Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses in:

Gerhard Scherrer

Konzernrechnungslegung nach HGB, page 43 - 64

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2012, ISBN print: 978-3-8006-4298-4, ISBN online: 978-3-8006-4299-1, https://doi.org/10.15358/9783800642991_43

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 19 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 21 Status: Druckdaten A. Aufstellungspflicht bei möglicher Beherrschung I. Allgemeine Voraussetzungen für die Aufstellungspflicht 1. Rechtsform des Mutterunternehmens Das Konzernrechnungslegungsrecht regelt die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses mit Konzernbilanz, Konzerngewinn- und Konzernverlustrechnung, Konzernkapitalflussrechnung, Konzerneigenkapitalspiegel, Konzernanhang und Konzernlageberichts. Nach § 290 Abs. 1 HGB sind die gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft (AG, GmbH, KGaA) und die nach § 264a bestimmte Personenhandelsgesellschaft (oHG, KG nach § 264a HGB) zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlagebericht verpflichtet. Problematisch ist die Konzernrechnungslegungspflicht für die Kapitalgesellschaft & Co. KG. Dabei ist unklar, ob die Kapitalgesellschaft & Co. KG als Personenhandelsgesellschaft zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist. Mit der Verabschiedung der Richtlinie und ihrer Umsetzung in nationales Recht mit dem KapCoRiLiG hat sich die Situation verändert. Umstritten ist, ob die Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) als Komplementärin der KG oder die KG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, einen Konzernabschluss aufzustellen. Für die Konzernrechnungslegungspflicht der Kapitalgesellschaft ist darauf abzustellen, ob sie selbst am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und selbstständig die Beherrschung über die KG ausübt oder ob sie ausschließlich der persönlichen Haftungsbeschränkung der Komplementäre der KG dient und keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. Zum einen ist die Kapitalgesellschaft zur Konzernrechnungslegung verpflichtet, zum anderen ist die Kapitalgesellschaft nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichtet. Mit der durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz vom 30.11.1990 (BGBl. I, S. 2570) in das HGB eingefügten Vorschrift des § 340i HGB ist für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute die Aufstellungspflicht weiter gefasst. Sie unterliegen, auch wenn sie nicht in einer der angeführten Rechtsformen betrieben werden, unabhängig von ihrer Größe der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts, sofern in den ergänzenden Vorschriften der §§ 340 bis 340o HGB für Kreditinstitute nichts anderes bestimmt ist. Entsprechendes gilt nach der durch das Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz in das HGB eingefügten Vorschrift des § 341j HGB des Versicherungsbilanz-Richtlinie vom 1.7.1994 für Versicherungsunternehmen. Sie unterliegen der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts ähnlich der Regelung für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute. Eine bestimmte Personenhandelsgesellschaft im Sinn des § 264a HGB liegt vor, wenn wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter oder eine oHG, KG oder eine andere Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 22 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 22 Personengesellschaft mit einer natürlichen Person persönlich haftender Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaftern in dieser Art fortsetzt. Mit der Erweiterung der Aufstellungspflicht durch § 264a Abs. 1 HGB werden auch solche Personenhandelsgesellschaften zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts verpflichtet, bei denen allein oder neben einer Kapitalgesellschaft, z.B. eine Stiftung, eine Genossenschaft oder ein wirtschaftlicher Verein Komplementär ist, wenn daneben nicht auch mindestens eine natürliche Person oder Personenhandelsgesellschaft, die eine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter hat, haftet. 2. Sitz des Mutterunternehmens a) Sitz des Mutterunternehmens im Inland Nach § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht grundsätzlich Konzernrechnungslegungspflicht für Mutterunternehmen mit Sitz im Inland. Nach der Vorschrift bestimmt sich der für die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichtes maßgebende Begriff „Mutterunternehmen“. Ein Mutterunternehmen ist danach ein Unternehmen, das auf mindestens ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Mit der Bestimmung des Begriffs „Mutterunternehmen“ ist gleichzeitig der Begriff „Tochterunternehmens“ festgelegt. Ein Tochterunternehmen im Sinn des § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB ist ein Unternehmen, auf das ein anderes Unternehmen (Mutterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Zur Konzernrechnungslegung nach § 290 HGB ist nur ein Mutterunternehmen verpflichtet, das seinen Sitz im Inland hat. Nach § 5 Abs. AktG ist der Sitz der Gesellschaft (AG, KGaA) der Ort, den die Satzung bestimmt. Nach § 23 Abs. 2 Nr. 1 AktG ist die Bestimmung des Sitzes notwendiger Bestandteil der Satzung der AG. § 39 I AktG verlangt die Eintragung des Sitzes der Gesellschaft in das Handelsregister. Nach § 5 Abs. 2 AktG