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3.3 Kostenträgerrechnung in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 888 - 910

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_888

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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3.3 Kostenträgerrechnung 869 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 869 Status: Imprimatur 3.3 Kostenträgerrechnung Nachdem sämtliche Kosten in der Kostenartenrechnung erfasst und in der Kostenstellenrechnung auf Hauptkostenstellen weiterverrechnet wurden, erfolgt in der dritten Stufe die Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger. Die Kostenträgerrechnung zeigt damit, wofür die in den Kostenstellen angefallenen Kosten beansprucht worden sind. Die Kostenträger haben den Güter- und Leistungsverbrauch ausgelöst und sind daher auch mit den entsprechenden Kosten zu belasten. Als Kostenträger lassen sich für den Markt bestimmte Leistungen und innerbetriebliche Leistungen unterscheiden, wobei erstere nochmals in tatsächlich abgesetzte und auf Lager genommene Leistungen, letztere in aktivierbare und nicht aktivierbare Leistungen unterteilt werden können. Als Prinzipien der Kostenzurechnung kommen grundsätzlich in Frage (im Einzelnen s. Teil B, Abschn. 3.1.1, S. 800): – Kostenverursachungs- bzw. Kausalprinzip – Durchschnittsprinzip – Kostentragfähigkeitsprinzip – Identitätsprinzip. Nach dem Abrechnungsbezug ist die Kostenträgerrechnung in zwei Teilbereiche zu untergliedern: (1) Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt in der Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation die Stückherstellkosten bzw. die Stückselbstkosten der Kostenträger. (2) Die Kostenträgerzeitrechnung ist eine Periodenrechnung und erfasst die Kosten eines Abrechnungszeitraums nach Kostenträgern oder Kostenarten untergliedert (s. Teil B, Abschn. 3.3.2, S. 889 f.). Durch Gegenüberstellung der Kosten mit den jeweiligen Erlösen wird aus der Kostenträgerzeitrechnung eine kurzfristige Erfolgsrechnung (s. Teil B, Kap. 9, S. 987 ff.). Kostenträger Marktleistungen (Außenaufträge) aktivierbarauf Lager genommene Leistungen tatsächlich abgesetzte Leistungen nicht aktivierbar innerbetriebliche Leistungen (Innenaufträge) Einteilung der Kostenträger 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis870 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 870 Status: Imprimatur 3.3.1 Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) Die Aufgabe der Kalkulation besteht ganz allgemein darin, die Kosten zu ermitteln, die auf eine erzeugte Leistungseinheit entfallen. Die Kalkulation kann dabei prospektiv (Vorkalkulation), partiell retrospektiv (Zwischenkalkulation) und retrospektiv (Nachkalkulation) erfolgen. Bei der Vorkalkulation werden ex ante die Kosten für noch zu erbringende Leistungen ermittelt, z. B. bei der Kalkulation für spezielle Aufträge. Es handelt sich somit um eine Kalkulation auf der Grundlage von Plandaten. Eine Zwischenkalkulation kann bei Kostenträgern mit einer sich über mehrere Abrechnungsperioden erstreckenden Produktionsdauer (z. B. Großanlagen, Schiffe, Flugzeuge) für Bilanz- und Dispositionszwecke notwendig werden. Die bereits entstandenen Kosten werden zum Betrachtungszeitpunkt retrospektiv erfasst. Die Nachkalkulation rechnet über die während einer Abrechnungsperiode entstandenen Kosten für erbrachte Leistungen ab. Mit ihrer Hilfe werden die Istkosten der in der Abrechnungsperiode erstellten und verkauften Leistungen ermittelt. Die Ergebnisse dienen vor allem Kontrollzwecken. Bei der Kalkulation der von einem Kostenträger verursachten Kosten kommt den Begriffen Herstellkosten und Selbstkosten eine besondere Bedeutung zu. Die Herstellkosten dienen als Grundlage der Bewertung von Beständen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie zur Ermittlung der Herstellungskosten für Zwecke der Handels- und Steuerbilanz. Während in den Herstellkosten der Kostenrechnung aber noch Zusatz- und Anderskosten enthalten sind, dürfen Herstellungskosten ausschließlich nur aus Aufwandspositionen (für die Zwecke der Handelsbilanz) bzw. Betriebsausgaben (für die Zwecke der Steuerbilanz) bestehen (s. Teil A, Abschn. 11.2.1, S. 400 ff.). Daher sind die Herstellkosten der Kostenrechnung vor der Übernahme in die Finanzbuchführung unter Berücksichtigung handels- und steuerrechtlicher Vorschriften zu korrigieren. Die Selbstkosten dienen vor allem als Ausgangspunkt der Planung und Kontrolle des Periodenerfolgs. Es ergibt sich das auf Seite 871 abgebildete Grundschema der Kalkulation, aus dem sich zugleich die wichtigsten Aufgaben der Kalkulation ableiten lassen (Kilger, Kostenrechnung, S. 267). Aufgabe der Kostenträgerstückrechnung ist die Lieferung von Daten (1) für die Preispolitik des Unternehmens – bei der Ermittlung der (gewinnmaximalen) Preisstellung in Konkurrenzmarktsituationen durch Festlegung der Preisuntergrenzen, – bei der Bestimmung des Angebotspreises bei bestimmten Vertragsgestaltungen, insbesondere bei öffentlichen Aufträgen nach den Leitsätzen für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP), – in der Frage der Beschaffung von Einsatzgütern (Festlegung der Preisobergrenzen) bzw. für die Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug, – bei der Suche nach kurz- und langfristigen Preisuntergrenzen, deren Unterschreitung die Existenz der Unternehmung in Frage stellt; 3.3 K o sten träg errech n u n g 871 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 871 Statu s: Im prim atu r Handelsbilanz Steuerbilanz Bestandsbewertung Intern Planung und Kontrolle des Periodenerfolgs Steuerung der Verkaufsmengen Handels- und steuerrechtliche Korrekturen Extern Erfolgsplanung Preispolitik Erfolgskontrolle Herstellungskosten (1) Materialeinzelkosten (2) Materialgemeinkosten = (3) Materialkosten (4) Fertigungslöhne + (5) Fertigungsgemeinkosten + (6) Sondereinzelkosten der Fertigung + (8) Verwaltungsgemeinkosten + (9) Vertriebsgemeinkosten + (10) Sondereinzelkosten des Vertriebs = (7) Fertigungskosten = (11) Selbstkosten (3) + (7) = Herstellkosten Kalkulation €/ME Grundschema der Kalkulation und der Kalkulationsaufgaben 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis872 