underserved with poor connectivity and high fares.’ Quelle: basierend auf Ahmad, Rizal/Neal, Mark: AirAsia: The Sky’s the Limit, in: Asia Journal of Management Cases, Vol. 3, 2006, No. 1, S. 25–50. Ergänzende Angaben von der Website www.airasia.com. Grundbegriffe der Kosten- und ErlösrechnungKapitel 2 68 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 68 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 69 variierenden Strombedarf. Die Stromkosten beliefen sich im vergangenen Monat auf 500,– €. Unter welche Kostenkategorien (Einzelkosten vs. Gemeinkosten, variable Kosten vs. fixe Kosten) fallen die genannten Kosten? 2. Ein Stahlproduzent benötigt für die Herstellung eines Stahlträgers Eisen im Wert von 500,– € sowie andere Werkstoffe je Träger im Wert von 50,– €. Da ein Abkühlen der Öfen und ein anschließendes Hochfahren erst bei Bedarf unverhältnismäßig teuer wären, bleiben die Öfen dauerhaft auf Betriebstemperatur. Dies verursacht Energiekosten von monatlich 21.000,– € je Ofen. Die Öfen werden rund um die Uhr im Dreischichtbetrieb betrieben. Je Ofen müssen je nach Bedarf zwei (normale Auslastung bei 210 bis 450 Stahlträgern täglich) bzw. drei (übernormale Auslastung bei maximal 600 Stahlträgern täglich) Arbeiter sowie ein Vorarbeiter anwesend sein. Eine Arbeiterstunde wird mit 45,– € veranschlagt, die eines Vorarbeiters mit 55,– €. Zudem ist ein Produktionsleiter für alle vier Öfen des Werks verantwortlich. Sein Monatsgehalt liegt bei 4.800,– €. Erstellen Sie eine auf den Monat bezogene Kostenfunktion für einen Ofen bei normaler und übernormaler Auslastung (Annahme: 30 Arbeitstage im Monat). 3. Der Rennradhersteller RaceBike produziert die von ihm verwendeten High- End-Fahrradsättel bislang in Eigenfertigung. Folgende Kosten sind für die Produktion von 98 Fahrradsätteln im vergangenen Monat angefallen: ▪ Schaumstoff: 100 kg zu 1,– €/kg ▪ Leder: 5 Rollen zu 250,– €/Rolle ▪ Spezialaluminium: 200 kg zu 2.000,– €/Tonne ▪ Schraubensätze: 100 Stück zu 0,80 €/Stück ▪ Löhne und Gehälter: 10.000,– € ▪ Maschinenwartung und -abschreibung: 300,– € ▪ Sonstige Gemeinkosten: 800,– € Berechnen Sie die Gesamt- und die Durchschnittskosten für die Herstellung der Fahrradsättel. 4. Ein Hersteller von Sanitäranlagen hat einen Teil der Produktion von Armaturengewinden nach Ungarn ausgelagert. In letzter Zeit stellen sich vermehrt Beschwerden von Kunden über undichte Gewinde ein. Der Hersteller steht vor der Wahl, einen Ingenieurdienstleister nach Ungarn zu schicken, um die Qualitätsmängel in der Fertigung zu beseitigen oder die Produktion der Gewinde wieder selbst zu übernehmen. Als Zeithorizont für diese Entscheidung werden zwei Jahre betrachtet, da durch Designinnovationen die Gewinde danach ohnehin ersetzt werden müssen. Der restliche Bedarf an Gewinden liegt in diesem Jahr bei 15.000 Stück, im kommenden Jahr bei 17.000 Stück. Zusätzlich müssen noch 3.000 Stück als Ersatzteile auf Lager produziert werden. Der Ingenieurdienstleister veranschlagt 80.000,– € für die Beseitigung der Qualitätsmängel. Zur Wiederaufnahme der eigenen Fertigung wären Kosten für die Personalakquise von 5.000,– € zu veranschla- 69 Kapitel 2 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 68 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 07.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 69 Übungsaufgaben gen. Im Folgenden sind die Kosten pro Stück bei Eigenfertigung aufgelistet, die aus Vergangenheitswerten mit entsprechend angepassten Marktpreisen ermittelt wurden: ▪ Materialeinzelkosten: 1,30 €/Stück ▪ Lohneinzelkosten: 2,70 €/Stück ▪ Material- und Gehaltsgemeinkostenumlage: 0,52 €/Stück Hinweis: Es handelt sich um variable Gemeinkosten, die proportional von der Stückzahl abhängen. ▪ Abschreibungs- und Verwaltungsgemeinkostenumlage: 0,48  €/Stück Hinweis: Es handelt sich um fixe Gemeinkosten, die innerhalb des Zeithorizonts von zwei Jahren nicht abbaufähig sind. a) Berechnen Sie die Gesamtkosten und die Durchschnittskosten für die Herstellung der Gewinde in Eigenfertigung über den relevanten Zeithorizont. b) Berechnen Sie die Gesamtkosten und die Durchschnittskosten für den Bezug der Gewinde über den ungarischen Lieferanten bei einem Bezugspreis von 3,30 € je Stück. c) Welche Kosten sind für die anstehende Entscheidung des Herstellers von Sanitäranlagen relevant? 5. Elektronikhändler Maximilian Müller hat Anfang des Jahres Elektronikartikel eingekauft. Unerwartet konnte Herr Müller bis Jahresende nur wenige seiner Artikel verkaufen. Herr Müller stellt am Jahresende folgende Überlegungen an: Er erwartet, für den Restbestand mit einem Einkaufswert von 15.000,– € Ende kommenden Jahres noch Verkaufserlöse von 12.000,– € erzielen zu können. Alternativ könnte er seinen Restbestand sofort für 10.000,– € an einen anderen Händler veräußern. Ihm liegt ein aktuelles Angebot von seiner örtlichen Bank für eine Geldanlage vor, das ihm bei einer Mindestanlage von 10.000,– € einen Garantiezins von 5,05 % pro Jahr bietet. a) Erläutern Sie an diesem Beispiel den Begriff der Opportunitätskosten. Wie hoch sind die Opportunitätskosten von Herrn Müller, wenn er sich dafür entscheidet, den Restbestand zu behalten und im kommenden Jahr zu verkaufen? b) Erläutern Sie an diesem Beispiel den Begriff der Versunkenen Kosten.

