Kapitel 5 Kostenartenrechnung in:

Gunther Friedl, Christian Hofmann, Burkhard Pedell

Kostenrechnung, page 172 - 213

2. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4660-9, ISBN online: 978-3-8006-4661-6, https://doi.org/10.15358/9783800646616_172

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155 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 155 Kapitel 5 Kostenartenrechnung 5.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung 5.2 Kostenartenrechnung und Finanzbuchhaltung 5.3 Materialkosten Wichtige Arten von Materialien Erfassung des Materialverbrauchs Bewertung des Materialverbrauchs 5.4 Personalkosten 5.5 Anlagenkosten Arten von Anlagenkosten Arten und Ursachen von Abschreibungen Abschreibungsverfahren Zinskosten 5.6 Weitere Kostenarten Kalkulatorischer Unternehmerlohn und kalkulatorische Mieten Kalkulatorische Wagniskosten Sonstige Kosten Kapitelüberblick ▪▪ Welchen Zwecken dient die Kostenartenrechnung? ▪▪ In welche Kostenarten unterschei den Unternehmen ihre Kosten? ▪▪ Welcher Zusammenhang besteht zwischen Kostenartenrechnung und Finanzbuchhaltung? ▪▪ Wie werden die einzelnen Kosten arten erfasst und bewertet? ▪▪ Welche Auswirkungen haben unterschiedliche Bewertungsverfahren auf die Höhe der Kosten und der Gewinne? Lernziele dieses Kapitels KostenartenrechnungKapitel 5 156 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 156 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 157 5.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung Wenn man wissen will, welche Kosten angefallen sind, ist eine Kostenartenrechnung hilfreich. Diese erfasst alle Kosten und gliedert sie in unterschiedliche Kategorien, wie z. B. Personalkosten oder Materialkosten. Damit schafft sie Transparenz im Hinblick auf die Kostenstruktur eines Unternehmens. Beispielsweise lässt sich mithilfe der Kostenartenrechnung der Anteil der Personalkosten an den Gesamtkosten einfach feststellen. Dieser Anteil gibt Auskunft darüber, welche Wirkung Lohnsteigerungen auf die Kosten eines Unternehmens haben. Auch die Auswirkungen von Preissteigerungen bei wichtigen Rohstoffen auf die Gesamtkosten eines Unternehmens können dadurch leicht abgeschätzt werden. Zudem ist die Kostenartenrechnung der Ausgangspunkt eines Kostenrechnungssystems. Häufig lassen sich Kosten erst dann den Kostenstellen und -trägern zuordnen, wenn sie in ihre unterschiedlichen Kostenarten gegliedert sind. Dabei können ganz unterschiedliche Gliederungskriterien zur Anwendung kommen (vgl. Abb. 5.1). Häufig werden die Kostenarten im Hinblick auf die Art der Einsatzgüter gegliedert. Die wichtigsten Kostenarten sind dann Materialkosten, Personal- Die Kostenartenrechnung erfasst und gliedert alle Kosten, schafft also Transparenz hinsichtlich der Kosten struktur eines Unternehmens. Kosteneinsparungen bei der Windenergie Atlantik AG Die Windenergie Atlantik AG, ein Hersteller von Windkraftanlagen, ist in den vergan genen Jahren aufgrund des Booms regenerativer Energiequellen und staatlicher Fördermaßnahmen rasant gewachsen. Die Umsätze haben sich von Jahr zu Jahr mehr als verdoppelt. Die Windenergie Atlantik hat die Kapazitäten durch Neuinvesti tionen ausgeweitet und eine Reihe neuer Mitarbeiter eingestellt. Seit dem letzten Jahr ist allerdings ein deutliches Abflachen des Wachstums zu verzeichnen. Gleichzeitig sind die Preise erheblich unter Druck geraten. Das Management rechnet in diesem Jahr mit einem hohen Verlust. Im Vorstand kommt es daraufhin zu einem offenen Streit. Der Vorstandsvorsitzende, Leif Bauer, führt die hohen Kosten auf einen ineffizienten Einkauf zurück. Der für den Einkauf verantwortliche Vorstand Kathrin Weber weist dagegen auf die hohen Personalkosten hin, die ihrer Meinung nach den größten Kostenblock des Unterneh mens ausmachen. Als Reaktion darauf bietet Tim Börsig, der Chief Financial Officer (CFO), an, die Kostenstruktur des Unternehmens näher zu beleuchten. Vor dem Hintergrund der Diskussion im Vorstand interessiert ihn insbesondere die Höhe der Personal und Materialkosten, aber auch die Höhe der anderen Kostenblöcke, um festzustellen, in welchen Kostenbereichen Einsparungen die größte Wirkung haben. Auf Basis dieser Analyse möchte er dem Management Empfehlungen geben, auf welchen Kostenbereich im Hinblick auf Kosteneinsparungen das Hauptaugenmerk zu richten ist. 5.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung 157 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 156 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 157 kosten, Abschreibungen und Zinsen. Diese Gliederung hilft Unternehmen und Organisationen, einen raschen Überblick über ihre Kostenstruktur zu erhalten. Wenn wir in der Kalkulation Kosten auf verschiedene Kostenträger verrechnen wollen, ist die Unterscheidung von Einzel- und Gemeinkosten von hoher Bedeutung. Während Einzelkosten einem Kostenträger direkt zuordenbar sind, müssen Gemeinkosten über ein Verrechnungsverfahren dem Kostenträger zugerechnet werden. Auch die Unterscheidung von variablen und fixen Kosten spielt eine wichtige Rolle und wird beispielsweise für Break-Even-Analysen und Deckungsbeitragsrechnungen benötigt. Für strategische Analysen wie die Wertkettenanalyse ist es wichtig, den Kostenanteil einzelner Wertschöpfungsstufen an den Gesamtkosten zu kennen. Daran wird die strategische Positionierung eines Unternehmens innerhalb einer Branche deutlich. So fallen bei Coca Cola ein erheblicher Teil seiner Kosten für Marketingmaßnahmen an, während Cola-Hersteller, die ihr Getränk ausschließlich über Discounter vertreiben, kaum Marketingkosten haben. Die Unterscheidung von primären und sekundären Kosten ist dann von Bedeutung, wenn Kosten intern weiterverrechnet werden, wie das in der Kostenstel- Gliederungskriterium Beispiele Art der Einsatzgüter Personalkosten, Materialkosten, Ab schreibungen, Zinsen, Kosten für exter ne Dienstleistungen Zurechenbarkeit der Kosten Einzelkosten, Gemeinkosten Abhängigkeit von Beschäftigungs schwankungen Variable Kosten, fixe Kosten Zugehörigkeit zu einer Wertschöpfungs stufe Forschungskosten, Entwicklungskosten, Beschaffungskosten, Fertigungskosten, Vertriebskosten, Verwaltungskosten Herkunft der Einsatzgüter Primäre Kosten, sekundäre Kosten Abbildung 5.1: Gliederungsmöglichkeiten von Kostenarten Kostenstrukturanalyse bei der Windenergie Atlantik AG Tim Börsig, der CFO der Windenergie Atlantik AG, hat in seiner Analyse festgestellt, dass 85 % der Kosten Materialkosten sind. Lediglich 7 % sind Personalkosten. Die verbleibenden 8 % fallen für Abschreibungen, Zinsen und sonstige Kosten an. Kathrin Weber, das für den Einkauf verantwortliche Vorstandsmitglied, muss nun zugeben, dass die von ihr verantworteten Kosten einen erheblichen Einfluss auf die Gesamtkosten haben. KostenartenrechnungKapitel 5 158 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 158 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 159 lenrechnung der Fall ist. Primäre Kosten sind alle Kosten, die in einer Kostenartenrechnung erstmals erfasst werden. Werden Kosten von einer Kostenstelle zu einer anderen weiterverrechnet, handelt es sich um sekundäre Kosten. 5.2 Kostenartenrechnung und Finanzbuchhaltung Kostenrechnung und Finanzbuchhaltung sind zwei unterschiedliche Systeme der Unternehmensrechnung, die unabhängig voneinander betrachtet werden können. Die Kostenrechnung liefert den Entscheidungsträgern in Unternehmen Informationen für ihre Entscheidungen. Dagegen dient die Finanzbuchhaltung vor allem der Ermittlung des Gewinns einer Periode im Hinblick auf Ausschüttungen an die Eigentümer und im Hinblick auf Steuerzahlungen. In der Praxis finden wir häufig eine enge Verzahnung dieser beiden Systeme, da viele Daten der Finanzbuchhaltung auch in der Kostenrechnung verwendet werden können. Diese Verzahnung erfolgt über die Kostenartenrechnung. In der Finanzbuchhaltung wird eine Aufwandsbuchung einem konkreten Aufwandskonto zugerechnet. Wird beispielsweise dem Lager Material für die Produktion entnommen, so wird das Materialaufwandskonto mit dem Wert dieses Materials belastet. In der Kostenrechnung führt derselbe Vorgang zu entsprechenden Kosten bei der Kostenart Material. Daher ist es sinnvoll, diesen Vorgang nicht zweimal, nämlich in der Finanzbuchhaltung und in der Kostenrechnung zu buchen, sondern nur einmal. In der Regel erfolgt die Buchung über ein Softwaresystem, wie beispielsweise SAP ERP (Enterprise Resource Planning ). Aufwandskonten und Kostenartenkonten sind in diesen Systemen in der Regel integriert, so dass eine einzige Buchung sowohl das Aufwandskonto belastet als auch eine Erhöhung der entsprechenden Kosten bewirkt. Abweichungen zwischen Finanzbuchhaltung und Kostenartenrechnung gibt es bei den kalkulatorischen Kosten. So werden in der Kostenrechnung beispielsweise kalkulatorische Zinskosten angesetzt, während in der Finanzbuchhaltung nur die Fremdkapitalzinsen als Aufwand wirksam werden. Die Kostenrechnung liefert Informationen als Grundlagen für Entscheidungen des Managements. Die Finanzbuchhaltung dient der Ermittlung des Gewinns einer Periode. 4 Primäre Kosten 40 Verbrauch an Rohstoffen, bezogenen Fertigteilen und Handelswaren 41 Verbrauch an Hilfs und Betriebsstoffen 42 Bezogene Leistungen und auswärtige Bearbeitung 43 Löhne und Gehälter 44 Sozialkosten und sonstige Personalkosten 45 Raumkosten, Mieten, Pachten, Leasing 46 Steuern, Gebühren, Beiträge, Versicherungsprämien 47 Fahrzeugkosten, Verkehrskosten, Repräsentations und Bewirtungskosten, Werbekosten 48 Kalkulatorische Kosten 49 Sondereinzelkosten Abbildung. 5.2: Kostenartengliederung des Gemeinschaftskontenrahmens für die Industrie 5.2 Kostenartenrechnung und Finanzbuchhaltung 159 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 158 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 159 Abb. 5.2 zeigt einen Kostenartenplan auf Basis des Gemeinschaftskontenrahmens für die Industrie (GKR) mit einer Einteilung, wie sie in vielen Industriebetrieben verwendet wird. Allerdings wird hier nur die oberste Ebene gezeigt. Tatsächlich sind Kostenartenpläne in der Regel auf den nachfolgenden Ebenen weiter untergliedert. Die Gliederung dieser Kostenartenpläne unterscheidet sich von Branche zu Branche. Abb. 5.3 zeigt einen Kostenartenplan, der in Hochschulen zur Anwendung kommt. Zur Verdeutlichung der einzelnen Kostenarten haben wir hier die Untergliederung auf der zweiten Ebene zusätzlich aufgeführt. Teilweise sind Kostenpläne deutlich detaillierter und umfassen noch weitere Ebenen. Kostenart Bezeichnung 10000 Bezüge/Vergütungen/Löhne 11000 Bezüge/Vergütungen/Löhne aus Stellen 12000 Bezüge/Vergütungen/Löhne aus Mitteln 20000 Personaleinsatzbedingte Kosten 21000 Soziale Aufwendungen 22000 Personalnebenkosten 23000 Kosten der Personalanwerbung 24000 Kosten der Aus und Fortbildung 25000 Reisekosten 30000 Bewirtschaftungskosten 31000 Energie und Stoffversorgung 32000 Reinigungskosten 33000 Gebühren und Steuern 34000 Sonstige Bewirtschaftungskosten 35000 Bauunterhalt 40000 Laufende Sachkosten 41000 Geschäftsbedarf 42000 Medienkosten 43000 Materialkosten/Verbrauchsmaterial 44000 Geringwertige Wirtschaftsgüter bis 410 Euro netto/488 brutto 50000 Kosten für Dienstleistungen Dritter 51000 Miete für Gebäude/Räume 52000 Miete/Leasinggebühren für Maschinen, Geräte, Gegenstände 53000 Kosten für Wartung 54000 Kosten für Reparatur und Instandsetzung 55000 Kosten der Nachrichtenübermittlung und Versand 56000 Kosten für sonstige Dienstleistungen 60000 Sonstige Kosten 61000 Beiträge/Abgaben 62000 Gebühren 63000 Kosten für Öffentlichkeitsarbeit 64000 Sonstiges 70000 Kalkulatorische Sachkosten 71000 Kalkulatorische Abschreibungen von Gebäuden 72000 Kalk. Abschr. v. bewegl. Gegenständen ab 410 Euro netto 73000 Kalkulatorische Abschreibungen von Kraftfahrzeugen 74000 Kalkulatorische Mieten 80000 Kalkulatorische Personalkosten 81000 Kalk. Bezüge des wissenschaftlichen Personals 82000 Kalk. Bezüge des nichtwissenschaftlichen Personals Abbildung. 5.3: Kostenartenplan einer Hochschule KostenartenrechnungKapitel 5 160 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 160 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 161 Kostenarten in der Unternehmenspraxis Wie detailliert Unternehmen ihre Kosten in der Kostenartenrechnung erfassen, zeigt eine empirische Studie von Friedl/Hammer/Pedell/Küpper (2009). Dort wurden die 250 größten deutschen Unternehmen zum Stand ihrer Kostenrechnung befragt. Im Mittel unterscheiden diese Unternehmen zwischen 786 verschiedenen Kostenarten. Wie Abb. 5.4 zeigt, haben 30 % der betrachteten Unternehmen in ihrer Kostenartenrechnung sogar mehr als 1.000 verschiedene Kostenarten. Eine hohe Anzahl an Kostenarten erlaubt eine sehr detaillierte Analyse der Kosten, ist aber auch mit einem höheren Aufwand für deren Erfassung verbunden. Inwieweit dieser Aufwand gerechtfertigt ist, hängt davon ab, ob der dadurch hervorgerufene Nutzen diesen Aufwand übersteigt. Ein möglicher Nutzen kann beispielsweise darin liegen, dass sich die Qualität von Entscheidungen durch genauere Kosteninformationen erhöht. 