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11.3 Behandlung von Vorräten nach den IFRS in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 443 - 447

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_443

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
11.3 Behandlung von Vorräten nach den IFRS 423 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 423 Status: Imprimatur 11.3 Behandlung von Vorräten nach den IFRS 11.3.1 Ansatz und Ausweis der Vorräte Vorräte (inventories) werden nach IAS 2.6 als Vermögenswerte (assets) definiert, die entweder im Rahmen des normalen Geschäftsgangs zum Verkauf gehalten werden, sich im Herstellungsprozess für einen derartigen Verkauf befinden oder im Herstellungsprozess von Gütern und Dienstleistungen verbraucht werden (vgl. auch IAS 2.8). Sie sind nach IAS 1.68 unter den current assets in der Bilanz auszuweisen. Sachgerecht ist dabei ein gesonderter Ausweis von Handelswaren (merchandises), Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ([raw] materials, supplies), Fertigerzeugnissen (finished goods) und unfertigen Erzeugnissen (work in progress). Eine Zuordnung zu den sonstigen Vermögenswerten erfolgt für Betriebsstoffe, die dem Produktionsprozess nicht direkt zugeordnet werden können. Aufgrund des generellen Saldierungsverbots (IAS 1.32) ist eine Saldierung mit erhaltenen Anzahlungen auf Vorräte nicht statthaft. Diese sind demnach auf der Passivseite als kurzfristige Verbindlichkeiten auszuweisen. Nach deutschem Handelsrecht besteht gemäß § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB die Möglichkeit zu einer entsprechenden Saldierung entgegen dem grundsätzlichen Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB (vgl. Schildbach, Jahresabschluss, S. 168; Knop/Zander, § 268 HGB, Bilanzvermerke, Rn. 213 ff.; Kozikowski/Schubert, Bilanzkommentar, § 268 HGB, Rn. 106). 11.3.2 Bewertung der Vorräte Nach IAS 2 („Inventories“, „Vorräte“) erfolgt die Zugangsbewertung der Vorräte mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (historical costs) einschließlich direkt zurechenbarer Nebenkosten. Gemäß IAS 2.11 setzen sich die Anschaffungskosten aus dem Anschaffungspreis zuzüglich direkt zurechenbarer Anschaffungsnebenkosten (z. B. Transportkosten) und abzüglich direkt zurechenbarer Anschaffungspreisminderungen (Rabatte u. Ä.) zusammen. Damit ist eine grundsätzliche Vergleichbarkeit der Anschaffungskostendefinitionen nach den IFRS und gemäß HGB gegeben. In seltenen Fällen sind die Anschaffungskosten um Fremdkapitalzinsen zu erhöhen. Dieser Fall kann auftreten, wenn das Erreichen des betriebsbereiten Zustands des angeschafften Vermögenswertes einen beträchtlichen Zeitraum in Anspruch nimmt (i. d. R. > 1 Jahr). Die Voraussetzungen für eine Aktivierung(spflicht) entsprechen denen bei der Bestimmung von Herstellungskosten. Die Ermittlung der Herstellungskosten des Vorratsvermögens erfolgt zwingend auf einer produktionsbezogenen Vollkostenbasis (IAS 2.12), so dass durch das BilMoG hier eine deutliche Annäherung an die IFRS hinsichtlich des Umfangs der Aktivierungspflicht erfolgte. Neben Einzelkosten sind somit auch herstellungsbezogene variable und fixe Gemeinkosten ansatzpflichtig. Nach IFRS sind also, wie auch nach HGB, innerhalb der Herstellungskosten Material- und Fertigungs-Einzelkosten, Sonder-Einzelkosten der Fertigung sowie Material- und 11 Materialwirtschaft424 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 424 Status: Imprimatur Fertigungs-Gemeinkosten zu berücksichtigen. Während variable Gemeinkosten – zu denken ist etwa an Verbräuche bei Betriebsmitteln – entsprechend der tatsächlichen Kapazitätsauslastung zu verrechnen sind, erfolgt die Verrechnung fixer Gemeinkosten unter der Prämisse einer erwarteten Kapazitätsauslastung unter „normalen“ Bedingungen (IAS 2.12 f.; zur Differenzierung zwischen Einzel- sowie variablen und fixen Gemeinkosten vgl. Teil B, Abschn. 