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Zusammenfassung

Vorteile

- Komplett vierfarbige und großformatige Einführung

- "Lehrbuch des Jahres 2011" des Verbandes der Hochschullehrer für BWL

Zum Werk

Für den unternehmerischen Erfolg sind die Analyse und das Management von Kosten von entscheidender Bedeutung. Ohne Verständnis für die eigenen Kosten können Industrie- und Dienstleistungs- sowie Non-Profit-Unternehmen langfristig nicht erfolgreich sein.

Dieses Lehrbuch führt in die grundlegenden Konzepte und aktuellen Entwicklungen der Kostenrechnung ein. Zahlreiche illustrative Beispiele aus unterschiedlichsten Branchen, empirische Ergebnisse sowie die moderne Form der Wissensvermittlung mit Lernzielen, Fallstudien, der Excel-Unterstützung von Beispielen, Verständnis- und Übungsaufgaben sorgen für einen nachhaltigen Lernerfolg.

Zur Neuauflage

Aktualisierung zahlreicher Beispiele und empirischer Ergebnisse sowie Erweiterung um einen Abschnitt zur Lebenszyklusrechnung.

Autoren

Prof. Dr. Gunther Friedl ist Inhaber des Lehrstuhls für BWL, insbesondere Controlling, an der TU München. Prof. Dr. Christian Hofmann ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Mannheim. Prof. Dr. Burkhard Pedell ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Stuttgart.

Zielgruppe

Studierende der Betriebswirtschaftslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Berufsakademien.