0 10 20 30 40 50 <100 100–499 500–1000 >1000 Abbildung. 5.4: Anzahl der Kostenarten in den größten Unternehmen in Deutschland 5.3 Materialkosten 161 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 160 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 161 5.3 Materialkosten Wichtige Arten von Materialien Materialkosten sind in vielen Branchen der fertigenden Industrie die wichtigste Kostenart. Sie entstehen einerseits, wenn von außen bezogenes Material im Produktionsprozess verwendet wird. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn Bleche oder Kunststoffverkleidungen bei der Produktion von Automobilen benötigt werden. Andererseits sind auch selbst erstellte Halbfertigerzeugnisse Materialkosten. Selbst gefertigte Motoren, die in Autos oder Schiffen Eingang finden, sind dafür ein Beispiel. Bei den von außen bezogenen Materialien unterscheidet man für den Fertigungsbereich zwischen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Rohstoffe sind Materialien, die einen wesentlichen Bestandteil des fertigen Produkts ausmachen. In der Möbelfertigung ist beispielsweise Holz ein wichtiger Rohstoff, in der chemischen Industrie Rohöl und in der Bierproduktion Wasser, Gerste und Hopfen. Rohstoffe lassen sich häufig den Endprodukten direkt als Einzelkosten zurechnen. Hilfsstoffe sind Materialien, die zwar auch in das Endprodukt eingehen, aber kein wesentlicher Bestandteil desselben sind. Hierzu zählen Farben und Klebstoff in der Möbelfertigung oder Schrauben im Maschinenbau. Der Grund für die Unterscheidung in wesentliche und unwesentliche Bestandteile liegt darin, dass nicht bei allen Materialien eine einzelne Erfassung sinnvoll ist. Bei unwesentlichen Bestandteilen wäre der Erfassungs- und Verrechnungsaufwand zu hoch. Aus diesem Grund werden Hilfsstoffe als Gemeinkosten behandelt („unechte“ Gemeinkosten) und zusammen mit weiteren Gemeinkosten den Produkten zugerechnet. Betriebsstoffe schließlich sind Materialien, die nicht direkt in das Endprodukt eingehen, aber für den Betrieb der Produktionsanlagen notwendig sind. Darunter fallen insbesondere Schmiermittel wie Öle und Fette, teilweise auch Energie. Betriebsstoffe werden ebenfalls als Gemeinkosten behandelt und wie die Kosten für Hilfsstoffe den Produkten zugerechnet. Außerhalb des Fertigungsbereichs kommen ebenfalls Materialien zum Einsatz. So wird im Verwaltungsbereich Büromaterial wie beispielsweise Papier, Stifte und Druckerpatronen benötigt. Wenn neben den eigenen Produkten auch Handelswaren verkauft werden, sind diese als weitere Materialart in der Kostenartenrechnung zu berücksichtigen. So erzielt beispielsweise das Pharmaunternehmen Pfizer einen Teil seiner Umsätze mit Medikamenten, die von anderen Pharmafirmen hergestellt werden. Bei den extern bezogenen Materialien unterscheidet man für den Ferti gungsbereich zwischen Roh , Hilfs und Betriebsstoffen. KostenartenrechnungKapitel 5 162 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 162 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 163 Erfassung des Materialverbrauchs Materialkosten bestehen aus zwei Komponenten: einer Mengen- und einer Preiskomponente. In diesem Abschnitt betrachten wir drei verschiedene Methoden, den Materialverbrauch im Hinblick auf die Mengenkomponente zu messen. Alle drei Methoden werden in der Praxis eingesetzt. Inventurmethode : Bei der Inventurmethode wird am Ende jeder Periode die Materialmenge, die sich im Lager befindet, gemessen. Die Verbrauchsmenge ergibt sich über einen Vergleich der Bestände und etwaiger Materialzugänge entsprechend Verbrauchsmenge = Anfangsbestand + Zugänge – Endbestand Weil man bei der Inventurmethode regelmäßig den Bestand aufnehmen muss, ist das Verfahren zwar sehr genau, aber auch recht aufwändig. Darüber hinaus weist das Verfahren noch zwei weitere Nachteile auf. Zum einen können wir daraus nicht den Grund für den Verbrauch erkennen. Es ist also unklar, ob der Verbrauch im Rahmen des regulären Produktionsprozesses erfolgt oder auf anderen Gründen wie beispielsweise Diebstahl oder Schwund beruht. Zum anderen kann mithilfe dieses Verfahrens nicht festgestellt werden, für welche Kostenstelle oder für welchen Kostenträger das Material verwendet wurde. Diese Information ist jedoch wichtig, um die Kosten möglichst genau den Kostenstellen und Kostenträgern zuzuordnen. Ermittlung des Materialverbrauchs auf Basis der Inventurmethode bei der Windenergie Atlantik AG Für die Produktion der Windkraftanlagen benötigt die Windenergie Atlantik AG unter anderem Kabelkanäle. Um deren Verbrauch festzustellen, wendet sie die Inventur methode an. Im Monat Mai wurden insgesamt 1.500 Kabelkanäle geliefert. Darüber hinaus wird jeden Monat der Lagerbestand an Kabelkanälen erhoben. Dabei ergaben sich für den abgelaufenen Monat Mai folgende Werte: Anfangsbestand am 1.5.: 500 Stück Endbestand am 31.5.: 760 Stück Der Verbrauch an Kabelkanälen kann nun mithilfe der Inventurmethode bestimmt werden: Anfangsbestand am 1.5. 500 Stück + Zugänge im Mai 1.500 Stück – Endbestand am 31.5. 760 Stück = Verbrauchsmenge im Mai 1.240 Stück 5.3 Materialkosten 163 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 162 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 163 Fortschreibungs - oder Skontrationsmethode : Bei diesem Verfahren wird der Materialverbrauch direkt erfasst. Dies kann entweder dadurch geschehen, dass bei jeder Materialentnahme aus dem Lager ein Materialentnahmeschein ausgefüllt wird. Der Materialverbrauch entspricht dann den Angaben auf dem Materialentnahmeschein. Wenn keine Materiallager existieren, wie das beispielsweise bei Just in Time-Lieferungen der Fall ist, wird der Materialverbrauch direkt über den Lieferschein ermittelt. Für die Kostenrechnung ist dieses Verfahren häufig gut geeignet. Es zeichnet jeden einzelnen Materialverbrauch auf, der in den Produktionsprozess einfließt. Darüber hinaus kann unmittelbar nachvollzogen werden, wofür der Materialverbrauch notwendig war. Allerdings ist in vielen Fällen trotzdem noch eine Inventur notwendig, weil das Verfahren nicht die Abgänge erfasst, die das Lager außerplanmäßig verlassen. Rückrechnungsmethode : Die Rückrechnungsmethode verzichtet auf eine genaue Erfassung des tatsächlichen Verbrauchs. Stattdessen wird der Materialverbrauch berechnet, indem für jedes Erzeugnis auf die Stücklisten zurückgegriffen wird. Diese geben den standardisierten Materialverbrauch für jedes Erzeugnis an. Für die Herstellung einer Uhr werden beispielsweise ein Ziffernblatt, ein Gehäuse, ein Uhrwerk, zwei Zeiger und vier Schrauben benötigt. Über diese Stückliste kann der Materialverbrauch bestimmt werden. Werden in einer Abrechnungsperiode beispielsweise 50 Uhren hergestellt, sollte der Verbrauch an Schrauben 200 Stück betragen. Ermittlung des Materialverbrauchs auf Basis der Fortschreibungsmethode bei der Windenergie Atlantik AG Da die Windenergie Atlantik AG künftig wissen möchte, für welche Projekte sie welche Anzahl an Kabelkanälen benötigt, ändert sie das Verfahren zur Erfassung des Materialverbrauchs. Statt der Inventurmethode wendet sie nun die Fortschrei bungsmethode an. Im Monat Mai werden insgesamt drei Materialentnahmescheine ausgefüllt. Auf jedem sind das Datum der Entnahme, die Anzahl der Kabelkanäle und das Projekt, für welches sie verwendet werden, aufgeführt. Die gesamte Verbrauchsmenge im Mai beträgt also 1.200 Stück. Nr. Datum Anzahl Projekt 1 04.05. 400 Windkraftanlage Borchum 2 17.05. 600 Offshoreprojekt Wangerooge II 3 24.05. 200 Windkraftanlage Teubenstein KostenartenrechnungKapitel 5 164 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 164 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 165 Auch dieses Verfahren findet in der Kostenrechnung häufig Anwendung. In EDV-Systemen sind häufig Stücklisten hinterlegt, auf welche die Kostenrechnung zur Erfassung des Materialverbrauchs zurückgreift. Allerdings kann auch hier der außerplanmäßige Verbrauch nicht erfasst werden, so dass auf eine Inventur in der Regel nicht ganz verzichtet werden kann. Zudem müssen die Stücklisten bei diesem Verfahren immer aktuell gehalten werden. Bewertung des Materialverbrauchs Zur Bestimmung der Materialkosten müssen wir den Materialverbrauch bewerten. Dafür gibt es eine Vielzahl von Optionen, die erhebliche Auswirkungen auf die Materialkosten haben können. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Preise für Materialien starken Veränderungen unterliegen, wie dies für viele Rohstoffe der Fall ist. Istpreise oder Standardpreise Zur Bewertung des Materialverbrauchs kann entweder auf Istpreise oder auf Standardpreise zurückgegriffen werden. Istpreise verwenden die tatsächlich gezahlten Preise für die Bewertung des Verbrauchs. Da diese Preise schwanken können, müssen die entsprechenden Istwerte immer wieder angepasst werden. Wenn man den tatsächlich realisierten Erfolg eines Produktes oder einer Abrechnungsperiode feststellen will, ist man aber auf Istpreise angewiesen. Standardpreise dagegen verwenden vorher festgelegte standardisierte Werte. Der Standardpreis kann dabei auf unterschiedliche Weise bestimmt werden. Eine Möglichkeit besteht darin, einen durchschnittlichen Einstandspreis über einen gewissen Zeitraum zugrunde zu legen. Alternativ kann man auch auf Planwerte zurückgreifen. Berücksichtigung der Verbrauchsfolge Selbst wenn Istpreise zugrunde gelegt werden, ist bei sich ändernden Einkaufspreisen für das Material nicht klar, mit welchem Preis das verbrauchte Material zu bewerten ist. Erfolgen beispielsweise zwei Materiallieferungen zu unterschiedlichen Preisen, und wird nur ein Teil des Materials in der Produktion eingesetzt, stellt sich die Frage, ob das günstigere Material oder das teurere Material verwendet wird. Ordnet man jedem verbrauchten Material den dafür gezahlten Preis zu, wird die Dokumentation schnell sehr komplex und ist mit einem hohen Aufwand verbunden. Zur Vereinfachung wird daher eine bestimmte Verbrauchsfolge angenommen. Die beiden Verbrauchsfolgeverfahren FIFO (First In First Out) und LIFO (Last In First Out) unterstellen eine unterschiedliche Reihenfolge beim Materialverbrauch und kommen daher zu unterschiedlichen Bewertungen. 5.3 Materialkosten 165 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 164 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 165 Das FIFO-Verfahre n nimmt an, dass immer das zuerst gelieferte Material verbraucht wird. Wenn beispielsweise eine Materiallieferung vor zwei Wochen und eine weitere Lieferung vor einer Woche eingegangen ist, wird zunächst das Material aus der Lieferung, die vor zwei Wochen eingegangen ist, verwendet. Bei fallenden Preisen wäre das das teurere Material. Das FIFO Verfahren nimmt an, dass immer das zuerst gelieferte Material verbraucht wird. Bewertung des Kupferverbrauchs nach dem FIFO-Verfahren bei der Windenergie Atlantik AG Die beiden wichtigsten Werkstoffe bei der Produktion der Windkraftanlagen sind Stahl für den Turm und Kupfer für den Generator. Die Preise beider Werkstoffe unterliegen starken Schwankungen. Die nachfolgende Abbildung zeigt die Entwick lung des Kupferpreises von Mitte 2008 bis Mitte 2013 je Tonne Kupfer in Euro. Die Schwankungsbreite reicht von etwa 2.000 Euro bis 7.300 Euro. 0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000 8.000 Jul 08 Jul 09 Jul 10 Jul 11 Jul 12 Jul 13 Kupferpreis in Euro (Monatsschlusskurse) Der Lagerbestand von 500 kg Kupfer zu Beginn des vierten Quartals ist mit 7,50 €/ kg bewertet und beläuft sich auf 3.750 €. Folgende Tabelle zeigt die Lagerein und ausgänge des vierten Quartals. Datum Vorgang Menge [kg] Preis [€/kg] 01.10. 06.10. 20.10. 28.10. 10.11. 27.11. 15.12. 22.12. Zugang Abgang Abgang Zugang Abgang Abgang Zugang Abgang 1.000 800 500 1.800 900 700 1.200 500 6,00 4,50 3,00 KostenartenrechnungKapitel 5 166 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 166 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 167 Das LIFO-Verfahren nimmt dagegen an, dass das zuletzt gelieferte Material verwendet wird. Hier wären bei steigenden Preisen die Kosten des Materialverbrauchs höher, da das zuletzt gelieferte Material gleichzeitig das teuerste Material ist. Bei fallenden Preisen ist es genau umgekehrt. Das LIFO Verfahren nimmt dagegen an, dass das zuletzt gelieferte Material zuerst verwendet wird. Der Lagerendbestand am Ende des 4. Quartals beträgt also 1.100 kg. Die nachfolgende Tabelle zeigt die Bewertung des Kupferverbrauchs der Windener gie Atlantik AG im vierten Quartal nach dem FIFO Verfahren. Dabei wird bspw. der Abgang am 6.10. in Höhe von 800 kg wie folgt bewertet: Zu erst wird der Lagerbestand zu Beginn des Quartals abgebaut, dies sind 500 kg à 7,50 €/kg. Die restlichen 300 kg werden zum Preis des Zugangs am 1.10. bewertet, also 6,00 €/kg. Zusammen ergibt das einen Wert von 5.550 €. Der Wert des Lager abgangs am 10.11. setzt sich bspw. aus 200 kg à 6,00 €/kg und 700 kg à 4,50 €/kg zusammen. nach FIFO-Methode [€] Anfangsbestand 3.750 Abgang 06.10. 