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 872 Status: Imprimatur (2) für die Bewertung der Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten und der selbst erstellten Anlagen in Handels- und Steuerbilanz sowie in der Betriebsergebnisrechnung; (3) für die Planung, insbesondere im Produktions- und Absatzbereich; (4) über die Zusammensetzung des Erfolgs und damit zur Erfolgsplanung und -steuerung. Die Verfahren zur Ermittlung der Herstellkosten bzw. Selbstkosten (Kalkulationsverfahren) lassen sich in zwei Hauptgruppen einteilen: – Divisionsverfahren ohne Äquivalenzziffern mit Äquivalenzziffern – Zuschlagsverfahren summarische Zuschlagskalkulation differenzierende Zuschlagskalkulation Bezugsgrößenkalkulation Daneben können spezielle Kalkulationsverfahren zur Anwendung kommen, wenn eine verursachungsgerechte Zurechnung von Kosten auf die Kostenträger nicht möglich ist (z. B. bei Kuppelprodukten) oder besondere Fertigungsstrukturen eine spezifische Verrechnung erfordern (z. B. bei mehrteiligen Produkten). Im Folgenden werden die Kalkulationsverfahren im Einzelnen beschrieben, wobei die Symbole entsprechend dem Verzeichnis auf S. 1007 f. Verwendung finden. 3.3.1.1 Divisionsverfahren 3.3.1.1.1 Ein- und mehrstufige Divisionskalkulation Allen Divisionskalkulationsverfahren ist gemein, dass die Kosten einer Leistungseinheit durch Division der Gesamtkosten durch die produzierte Leistungsmenge ermittelt werden. Bei einstufiger Divisionskalkulation lautet der Ansatz: Stückselbstkosten = Gesamtkosten der Abrechnungsperiode produzierte Leistungsmenge der Periode ks = K xp Die Gesamtkosten der Abrechnungsperiode können direkt der Kostenartenrechnung entnommen werden. Die Kostenstellenrechnung als Bindeglied zwischen Kostenarten- und Kostenträgerstückrechnung erübrigt sich grundsätzlich bei einstufiger Divisionskalkulation; sie wird für Zwecke der Kostenkontrolle gleichwohl regelmäßig durchgeführt. In der einstufigen Form ist die Divisionskalkulation rechnerisch leicht durchzuführen; ihre Anwendbarkeit ist jedoch an die Erfüllung der folgenden Voraussetzungen gebunden: 3.3 Kostenträgerrechnung 873 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 873 Status: Imprimatur (1) die Leistungseinheiten müssen weitestgehend identisch sein und sollten sich relativ häufig wiederholen (Einproduktbetrieb mit Massenfertigung); (2) zwischen Leistungserstellung und Kostenentstehung muss Gleichlauf vorliegen (Homogenität der Kostenverursachung). Dies bedeutet, dass Lagerbestands- änderungen an Halb- und Fertigfabrikaten nicht auftreten dürfen. Diese Voraussetzungen führen dazu, dass die einstufige Divisionskalkulation nur relativ selten angewendet werden kann. Als Anwendungsfälle ist an ein (lagerloses) Elektrizitätswerk oder eine Kies- und Sandgrube zu denken. Bei mehrstufiger, nicht absatzsynchroner Fertigung und Lagerbestandsänderungen an Zwischenprodukten muss die mehrstufige Divisionskalkulation herangezogen werden. Für die Anwendung dieses Kalkulationsverfahrens ist eine differenzierende Kostenstellenrechnung nötig, die die Kosten je Fertigungsstufe festhält. Diese werden dann durch die jeweilige Leistung der Fertigungsstufe dividiert. Die Stückselbstkosten werden wie folgt ermittelt: Stückselbstkosten = Herstellkosten der Kostenstelle 1 Leistung in Kostenstelle 1 + Herstellkosten der Kostenstelle 2 Leistung in Kostenstelle 2 + … + Herstellkosten der Kostenstelle n Leistung in Kostenstelle n + Verwaltungs- und Vertriebskosten der Abrechnungsperiode abgesetzte Leistungsmenge der Periode ks = Kh1 xp1 + Kh2 xp2 + … + Khn xpn + KVw+KVt xa Wenn lediglich Lagerbestandsänderungen bei Fertigfabrikaten auftreten, genügt eine zweistufige Divisionskalkulation: Stückselbstkosten = Herstellkosten produzierte Leistungsmenge der Periode + Verwaltungs- und Vertriebskosten der Abrechnungsperiode abgesetzte Leistungsmenge der Periode ks = Kh xp + KVw+KVt xa Übungsbeispiel 1: Aus der Kostenartenrechnung einer Brauerei sind folgende Zahlen bekannt: Roh , Hilfs und Betriebsstoffverbrauch 18.500 Fertigungslöhne 86.400 Sozialkosten 13.100 Raumkosten, Abschreibungen 9.700 Sonstige Kosten der Produktion 15.300 Verwaltungskosten 17.400 Vertriebskosten 29.600 Gesamtkosten 190.000 In der Abrechnungsperiode wurden 2.900 hl Bier produziert und 3.100 hl Bier abgesetzt. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis874 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 874 Status: Imprimatur Errechnen Sie a) die Selbstkosten je hl mit Hilfe der einstufigen Divisionskalkulation, b) über die zweistufige Divisionskalkulation ba) die Herstellkosten je hl, bb) die Selbstkosten je hl. Lösung: a) Selbstkosten je hl = 190.000 2.900 = 65,52 ba) Herstellkosten je hl = 143.000 2.900 = 49,31 bb) Selbstkosten je hl = 143.000 2.900 + 47.000 3.100 = 64,47 Übungsbeispiel 2: Ein Industriebetrieb hat während einer Abrechnungsperiode 450 Stück seiner Erzeugnisse abgesetzt. Die Erzeugnisse durchlaufen drei Fertigungsstufen und werden nach jeder Fertigungsstufe auf ein Zwischenlager genommen. Die Be stände der Zwischenlager haben sich wie folgt entwickelt: Lagerbestand am Anfang der Periode Lagerbestand am Ende der Periode Lager nach Fertigungsstufe 1 100 180 Lager nach Fertigungsstufe 2 100 100 Lager nach Fertigungsstufe 3 200 150 In den einzelnen Fertigungsstufen sind folgende Kosten entstanden: Kostenstelle 1 5.280 Kostenstelle 2 5.400 Kostenstelle 3 6.000 Verwaltungs und Vertriebskosten 3.375 Ermitteln Sie a) die Stückherstellkosten kh b) die Stückselbstkosten ks. Lösung: a) Die Produktionsmengen der einzelnen Fertigungsstufen müssen mit Hilfe der Lagerbestandsveränderungen (+ 80, 0, – 50) retrograd ermittelt werden. Als Stückherstellkosten der Fertigerzeugnisse ergeben sich dann: kh = 5.280 480 + 5.400 400 + 6.000 400 = 39,50 b) ks = kh + KVw + KVt xa  = 39,50 + 3.375 450 = 47,– . Eine Sonderform der mehrstufigen Divisionskalkulation ist die Veredelungsrechnung. Hier werden die Einzelmaterialkosten dem Kostenträger direkt zu gerechnet, während die übrigen Kosten, d. h. die Fertigungs , Verwaltungs und Vertriebskosten nach den Regeln der mehrstufigen Divisionskalkulation zur Ver 3.3 Kostenträgerrechnung 875 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 875 Status: Imprimatur rechnung gelangen. Mit den bereits verwendeten Symbolen kM für Material stückkosten und KF für Fertigungskosten lassen sich die Selbstkosten dann wie folgt angeben: ks = kM + KF1 xp1 + KF2 xp2 + … + KFn xpn + KVw + KVt xa Übungsbeispiel 3: Ein Produkt, das in zwei Fertigungsstufen hergestellt wird, verursacht Material stückkosten von 16. Auf dem Zwischenlager (nach der Fertigungsstufe 1) hat sich in der Abrechnungsperiode eine Lagerbestandsabnahme von 150 Stück ergeben. Die Absatzmenge beträgt 750 Stück, wovon 150 Stück aus dem Fertigwarenlager entnommen wurden. Außer den Materialstückkosten sind angefallen: – Fertigungskosten in Stufe 1 10.350 – Fertigungskosten in Stufe 2 19.500 – Verwaltungs und Vertriebskosten 2.625 Ermitteln Sie a) die Stückselbstkosten b) die Stückherstellkosten der Fertigerzeugnisse c) die Stückherstellkosten der Halbfabrikate d) den Wert der Lagerbestandsänderung im Zwischenlager e) den Wert der Lagerbestandsänderung im Fertigwarenlager. Lösung: a) ks = 16 + 10.350 450 + 19.500 600 + 2.625 750 = 75 b) khF = 16 + 10.350 450 + 19.500 600 = 71,50 c) khH = 16 + 10.350 450 = 39 d) Lagerbestandsänderung Zwischenlager = – 150 · 39 = – 5.850 e) Lagerbestandsänderung Fertigwarenlager = – 150 · 71,50 = – 10.725 3.3.1.1.2 Ein- und mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation Die bisher aufgezeigten Divisionskalkulationsverfahren können nur in Einproduktbetrieben zur Kalkulation eines homogenen Erzeugnisses angewendet werden. Fertigt ein Betrieb mehrere Produkte, die aber fertigungstechnisch weitgehend ähnlich und vergleichbar sind (Sortenfertigung), d. h. deren Kosten in einem bestimmten messbaren Verhältnis zueinander stehen, so sollte die Kalkulation auf der Grundlage von Äquivalenzziffern erfolgen. Mit Hilfe der Äquivalenzziffern als Umrechnungsfaktoren werden die verschiedenartigen Erzeugnisse rechnerisch so vereinheitlicht, dass letztlich wieder die Divisionskalkulationsverfahren angewendet werden können. Die Äquivalenzziffern (Gewichtungsfaktoren, Wertigkeitsziffern, Umrechnungsfaktoren) geben an, in welchem Verhältnis die Kosten der einzelnen Produkte (Sorten) 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis876 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 876 Status: Imprimatur zu den Kosten eines Einheitsproduktes (Einheitssorte, Bezugssorte, Richtsorte) stehen. Sie werden analytisch festgelegt, indem die Kostenverursachung der Produkte (Sorten) auf bestimmte Bezugsgrößen (z. B. Rohstoffverbrauch, Arbeitseinsatz, Längen, Durchmesser, Materialgewichte etc.) zurückgeführt und hieraus Verhältniszahlen abgeleitet werden. Das Einheitsprodukt erhält dabei die Äquivalenzziffer 1. Äquivalenzziffer Produkt i = Bezugsgröße des Produktes i Bezugsgröße des Einheitsproduktes e äi = bi be Eine auf diese Weise ermittelte Äquivalenzziffer von z. B. 1,2 bedeutet, dass das betreffende Produkt i gegenüber dem zu Grunde gelegten Einheitsprodukt mit 20 % höheren Kosten zu belasten ist. Diese in der Äquivalenzziffer ausgedrückte Mehrbelastung kann Folge eines erhöhten mengenmäßigen Verbrauchs an Rohstoffen, des Verbrauchs höherwertiger Rohstoffe, längerer Fertigungszeiten u. a. m. sein. Andererseits drückt eine Äquivalenzziffer kleiner als 1 eine im Verhältnis zum Einheitsprodukt geringere Kostenbelastung aus. Der Ablauf der einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation vollzieht sich in folgenden Schritten: (1) Bestimmung der Herstellkosten einer Bezugssorteneinheit (khe) durch Division der Gesamtherstellkosten Kh durch die mit den Äquivalenzziffern gewichteten Produktionsmengen der einzelnen Sorten i (xPi): khe = Kh xP1 · ä1 + xP2 ä2 + … + xPe · 1 + … + xPn · än = Kh ∑xpi · äi n i = 1 (2) Ermittlung der Stückherstellkosten für jede Sorte i: khi = Kh ∑xpi · äi n i = 1 ↔ · äi = khe · äi (3) Ermittlung der Stückselbstkosten für jede Sorte i: kSi = kai · äi + KVw + KVt ∑xai · äi n i = 1 · äi Übungsbeispiel: Ein Fruchtsaftbetrieb stellt vier verschiedene Saftsorten in den unten genannten Mengen her. Auf Grund langjähriger Kostenbeobachtungen sind folgende Äqui valenzziffern ermittelt worden: produzierte Menge Äquivalenzziffer Apfelsaft Johannisbeersaft Orangensaft Traubensaft 5.700 l 1.200 l 3.300 l 1.800 l 1,05 1,25 0,75 1,55 3.3 Kostenträgerrechnung 877 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 877 Status: Imprimatur Aus der Kostenartenrechnung lassen sich die Gesamtkosten für die Abrechnungs periode mit € 6.489 entnehmen. Errechnen Sie die Herstellkosten je l (Stückkosten) für die einzelnen Sorten. Lösung: Sorten (i) Produk tionsmen gen (xpi) Äquivalenz ziffern (äi) Rechnungs einheiten (xpi · äi) Stückkosten (khi = khe · äi) Gesamtkosten (Khi = khi · xpi) Apfelsaft 5.700 1,00 15.700 0,60 3.420 Johannisbeersaft 1.200 1,20 11.440 0,72 1.864 Orangensaft 3.300 0,75 12.475 0,45 1.485 Traubensaft 1.800 1,50 11.200 0,90 1.720 Summe – – 10.815 – 6.489 Herstellkosten der Bezugssorteneinheit (Apfelsaft): khe = Kh ∑xpi · äi n i = 1 = 6.489 10.815 = 0,60 Bei Bestandsänderungen von Halb- und Fertigfabrikaten kann die Äquivalenzziffernkalkulation nach dem Vorbild der mehrstufigen Divisionskalkulation zu einem mehrstufigen Rechenverfahren ausgebaut werden. Es sind dann auf der Grundlage von Äquivalenzziffern für jede Kostenstelle die Herstellkosten für jede Sorte zu ermitteln. 3.3.1.2 Zuschlagsverfahren In Unternehmungen mit heterogenem Produktionsprogramm wird die Ermittlung von Äquivalenzziffern, die jedes Produkt zu einer Bezugsgröße ins Verhältnis setzen, sehr aufwendig, da sich die Produkte bezüglich der Inanspruchnahme von Material- und Fertigungskapazitäten stark voneinander unterscheiden. Insbesondere bei Serien- und Einzelfertigung, bei heterogener Kostenstruktur in den einzelnen Fertigungsstufen und laufenden Lagerbestandsveränderungen bei Halb- und Fertigerzeugnissen finden daher die Verfahren der Zuschlagskalkulation Anwendung. Für deren Anwendung wird die Aufspaltung der Kosten in Kostenträgereinzelkosten und Kostenträgergemeinkosten relevant. Definitionsgemäß können die Einzelkosten direkt der betrieblichen Endleistung zugeordnet und dort erfasst werden, während die Gemeinkosten über geeignete Zuschlagssätze verrechnet werden. Die Zuschlagsverfahren gehen von der Prämisse aus, dass sich die nicht direkt zurechenbaren Produktkosten (Gemeinkosten) proportional zu den Einzelkosten verhalten und folglich proportional zu diesen auf die Kostenträger verrechnet werden müssen. Neben den Einzelkosten kommen für die Verrechnung der Gemeinkosten aber auch andere Bezugsgrößen zur Anwendung, beispielsweise die Herstellkosten oder die Fertigungsstunden. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis878 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 878 Status: Imprimatur Je nach gewünschtem Grad der Genauigkeit der Kalkulation kommen unterschiedliche Verfahren in Betracht. Dabei wird zwischen summarischer und differenzierender Zuschlagskalkulation unterschieden. 3.3.1.2.1 Summarische Zuschlagskalkulation Bei der summarischen Zuschlagskalkulation werden die gesamten Gemeinkosten der Abrechnungsperiode durch einen einzigen (summarischen) Zuschlagssatz verrechnet. Eine Kostenstellenrechnung ist daher nicht erforderlich. Als Zuschlagsgrundlage (Bezugsbasis) kommen die Materialeinzelkosten, die Lohneinzelkosten (Fertigungseinzelkosten) oder die gesamten Einzelkosten in Betracht. Übungsbeispiel 1: In einem Betrieb sind folgende Kosten während einer Abrechnungsperiode an gefallen: Fertigungsmaterial (FM) 40.000 Fertigungslöhne (FL) 60.000 Gemeinkosten 50.000 Gesamtkosten 150.000 Zu ermitteln sind die Gemeinkostenzuschlagssätze auf der Basis der a) Materialeinzelkosten b) Lohneinzelkosten c) gesamten Einzelkosten. Mit jedem der drei Zuschlagssätze ist ein Produkt zu kalkulieren, in dessen Her stellung 80 Fertigungsmaterial und 60 Löhne eingegangen sind. Lösung: Die Zuschlagssätze wurden wie folgt ermittelt: a) Gemeinkostenzuschlagssatz bezogen auf die Materialeinzelkosten = 50.000 40.000 = 125 % b) Gemeinkostenzuschlagssatz bezogen auf die Lohneinzelkosten = 50.000 60.000 = 83 1⁄3 % c) Gemeinkostenzuschlagssatz bezogen auf die gesamten Einzelkosten = 50.000 100.000 = 50 % Die Kalkulation ergibt: a) Zuschlagssatz 125 % auf FM b) Zuschlagssatz 831⁄3 % auf FL c) Zuschlagssatz 50 % auf Einzelkosten Fertigungsmaterial 80 80 80 Fertigungslöhne 60 60 60 Einzelkosten 140 140 140 Gemeinkostenzuschlag a) 125 % auf FM 100 b) 831⁄3 % auf FL 150 c) 50 % auf gesamte Einzelkosten 70 70 70 Herstellkosten 240 190 210 3.3 Kostenträgerrechnung 879 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 879 Status: Imprimatur Dieses einfache Beispiel macht bereits die groben Ungenauigkeiten deutlich, die mit der Anwendung der summarischen Zuschlagskalkulation verbunden sind. Je nach verwandter Bezugsbasis variieren die kalkulierten Herstellkosten im Bereich von 190 bis 240. Eine gewisse Verfeinerung der Berechnung kann durch das sog. elektive Zuschlagsverfahren erreicht werden, das die Gemeinkostenverrechnung auf der Grundlage mehrerer Bezugsbasen durchführt. Üblicherweise werden bei diesem Verfahren die Materialgemeinkosten auf die Materialeinzelkosten sowie die Fertigungsgemeinkosten auf die Lohneinzelkosten bezogen. Übungsbeispiel 2: Nehmen Sie an, dass eingehende Kostenuntersuchungen im Betrieb des obigen Beispiels (FM = 40.000, FL = 60.000, Gemeinkosten = 50.000) gezeigt haben, dass 25 % der Gemeinkosten materialabhängig, 75 % lohnabhängig sind. Ermitteln Sie auf dieser Grundlage die Gemeinkostenzuschlagssätze und die Her stellkosten eines Produkts, in dessen Herstellung 80 Fertigungsmaterial und 60 Löhne eingegangen sind. Lösung: Gemeinkosten davon 25 % materialabhängig 75 % lohnabhängig 50.000 12.500 37.500 a) Gemeinkostenzuschlagssatz für materialabhängige Gemeinkosten = 12.500 40.000 = 31,25 % b) Gemeinkostenzuschlagssatz für lohnabhängige Gemeinkosten = 37.500 60.000 = 62,5 % Die Kalkulation ergibt: Fertigungsmaterial 80,50 Fertigungslöhne 60,50 Einzelkosten 140,50 Gemeinkostenzuschläge: 31,25 % auf FM 25,50 62,5 % auf FL 37,50 Herstellkosten 202,50 Auch diese Form der summarischen Zuschlagskalkulation stellt keine verursa chungsgerechte Verrechnung der Gemeinkosten sicher. Die unterstellte pro portionale Beziehung zwischen einer Bezugsgröße und den Gemeinkosten ist unrealistisch. Dennoch sind derartige summarische Verfahren insbesondere in Kleinbetrieben auf Grund ihrer einfachen Handhabung verbreitet. 3.3.1.2.2 Differenzierende Zuschlagskalkulation Die Anwendung der differenzierenden Zuschlagskalkulation setzt eine Aufspaltung der Gemeinkosten in Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten voraus, wie sie gewöhnlich in der Kostenstellenrechnung (Betriebsabrechnungsbogen) vorgenommen wird. Mit Hilfe der im Betriebs- 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis880 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 880 Status: Imprimatur abrechnungsbogen gewonnenen Gemeinkostenzuschlagssätze – Relation zwischen den Gemeinkosten und den Einzelkosten einer bestimmten Kostenstelle bzw. eines abgegrenzten Betriebsbereichs (s. Teil B, Abschn. 3.2.5.1, S.859 ff.) – werden die Gemeinkosten den für die einzelnen Produkte direkt erfassbaren Einzelkosten zugeschlagen. Gebräuchlich ist dabei ein Kalkulationsschema, wie es in der nachstehenden Übersicht gezeigt wird (Schildbach/Homburg, Kostenund Leistungsrechnung, S. 158): Fertigungsmaterial (Einzelkosten) Materialkosten Herstellkosten Selbst kosten Materialgemeinkosten (zugeschlagen auf Basis des Fertigungsmaterials) Fertigungslohn (Einzelkosten) Fertigungskosten Fertigungsgemeinkosten (zugeschlagen auf Basis des Ferti gungslohns, für jede Fertigungshaupt stelle gesondert) Sondereinzelkosten der Fertigung (Einzelkosten) Verwaltungsgemeinkosten (zugeschlagen auf Basis der Herstellkosten) Verwaltungsund Vertriebskosten Vertriebsgemeinkosten (zugeschlagen auf Basis der Herstellkosten) Sondereinzelkosten des Vertriebs (Einzelkosten) Kalkulationsschema für die differenzierende Zuschlagskalkulation Übungsbeispiel 1: Für die Durchführung eines Einzelauftrags sind folgende Einzelkosten entstan den: Materialeinzelkosten 450 Lohneinzelkosten 1.480 Sondereinzelkosten der Fertigung (Spezialwerkzeuge) 383 Sondereinzelkosten des Vertriebs (Verpackung und Fracht) 214 Der Betrieb kalkuliert mit Gemeinkostenzuschlagssätzen für Materialgemeinkosten 18 % Fertigungsgemeinkosten 95 % Verwaltungsgemeinkosten (bezogen auf die Herstellkosten) 14 % Vertriebsgemeinkosten (bezogen auf die Herstellkosten) 8 % Ermitteln Sie die Herstell und die Selbstkosten des Auftrags. Bestimmen Sie den Stückerfolg unter der Annahme, dass der Auftrag zu einem Festpreis von 5.280 (inkl. 10 % Umsatzsteuer) hereingenommen wurde. 