3.1.1, S. 721). Bei Unterauslastung findet hierbei keine erhöhte Kostenzurechnung pro Einheit des Vorratsgutes statt; umgekehrt ist bei einer ungewöhnlich großen Produktion der Verrechnungsbetrag pro Einheit zu reduzieren, so dass die verrechneten Kosten die tatsächlich entstandenen (Ist-)Kosten nicht übersteigen. Im Gegensatz zum HGB besteht für Aufwendungen für die allgemeine Verwaltung, soziale Betriebseinrichtungen, freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung, soweit diese herstellungsbezogen sind, eine Ansatzpflicht. In dem Fall, dass kein Herstellungsbezug gegeben ist, ist demgegenüber eine Aktivierung ausgeschlossen. Wie auch nach HGB ist grundsätzlich ein Verbot der Aktivierung von Einzel- und Gemeinkosten des Vertriebs sowie von nicht auftragsbezogenen Forschungskosten gegeben. Kosten der Neuentwicklung sind demgegenüber zwingend anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des IAS 38 erfüllt sind (vgl. Teil A, Abschn. 12.1, S. 428). Fremdkapitalzinsen sind gemäß IAS 2.17 in den eng umgrenzten Fällen des IAS 23.8 aktivierungspflichtig. Es muss sich um die Finanzierung eines so genannten qualifizierten Vermögenswertes (qualifying asset) handeln, bei welchem die Herstellung des beabsichtigten Zustandes der Betriebsbereitschaft oder der Veräußerungsmöglichkeit einen beträchtlichen Zeitraum in Anspruch nimmt (IAS 23.5). Die Zinsen sind zu aktivieren, wenn diese ohne den Beschaffungsoder Herstellungsvorgang hätten vermieden werden können (IAS 23.10) und soweit sie sich direkt auf den Zeitraum der Herstellung – oder der Anschaffung – beziehen (IAS 23.8). Zinserträge, die sich aus der zwischenzeitlichen Anlage von Mitteln ergeben, sind gegenzurechnen (IAS 23.12 f.). Handelt es sich nicht um einen qualifizierten Vermögenswert, sind Fremdkapitalzinsen nicht aktivierbar, sondern unmittelbar Aufwand der Periode, in der sie entstanden sind (IAS 23.8). Nach den als Bilanzierungsregelwerk für kleine und mittlere Unternehmen vorgesehenen IFRS for SME (vgl. Teil A, Abschn. 12.3.1, S. 450) besteht ein grundsätzliches Aktivierungsverbot für Fremdkapitalkosten (IFRS for SME 25.2). In der Folgebewertung hat nach IAS  2.9 zwingend eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Nettoveräußerungswert (net realisable value) zu erfolgen, wenn dieser die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unterschreitet (IAS 2.9). Unter dem Nettoveräußerungswert ist der geschätzte vom Unternehmen im normalen Geschäftsverlauf erzielbare Verkaufspreis zu verstehen, der sich abzüglich der geschätzten Kosten, die bis zur endgültigen Fertigstellung und für den Verkauf noch anfallen werden, ergibt (IAS 2.6; vgl. auch Ballwieser, IFRS-Rechnungslegung, S. 83 f.). Nach den IFRS gilt somit faktisch ein Niederstwertprinzip, bei dem der Vergleichswert vom Absatzmarkt abgeleitet wird. Damit wird das Prinzip der verlustfreien Bewertung umgesetzt, nach dem die zu erwartenden Verluste aus Sicht des Bilanzstichtages zu antizipieren sind, wenn die Erlangung der Kosten über die Verkaufserlöse erwartungsgemäß 11.3 Behandlung von Vorräten nach den IFRS 425 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 425 Status: Imprimatur nicht mehr möglich ist. Die Ermittlung des Nettoveräußerungswerts erfolgt dementsprechend mittels einer retrograden Bewertung. Er ergibt sich bei fertigen Erzeugnissen und Handelswaren als voraussichtlich erzielte Differenz aus Veräußerungspreis und Veräußerungskosten, bei unfertigen Erzeugnissen sind zusätzlich die erwarteten Kosten der Fertigstellung in Abzug zu bringen. Beispiel: Die Herstellungskosten eines fertigen Erzeugnisses betragen am 31. 12. 01 4.000. Die Auslieferung soll am Anfang der Folgeperiode 02 erfolgen; dabei werden voraussichtlich weitere Aufwendungen für Transport und Versicherung in Höhe von 200 anfallen. Der Absatzpreis wurde im Kaufvertrag fest vereinbart und beträgt netto: 4.300 in Fall a) bzw. 4.150 in Fall b). Im Fall a) ist der Nettoveräußerungswert mit 4.100 (= 4.300 – 200) höher als die Herstellungskosten, so dass keine Abschreibung des Erzeugnisses erfolgt und die Bewertung zum Bilanzstichtag 31. 12. 01 mit 4.000 vorgenommen wird. Im Fall b) liegt der Nettoveräußerungswert mit 3.950 (= 4.150 – 200) unter den Herstellungskosten, so dass zum Bilanzstichtag 31. 12. 