5.550 Zugang 01.10. 6.000 Abgang 20.10. 3.000 Zugang 28.10. 8.100 Abgang 10.11. 4.350 Zugang 15.12. 3.600 Abgang 27.11. 3.150 Abgang 22.12. 2.100 Endbestand 3.300 21.450 21.450 Bewertung des Kupferverbrauchs nach dem LIFO-Verfahren bei der Windenergie Atlantik AG Würde die Windenergie Atlantik AG ihre Lagerabgänge und den Lagerendbestand an Kupfer mit dem LIFO Verfahren bewerten, würde dies im vierten Quartal auf Grund der fallenden Kupferpreise zu einem höher bewerteten Lagerendbestand führen, was folgender Tabelle zu entnehmen ist. nach LIFO-Methode [€] Anfangsbestand 3.750 Abgang 06.10. 4.800 Zugang 01.10. 6.000 Abgang 20.10. 3.450 Zugang 28.10. 8.100 Abgang 10.11. 4.050 Zugang 15.12. 3.600 Abgang 27.11. 3.150 Abgang 22.12. 1.500 Endbestand 4.500 21.450 21.450 5.3 Materialkosten 167 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 166 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 167 Die Beispiele zeigen, dass bei fallenden Preisen das FIFO-Verfahren zu höheren Kosten des Materialverbrauchs und infolgedessen zu einem niedrigeren Gewinn führt. Gleichzeitig werden die Bestände, die sich noch auf Lager befinden, niedriger bewertet als beim LIFO-Verfahren. Bei steigenden Preisen ist das genau umgekehrt. Über die Wahl eines bestimmten Verbrauchsfolgeverfahrens lässt sich also bei schwankenden Preisen der Gewinn zumindest kurzfristig teilweise erheblich beeinflussen. Nachträgliche und gleitende Durchschnittspreise FIFO- und LIFO-Verfahren bewerten den Materialverbrauch zu tatsächlichen Einstandspreisen. Stattdessen können auch durchschnittliche Einstandspreise zugrunde gelegt werden. Dies kann auf zweierlei Weisen geschehen. Zum einen kann nach Ablauf einer Abrechnungsperiode für die Gesamtmenge an verbrauchtem Material ein durchschnittlicher Einstandspreis bestimmt werden. In diesem Fall spricht man von einem nachträglichen Durchschnittspreis. Zum anderen kann der Durchschnittspreis nach jedem Materialverbrauch auf Basis des gesamten Lagerbestands zu diesem Zeitpunkt bestimmt werden. Dann handelt es sich um einen gleitenden Durchschnittspreis. Dieser hat den Vorteil, dass man ihn sofort ermitteln kann, während man beim nachträglichen Durchschnittspreis auf das Ende der Abrechnungsperiode warten muss. Der Abgang am 27.11. würde also bspw. mit dem Wert der letzten Zugänge bewertet, also 4,50 €/kg. Der bewertete Endbestand in Höhe von 4.500 € setzt sich aus 700 kg à 3,00 €/kg, 200 kg à 4,50 €/kg und 200 kg à 7,50 €/kg zusammen. Bewertung des Kupferverbrauchs nach der Methode des nachträglichen Durchschnittspreises bei der Windenergie Atlantik AG Am Quartalsende möchte Tim Börsig rückblickend den Kupferverbrauch der Wind energie Atlantik AG ermitteln. Dafür verwendet er die Methode des nachträglichen nach Methode des nachträglichen Durchschnittspreises [€] Anfangsbestand 3.750 Abgang 06.10. 3.813 Zugang 01.10. 6.000 Abgang 20.10. 2.383 Zugang 28.10. 8.100 Abgang 10.11. 4.290 Zugang 15.12. 3.600 Abgang 27.11. 3.337 Abgang 22.12. 2.383 Endbestand 5.244 21.450 21.450 KostenartenrechnungKapitel 5 168 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 168 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 169 Die Verfahren zur Bewertung des Materialverbrauchs kommen im Allgemeinen zu einer unterschiedlichen Höhe der Materialkosten. Das ist deswegen von Bedeutung, weil davon auch das Betriebsergebnis beeinflusst wird. Will man beispielsweise die Betriebsergebnisse verschiedener Unternehmen vergleichen, muss man beachten, ob diese Unternehmen den Materialverbrauch nach dem gleichen Verfahren bewertet haben. Auch für die Kalkulation (vgl. Kapitel 3) spielt die Wahl dieser Verfahren eine wichtige Rolle. So kann es sein, dass man in Phasen stark steigender Einstandspreise mit dem FIFO-Verfahren zu vergleichsweise niedrigen kalkulierten Kosten kommt, die sich in künftigen Perioden nicht halten lassen. Im Hinblick auf die Materialbewertung gelten in Kostenrechnung, Handelsund Steuerbilanz teilweise abweichende Vorschriften. So ist für die Steuerbilanz die Materialbewertung nach dem FIFO-Verfahren in Deutschland und Materialbewertung in Kostenrech nung, Handels und Steuerbilanz Durchschnittspreises. Der nachträgliche Durchschnittspreis berechnet sich aus der Summe des Anfangsbestandes und der bewerteten Lagereingänge von 21.450 € bezogen auf die eingegangene Lagermenge von 4.500 kg. Für das vierte Quartal ergibt sich ein Preis von 21.450 €/4.500 kg = 4,77 €/kg, mit dem die Lagerabgänge und der Endbestand, wie folgt, ermittelt wurden. Tim Börsig entscheidet sich für die Methode des Durchschnittspreises, um Schwan kungen bei den Einstandspreisen glätten zu können. Allerdings möchte er den Wert des Lagerbestandes kontinuierlich, also auch während des Geschäftsjahres, ermit teln, deshalb wendet er das Verfahren des gleitenden Durchschnittspreises an. Mit dieser Methode ergeben sich folgende Werte für das vierte Quartal. Für den Abgang am 6.10. ebenso wie für den Abgang am 20.10. gelten also ein Durchschnittspreis von (3.750 € + 6.000 €)/(500 kg + 1.000 kg) = 6,50 €/kg. Für den Abgang am 10.11. muss ein neuer Durchschnittspreis ermittelt werden, da am 28.10. ein neuer Materialzugang zu verzeichnen war: Der Restbestand von 200 kg vor dem Zugang am 28.10. ist mit dem gleitenden Durchschnittspreis von 6,50 €/ kg, der Zugang am 28.10. mit 4,50 €/kg bewertet. Es ergibt sich ein neuer Durch schnittspreis von 4,70 €/kg. nach Methode des gleitenden Durchschnittspreises [€] Anfangsbestand 3.750 Abgang 06.10. 5.200 Zugang 01.10. 6.000 Abgang 20.10. 3.250 Zugang 28.10. 8.100 Abgang 10.11. 4.230 Zugang 15.12. 3.600 Abgang 27.11. 3.290 Abgang 22.12. 1.712 Endbestand 3.768 21.450 21.450 5.4 Personalkosten 169 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 168 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 169 vielen anderen Ländern nicht zulässig. Abb. 5.5 gibt einen Überblick über die in Deutschland geltenden Vorschriften. Nach internationalen Rechnungslegungsstandards (International Financial Reporting Standards, IFRS) sind in der externen Rechnungslegung nur das FIFO-Verfahren oder Durchschnittspreise zulässig. Das LIFO-Verfahren ist hier dagegen nicht erlaubt. 5.4 Personalkosten Personalkosten können einen erheblichen Anteil der Kosten eines Unternehmens ausmachen. In Industrieunternehmen sind Personalkostenanteile von 20 bis 30 % üblich, in Dienstleistungsunternehmen sogar deutlich höhere Werte. Die Personalkosten werden als eigene Kostenart in der Regel nicht direkt, sondern über eine vorgelagerte Lohn- und Gehaltsbuchhaltung erfasst. Neben den Entgeltdaten muss in der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung auch eine Vielzahl von Informationen zu den einzelnen Mitarbeitern wie beispielsweise Alter, Familienstand, Anzahl der Kinder, etc. vorgehalten werden. Diese sind unter anderem notwendig, um die Höhe von Sozialabgaben und der Lohnsteuer bestimmen zu können. Während Gehälter immer zeitabhängig bezahlt werden, unterscheidet man bei Löhnen verschiedene Formen wie Zeitlohn, Akkordlohn und Prämienlohn. Zeitlöhne werden wie Gehälter auf Basis der geleisteten Arbeitszeit bezahlt. Kostenrechnung Handelsbilanz (§ 256 HGB) Steuerbilanz (§ 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG) LIFO √ √ √ FIFO √ √ – Durchschnittspreise √ √ √ Abbildung 5.5: Erlaubte Methoden der Materialbewertung in Kostenrechnung, Handels- und Steuerbilanz Während fast alle betriebswirtschaftlichen Lehrbücher die Unterscheidung zwischen Löhnen für Arbeiter und Gehältern für Angestellte betonen, wird diese Unterscheidung in neueren Tarifverträgen und in der Gesetzgebung inzwischen häufig aufgegeben. Statt von Arbeitern und Angestellten spricht man von Beschäftigten, statt Lohn und Gehalt wird der Begriff Entgelt verwendet. Damit soll die Unterscheidung nach Arbeitern und Angestellten beseitigt werden, die zuweilen als Ursache für Ungerechtigkeiten bei der Vergütung vermutet wird. Im allgemeinen Sprachgebrauch hat sich diese Vereinheit lichung jedoch bislang nicht durchgesetzt. Begriffsvielfalt KostenartenrechnungKapitel 5 170 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 170 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 171 Akkordlöhne dagegen werden auf Stückbasis bezahlt. Prämienlöhne schließlich umfassen neben einem Grundlohn eine Prämie, die leistungsorientiert gewährt wird. Diese Prämie kann an unterschiedliche Bemessungsgrundlagen geknüpft werden, wie die Leistungsmenge, Kosteneinsparungen oder Qualitätsverbesserungen. Auch Gehälter werden in der Praxis immer häufiger mit variablen und damit nicht rein zeitabhängigen Vergütungsbestandteilen verknüpft. Dies gilt insbesondere für Mitarbeiter im Vertrieb, die oftmals einen erheblichen variablen Vergütungsanteil haben. Um die Zuordnung von Löhnen zu Kostenträgern zu erleichtern, unterscheidet man zwischen Fertigungs- und Hilfslöhnen. Fertigungslöhne werden an die Beschäftigten gezahlt, die unmittelbar am Erstellungsprozess der Kostenträger beteiligt sind. In der Automobilfertigung sind das beispielsweise die Mitarbeiter in den Fertigungsstraßen. Deren Personalkosten werden als Einzelkosten behandelt und können direkt auf die Kostenträger verrechnet werden. Hilfslöhne dagegen werden an Beschäftigte wie Lager- und Transportarbeiter gezahlt. Diese sind nicht unmittelbar am Erstellungsprozess der Kostenträger beteiligt. Hilfslöhne werden in der Kostenrechnung daher genauso wie Gehälter als Gemeinkosten behandelt und über die Kostenstellen und Zuschlagssätze auf die Kostenträger verrechnet. Neben Löhnen und Gehältern sind die Personalnebenkosten ein weiterer wichtiger Bestandteil der Personalkosten. Zu den Personalnebenkosten zählen gesetzlich verankerte Leistungen wie Sozialversicherungsbeiträge oder Beiträge zu Berufsgenossenschaften. Aber auch freiwillige betriebliche Leistungen wie freiwillige Pensionszusagen, Zahlungen bei Hochzeit oder Geburt eines Kindes oder Umzugskostenerstattungen zählen zu den Personalnebenkosten. Die Bewertung der Arbeitsleistung erfolgt aufgrund des unterschiedlichen Charakters der einzelnen Bestandteile der Personalkosten mit verschiedenen Verfahren. Gehälter und Löhne werden meist auf Basis der geleisteten monatlichen Zahlungen erfasst. Personalnebenkosten dagegen erfordern eine differenziertere Behandlung. Ein großer Teil dieser Personalnebenkosten wird ebenfalls monatlich ausbezahlt. Dazu gehört beispielsweise der große Block der Sozialversicherungsbeiträge. Schwieriger ist die kostenrechnerische Behandlung unregelmäßiger Bestandteile der Personalnebenkosten, wie beispielsweise Umzugskostenerstattungen. In der Praxis behilft man sich hier häufig damit, dass man sämtliche Personalnebenkosten in standardisierte Werte umrechnet und als Prozentsatz auf die Löhne und Gehälter verrechnet. 5.4 Personalkosten 171 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 170 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 171 Ermittlung der Personalkosten im elektro- und informationstechnischen Handwerk Der Zentralverband der Deutschen Elektro und Informationstechnischen Hand werke (ZVEH) vertritt über 70.000 Betriebe mit einem Branchenumsatzvolumen von insgesamt ca. 60 Mrd. Euro. In den drei Ausübungsberufen Elektrotechniker, Informationstechniker und Elektromaschinenbauer arbeiten insgesamt über 400.000 Beschäftigte. Um seine Mitglieder bei einer wirtschaftlichen Unter nehmensführung zu unterstützen, erstellt der Verband eine beispielhafte Personalkostenkalkulation für die Branche, an der sich die Geschäftsführer von Elektrohandwerksbetrieben für ihre Berechnungen orientieren können. Außerdem dient die Kalkulation Vergleichszwe cken, um Personalkosten kontrollieren zu können. Für eine vollständige Erfassung aller Personalkostenarten steht dem ZVEH der fol gende Datenbestand für die alten Bundesländer zur Verfügung: Zunächst interessiert sich der Bundesinnungsverband ZEVH für die Bruttolohn summe eines durchschnittlichen Arbeitnehmers der Branche pro Jahr, die neben dem Bruttolohn für bezahlte Arbeitszeit aus vermögenswirksamen Leistungen, zusätzlichem Urlaubsgeld und tariflichen Sonderzahlungen wie beispielsweise Weih nachtsgeld besteht. Stundenlohn (€): 11,84 Kalkulierte Krankheits tage: 17,00 Unfallversicherung (%): 2,40 Mtl. Vermög. Leistungen (€): 28,00 Zusätzliches Urlaubsgeld (%): 30,00