3.3 Kostenträgerrechnung 881 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 881 Status: Imprimatur Lösung: Materialeinzelkosten 450 + 18 % Materialgemeinkosten 81 531 Lohneinzelkosten 1.480 + 95 % Fertigungsgemeinkosten 1.406 + Sondereinzelkosten der Fertigung 383 3.269 Herstellkosten 3.800 + 14 % Verwaltungsgemeinkosten 532 + 8 % Vertriebsgemeinkosten 304 + Sondereinzelkosten des Vertriebs 214 Selbstkosten 4.850 Verkaufserlös 5.280 ./. 10 % Umsatzsteuer (5.280 × Faktor 0,09091) 480 Nettoverkaufserlös 4.800 ./. Selbstkosten (lt. Kalkulation) 4.850 Stückerfolg (= Verlust) –50 Eine Verfeinerung erfährt die differenzierende Zuschlagskalkulation, wenn statt eines kumulativen Gemeinkostenzuschlags auf die Lohneinzelkosten mehrere Zuschlagssätze Anwendung finden, jeweils bezogen auf abgegrenzte Teile der Lohneinzelkosten. Diese Kalkulationsform ist unter den Begriffen elektive Lohnzuschlagskalkulation oder Betriebszuschlagskalkulation in der Praxis weit ver breitet. Übungsbeispiel 2: Die Herstellung einer Spezialmaschine, die sich in drei aufeinander folgenden Fertigungsstellen vollzog, verursachte folgende Einzelkosten: Fertigungsmaterial 2.900 Fertigungslöhne I 880 Fertigungslöhne II 1.710 Fertigungslöhne III 560 Sondereinzelkosten der Fertigung (Konstruktionszeichnungen) 336 Sondereinzelkosten des Vertriebs (Transportkosten) 371 Die Gemeinkostenzuschläge betragen für: Materialgemeinkosten 5 % Fertigungsgemeinkosten I 225 % Fertigungsgemeinkosten II 70 % Fertigungsgemeinkosten III 320 % Verwaltungsgemeinkosten 17 % Vertriebsgemeinkosten 7,6 % Bestimmen Sie a) die Herstellkosten b) die Selbstkosten c) den vorläufigen Verkaufspreis der Maschine unter Berücksichtigung eines Ge winnzuschlages von 14 % d) den Bruttozielverkaufspreis (inkl. 10 % Umsatzsteuer), wenn der Vertreter ei nen Anspruch auf Provision von 5 % des Nettobarverkaufspreises hat und dem Kunden ein Zahlungsziel gegen 2 % Skonto auf den Nettozielverkaufspreis gewährt wird. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis882 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 882 Status: Imprimatur Lösung: Materialkosten 2.900 + 5 % Materialgemeinkosten 145 3.045 Fertigungslöhne I 880 + 225 % Fertigungsgemeinkosten I 1.980 Fertigungslöhne II 1.710 + 70 % Fertigungsgemeinkosten II 1.197 Fertigungslöhne III 560 + 320 % Fertigungsgemeinkosten III 1.792 + Sondereinzelkosten der Fertigung 336 8.455 a) Herstellkosten 11.500 +17 % Verwaltungsgemeinkosten 1.955 +7,6 % Vertriebsgemeinkosten 874 + Sondereinzelkosten des Vertriebs 371 b) Selbstkosten 14.700 + 14 % Gewinnzuschlag 2.058 c) Vorläufiger Verkaufspreis 16.758 + 5 % Vertreterprovision auf den Nettobarverkaufspreis 882 Nettobarverkaufspreis 17.640 + 2 % Skonto 360 Nettozielverkaufspreis 18.000 + 10 % Umsatzsteuer 1.800 d) Bruttozielverkaufspreis 19.800 Mit wachsender Mechanisierung und Automatisierung der Betriebsabläufe ist regelmäßig eine Umstrukturierung im Kostengefüge verbunden: Die Einzelkosten werden zunehmend durch Gemeinkosten verdrängt. Für die Kostenträgerstückrechnung und besonders für die Zuschlagsverfahren resultiert daraus die Konsequenz, dass einer zunehmend schmaler werdenden Einzelkostenbasis ein expandierendes Gemeinkostenvolumen zugeordnet wird. Dies hat in der Praxis teilweise zur Anwendung von Zuschlagssätzen in Höhe von mehreren tausend Prozent geführt. Die Folge ist, dass geringfügige Fehler bei der Bemessung der Zuschlagsgrundlage umfangreiche Fehler bei der Gemeinkostenverrechnung nach sich ziehen, die eine verursachungsgerechte Gemeinkostenverrechnung nicht mehr gewährleisten. Bei Kalkulationsverfahren, die mit Gemeinkostenzuschlagssätzen von mehreren hundert oder tausend Prozent arbeiten, sind die Fehlerquellen daher besonders hoch einzuschätzen: Ein geringfügiger Erfassungsfehler bei den Einzelkosten schlägt sich über den hohen Zuschlagssatz überproportional nieder und kann zu schwerwiegenden Kalkulationsfehlern führen. Außerdem ist eine verursachungsgerechte Gemeinkostenerfassung stark gefährdet, da bei derart hohen Gemeinkostenzuschlagssätzen ein proportionaler Zusammenhang zwischen den Einzelkosten und den Gemeinkosten kaum feststellbar ist. Des Weiteren ist als Mangel der differenzierenden Zuschlagskalkulation und der elektiven Lohnzuschlagskalkulation anzuführen, dass Lohnänderungen jeweils langwierige Umrechnungen zur Anpassung der Zuschlagssätze erfordern. 3.3 Kostenträgerrechnung 883 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 883 Status: Imprimatur 3.3.1.2.3 Bezugsgrößenkalkulation Die vorgenannten Gründe haben zur Einführung der Bezugsgrößenkalkulation als Modifikation der Zuschlagskalkulation geführt. Hierbei werden insbesondere die Fertigungsgemeinkosten mittels geeigneter Bezugsgrößen differenzierter verrechnet. Als Bezugsgrößen werden möglichst Mengengrößen (z. B. Maschinenzeiten, Akkordzeiten, Rüstzeiten) verwendet, da diese eine höhere Konstanz im Zeitablauf auszeichnet. Die Praxis hat dieses Kalkulationsprinzip entsprechend ihrer individuellen Bedürfnisse vielseitig ausgestaltet und wendet es in der Form der Maschinen- und (Arbeits-)Platzkostenrechnung unter Berücksichtigung mehrerer Bezugsgrößen für die Material-, Fertigungs- und Vertriebsgemeinkosten an. Die dem Verursachungsprinzip verpflichtete Bezugsgrößen(Maßgrößen-)differenzierung ist vielschichtig und kann sich auch auf Kostenschlüssel wie vorgeschaltete Mischkalkulationen, Einzelmaterialabfälle, Einsatzfaktoren, Kostenplätze oder Rüststunden beziehen (Haberstock/Breithecker, Kostenrechnung I, S. 162 ff.; Freidank, Kostenrechnung, S. 140 f.). Bei der Maschinenstundensatzrechnung beispielsweise werden die nach Kostenstellen, Kostenplätzen oder einzelnen Maschinen aufgegliederten Gemeinkosten entsprechend den in Anspruch genommenen Maschinenstunden auf die Kostenträger verteilt. Die Maschinenstundensätze ergeben sich als Quotienten aus den für die einzelnen Maschinen ermittelten Gemeinkosten der Periode und der Gesamtlaufzeit