01 eine Abschreibungspflicht in Höhe von 50 besteht. Auch für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ist zwar grundsätzlich der über den Veräußerungspreis des Fertigerzeugnisses bestimmte Nettoveräußerungswert als Vergleichsmaßstab heranzuziehen. Aufgrund der relativen Ferne vom Fertigprodukt sieht IAS 2.32 für diese Vorräte allerdings vor, dass eine Indikation auf einen niedrigeren Nettoveräußerungswert von gesunkenen Wiederbeschaffungspreisen ausgehen kann, welche dann als Schätzer für den Nettoveräußerungswert der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe verwendet werden können. In diesem Fall erfolgt mithin eine Orientierung am Beschaffungsmarkt. Beispiel: Ein Fertigerzeugnis kann gewöhnlich für netto 4.000 pro Stück veräußert werden. Für seine Fertigung werden zwei Einheiten des Rohstoffes R benötigt. Die üblichen Beschaffungskosten und zugleich Anschaffungskosten des am 31. 12. 01 vorhandenen Bestandes betragen 800 pro Rohstoffeinheit. Die weiteren Fertigungskosten pro Stück des Fertigerzeugnisses betragen 2.300. Auf Lager befinden sich noch 15 Einheiten des Rohstoffes R, die zum Bilanzstichtag 31. 12. 01 zu bewerten sind. Allerdings stellt die Unternehmung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses fest, dass die Wiederbeschaffungskosten per Ende des Jahres 01 auf 500 pro Rohstoffeinheit gesunken sind. Es ist zu erwarten, dass der Preisverfall des Rohstoffes aufgrund der angespannten Konkurrenzlage zu einer deutlichen Senkung des Verkaufspreises des Fertigproduktes führen wird. In gegebenen Fall ist zu befürchten, dass die zu erwartenden Herstellungskosten des Fertigerzeugnisses in Höhe von 3.900 (= 2 x 800 + 2.300) über den Veräußerungspreis nicht mehr gedeckt werden können. Gemäß IAS 2.32 ist der Rohstoffbestand abzuschreiben, wobei eine Orientierung an den Wiederbeschaffungspreisen stattfinden kann. Die Unternehmung bewertet ihren Rohstoffbestand am 31. 12. 01 entsprechend mit 500 pro Stück, gesamt 7.500 (= 15 x 500). Der korrespondierende Abschreibungaufwand in Höhe von 4.500 (= 15 x 300) wird als Materialaufwand zu Lasten des Periodenerfolgs gebucht: Materialaufwand (raw materials and consumables used) 4.500 an RHB-Stoffe (raw materials) 4.500 11 Materialwirtschaft426 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 426 Status: Imprimatur Steigt der Nettoveräußerungswert in späteren Perioden wieder, ist zwingend eine entsprechende Zuschreibung bis maximal zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen (IAS 2.33). IAS 2.21 erlaubt Bewertungsvereinfachungen, sofern dadurch die tatsächlichen Kosten hinreichend approximiert werden. Dabei kann bei der Bestimmung der Herstellungskosten auf standardisierte Kosten zurückgegriffen werden (standard cost method), welchen eine normalisierte Ressourcenbeanspruchung und Kapazitätsauslastung zugrunde liegt. Häufig erfolgt dabei eine Bereinigung um Kosten, welche nicht einem normalen Produktionsverlauf entsprechen (vgl. Teil B, Abschn. 5.1, S. 920). Die Standardkosten sind laufend zu überprüfen und anzupassen. Tatsächliche Kapazitätsunterauslastungen bzw. Leerstände führen aufgrund der unterstellten normalisierten Auslastung nicht zu einem erhöhten Kostenansatz pro Stück. Im Falle einer Überbeschäftigung dürfen die Ist- Kosten bei der Bewertung nicht überschritten werden; ggf. sind Differenzen in der Erfolgsrechnung zu erfassen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, International, Abschn. 15, Rn. 106). Als weitere Vereinfachung findet vor allem im Einzelhandel die retrograde Methode (retail method) Anwendung. Bei ihr werden die Anschaffungskosten durch Abzug einer üblichen (Handels-)Spanne vom Verkaufspreis ermittelt (IAS 2.22). Nach IAS 2.23 ist der Einzelbewertungsgrundsatz im Vorratsvermögen bei denjenigen Vermögenswerten anzuwenden, welche im gewöhnlichen Unternehmensprozess nicht austauschbar sind oder die für einen bestimmten Verwendungszweck reserviert sind und entsprechend separat gelagert werden. Bei Massegütern wird aber häufig eine Austauschbarkeit gegeben sein. Um hier Gewinnmanipulationen zu vermeiden, gibt IAS 2.25 für nicht unter IAS 2.23 fallende, austauschbare Vermögenswerte vor, dass die Kostenzuordnung zwingend nach einem Sammelbewertungsverfahren zu erfolgen hat. Auf ihrer Art und ihrem Verwendungszweck nach ähnliche Vermögenswerte ist das gleiche Verfahren anzuwenden (IAS 2.25). Zur Vereinfachung sind auch nach den IFRS sowohl die einfache als auch die gleitend gewogene