EntgeltFG Umlage (%): 2,90 Tägliche Arbeitsstun den: 7,60 Weihnachtsgeld (%): 49,00 EntgeltFG Erstattungs höhe (%): 70,00 Bezahlte Arbeitstage: 261,00 Rentenversicherung (%): 19,50 Gesetzl. Personalzusatz kosten (%): 1,00 Feiertage: 10,00 Krankenversicherung (%): 13,30 Betriebl. Personalzu satzkosten (%): 3,00 Urlaubstage: 30,00 Arbeitslosenversiche rung (%): 6,50 Kalkulierte Sonderur laubstage: 2,00 Pflegeversicherung (%): 1,70 Bruttolohn für bezahlte Arbeitszeit [a · c · d] 23.491,85 € Vermögenswirksame Leistungen [12 · b] 336,00 € Zusätzliches Urlaubsgeld [a · c · f · i/100] 810,06 € Tarifliche Sonderzahlungen [A/12 · j/100] 959,25 € BRUTTOLOHNSUMME [A + B + C + D] 25.597,17 € KostenartenrechnungKapitel 5 172 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 172 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 173 Über die Bruttolohnsumme hinaus entstehen den Betrieben der Branche weitere Personalkosten. So gehören auch der gesetzliche Arbeitgeberanteil zur Sozialver sicherung sowie gesetzliche und betriebliche Personalzusatzkosten zu den Kosten, die ein Arbeitnehmer verursacht. Nachdem nun alle Personalkostenarten vollständig in der Kostenartenrechnung abgebildet sind, werden in der Praxis häufig zusätzlich die Kosten für Bruttolohn aus ausgefallener aber bezahlter Arbeitszeit zu Informationszwecken ausgewiesen, um die Lohnzusatzkosten separiert von den Lohnkosten berechnen zu können. Gesetzlicher Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung 5.247,42 € (1) Rentenversicherung [E · k/200] 2.495,72 € (2) Krankenversicherung [E · l/200] 1.702,21 € (3) Arbeitslosenversicherung [E · m/200] 831,91 € (4) Pflegeversicherung [E · n/200] 217,58 € Gesetzliche Personalzusatzkosten 541,54 € (1) Unfallversicherung inkl. Kon kursausfallgeld [E · o/100] 614,33 € (2) Umlage für die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall [E · p/100] 742,32 € (3) Rückvergütung von Entgeltfort zahlungskosten [K4 · q/100] –1.071,08 € (4) Sonstige gesetzliche Arbeitgeber aufwendungen (Schwerbehinderten und Mutter schutzgesetz, Arbeitsschutzgesetz) [E · r/100] 255,97 € Betriebliche Personalzusatzkosten (Verpflegungs- und Fahrgeldzuschüsse, sonstige Zuwendungen aus persönlichem Anlass, freiwillige Leistungen bei Krankheit, berufliche Fort- und Weiterbildung u. a.m.) [E · s/100] 767,92 € GESAMTE PERSONALKOSTEN [E + F + G + H] 32.154,04 € Bruttolohn für ausgefallene, bezahlte Arbeitszeit insgesamt 5.310,42 € (1) anfallende Feiertage [a · c · e] 900,07 € (2) tarifliche Urlaubstage [a · c · f] 2.700,21 € (3) durchschnittlicher Sonderurlaub [a · c · g] 180,01 € (4) durchschnittliche Krankheitstage [a · c · h] 1.530,12 € LOHNZUSATZKOSTEN [B + C + D + F + G + H + J] 13.972,61 € 5.5 Anlagenkosten 173 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 172 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 173 5.5 Anlagenkosten Arten von Anlagenkosten Neben Material- und Personalkosten stellen Anlagenkosten einen dritten wichtigen Kostenblock insbesondere für Industrie- aber auch für Dienstleistungsbetriebe dar. Die beiden wichtigsten Bestandteile von Anlagenkosten sind Abschreibungen und Zinskosten. Beide stehen in einem engen Zusammenhang mit dem Kaufpreis der Anlage. Die Abschreibungen dienen dazu, den Kaufpreis über die Jahre der Anlagennutzung zu verteilen, und spiegeln den Wertverzehr der Anlage wider. Zinskosten fallen dafür an, dass in Anlagen über den Kaufpreis erhebliche finanzielle Mittel gebunden sind, während die Rückflüsse erst im Laufe der Zeit über die Nutzung der Anlage erfolgen. Für die Differenz der Auszahlungen und der Rückflüsse sind Zinsen zu bezahlen. Wird eine Anlage nicht gekauft, sondern geleast oder gemietet, fallen statt Abschreibungen und Zinsen Miet- oder Leasingraten an. Diese Raten beinhalten insbesondere die beiden Kostenarten Abschreibungen und Zinsen. Darüber hinaus möchte der Vermieter bzw. Leasinggeber auch einen Gewinn erzielen, der ebenfalls in die Rate eingerechnet ist. Neben Abschreibungen und Zinsen als die beiden wichtigsten Kostenarten umfassen Anlagenkosten häufig noch weitere Bestandteile, die allerdings im Hinblick auf ihr Volumen in der Regel deutlich weniger wichtig sind. Dazu gehören vor allem die Anschaffungsnebenkosten, die notwendig sind, um eine Anlage in Betrieb zu nehmen. Wichtige Beispiele sind Frachtkosten sowie Kosten für die Installation oder Programmierung der Anlage. In der Regel werden diese Kosten zum Kaufpreis addiert und gemeinsam mit diesem abgeschrieben. Darüber hinaus fallen während der Nutzungsdauer der Anlage häufig Instandhaltungskosten an, die als eigene Kostenart in der Kostenrechnung berücksichtigt werden. Arten und Ursachen von Abschreibungen Abschreibungen spielen nicht nur in der Kostenrechnung, sondern auch in der externen Rechnungslegung und im Steuerrecht eine wichtige Rolle. Während es insbesondere im Steuerrecht, aber auch in der externen Rechnungslegung für die Bestimmung der Abschreibungshöhe eine Reihe von Regeln gibt, Abschreibungen und Zinskosten sind die beiden wichtigsten Bestandteile von Anlagenkosten. In den Abschreibungen widerspiegelt sich der Wertverzehr von Anlagen. Bei einer Anwesenheit von 1.535,20 h [(d – e – f – g – h) · c] kann der Arbeitgeber folglich mit zusätzlichen Kosten in Höhe von 9,10 €/h [K/L] rechnen, was bei einem Stundenlohn von 11,84 € einem Aufschlag von 76,86 % entspricht. KostenartenrechnungKapitel 5 174 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 174 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 175 können Unternehmen die Abschreibungen, die sie in der Kostenrechnung ansetzen, frei wählen. Da das deutsche Handelsrecht, das vom Steuerrecht beeinflusst ist, häufig zu Abschreibungen führt, die vergleichsweise weit vom Wertverzehr des Anlagenguts entfernt sind, finden sich in der Kostenrechnung oftmals andere Wertansätze als in der Finanzbuchhaltung. Die in der Kostenrechnung verwendeten kalkulatorischen Abschreibungen gehören dann zu den so genannten Anderskosten , unterscheiden sich also von den Aufwendungen des externen Rechnungswesens. Bei börsennotierten Firmen, die nach IFRS bilanzieren, wird dagegen häufig derselbe Wertansatz für das interne und das externe Rechnungswesen verwendet. Der Wertverzehr von Anlagen, der sich in Abschreibungen widerspiegelt, kann verschiedene Ursachen haben. Die beiden wichtigsten Ursachen sind der Zeitverschleiß und der Gebrauchsverschleiß. Beide Ursachen kann man beispielsweise bei Fahrzeugen beobachten. Das Rosten der Karosserie ist ein Beispiel für den Zeitverschleiß. Hier nimmt die Leistungsfähigkeit auch ohne dessen Nutzung ab. Werden die Reifen abgefahren, liegt dagegen ein Gebrauchsverschleiß vor. Hier verursacht die Nutzung des Fahrzeugs eine verminderte Leistungsfähigkeit. Abschreibungsverfahren Es ist wichtig, die Abschreibungsursache einer Anlage zu kennen. Denn diese ist häufig der Ausgangspunkt für die Festlegung des Abschreibungsverfahrens, das über die Höhe der periodischen Abschreibungsbeträge entscheidet. Eine Anlage, die nur dem Zeitverschleiß unterliegt, hat einen anderen Wertverlust als eine Anlage, die dem Gebrauchsverschleiß unterliegt. Um die Höhe 1 Die AfA-Tabelle („Absetzung für Abnutzung“), auch Abschreibungstabelle genannt, wird vom Bundesministerium der Finanzen herausgegeben. Darin werden die gewöhnlichen Nutzungsdauern einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens festgelegt, mit deren Hilfe die steuerrechtliche Abschreibung berechnet wird. Unterschiedliche Abschreibungsarten bei der Windenergie Atlantik AG Die Windenergie Atlantik AG bilanziert nach HGB. Für ein Montageteam wurde ein Personenkraftwagen zum Preis von 18.000 € angeschafft. Während für die steuer liche Gewinnermittlung entsprechend der AfA Tabelle1 eine Nutzungsdauer von 6 Jahren zu unterstellen ist, geht das Unternehmen von einer tatsächlichen Lebensdauer von 9 Jahren aus. Für die steuerliche Gewinnermittlung resultieren daraus jährliche Aufwendungen in Höhe von 18.000 €/6 = 3.000 €. Die kalkulatori schen Kosten dagegen betragen nur 18.000 €/9 = 2.000 €. In diesem Fall nehmen Aufwendungen und Kosten unterschiedliche Werte an. 5.5 Anlagenkosten 175 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 174 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 175 der Abschreibungen bestimmen zu können, müssen vier Fragen beantwortet werden: ▪ Welcher Betrag bildet die Ausgangsbasis für die Abschreibungsberechnung? ▪ Wie lang ist die Nutzungsdauer? ▪ Wie hoch ist der Restwert am Ende der Nutzungsdauer? ▪ Welchem Verlauf sollen die periodischen Abschreibungsbeträge folgen? Ausgangsbasis für die Abschreibungsberechnung Für die Ausgangsbasis der Abschreibungsberechnung kommen mehrere Werte in Frage. Am häufigsten werden die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten verwendet. Diese entsprechen dem gezahlten Betrag für die Anlage. In der externen Rechnungslegung ist dieser Betrag sogar zwingend als Ausgangsbasis zu wählen. Eine Alternative zu den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten sind Wiederbeschaffungskosten. Bei steigenden Preisen für die Anlagen sind Wiederbeschaffungskosten größer als die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Die Abschreibungsbeträge sind damit ebenfalls höher. Nutzungsdauer Die Nutzungsdauer spiegelt den Zeitraum wider, über den die Anlage genutzt werden soll. Verschiedene Faktoren haben einen Einfluss auf die Nutzungsdauer. So kann die geplante Auslastung einer Anlage beispielsweise die Nutzungsdauer beeinflussen. Je stärker eine Anlage ausgelastet ist, desto früher wird sie häufig ersetzt. Auch das jeweilige Geschäftsmodell oder gesetzliche Regelungen können Nutzungsdauern beeinflussen. In der Kostenrechnung wird grundsätzlich die wirtschaftliche Nutzungsdauer zugrunde gelegt, also diejenige Nutzungsdauer, die für das Unternehmen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten optimal ist. Geschäftsmodellabhängige Nutzungsdauern bei der Windenergie Atlantik AG Außendienstmitarbeiter der Windenergie Atlantik AG nutzen firmeneigene Autos. Diese werden neu gekauft, sechs Jahre genutzt und anschließend wieder verkauft. Die Nutzungsdauer dieser Fahrzeuge beträgt also sechs Jahre. Mietwagenfirmen haben ebenfalls firmeneigene Autos in ihrem Anlagenbestand. Hier beträgt die Nut zungsdauer jedoch häufig nur ein Jahr. Die Branchenzugehörigkeit, die Nutzungsart und das Geschäftsmodell können also die Länge der Nutzungsdauer für denselben Vermögensgegenstand erheblich beeinflussen. KostenartenrechnungKapitel 5 176 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 176 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 177 Restwert Eine genaue Schätzung des Restwerts oder Liquidationserlöses spielt für die Bestimmung der Abschreibungshöhe eine wichtige Rolle. Dieser wird nämlich von der Ausgangsbasis der Abschreibungsberechnung abgezogen. Ein höherer erwarteter Restwert führt also zu geringeren Abschreibungsbeträgen. In manchen Fällen kann man für die Bestimmung des Restwerts auf Marktdaten zurückgreifen. Dies ist beispielsweise im Fahrzeugbereich der Fall. Für Spezialmaschinen ist ein solches Vorgehen dagegen nicht möglich. Hier erfordert die Prognose des Restwerts Erfahrung und ein gutes Urteilsvermögen. Abschreibungsverlauf Der Abschreibungsverlauf kann über unterschiedliche Verfahren bestimmt werden. Eine wichtige Unterscheidung nehmen wir zwischen zeit- und leistungsabhängigen Abschreibungsverfahren vor. Während sich bei zeitabhängigen Verfahren die Abschreibungsbeträge am Zeitverlauf orientieren, greifen leistungsabhängige Verfahren bei der Bestimmung der Abschreibungshöhe auf die Inanspruchnahme der Anlage zurück. Lineare Abschreibung Die in der Praxis bedeutendste Abschreibungsform ist die lineare Abschreibung, die zu den zeitabhängigen Verfahren zählt. Dabei wird der abzuschreibende Betrag gleichmäßig auf die Nutzungsperioden verteilt. Die Höhe der jährlichen Abschreibungsbeträge a kann man mithilfe des Anschaffungswerts I, des Restwerts L und der Nutzungsdauer T entsprechend folgender Formel bestimmen: a = (I – L)/T Die Höhe der periodischen Abschreibungsbeträge bleibt dabei über die gesamte Nutzungsdauer konstant. Bei der linearen Abschreibung wird der abzuschreibende Betrag gleichmäßig auf die Nutzungs perioden verteilt. 5.5 Anlagenkosten 177 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 176 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 177 Geometrisch-degressive Abschreibung Die geometrisch-degressive Abschreibung ist ein weiteres zeitabhängiges Abschreibungsverfahren, das in der Praxis ebenfalls eine Rolle spielt. Bei degressiver Abschreibung fallen die Abschreibungsbeträge im Zeitverlauf. Neue Anlagegüter weisen also höhere Abschreibungen auf als ältere. Diese Abschreibungsform spiegelt für viele Anlagegüter den tatsächlichen Wertverlust besser wider als die lineare Abschreibung. So sind die Wertverluste von Neuwagen beispielsweise deutlich höher als von mehrere Jahre alten Autos. Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung wird in jeder Periode ein konstanter Prozentsatz vom aktuellen Buchwert abgeschrieben. Da der Buchwert laufend sinkt, gehen auch die Abschreibungsbeträge zurück. Der Abschreibungsprozentsatz p errechnet sich gemäß folgender Formel: = −1 T Lp I Bei der degressiven Abschreibung fallen die Abschreibungsbeträge im Zeitverlauf. Lineare Abschreibung bei der Windenergie Atlantik AG Für den Transport einzelner Komponenten der Windkraftanlagen unterhält die Wind energie Atlantik AG einen Fuhrpark mit mehreren Lkw. Die Fahrzeuge werden neu gekauft, vier Jahre genutzt und anschließend wieder verkauft. Anfang Januar 2015 soll ein Lkw beschafft werden, dessen Kaufpreis 80.000 € beträgt. Der Restwert nach vier Jahren wird auf 20.000 € geschätzt. Die Höhe der jährlichen Abschreibun gen beträgt also (80.000 € – 20.000 €)/4 = 15.000 €. Die nachfolgende Excel Tabelle zeigt die Abschreibungsbeträge in den einzelnen Jahren sowie die Buchwerte zu Beginn und am Ende des jeweiligen Jahres. KostenartenrechnungKapitel 5 178 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 178 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 179 Arithmetisch-degressive Abschreibung Neben der geometrisch-degressiven Abschreibung existiert mit der arithmetisch-degressiven bzw. digitalen Abschreibung ein weiteres Abschreibungsverfahren mit fallenden Abschreibungsbeträgen. Dabei fallen die Abschreibungsbeträge jährlich um einen konstanten Betrag, der gleichzeitig dem Abschreibungsbetrag im letzten Jahr der Nutzung entspricht. Dieser konstante Betrag d lässt sich bei einer Nutzungsdauer von T Perioden folgendermaßen berechnen: − = + + +"1 2 I L d T bzw. ⋅ − = ⋅ + 2 ( ) ( 1) I L d T T Der Abschreibungsbetrag für das erste Jahr ergibt sich, indem der konstante Degressionsbetrag mit der Nutzungsdauer multipliziert wird. In allen Folgeperioden reduziert sich der Abschreibungsbetrag jeweils um den Degressionsbetrag. Bei der arithmetisch degressiven Abschreibung fallen die Abschrei bungsbeträge jährlich um einen konstanten Betrag, der gleichzeitig dem Abschreibungsbetrag im letzten Jahr der Nutzung entspricht. Geometrisch-degressive Abschreibung bei der Windenergie Atlantik AG Für den Lkw aus dem vorherigen Beispiel berechnen wir die Abschreibungsbeträge nun entsprechend der geometrisch degressiven Abschreibung. Der Abschreibungs prozentsatz beträgt 4 20.000 €1 0,29380.000 €p = − = oder 29,3 %. Damit lassen sich die jährlichen Abschreibungsbeträge und die Buchwerte bestimmen, deren Berechnung folgende Excel Tabelle zeigt. 5.5 Anlagenkosten 179 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 178 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 179 Leistungsabhängige Abschreibung Im Gegensatz zu den zeitabhängigen Abschreibungsverfahren orientiert sich die leistungsabhängige Abschreibung an der Inanspruchnahme der Anlage. Bei einem Auto kann dies beispielsweise über die Anzahl der gefahrenen Kilometer bestimmt werden. Die Inanspruchnahme einer Maschine lässt sich über die Maschinenlaufzeit oder die Anzahl der hergestellten Produkteinheiten messen. Um die Höhe der Abschreibung zu bestimmen, wird zunächst ein Abschreibungsbetrag je Leistungseinheit bestimmt. Dieser lässt sich dann in jeder Periode mit der jeweiligen Anzahl an Leistungseinheiten multiplizieren, um zur Periodenabschreibung zu gelangen. Die Abschreibungsbeträge bei der leistungsanhängigen Abschreibung orientieren sich an der Inanspruch nahme einer Anlage. Arithmetisch-degressive Abschreibung bei der Windenergie Atlantik AG Unter Verwendung der arithmetisch degressiven Abschreibung ergibt sich für den Lkw aus dem vorherigen Beispiel ein konstanter Degressionsbetrag von ⋅ − = = ⋅ + 2 (80.000 € 20.000 €) 6.000 € 4 (4 1) d . Die Berechnung der jährlichen Abschrei bungsbeträge und der Buchwerte zeigt folgende Excel Tabelle. KostenartenrechnungKapitel 5 180 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 180 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 181 Das Beispiel zeigt, dass die leistungsabhängige Abschreibung deutlich höhere  Informationsanforderungen stellt als die zeitabhängigen Verfahren. Es ist nämlich eine Prognose über die künftige Inanspruchnahme notwendig, die bei den anderen Verfahren entfällt. Damit eignet es sich nur in einem Umfeld, in dem solche Prognosen mit einer gewissen Zuverlässigkeit möglich sind. Während Unternehmen in ihrer Kostenrechnung bei der Wahl des Abschreibungsverfahrens frei sind, müssen sie in der externen Rechnungslegung und für steuerliche Zwecke die dort geltenden Bestimmungen beachten. Um nicht unterschiedliche Abschreibungsverfahren anwenden zu müssen, richten sie sich daher auch in der Kostenrechnung häufig nach diesen Vorschriften. Abb. 5.6 gibt einen Überblick über die in Deutschland geltenden Vorschriften. Abschreibungsverfahren in Kosten rechnung, Handels und Steuerbilanz Leistungsabhängige Abschreibung bei der Windenergie Atlantik AG Die Windenergie Atlantik AG geht davon aus, dass der Lkw aus dem vorherigen Beispiel im Laufe der Zeit immer häufiger benötigt wird. Für die kommenden vier Jahre schätzt sie bei einer Gesamtleistung von 150.000 km folgende jährliche Lauf leistung. Daraus ergibt sich ein Abschreibungsbetrag je gefahrenem Kilometer von (80.000 € – 20.000 €)/150.000 km = 0,40 €/km. Die jährlichen Abschreibungsbeträge lassen sich aus folgender Tabelle ablesen: Jahr Laufleistung 2015 30.000 km 2016 35.000 km 2017 40.000 km 2018 45.000 km Summe 150.000 km 5.5 Anlagenkosten 181 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 180 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 181 Das erklärt zumindest teilweise die Dominanz linearer Abschreibungsverfahren in der Unternehmenspraxis. Allerdings ist hier zu beachten, dass insbesondere die steuerrechtlichen Vorschriften häufigen Veränderungen und zahlreichen Ausnahmen unterliegen. So war in Deutschland im Rahmen des Konjunkturprogramms in Folge der Finanzkrise für in 2009 und 2010 angeschaffte Anlagegüter vorübergehend eine degressive Abschreibung zulässig. Für Käufe ab 2011 wurde sie wieder abgeschafft. Zinskosten Neben den Abschreibungen stellen Zinskosten die zweite wichtige Kostenart von Anlagekosten dar. Zinskosten spielen allerdings nicht nur im Rahmen von Anlagekosten eine Rolle. Sie fallen immer dann an, wenn Kapital gebunden ist, also wenn Auszahlungen und Einzahlungen zeitlich auseinanderfallen. Dies ist neben dem Anlagevermögen teilweise auch für das Umlaufvermögen der Fall. In der Kostenrechnung werden nicht die tatsächlich gezahlten Zinsen für Fremdkapital also beispielsweise für Kredite angesetzt. Stattdessen kommt das Konzept kalkulatorischer Kosten zur Anwendung. Dahinter verbirgt sich die Überlegung, dass Kapital in verschiedene Anlageformen investiert werden kann. Statt eine Maschine zu kaufen, könnte man beispielsweise das Geld auch bei einer Bank anlegen und dafür Zinsen erhalten. Zinskosten werden also für das gesamte zur Leistungserstellung notwendige Kapital verrechnet. Zur Bestimmung der Zinskosten muss das betriebsnotwendige Kapital mit einem Zinssatz multipliziert werden. Die Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals erfolgt in drei Schritten. 1. Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens 2. Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens 3. Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals Kostenrechnung Handelsbilanz (§ 253 Abs. 3 HGB) Steuerbilanz (§ 7 EStG) Linear √ √ √ Geometrisch Degressiv √ √ – Arithmetisch Degressiv √ √ – Nach Leistung √ √ √ Abbildung 5.6: Erlaubte Abschreibungsverfahren in Kostenrechnung, Handels - und Steuerbilanz KostenartenrechnungKapitel 5 182 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 182 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 183 Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens Das betriebsnotwendige Vermögen beinhaltet alle Vermögensgegenstände, die der Erreichung des Sachziels des Unternehmens dienen (vgl. die Definition von Kosten als sachzielorientierter bewerteter Güterverzehr in Kapitel 2). Dabei geht man von der Aktivseite der Bilanz aus und prüft für jeden Vermögensgegenstand, ob er betriebsnotwendig ist. Die wichtigsten nicht betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände sind Finanzanlagen, nicht oder fremd genutzte Grundstücke, Gebäude und Anlagen sowie überhöhte Bestände, insbesondere an Barmitteln. Das betriebsnotwendige Vermögen beinhaltet alle Vermögensgegen stände, die der Erreichung des Sachziels des Unternehmens dienen. Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens bei der Windenergie Atlantik AG Die Bilanz der Windenergie Atlantik AG weist folgende Werte für das abgelaufene Geschäftsjahr auf. Alle Angaben erfolgen in Tausend €. Aktiva Geschäftsjahr Vorjahr Gewerbliche Schutzrechte 40 10 Grundstück mit Fabrikhalle 1.100 1.150 Unbebautes Grundstück 400 430 Maschinen 900 780 Beteiligungen 500 580 Vorräte 4.500 4.200 Forderungen 7.000 6.400 Kassenbestand 500 700 Summe 14.940 14.250 Passiva Geschäftsjahr Vorjahr Gezeichnetes Kapital 2.000 2.000 Kapitalrücklage 450 450 Gewinnrücklagen 1.900 1.100 Bilanzgewinn 2.690 2.170 Rückstellungen 3.400 3.900 Darlehen 1.500 30 Erhaltene Anzahlungen 0 1.200 Lieferantenverbindlichkeiten 3.000 3.400 Summe 14.940 14.250 5.5 Anlagenkosten 183 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 182 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 183 Die Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens erfordert häufig eine gute Kenntnis des Geschäftsmodells der jeweiligen Firma und ist nicht immer eindeutig. So ist in der Regel ein gewisser Kassenbestand für die Geschäftstätigkeit notwendig. In vielen Firmen finden sich allerdings überhöhte Liquiditätsbestände, die durch die normale Geschäftstätigkeit nicht erklärt werden können. In diesem Fall muss der Kassenbestand in einen betriebsnotwendigen und einen nicht betriebsnotwendigen Anteil aufgeteilt werden. Zudem sollte sich die Berechnung des betriebsnotwendigen Vermögens immer auf das kostenrechnerisch ermittelte Vermögen beziehen. Dieses kann sich vom bilanzierten Vermögen des externen Rechnungswesens unterscheiden (vgl. Abschnitt 2.1). Dies gilt zum Beispiel für selbst erstellte Patente. Diese erfordern häufig einen erheblichen Kapitaleinsatz, durften aber im externen Rechnungswesen nach deutschem Handelsrecht lange Zeit nicht aktiviert, also in die Bilanz aufgenommen werden. Unabhängig von den Regeln des externen Rechnungswesens sollten solche Vermögensgegenstände aber in der Kostenrechnung bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens berücksichtigt werden. Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens Für die Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens gibt es verschiedene Verfahren. Zunächst müssen wir klären, ob die Bewertung auf Basis von Wiederbeschaffungskosten oder von Anschaffungs - und Herstellungskosten erfolgen soll. Insbesondere bei Immobilien, die schon viele Jahre im Besitz des Unternehmens sind, kann diese Entscheidung einen erheblichen Einfluss auf die Bewertung und damit auf die Höhe der Zinskosten haben. Insbesondere zur Preiskalkulation spricht viel dafür, Wiederbeschaffungskosten zu verwenden, um auch in Zukunft kostendeckende Preise sicherzustellen. Allerdings haben Wiederbeschaffungskosten auch einige Nachteile. Eine kurzfristige Immobilienblase kann beispielsweise die Wiederbeschaffungskosten und damit die anzusetzenden Zinskosten für selbst genutzte Immobilien in immense Höhen treiben. Außerdem sind Informationen über Wiederbeschaffungskosten häufig nicht direkt verfügbar. In der Finanzbuchhaltung werden lediglich die Anschaffungs- und Herstellungskosten mitgeführt. Aus diesen Gründen werden in vielen Unternehmen zur Bestimmung der Zinskosten die Anschaffungs- und Herstellungskosten zugrunde gelegt. Die Betriebsnotwendigkeit müssen wir nun für jede Position der Aktivseite prüfen. Betriebsnotwendig sind bei der Windenergie Atlantik AG die gewerblichen Schutz rechte, das Grundstück mit Fabrikhalle, Maschinen, Vorräte, Forderungen und der Kassenbestand. Nicht betriebsnotwendig sind dagegen das unbebaute Grundstück, weil es derzeit ungenutzt ist, und die Beteiligungen, weil sie lediglich Finanzanlagen darstellen. KostenartenrechnungKapitel 5 184 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 184 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 185 Grundsätzlich werden zur Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens nicht die stichtagsbezogenen Werte herangezogen, wie sie die Bilanz für das abgelaufene Geschäftsjahr zeigt. Stattdessen verwenden wir Durchschnittswerte für das ganze Jahr. Ein einfaches Verfahren besteht darin, die Bilanzwerte des Geschäfts- und des Vorjahres zu addieren und durch zwei zu teilen. Etwas mehr Genauigkeit insbesondere beim Umlaufvermögen erreicht man, wenn man statt der jährlichen Werte die monatlichen Durchschnittswerte auf Basis der monatlichen Anfangs- und Endbestände ermittelt. Saisonale Schwankungen aufgrund des Geschäftsmodells beispielsweise bei den Vorratsbeständen könnten sonst die Ergebnisse verzerren. In unserem Beispiel verwenden wir die Bilanz als Ausgangspunkt für die Ermittlung und Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens. Damit befinden wir uns auf einer hohen Aggregationsebene. Die Position „Maschinen“ enthält beispielsweise nicht nur eine, sondern sämtliche Maschinen unterschiedlichen Alters und Werts. Geht man in der Kostenrechnung bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens auf die Ebene einer einzelnen Maschine hinunter, ergibt sich eine weitere wichtige Bewertungsfrage. Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens bei der Windenergie Atlantik AG Für die Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens setzt die Windenergie Atlantik AG aus Gründen der Einfachheit Anschaffungs und Herstellungskosten an. Das durchschnittliche betriebsnotwendige Vermögen errechnet sich wie folgt. Alle Angaben erfolgen in Tausend €. Aktiva Geschäftsjahr Vorjahr Durchschnitt Gewerbliche Schutzrechte 40 10 25 Fabrikhalle 1.100 1.150 1.125 Unbebautes Grundstück Nicht betriebs notwendig Maschinen 900 780 840 Beteiligungen Nicht betriebs notwendig Vorräte 4.500 4.200 4.350 Forderungen 7.000 6.400 6.700 Kassenbestand 500 700 600 Betriebsnotwendiges Vermögen 13.640 5.5 Anlagenkosten 185 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 184 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 185 Die anfänglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten werden über die Nutzungsdauer abgeschrieben, so dass der Wert des betriebsnotwendigen Vermögens kontinuierlich sinkt, bis er schließlich den Restwert erreicht. Die Höhe des betriebsnotwendigen Vermögens und damit die Höhe des gebundenen Kapitals bzw. der Zinskosten sind also vom Zeitpunkt der Messung abhängig. Für neue Anlagen sind die Zinskosten höher als für alte Anlagen. Wenn man bei der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen so vorgeht, spricht man auch von der Restwertmethode . Dieses Verfahren hat den Vorteil, dass es alle Maschinen entsprechend ihres jeweiligen Werts korrekt belastet. Wenn man diese Kosten allerdings zur Kalkulation von Preisen heranzieht, hat das Verfahren den Nachteil, dass die Preise entsprechend dem Alter der Maschinen schwanken. Um diesen Nachteil auszugleichen, bietet sich ein zweites Verfahren als Alternative an, nämlich die Durchschnittsmethode . Hier wird ein durchschnittlich gebundenes Kapital für jede Anlage über die gesamte Nutzungsdauer hinweg ermittelt. Dieses Durchschnittskapital bildet die Basis für die Zinsberechnung und führt somit zu konstanten Zinskosten. Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals Bisher haben wir die Aktivseite der Bilanz betrachtet. Nun richten wir den Blick auf die Passivseite und damit die Herkunft des Kapitals. Da ein Teil des Fremdkapitals dem Unternehmen zinslos zur Verfügung gestellt wird, muss dieser Teil bei der Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals abgezogen werden. Dieses so genannte Abzugskapital ist von dem eben berechneten betriebsnotwendigen Vermögen abzuziehen. Zum zinslos bereitgestellten Fremdkapital zählen insbesondere Kundenanzahlungen und Lieferanten- Restwertmethode Nutzungsdauer Betriebsnotwendiges Vermögen Betriebsnotwendiges Vermögen Durchschnittliches betriebsnotwendiges Vermögen in Periode 1 Durchschnittsmethode Nutzungsdauer Durchschnittliches betriebsnotwendiges Vermögen Zeitlicher Verlauf des betriebsnotwendigen Vermögens 1 2 1 2 Zeitlicher Verlauf des betriebsnotwendigen Vermögens Durchschnittliches betriebsnotwendiges Vermögen in Periode 2 Abbildung 5.7: Durchschnittliches betriebsnotwendiges Vermögen nach Restwert- und Durchschnittsmethode KostenartenrechnungKapitel 5 186 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 186 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 187 verbindlichkeiten. In beiden Fällen wird dem Unternehmen ein Kredit zur Verfügung gestellt, für den in der Regel keine Zinsen zu bezahlen sind. Auch Rückstellungen werden zum Abzugskapital gerechnet. Bei der Bewertung des Abzugskapitals geht man genauso wie bei der Bewertung des Vermögens von Durchschnittswerten aus. Höhe des Zinssatzes Nach der Bestimmung des betriebsnotwendigen Kapitals müssen wir uns nun noch mit der Festlegung der Höhe des kalkulatorischen Zinssatzes befassen. In der Praxis, insbesondere bei großen Unternehmen, hat sich hier inzwischen weitgehend das Konzept eines gewichteten Kapitalkostensatzes, der so genannte WACC (Weighted Average Cost of Capital ), durchgesetzt. Das Konzept beruht auf der Überlegung, dass für unterschiedliche Finanzierungsformen unterschiedliche Kapitalkosten anfallen. Da Anteilseigner ein höheres Risiko tragen als Kreditgeber, sind die Kapitalkosten für Eigenkapital höher als die für Fremdkapital. Im Insolvenzfall werden die Zahlungsansprüche der Fremdkapitalgeber nämlich zuerst erfüllt. Das Konzept eines gewichteten Kapitalkostensatzes (WACC) beruht auf der Überlegung, dass für unterschiedliche Finanzierungs formen unterschiedliche Kapitalkosten anfallen. Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals bei der Windenergie Atlantik AG Die Windenergie Atlantik AG weist in ihrer Bilanz auf der Passivseite drei Fremdkapi talpositionen auf, die zinslos zur Verfügung gestellt werden, nämlich Rückstellungen, erhaltene Anzahlungen und Lieferantenverbindlichkeiten. Damit lässt sich das betriebsnotwendige Kapital wie folgt ermitteln (alle Angaben in Tausend €). Das durchschnittlich gebundene betriebsnotwendige Kapital beträgt also 6,19 Mio. €. Das Beispiel zeigt, dass mithilfe von zinslos bereitgestelltem Fremdkapital die kalku latorischen Zinskosten erheblich reduziert werden können. Allerdings muss geprüft werden, ob beispielsweise Lieferanten bei der Einräumung von Zahlungszielen Preisaufschläge vornehmen, die sich dann in gestiegenen Beschaffungspreisen niederschlagen. In diesem Fall würde die Lieferantenverbindlichkeit verdeckte Zinsen enthalten. Geschäftsjahr Vorjahr Durchschnitt Betriebsnotwendiges Vermögen 13.640 ▪ Rückstellungen 3.400 3.900 3.650 ▪ Erhaltene Anzahlungen 0 1.200 600 ▪ Lieferantenverbindlichkeiten 3.000 3.400 3.200 Betriebsnotwendiges Kapital 6.190 5.5 Anlagenkosten 187 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 186 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 187 Für die Berechnung des gewichteten Kapitalkostensatzes WACC müssen die Anteile des Eigenkapitals EK und des Fremdkapitals FK am Gesamtkapital GK bestimmt werden und mit dem jeweiligen Eigenkapitalkostensatz rEK und Fremdkapitalkostensatz rFK multipliziert werden. Dabei müssen wir berücksichtigen, dass Fremdkapitalzinsen steuerlich abzugsfähig sind und so die Kapitalkosten mindern. Diese Kostenersparnis wird im so genannten Tax Shield abgebildet, der durch die Multiplikation des Steuersatzes s mit den Fremdkapitalkosten berechnet wird. Insgesamt ergibt sich also folgende Formel: = + −(1 )EK FK EK FK WACC r r s GK GK Die Anteile von Eigen- und Fremdkapital am Gesamtkapital werden auf Basis von Marktwerten bestimmt. Während der Zinssatz für Fremdkapital relativ einfach über die tatsächlich zu zahlenden Zinsen bestimmt werden kann, ist die Ermittlung des Zinssatzes für Eigenkapital etwas schwieriger. Häufig wird dazu auf das Capital Asset Pricing Model (CAPM) zurückgegriffen, mit dem das Risiko eines Unternehmens über den so genannten β-Faktor gemessen wird. Dieser misst das Risiko des Unternehmens im Vergleich zum Risiko eines Gesamtmarktes, der beispielsweise durch einen breiten Börsenindex repräsentiert wird. Ist das Risiko des Unternehmens genauso hoch wie das des Gesamtmarktes, beträgt der β-Faktor genau Eins. Bei einem höheren Risiko ist der β-Faktor größer als Eins, bei einem kleineren Risiko liegt er unter Eins. Mithilfe dieses Modells ergibt sich der Eigenkapitalkostensatz eines Unternehmens aus β= + −( )EK f m fr r r r Dabei ist rf ein risikoloser Zinssatz. Hierfür werden häufig die Zinssätze langfristiger Bundesanleihen herangezogen, die entsprechend des allgemeinen Zinsniveaus Schwankungen unterliegen können. Die Differenz (rm – rf) als Differenz der erwarteten Rendite eines Gesamtmarkts rm und des risikolosen Zinssatzes rf ist die so genannte Marktrisikoprämie. Hierfür wird auf der Grundlage empirischer Untersuchungen häufig ein Wert von etwa 5 % unterstellt. Die Verwendung des CAPM zur Ermittlung der Eigenkapitalkosten ist zwar weit verbreitet, aber umstritten. Gegen die Verwendung des CAPM spricht beispielsweise, dass zukünftige Eigenkapitalrenditen auf der Basis von β-Faktoren ermittelt werden, die auf vergangenen Werten beruhen. Diese β-Faktoren hängen stark davon ab, auf welche Weise sie ermittelt wurden und unterliegen damit einer gewissen Willkür. Darüber hinaus ist dieser Wert für nichtbörsennotierte Unternehmen nicht ohne weiteres ermittelbar. Trotz dieser Schwierigkeiten hat sich dieses Konzept aber in der Unternehmenspraxis weitgehend durchgesetzt. Beim Capital Asset Pricing Model (CAPM) wird das Risiko eines Unternehmens über den so genannten β Faktor gemessen. KostenartenrechnungKapitel 5 188 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 188 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 189 Zinskosten in der Kostenrechnung und Zinsaufwand im externen Rechnungswesen unterscheiden sich. Während die Zinskosten auch die Eigenkapitalkosten umfassen, werden im externen Rechnungswesen lediglich Zinsaufwendungen für Fremdkapitel erfasst. Damit ergibt sich ein weiterer Grund für einen unterschiedlichen Gewinnausweis im internen und externen Rechnungswesen. Zinsaufwand und Zinskosten bei der Windenergie Atlantik AG Der Zinsaufwand der Windenergie Atlantik AG beträgt 90.000 € (6 % · 1,5 Mio. €). Da gegen betragen die im vorhergehenden Beispiel errechneten Zinskosten 607.000 €. Im internen Rechnungswesen werden also im Zinsbereich deutlich höhere Kosten ausgewiesen als im externen Rechnungswesen. Entsprechend niedriger ist der intern gemessene Gewinn. Ermittlung der Zinskosten bei der Windenergie Atlantik AG Die Bilanz der Windenergie Atlantik AG weist einen Buchwert des Eigenkapitals von 7,04 Mio. € auf (Gezeichnetes Kapital + Kapitalrücklage + Gewinnrücklagen + Bilanzgewinn). Das zinsberechtigte Fremdkapital beträgt 1,5 Mio. €. Für die Berech nung des WACC wollen wir hier unterstellen, dass die Marktwerte von Eigen und Fremdkapital den Buchwerten entsprechen. Während der Zinssatz von 6 % für das Fremdkapital unmittelbar aus dem Darle hensvertrag abgelesen werden kann, muss für die Bestimmung des Eigenkapitals auf das CAPM zurückgegriffen werden. Dabei werden ein risikoloser Zins von 5 %, eine Marktrisikoprämie von ebenfalls 5 % und ein β Faktor von 1,2 unterstellt. Damit ergeben sich folgende Eigenkapitalkosten: = + ⋅ =0,05 1,2 0,05 0,11EKr , oder 11 %. Der Steuersatz der Windenergie Atlantik AG beträgt 35 %. Damit ergibt sich ein gewichteter Kapitalkostensatz von = ⋅ + ⋅ ⋅ − = 7040 1500 0,11 0,06 (1 0,35) 0,098 8540 8540 WACC oder 9,8 %. Die Zinskosten der Windenergie Atlantik AG ergeben sich durch Multiplika tion des WACC mit dem betriebsnotwendigen Kapital und betragen 9,8 % von 6,19 Mio. € = 607 Tausend €. 5.6 Weitere Kostenarten 189 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 188 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 189 5.6 Weitere Kostenarten Kalkulatorischer Unternehmerlohn und kalkulatorische Mieten Beim kalkulatorischen Unternehmerlohn und bei kalkulatorischen Mieten handelt es sich um Kostenarten, die in der Finanzbuchhaltung nicht auftauchen, sondern lediglich in der Kostenrechnung berücksichtigt werden. Der kalkulatorische Unternehmerlohn wird für die Arbeitskraft des Unternehmers angesetzt. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften können im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften für den Unternehmer keine Gehaltszahlungen erfolgen. Um dessen Arbeitseinsatz trotzdem berücksichtigen zu können, werden in der Kostenrechnung hierfür kalkulatorische Kosten angesetzt. Die Höhe dieser Kosten kann beispielsweise über einen Vergleich mit Gehältern für Geschäftsführer in vergleichbaren Unternehmen abgeleitet werden. Kalkulatorische Mieten spielen ebenfalls vor allem bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine Rolle. Diese werden immer dann angesetzt, wenn Teile der Geschäftstätigkeit in Räumen stattfinden, die dem Unternehmer gehören und für die keine Miete zu entrichten ist. Die Höhe der Miete wird auf Basis einer ortsüblichen Vergleichsmiete ermittelt. Beide Kostenarten spielen in Großunternehmen und Kapitalgesellschaften in der Regel keine Rolle. Bei kleineren Unternehmen ist es jedoch wichtig, diese Kostenarten zu berücksichtigen. Nur so ist gewährleistet, dass in der Kalkulation die Kosten für Produkte und Dienstleistungen nicht zu niedrig angesetzt werden. Darüber hinaus kann so die Kostenstruktur von Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit der von Kapitalgesellschaften vergleichbar gemacht werden. Kalkulatorische Wagniskosten Über kalkulatorische Wagniskosten werden unternehmerische Risiken berücksichtigt, die zu einer Erhöhung der Kosten oder einer Verminderung der Praxisbeispiel: Dass die Zinskosten einen erheblichen Teil des Gewinns schmälern können, zeigt ein Blick in die Geschäftsberichte vieler Unternehmen. So weist die Gewinn und Verlustrechnung des Versorgers E.ON für das Jahr 2012 ein Ergebnis aus fortgeführ ten Aktivitäten vor Finanzergebnis und Steuern in Höhe von 4,709 Mrd. € aus. Die Zinsaufwendungen laut Gewinn und Verlustrechnung machen etwa 2,6 Mrd. € aus. Unter Berücksichtigung des durchschnittlich gebundenen Kapitals (Capital Em ployed) in Höhe von 63,352 Mrd. € und einem gewichteten Kapitalkostensatz von 7,7 % ergeben sich dagegen kalkulatorische Zinskosten in Höhe von fast 5 Mrd. €. KostenartenrechnungKapitel 5 190 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 190 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 191 Erlöse führen können. Allerdings werden diese Kosten nur berücksichtigt, wenn sie sich auf einzeln identifizierbare Risiken beziehen. Wichtige Risiken, die im Rahmen kalkulatorischer Wagniskosten berücksichtigt werden, sind beispielsweise: ▪ Bestandswagnis: Material kann beispielsweise altern oder korrodieren und damit seinen Wert verlieren, ▪ Anlagenwagnis: Fehleinschätzungen bei der