der betreffenden Maschinen in der Periode. Die nicht einzelnen Maschinen zurechenbaren Gemeinkosten einer Kostenstelle oder eines Kostenplatzes (sog. Rest-Gemeinkosten) werden meist über Zuschläge auf die Fertigungseinzelkosten verrechnet. Übungsbeispiel: Eine Karusselldrehbank in einer Werkzeugfabrik hat einen Wiederbeschaffungs preis von 60.000 und eine geschätzte Nutzungsdauer von 8 Jahren. Nach Ablauf der Hälfte der Nutzungsdauer beträgt der kalkulatorische Restwert der Maschine 30.000. Die durchschnittliche Maschinenlaufzeit beträgt 1500 Std. p. a. (1) Ermitteln Sie den Maschinenstundensatz für die Karusselldrehbank unter Be achtung folgender weiterer Informationen: a) für kalkulatorische Zinsen sind nach der Durchschnittsmethode 8 % p. a. anzusetzen, b) an Reparaturkosten sind über die gesamte Nutzungsdauer insgesamt 2.400 zu erwarten, c) der Strombedarf pro Maschinenstunde beläuft sich auf 4,5 kWh zum Preis von 0,08 €/kWh, d) die Maschine hat einen Raumbedarf von 12 m2. Der Raumkostensatz (Kos ten für Versicherung, Heizung, Beleuchtung, Reinigung etc.) wurde mit 30 €/m2 für das Jahr ermittelt. (2) Kalkulieren Sie dann anhand des errechneten Maschinenstundensatzes die Selbstkosten eines Produktes, das die Karusselldrehbank mit 2,5 Stunden bean sprucht, weiterhin 1,5 Stunden an einer Fräsmaschine bearbeitet wird (Maschi nenstundensatz 6,60) und außerdem noch nachstehende Kosten verursacht: Fertigungsmaterial 12,50 Fertigungslöhne Fräsmaschine 18,50 Fertigungslöhne Drehbank 32,50 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis884 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 884 Status: Imprimatur Materialgemeinkostenzuschlag 8 % Rest Fertigungsgemeinkosten Fräsmaschine 96 % Rest Fertigungsgemeinkosten Drehbank 78 % Verwaltungsgemeinkosten 15 % Vertriebsgemeinkosten 5 % Lösung: (1) Ermittlung des Maschinenstundensatzes a) Abschreibungsbetrag je Maschinenstunde = 7.500 1.500 = 5,60 €/h b) Zinsen je Maschinenstunde = 30.000 · 0,08 1.500 = 1,60 €/h c) Reparaturkosten je Maschinenstunde = 2.400 8 · 1.500 = 0,20 €/h d) Stromkosten je Maschinenstunde = 0,08 · 4,5 = 0,36 €/h e) Raumkosten je Maschinenstunde = 30 · 12 1.500 = 0,24 €/h d) Maschinenstundensatz = (a + b + c + d + e) = 7,40 €/h (2) Kalkulation Fertigungsmaterial 12,00 + 8 % Materialgemeinkosten 0,96 12,96 Fertigungslöhne Drehbank 32,00 Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten: 7,40 · 2,5 18,50 Rest Fertigungsgemeinkosten 78 % von 32 24,96 75,46 Fertigungslöhne Fräsmaschine 18,50 Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten: 6,60 · 1,5 9,90 Rest Fertigungsgemeinkosten 96 % von 18,50 17,76 46,16 Herstellkosten 134,58 + 15 % Verwaltungsgemeinkosten 20,19 + 5 % Vertriebsgemeinkosten 6,73 Selbstkosten 161,50 3.3.1.3 Kalkulation von Kuppelprodukten Die bisher dargelegten Kalkulationsverfahren, die bei produktionswirtschaftlich nicht oder nur lose verbundenen Produkten zu mehr oder minder brauchbaren Ergebnissen geführt haben, erweisen sich für die Kalkulation von Kuppelprodukten als wenig geeignet. Eine Kuppelproduktion (verbundene Produktion) liegt vor, wenn in einem gemeinsamen Produktionsprozess auf Grund natürlicher oder technischer Gegebenheiten zwangsläufig verschiedene Produkte gleichzeitig hergestellt werden. Beispiele für Kuppelprozesse sind Raffinerien, wo bei der Spaltung des Rohöls verschiedene Produkte anfallen (Benzin, leichtes und schweres Heizöl, Bitumen, Gase) oder der Hochofenprozess, wo neben dem Roheisen auch Gichtgas und 3.3 Kostenträgerrechnung 885 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 885 Status: Imprimatur Schlacke produziert werden oder die Kokerei mit den Erzeugnissen Koks, Teer, Leuchtgas, Ammoniak. Bei der Kalkulation von Kuppelprodukten treten Schwierigkeiten vor allem deshalb auf, weil die verschiedenen Produkte die Produktionsfaktoren gleichzeitig und gemeinsam verbrauchen, so dass der bewertete Güter- und Dienstleistungsverbrauch (= Kosten) nicht adäquat nach Kostenträgern differenziert und zugerechnet werden kann. Eine Kostenzurechnung ist daher, von Vertriebskosten abgesehen, nicht nach dem Verursachungs- oder Kausalprinzip möglich, sondern kann sich vielmehr nur auf das Durchschnitts- oder Kostentragfähigkeitsprinzip stützen (vgl. Teil B, Abschn. 3.1.1, S. 800). Nach dem jeweils zu Grunde liegenden Kostenzurechnungsprinzip lassen sich zwei Verfahren der Kalkulation von Kuppelprodukten unterscheiden: – die Verteilungsrechnung – die Restwertrechnung. 3.3.1.3.1 Verteilungsrechnung Die Verfahren der Verteilungsrechnung werden dann angewandt, wenn die einzelnen Kuppelprodukte als gleichwertig erachtet werden, d. h. einzelne Kuppelprodukte nicht lediglich den Charakter von zwangsweise hingenommenen „Abfallprodukten“ haben. Die gemeinsamen Kosten der Kuppelproduktion werden mittels einer oder mehrerer Schlüsselgrößen in Anlehnung an die Äquivalenzziffernrechnung aufgespalten. Wesentlicher Unterschied zur Sortenkalkulation mit Äquivalenzziffern ist jedoch, dass die Kostenbelastung der Kuppelprodukte nicht nach der Kostenverursachung erfolgt. Als Verteilungsmaßstäbe kommen hier in Betracht: – Mengenanteile – physikalische Größen – Marktwerte bzw. Verwertungsüberschüsse. Bei der Verteilung nach Mengenanteilen werden die Gemeinkosten undifferenziert auf die Ausbringungsmengen verteilt. Eine Verfeinerung stellt die Verteilung nach physikalischen Größen dar: Um die Unterschiede zwischen den einzelnen Kuppelprodukten zu berücksichtigen, werden die Mengenanteile mit physikalischen Faktoren (z. B. Molekulargewicht, Heizwert) gewichtet. Der Vorteil einer derartigen Gewichtung liegt in der objektiven Vergleichbarkeit der ermittelten Größen; gleichwohl sind die physikalischen Größen keine Anhaltspunkte für die tatsächlich durch ein Kuppelprodukt verursachten Kosten. Bei der Verteilung nach den Marktwerten bzw. Verwertungsüberschüssen ist zwischen unmittelbar für den Markt bestimmten Kuppelprodukten und Zwischenprodukten, für die keine Marktpreise existieren, zu unterscheiden. Im ersten Fall dienen vielfach die mit den Marktpreisen gewichteten Mengenanteile als Schlüssel. Im Fall der nicht für den Markt bestimmten Zwischenprodukte geht man von den Marktpreisen der aus der Verwertung der