Durchschnittsmethode zugelassen (vgl. Riese, IFRS-Handbuch, § 8, Rn. 84). Die erstgenannte Vorgehensweise beinhaltet die Bestimmung des Durchschnittswertes pro Mengeneinheit am Periodenende für die gesamte Berichtsperiode, während bei gleitenden Durchschnitten eine Neuberechnung mit jeder neuen Lieferung erfolgt. Daneben ist jedoch nur noch die Fifo-Methode anwendbar. Im Gegensatz zum HGB ist nach IAS 2 die Anwendung der Lifo-Methode nicht (mehr) vorgesehen. Im Rahmen der Folgebewertung zum Bilanzstichtag ist analog zum deutschen Handelsrecht ein Niederstwerttest über den Vergleich mit dem Nettoveräußerungswert vorzunehmen. Auch wenn eine Bewertung der Vorräte mit Hilfe des Festwertverfahrens nach den IFRS nicht explizit vorgesehen ist, lässt sich gegebenenfalls eine Festbewertung für Vermögenswerte von nachrangiger Bedeutung mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit rechtfertigen (vgl. Ellrott, Bilanzkommentar, § 256 HGB, Rn. 111). Einen Sonderfall für die Herstellungskostenbestimmung bildet die Kuppelproduktion, bei der dieselben Inputfaktoren in unterschiedliche Hauptprodukte beziehungsweise in Haupt- und Nebenprodukte eingehen. Nach IAS 2.14 kommt 11.3 Behandlung von Vorräten nach den IFRS 427 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 427 Status: Imprimatur grundsätzlich eine Aufteilung der Kosten für die Inputfaktoren nach der Marktwertmethode in Betracht, bei der sich der relative Anteil aus den Verkaufswerten der Produkte ergibt (vgl. Riese, IFRS-Handbuch, § 8, Rn. 63). Nebenprodukte von vergleichsweise unwesentlichem Wert sind hingegen mit ihrem Nettoveräußerungswert zu bewerten. Die Herstellungskosten des Hauptproduktes ergeben sich dann aus den gesamten Herstellungskosten abzüglich des Nettoveräußerungswertes des Nebenproduktes (Restwertmethode). Einen weiteren Sonderfall bilden biologische Vermögenswerte und landwirtschaftliche Erzeugnisse. Der Begriff des biologischen Vermögenswertes umfasst Lebendtiere und Pflanzen (IAS 41.5). Die landwirtschaftliche Tätigkeit in Form der Aufzuchts- und Wachstumsphase von Tieren und Pflanzen mündet letztlich in landwirtschaftlichen Erzeugnissen zum Zeitpunkt der Ernte (inkl. Schlachtung des Tieres). Die Bilanzierung biologischer Vermögenswerte richtet sich nach IAS 41 („Agriculture“, „Landwirtschaft“), während die Bilanzierung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse unter IAS 2 fällt. Nach IAS 41.12 sind biologische Vermögenswerte mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräu- ßerungskosten (fair value less costs to sell) zu bewerten, sofern der beizulegende Zeitwert verlässlich ermittelbar ist. Konzeptionell ist der beizulegende Zeitwert an allgemeinen Marktgegebenheiten und nicht am unternehmensindividuell erzielbaren Veräußerungspreis auszurichten (vgl. Ballwieser, IFRS-Rechnungslegung, S. 89 f.). Von den allgemeinen Bewertungsvorschriften des IAS 2 sind allerdings diejenigen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse ausgenommen, die branchenüblich zum Nettoveräußerungswert bewertet werden. Dies gilt analog für zum Nettoveräußerungswert bewertete Mineralien und Mineralienprodukte sowie das Vorratsvermögen von Warenmaklern, wenn dieses erfolgswirksam mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewertet wird (IAS 2.3 ff.). Die Handelstätigkeit dieser Makler ist vorwiegend durch eine kurzfristige Gewinnerzielungsabsicht aus dem Kauf und Verkauf der Waren geprägt. Ergänzende Literatur zu: 11 Materialwirtschaft Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 371–378 Bitz/Schneeloch/Wittstock, Jahresabschluss, S. 235–261, 296–302, 677–678, 832–833 Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Rechnungswesen, S. 155–165, 189 Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 207–233 Federmann, Bilanzierung, S. 403–471 Heinhold, Jahresabschluss, S. 114–117, 175–243, 279–303 Kessler, Umlaufvermögen, S. 239–256 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 396–419 Schildbach, Jahresabschluss, S. 176–203 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Rn. 405–861, 1095–1249 Wöhe, Bilanzierung, S. 464–503 Wöhe/Kußmaul, Buchführung, S. 132–137, 163–167, 174–178

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.