Nutzungsdauer oder Störungen können die Anlagenkosten erhöhen, ▪ Debitorenwagnis: Forderungen an Kunden müssen abgeschrieben werden, weil Kunden insolvent werden und nicht mehr zahlen können, ▪ Gewährleistungswagnis: Aufgrund von Gewährleistungsverpflichtungen muss für bereits gelieferte Erzeugnisse eine Gutschrift erfolgen, kostenloser Ersatz geliefert oder Nacharbeit geleistet werden. Viele dieser Wagnisse können versichert werden. Die dabei fälligen Versicherungsprämien entsprechen dann den anzusetzenden Kosten. Aber auch wenn die jeweiligen Wagnisse nicht versichert werden, sollten in der Kostenrechnung kalkulatorische Wagniskosten in Höhe einer angemessenen Versicherungsprämie angesetzt werden. Sonstige Kosten Neben den bisher betrachteten Kosten fallen weitere Kostenarten an, die hier kurz skizziert werden sollen. Ein in vielen Unternehmen wichtiger Kostenblock sind Kosten für Fremdleistungen. Das können beispielsweise Kosten für eine Werbeagentur, einen Steuerberater oder eine Unternehmensberatung sein. Auch die Kosten für angemietete Büroräume oder Fertigungshallen fallen darunter. Weitere sonstige Kostenarten sind Gebühren, Beiträge und Steuern. Darunter fallen beispielsweise die Gebühr für die Baugenehmigung einer neuen Lagerhalle, die Beiträge für die Industrie- und Handelskammer oder die Grunderwerbsteuer. Ansatz von Debitorenwagnissen bei der Windenergie Atlantik AG Die Windenergie Atlantik AG weist zum Bilanzstichtag des abgelaufenen Geschäfts jahrs einen Forderungsbestand von 7 Mio. € auf. Weil dieser Wert etwa die Hälfte der Bilanzsumme ausmacht, sind Forderungsausfälle für die Windenergie Atlantik AG von besonderer Bedeutung. In den vergangenen vier Jahren wurden etwa 2 % der Forderungen nicht beglichen. Die Windenergie Atlantik setzt daher 2 % der jährlichen Umsatzerlöse als Debitorenwagnis in der Kostenrechnung an. Literatur 191 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 190 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 191 Literatur Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Günther, Thomas: Kostenrechnung und Kostenanalyse, 8. Auflage, Schäffer Poeschel, Stuttgart 2012, Kapitel 2. Friedl, Gunther/Hammer, Carola/Pedell, Burkhard/Küpper, Hans-Ulrich: How Do German Firms Run Their Cost-Accounting Systems, in Management Accounting Quarterly, Winter 2009. Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 10. Auflage, Vahlen, München 2010, Kapitel 2.A. Verständnisfragen a) Nach welchen Kriterien lassen sich Kostenarten gliedern? b) Welche Gemeinsamkeiten und Unterschiede bestehen zwischen Kostenartenrechnung und Finanzbuchhaltung? c) Kennzeichnen Sie verschiedene Methoden zur Erfassung des Materialverbrauchs. d) Welche Auswirkungen haben die beiden Verfahren LIFO und FIFO bei der Materialbewertung im Fall steigender Preise auf den Periodenerfolg? e) Welche Bestandteile von Personalkosten sind in der Kostenartenrechnung zu berücksichtigen? f) Nennen und erläutern Sie die beiden wichtigsten Komponenten von Anlagekosten. g) Welche Faktoren sind für die Höhe von Abschreibungen von Bedeutung? h) Wodurch unterscheidet sich die geometrisch-degressive von der arithmethisch-degressiven Abschreibung? i) Inwiefern unterscheiden sich Zinskosten in der Kostenrechnung vom Zinsaufwand der Finanzbuchhaltung? j) Nennen Sie drei Beispiele für kalkulatorische Wagniskosten. Fallbeispiel: Kostenartenrechnung bei einer Wirtschaftlichkeitsbetrachtung eines Braunkohlekraftwerks Stromerzeuger ziehen beim Betrieb von Kraftwerken und der Anlageneinsatzplanung die Kosten und Erlösrechnung als Entscheidungsgrundlage zurate. Wichtige Infor mationen basieren dabei auf Daten aus der Kostenartenrechnung. Die wesentlichen Kostenarten, die bei einer Wirtschaftlichkeitsbetrachtung von Kraftwerken eine Rolle spielen, können folgender Gruppierung entnommen werden. Foto: VATTENFALL KostenartenrechnungKapitel 5 192 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 192 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 193 Jahreskosten eines Kraftwerks Fixe Kosten Variable Kosten Kapitalgebundene Kosten Verbrauchsunabhängige Kosten Verbrauchsabhängige Kosten Abschreibungen Personalkosten Kosten für Brennstoffe, Energien & Betriebsmittel Fremdkapitalzinsen Fixe Instandhaltungskosten Variable Instandhaltungskosten Eigenkapitalrendite Sonstige fixe Betriebskosten Kosten für Entsorgungs produkte Kapitaldienst Betriebskosten Eine sinnvolle Differenzierung der Kostenarten ergibt sich aus der Unterscheidung von Kapitaldienst und Betriebskosten sowie von fixen und variablen Kosten. Während die fixen Kosten unabhängig vom Verbrauch bzw. der produzierten Energiemenge anfal len, sind die variablen Kosten proportional zum Verbrauch bzw. zur produzierten Energiemenge. Darüber hinaus können die fixen Kosten in kapitalgebundene Kosten, Ertragssteuern und verbrauchsunabhängige Betriebskosten weiter unterteilt werden. Dieses Schema wird von Stromproduzenten angewandt, um die gesamten Kosten der Stromerzeugung eines Jahres für eine Kraftwerkanlage abzubilden. Am Beispiel eines Braunkohlekraftwerks mit einer Kapazität von 1000 Megawatt (MW) sollen nun die wichtigsten Kostenarten ermittelt werden. Zunächst sollen die Kosten für den Kapitaldienst kalkuliert werden. Die zum Zeitpunkt des Anlagenbaus anfallenden Investitionsausgaben werden mit dem Annuitätenfaktor gleichmäßig über die kalkulatorische Nutzungsdauer der Anlage verteilt und bestim men den jährlichen Kapitaldienst. Der kalkulatorische Zinssatz berücksichtigt die Finanzierungsstruktur und den Ertragssteuersatz, weshalb der jährliche Kapitaldienst neben den Abschreibungen und Fremdkapitalzinsen auch die Eigenkapitalrendite und Ertragssteuer beinhaltet. Für die Berechnung des jährlichen Kapitaldienstes sind folgende Daten gegeben: Installierte Nettoleistung MW 1.000 Investition €/MW 1.000.000 Kalkulatorische Nutzungsdauer Jahre 20 Kalkulatorischer Zinssatz % 10 Annuitätenfaktor 0,11746 (= (1,120·0,1)/(1,120·1)) Kapitaldienst €/Jahr 117.459.624 (=1.000 MW · 1.000.000 €/MW · 0,11746) 193 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 192 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 193 Verständnisfragen Für die Berechnung der gesamten fixen Kosten fehlen noch die verbrauchsunab hängigen Betriebskosten. Diese setzen sich aus den Personalkosten sowie den fixen Betriebs und Instandhaltungskosten zusammen. Ihre Kalkulation geschieht mit folgenden Daten: Personalbestand Mitarbeiter 70 Durchschnittliche Perso nalkosten €/(Mitarbeiter · Jahr) 70.000 Personalkosten €/Jahr 4.900.000 (= 70 Mitarbeiter · 70.000 €/(Mitarbeiter · Jahr)) Fixe Betriebs und In standhaltungskosten % 1,35 (bezogen auf die Investition) Fixe Betriebs und In standhaltungskosten €/Jahr 13.500.000 (= 1,35 % · 1 Mrd. €) Verbrauchunabhängige Betriebskosten €/Jahr 18.400.000 (= 4.900.000 + 13.500.000) Die variablen Kosten stellen verbrauchsabhängige Kosten dar und beziehen sich im Falle der Brennstoffkosten auf die Verbrauchsmenge an Braunkohle, können sich aber auch wie im Falle der variablen Betriebs und Instandhaltungskosten in einem bestimmten Verhältnis zur produzierten Strommenge entwickeln. Neben Brenn stoffkosten und variablen Betriebs und Instandhaltungskosten können außerdem Abfallprodukte des Produktionsprozesses Kosten verursachen. So entstehen bei der Verbrennung von Braunkohle beispielsweise CO2 Emissionen, die seit der Einführung des CO2 Emissionshandels den Kauf von Emissionsberechtigungen erfordern. Für die Berechnung der variablen Kosten werden folgende Daten benötigt: Nettostromerzeugung MWh/Jahr 6.802.000 Elektrischer Nutzungsgrad % 40 Brennstoffbedarf MWh/Jahr 17.005.000 (= 6.802.000 MWh/Jahr/40 %) Brennstoffkosten €/MWh 4,40 Brennstoffkosten €/Jahr 74.822.000 17.005.000 MWh/Jahr · 4,40 €/MWh Variable Betriebs und Instandhaltungskosten €/MWh 1,00 (bezogen auf die produzierte S trommenge) Variable Betriebs und Instandhaltungskosten €/Jahr 6.802.000 6.802.000 MWh/Jahr · 1,00 €/MWh Emissionsfaktor Braunkohle t/MWh 0,41 CO2 Emissionen t/Jahr 6.972.050 (= 17.005.000 MWh/Jahr · 0,41) CO2 Zertifikatpreis €/t 10,00 CO2 Kosten €/Jahr 69.720.500 6.972.050 t/Jahr · 10,00 €/t Variable Kosten €/Jahr 151.344.500 (=74.822.000+6.802.000+69.720.500) Die fixen Kosten als Summe aus Kapitaldienst und verbrauchsunabhängigen Betriebs kosten betragen somit in der Summe 135.859.624 € pro Jahr und die variablen 151.344.500 € pro Jahr. KostenartenrechnungKapitel 5 194 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 194 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 195 Übungsaufgaben 1. Folgende Bewegungen in der Materialrechnung für einen Rohstoff wurden in einem Unternehmen in der Abrechnungsperiode Januar erfasst: Zu Beginn der Abrechnungsperiode befanden sich 350 kg im Lager, bewertet zu 5 €/kg. Bewerten Sie die Materialabgänge sowie den Endbestand für den Rohstoff nach der FIFO-Methode und nach der LIFO-Methode. 2. Ein Unternehmen der Textilindustrie stellt unter anderem T-Shirts her. Als wichtigstes Einsatzgut wird Baumwollstoff verbraucht. Folgende Bewegungen wurden für das Lager in der letzten Periode verzeichnet: Der Bestand zu Jahresbeginn betrug 1.500 kg (Preis: 5,10 €/kg). a) Ermitteln Sie den Endbestand an Baumwollgarn in kg. b) Bewerten Sie die Stoffabgänge nach der LIFO- und FIFO-Methode. c) Als Geschäftsführer vermuten Sie, dass der Preis für Baumwolle aufgrund der aktuellen wirtschaftlichen Lage in der nächsten Periode um ca. 30 % sinken wird. Es liegt in Ihrem Interesse, die Lagerbestände möglichst hoch zu bewerten. Würden Sie hierzu das FIFO- oder das LIFO-Verfahren wählen? Begründen Sie Ihre Antwort! Datum Vorgang Menge [kg] Preis [€/kg] 02.01. Abgang 150 05.01. Zugang 400 4,50 12.01. Abgang 100 18.01. Abgang 380 21.01. Zugang 100 5,40 25.01. Zugang 150 5,20 28.01. Abgang 200 Datum Vorgang Menge [kg] Preis [€/kg] 03.02. Zugang 300 5,30 16.02. Abgang 1.300 13.07. Abgang 300 14.08. Zugang 1.400 5,45 19.10. Zugang 800 6,55 21.10. Abgang 600 28.11. Abgang 1.000 195 Kapitel 5 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 194 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 195 Übungsaufgaben 3. Eine Maschine mit einem Anschaffungswert von 850.000,–  € besitzt ein voraussichtliches Nutzungspotenzial von 40.000 Leistungsstunden. Der Restwert beträgt am Ende der erwarteten Nutzungsdauer von 16 Jahren voraussichtlich 50.000,– €. Die Anlage wird bilanziell geometrisch-degressiv abgeschrieben. Dagegen wird die kalkulatorische Abschreibung zeit- und leistungsabhängig vorgenommen. Der Zeitabschreibung wird die Hälfte des gesamten abzuschreibenden Betrags (Anschaffungswert abzüglich Restwert) zugrunde gelegt, während die andere Hälfte gemäß der Leistungsinanspruchnahme abgeschrieben wird. Die Leistungsinanspruchnahme beträgt in den ersten vier Jahren 1.800, 2.200, 2.800 bzw. 2.700 Stunden. a) Mit welchem Prozentsatz wird die Maschine bilanziell abgeschrieben? b) Berechnen Sie die bilanziellen und die gesamten kalkulatorischen Abschreibungen für die ersten vier Jahre. Verwenden Sie dabei für die  bilanzielle Abschreibung nicht den oben errechneten, sondern den für diese Maschine steuerlich maximal zulässigen Prozentsatz von 20 %. 4. Ihnen liegen die folgenden Informationen über das in einem Unternehmen gebundene Kapital zu zwei aufeinander folgenden Stichtagen vor (alle Angaben in €): Die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen können als zinslos angesehen werden. Bestimmen Sie die kalkulatorischen Zinsen der Unternehmung. Rechnen Sie mit einem kalkulatorischen Zinssatz von 10 %. Aktiva 31.12.2015 31.12.2016 Passiva 31.12.2015 31.12.2016 Fabrikhalle Privat wohnung Maschinen Erzeugnisse Forderungen Schecks und Kasse 420.000 100.000 500.000 100.000 60.000 50.000 400.000 100.000 600.000 120.000 40.000 50.000 Grundkapital Darlehen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Bilanzgewinn 400.000 750.000 50.000 30.000 400.000 810.000 70.000 30.000 Summe 1.230.000 1.310.000 Summe 1.230.000 1.310.000 KostenartenrechnungKapitel 5 196 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 196 5. Die Färber AG möchte wissen, welchen Betrag sie an kalkulatorischen Zinsen kostenrechnerisch zu erfassen hat. Sie erhalten folgende Informationen über verschiedene Anlagegüter und über deren kalkulatorische Buchwerte und Abschreibungen: Das durchschnittlich gebundene Umlaufvermögen setzt sich aus folgenden Positionen zusammen ▪ Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: 440.000,– € ▪ Fertigerzeugnisse: 600.000,– € ▪ Forderungen: 800.000,– € ▪ Kasse: 100.000,– € ▪ Wertpapierbesitz: 300.000,– €. Es wird angenommen, dass Lieferantenkredite (320.000,–  €) zinslos zur Verfügung stehen. Kunden haben Anzahlungen in Höhe von 63.000,–  € geleistet. a) Berechnen Sie das betriebsnotwendige Vermögen. Bei der Berechnung ist zu berücksichtigen, dass bei den abzuschreibenden Anlagegütern der durchschnittliche kalkulatorische Buchwert anzusetzen ist. b) Wie hoch ist das zinsberechtigte betriebsnotwendige Kapital? c) Mit welchem Betrag sind die kalkulatorischen Zinsen bei einem Zinssatz von 8 % anzusetzen? d) Warum rechnet man in der Kostenrechnung nicht mit den tatsächlich gezahlten Zinsen? Anlagegut Kalkulatorischer Buchwert zu Perioden beginn [€] Kalkulatorische Abschreibungen im Lauf der Periode (vom kalkulatorischen Buchwert) [%] Grundstück mit Fabrikhalle 1.400.000,– 10 Maschinen 2.000.000,– 25 Betriebs und Ge schäftsausstattung 630.000,– 10 Fuhrpark 240.000,– 20