Zwischenprodukte resultierenden Endprodukte aus und reduziert diese um die Kosten der Weiterverarbeitung. Die gemeinsamen Kosten der Kuppelproduktion werden 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis886 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 886 Status: Imprimatur dann im Verhältnis der Verwertungsüberschüsse am Ende des Kuppelprozesses aufgeteilt. Bei den beiden letztgenannten Varianten wird eine angenäherte Kostenbelastung nach dem Tragfähigkeitsprinzip erreicht: Produkte mit hohen Erlösen bzw. Verwertungsüberschüssen werden stärker mit den Kosten der gemeinsamen Produktion belastet und umgekehrt. Übungsbeispiel: In einem Gaswerk werden 60.000 t Koks und 37,5 Mio. m3 Gas in einem Kuppel prozess gewonnen. Die um Weiterverarbeitungskosten reduzierten Abgabepreise betragen für Koks (Heizwert 5 Mio. kcal je t) 60 €/t, für Gas (Heizwert 5.000 kcal je m3) –,12 €/m3. Die Kosten des Kuppelprozesses betragen 4.875.000. Zu ermitteln sind die Herstellkosten je Produkteinheit für den verbundenen Pro duktionsprozess a) unter Zugrundelegung der Heizwerte b) unter Heranziehung der Abgabepreise (Marktpreismethode). Lösung: a) Heizwerte · erzeugte Menge = Äquivalenzziffern Koks 5.000.000 · 60.000 = 300 Mrd. Gas 5.000 · 37.500.000 = 187,5 Mrd. Summe 487,5 Mrd. 4.875.000 487,5 Mrd. = 0,00001 Herstellkosten für Koks = 0,00001 · 5.000.000 = 50 €/t Herstellkosten für Gas = 0,00001 · 5.000 = 0,05 €/m3 b) Marktpreise · erzeugte Menge = Äquivalenzziffern Koks 60.00 · 60.000 = 3.600.000 Gas –,12 · 37.500.000 = 4.500.000 Summe 8.100.000 4.875.000 8.100.000 = 0,601852 Herstellkosten für Koks = 0,601852 · 60 = 36,11 €/t Herstellkosten für Gas = 0,601852 · 0,12 = 0,0722 €/m3 3.3.1.3.2 Restwertrechnung Lassen sich die Kuppelprodukte in ein Hauptprodukt und in Nebenprodukte (gegebenenfalls auch Abfallprodukte) untergliedern, so wird das Hauptprodukt als eigentlicher Träger der Gesamtkosten angesehen. Als Verfahren für die Kalkulation des Hauptprodukts eignet sich die Restwertrechnung, bei der zunächst etwaige anfallende Überschüsse (Nettoerlöse) aus den Neben- und Abfallprodukten von den Gesamtkosten subtrahiert werden, bzw. etwaige zusätzlich aus der Verwertung der Neben- und Abfallprodukte entstehende Unterdeckungen 3.3 Kostenträgerrechnung 887 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 887 Status: Imprimatur (es fallen z. B. Aufwendungen für die Beseitigung von Abfallprodukten an) zu den Gesamtkosten addiert werden. Die verbleibenden Restkosten werden voll auf das Hauptprodukt verrechnet. Die Restwertrechnung gibt, wenn Kosten und Erlöse der Neben- und Abfallprodukte bekannt sind, Auskunft darüber, welche Kosten durch die Erlöse aus dem Hauptprodukt zu kompensieren sind, um die Gesamtkosten der Periode zu decken. Übungsbeispiel: Im Hochofen einer Eisenhütte wurden gewonnen: 287.500 t Roheisen 280.000 m3 Gichtgas 281.200 t Schlacke. Der Kuppelprozess verursachte Gesamtkosten von 13.600.000. Der Marktpreis für Roheisen beträgt 2.200 €/t, das Gichtgas wird für –,15 €/m3 verkauft. Im Anschluss an den Hochofenprozess sind weitere Kosten angefallen: a) für die Roheisenproduktion 1.687.500 b) für die Gichtgasproduktion 2.000 c) für die Beseitigung der Schlacke 90.000 Errechnen Sie die Selbstkosten je Tonne Roheisen nach der Restwertmethode und ermitteln Sie den Stückgewinn. Lösung: Kosten des Kuppelprozesses 13.600.000 ./.  Nettoerlöse des Nebenproduktes Gichtgas (280.000 m3 × –,15 €/m3 ./. 2.000 €) 40.000 + Kosten der Abfallbeseitigung 90.000 Restkosten des Kuppelprozesses 13.650.000 + Weiterverarbeitungskosten für Roheisen 1.687.500 Gesamtkosten für die Roheisenproduktion 15.337.500 Selbstkosten je t Roheisen = 15.337.500 7.500 = 2.045 €/t Stückgewinn = Stückerlös – Stückselbstkosten = 2.200 – 2.045 = 155 €/t 3.3.1.4 Einfluss der Fertigungsstruktur auf das Kalkulationsverfahren Bereits während der Ausführungen zu den einzelnen Kalkulationsverfahren wurde auf deren bedingte Anwendbarkeit gegenüber verschiedenen Fertigungsarten hingewiesen. Insbesondere das jeweilige Produktionsprogramm und die Organisation des Produktionsprozesses wirken auf die Fertigungsstruktur ein. Folgende typische Fertigungsstrukturen lassen sich unterscheiden: • Massenfertigung: Über einen längeren Zeitraum wird regelmäßig ein einheitliches Produkt (Einproduktfertigung) in großer Stückzahl (hoher Wiederholungsgrad) und in gleich bleibender Qualität und Ausführung produziert. Beispiele: Kohlebergwerk, Elektrizitätswerk. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis888 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 888 Status: Imprimatur • Sortenfertigung: Kontinuierliche Herstellung von Gütern, die in Bezug auf ihren Rohstoff oder die Art der Herstellung einander ähnlich sind, in wesentlichen Eigenschaften übereinstimmen aber hinsichtlich Qualität und Ausführung Differenzen aufweisen. Beispiele: Brauerei, Schokoladenfabrik, Papierfabrik. • Serienfertigung: Mehrere Produkte werden neben- oder nacheinander hergestellt, wobei die Bearbeitungsmethoden verwandt sind, aber sonst keine Beziehungen zwischen den einzelnen Produkten bestehen. Nach Herstellung einer bestimmten Stückzahl (Los, Auflage) wird die Serie abgesetzt und eine neue Artikelserie aufgelegt. Beispiele: Automobilindustrie, Porzellan- und Glasherstellung. • Einzelfertigung: Von jeder Produktart wird nur ein Gut hergestellt und zwar gewöhnlich auf Bestellung und nach den speziellen Wünschen des Kunden, nicht für einen anonymen Markt. Beispiele: Maßschneiderei, Wohnungs- und Industrieanlagenbau, Brückenund Schiffsbau. • Kuppelproduktion: Herstellung verschiedener Produkte in einem einheitlichen Produktionsprozess entsprechend den natürlichen oder technischen Gesetzmäßigkeiten. Beispiele: Hochofenprozess, Crackverfahren in der Raffinerie. Sortenfertigung Serienfertigung unverbundene Produktion Industrielle Fertigungstypen MehrproduktfertigungEinproduktfertigung, meist in Massenfertigung verbundene Produktion (Kuppelproduktion) Einzelfertigung Zuschlags- bzw. Bezugsgrößenkalkulation Verteilungsund Restwertrechnung Äquivalenzziffernkalkulation Divisionskalkulation Zuordnung von Fertigungstypen zu Kalkulationsverfahren 3.3 Kostenträgerrechnung 889 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 889 Status: Imprimatur Jedes Produktionsverfahren erfordert auf Grund seiner Eigenart die Anwendung eines bestimmten Kalkulationsverfahrens. Im Schaubild auf S. 888 sind die verschiedenen industriellen Fertigungstypen systematisch zusammengestellt und die einzelnen Kalkulationsverfahren entsprechend zugeordnet. Mit den durchgezogenen Pfeilen sind die im Allgemeinen verwendeten Kalkulationsverfahren charakterisiert; die unterbrochenen Linien sollen andeuten, dass beim betreffenden Fertigungstyp auch andere Kalkulationsverfahren angewendet werden. Daneben hat die Anzahl der Produktionsstufen großen Einfluss auf die Wahl des Kalkulationsverfahrens, wobei vor allem schwankende Bestände in Zwischenlagern bei mehrstufiger Produktion differenzierte Kalkulationsverfahren erfordern. 3.3.2 Kostenträgerzeitrechnung Während die Kostenträgerstückrechnung die Kosten je Leistungseinheit (Stück) zu ermitteln versucht, stellt die Kostenträgerzeitrechnung die während einer bestimmten Abrechnungsperiode (Zeit) angefallenen Kosten gegliedert nach Kostenträgergruppen oder Kostenarten fest. Sie soll damit eine laufende Kontrolle des Unternehmensprozesses ermöglichen und Informationen für kurzfristige Dispositionen (z. B. Programmentscheidungen) liefern. Wird die Kostenträgerzeitrechnung nach einzelnen Kostenträgergruppen gegliedert, so können grundsätzlich dieselben Verfahren zur Anwendung kommen, die auch bei der Kostenträgerstückrechnung bzw. Kalkulation Verwendung finden (s. Teil B, Abschn. 3.3.1, S. 870 ff.). Wird die Kostenträgerzeitrechnung dagegen nach einzelnen Kostenarten differenziert, so bedient man sich zweckmäßigerweise der Systematik der Kostenartenrechnung (s. Teil B, Abschn. 3.1, S. 799 ff.). Eine gesonderte Darstellung der Methoden der Kostenträgerzeitrechnung erübrigt sich daher an dieser Stelle. Besonderheiten ergeben sich lediglich daraus, dass die in der Kostenträgerzeitrechnung ermittelten Kosten einer Abrechnungsperiode i. d. R. den Erlösen derselben Zeiteinheit gegen- übergestellt werden, um damit den Erfolg eines Zeitabschnitts zu ermitteln. Mit dem Einbezug der Erlösseite in die Kostenrechnung wird ein wichtiger Schritt von der reinen Kostenrechnung hin zur Kosten- und Leistungsrechnung bzw. kurzfristigen Erfolgsrechnung vollzogen. Da dieser Schritt über den Abschluss der periodischen Kostenrechnung hinaus noch die Erlöse aus der Finanzbuchhaltung bzw. eine ausgebaute Leistungsrechnung voraussetzt, soll die kurzfristige Erfolgsrechnung (= Kostenträgerzeitrechnung + Leistungsrechnung) an separater Stelle behandelt werden (s. Teil B, Kap. 9, S. 987 ff.). Der in der Literatur überwiegend anzutreffenden Identifikation der Kostenträgerzeitrechnung mit der kurzfristigen Erfolgsrechnung wird hier also nicht gefolgt, da letztere über den Rahmen der Kostenrechnung hinausreicht. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis890 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 890 Status: Imprimatur Ergänzende Literatur zu: 3.3 Kostenträgerrechnung Fandel/Fey/Heuft/Pitz, Kostenrechnung, S. 145–210 Friedl, Kostenrechnung, S. 170–214 Götzinger/Michael, Kosten- und Leistungsrechnung, S. 137–171 Haberstock/Breithecker, Kostenrechnung I, S. 142–169 Huch, Kostenrechnung, S. 108–147 Hummel/Männel, Kostenrechnung 1, S. 253–316 Kilger, Kostenrechnung, S. 265–391 Ossadnik, Kosten- und Leistungsrechnung, S. 177–217 Riebel, Kuppelprodukte, Sp. 994–1006 Scherrer, Kostenrechnung, S. 390–431 Schildbach/Homburg, Kosten- und Leistungsrechnung, S. 142–169 Schweitzer/Küpper, Kosten- und Erlösrechnung, S. 158–190 Weber/Rogler, Rechnungswesen Bd. 2, S. 54–128 Wöhe/Döring, Einführung, S. 970–978 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 891 Status: Imprimatur 4 Kostenrechnung auf Teilkostenbasis (Deckungsbeitragsrechnung) 4.1 Mängel der traditionellen Vollkostenrechnung Die Kostenrechnung als Instrument der innerbetrieblichen Abrechnung hat den Betriebsprozess zahlenmäßig abzubilden, um folgende Aufgaben zu erfüllen (vgl. Teil B, Kap. 1, S. 787 f.): – Lieferung von Informationen für Planungs- und Entscheidungsaufgaben – Bereitstellung von Daten über Kostenentstehung und Kostenhöhe für Kontrollzwecke – Hilfsfunktion bei der Erfassung und Bewertung von Informationen für andere Zweige des Rechnungswesens. Die Ausgestaltung der Kostenrechnung als Vollkostenrechnung vermag diese Aufgaben aber nur bedingt zu erfüllen. Kernpunkt der Kritik ist dabei die bei diesem Verfahren vorgenommene Verrechnung aller Kosten auf die betrieblichen Leistungen, also auch der nicht verursachungsgerecht zurechenbaren fixen Kosten. Die Verrechnung der fixen Kosten, die allesamt in die Gruppe der Gemeinkosten einzureihen sind, lässt sich – wie die vorhergehenden Abschnitte gezeigt haben – nur mit Hilfe von Schlüsseln durchführen. So muss in der Kostenstellenrechnung bei der Verteilung der Stellengemeinkosten auf die einzelnen Kostenstellen und bei der Umlage der Allgemeinen Kostenstellen und Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen mit wenig verursachungsadäquaten Zuordnungsgrößen gearbeitet werden; in der Kostenträgerrechnung, insbesondere bei der differenzierenden Zuschlagskalkulation sind für die Verrechnung der Gemeinkosten ebenfalls Schlüsselungen notwendig. Soll die geschlüsselte Verrechnung der Gemeinkosten verursachungsgerecht erfolgen, so muss ein hoher Grad an Proportionalität zwischen den zu verrechnenden Gemeinkosten und den verwendeten Bezugsbasen gegeben sein. Schlüsselgrößen, die diesem Kriterium entsprechen, lassen sich jedoch nur schwer finden und häufig nur partiell anwenden. Selbst bei scheinbar idealer Schlüsselung können schwerwiegende Kalkulationsfehler auftreten, wenn beispielsweise einzelne Produkte oder Produktgruppen hohe Einzelkosten, aber nur unterdurchschnittliche Gemeinkosten verursachen, oder Erzeugnisse mit einem relativ geringen Herstellkostenwert umfangreiche Verwaltungs- und Vertriebskosten erfordern. Weiterhin ist es oftmals unumgänglich, dass ein großer Gemeinkostenblock auf eine schmale Bezugsbasis verrechnet wird und Zuschlagssätze von mehreren hundert, ja tausend Prozent zur Anwendung gelangen. Hier wächst die Fehler-

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.