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Zusammenfassung

Vorteile

- Komplett vierfarbige und großformatige Einführung

- "Lehrbuch des Jahres 2011" des Verbandes der Hochschullehrer für BWL

Zum Werk

Für den unternehmerischen Erfolg sind die Analyse und das Management von Kosten von entscheidender Bedeutung. Ohne Verständnis für die eigenen Kosten können Industrie- und Dienstleistungs- sowie Non-Profit-Unternehmen langfristig nicht erfolgreich sein.

Dieses Lehrbuch führt in die grundlegenden Konzepte und aktuellen Entwicklungen der Kostenrechnung ein. Zahlreiche illustrative Beispiele aus unterschiedlichsten Branchen, empirische Ergebnisse sowie die moderne Form der Wissensvermittlung mit Lernzielen, Fallstudien, der Excel-Unterstützung von Beispielen, Verständnis- und Übungsaufgaben sorgen für einen nachhaltigen Lernerfolg.

Zur Neuauflage

Aktualisierung zahlreicher Beispiele und empirischer Ergebnisse sowie Erweiterung um einen Abschnitt zur Lebenszyklusrechnung.

Autoren

Prof. Dr. Gunther Friedl ist Inhaber des Lehrstuhls für BWL, insbesondere Controlling, an der TU München. Prof. Dr. Christian Hofmann ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Mannheim. Prof. Dr. Burkhard Pedell ist Inhaber des Lehrstuhls für ABWL und Controlling an der Universität Stuttgart.

Zielgruppe

Studierende der Betriebswirtschaftslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Berufsakademien.