bestehen drei Möglichkeiten für die Bestimmung des Sitzes in der Satzung (Ortswahl), die gleichberechtigt und wahlweise nebeneinander stehen. Danach ist der Sitz: • der Ort, an dem sich ein Betrieb befindet, • der Ort, an dem sich die Geschäftsleitung befindet, und • der Ort, an dem die Verwaltung geführt wird. Die angeführten Alternativen der Sitzbestimmung stellen sich im Konzernrechnungslegungsrecht für Mutter- und Tochterunternehmen in gleicher Weise. Ausnahmsweise sind noch Doppelsitze zulässig, jedoch nur im Inland. Unter Inland im Sinn des § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Bereich der Bundesrepublik Deutschland (Geltungsbereich des Grundgesetzes) zu verstehen. Nach Inkrafttreten des Deutschen Einigungsvertrages gilt ab Wirksamwerden des Beitritts der DDR zur Bundesrepublik Deutschland das Grundgesetz der BRD auch in den Ländern der früheren DDR (neue Bundesländer). Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 23 Status: Druckdaten A. Aufstellungspflicht bei möglicher Beherrschung 23 Die Beschränkung der Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernberichts auf Mutterunternehmen mit Sitz im Inland wird im allgemeinen damit begründet, dass der Gesetzgeber eine Gesellschaft mit Sitz im Ausland nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichten kann, da ihm hierzu die Gesetzgebungsgewalt fehlt. Die Einschränkung der Konzernrechnungslegungspflicht auf Mutterunternehmen mit Sitz im Inland ist bereits im Schrifttum zum AktG kritisiert worden. Es ist zweckmäßig, bei der Systematisierung der Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290 HGB von einem Konzern mit mehreren Hierarchiestufen auszugehen. Besteht ein Mutterunternehmen mit einem oder mit mehreren Tochterunternehmen, auf die alle das Mutterunternehmen unmittelbaren einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, liegt das Mutterunternehmen auf der übergeordneten Hierarchie während die Tochterunternehmen auf einer untergeordneten Hierarchie liegen. Besteht ein Mutterunternehmen M mit beherrschendem Einfluss auf ein Tochterunternehmen T1, das seinerseits beherrschenden Einfluss auf ein Tochterunternehmen T2 ausüben kann, und dieses Tochterunternehmen gleichfalls beherrschenden Einfluss auf ein weiteres Tochterunternehmen T3 ausüben kann, liegen unterschiedliche Hierarchiestufen vor. Das Mutterunternehmen liegt auf der höchsten Hierarchiestufe, das Tochterunternehmen T1 auf einer darunter liegenden, das Tochterunternehmen T2 auf einer noch niedrigeren Hierarchiestufe und das Tochterunternehmen T3 auf der niedrigsten Hierarchiestufe. Beispiel: Konzern mit mehreren Hierarchiestufen. Es bestehe folgende Unternehmensstruktur: M ist Mutterunternehmen in Bezug auf alle angeführten Unternehmen. M1 (T1) ist Tochterunternehmen in Bezug auf M und Mutterunternehmen in Bezug auf T11 und T12. Entsprechend ist M2 (T2) Tochterunternehmen in Bezug auf M und Mutterunternehmen in Bezug auf T21. Die Unternehmen T11 und T12 sind Tochterunternehmen in Bezug auf M1 und M. Das Unternehmen T21 ist Tochterunternehmen in Bezug auf M2 und M. Der Sachverhalt wird in der folgenden Abbildung verdeutlicht: M1 M2 M T1 T2 T21T12T11 Abb. 2.1: Mutterunternehmen M und Tochterunternehmen T im Konzern Das auf der obersten Hierarchiestufe des Gesamtkonzerns stehende Mutterunternehmen M kann seinen Sitz in einem Mitgliedstaat der EU/EWR, aber nicht Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 24 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 24 im Inland haben. Die auf den unteren Hierarchiestufen des Konzerns stehenden Mutterunternehmen M1, M2 und M12 können ihren Sitz im Inland haben. Für die Aufstellungspflicht der angeführten Mutterunternehmen M, M1, M2 und M12 gelten die folgenden Regeln: • Die grundsätzlich bestehende Pflicht zur Aufstellung eines Gesamtkonzernabschlusses und eines Gesamtkonzernlageberichts für M ergibt sich aus dem nationalen, in Umsetzung der Siebenten Richtlinie entstandenen Recht des Mitgliedstaates der EU, in dem M seinen Sitz hat. • Es besteht grundsätzlich die Pflicht zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und eines Teilkonzernlageberichts für die inländischen Mutterunternehmen M1, M2 und M12. b) Sitz des Mutterunternehmens im Ausland Hat das auf der obersten Hierarchiestufe des Gesamtkonzerns stehende Mutterunternehmen M seinen Sitz in einem Mitgliedstaat der EU/EWR, aber nicht im Inland, und haben die auf den unteren Hierarchiestufen des Konzerns stehenden Mutterunternehmen M1, M2 und M12 ihren Sitz im Inland, stellt sich die Konzernstruktur des in Abbildung 2.2 angeführten Beispiels verdeutlicht dar. Für die Aufstellungspflicht der angeführten Mutterunternehmen M, M1, M2 und M12 gelten die folgenden Regeln: • Die grundsätzlich bestehende Pflicht zur Aufstellung eines Gesamtkonzernabschlusses und eines Gesamtkonzernlageberichts für M ergibt sich aus dem nationalen, in M T1 T2 T12 T21 T122 T121 T11 M2 M1 M12 EU/EWR Inland Abb. 2.2: Mutterunternehmen M des Gesamtkonzerns EU/EWR, Mutterunternehmen M1, M2, M12 der Teilkonzerne im Inland Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 25 Status: Druckdaten A. Aufstellungspflicht bei möglicher Beherrschung 25 Umsetzung der Siebenten Richtlinie entstandenen Recht des Mitgliedstaates des Europäischen Union, in dem M seinen Sitz hat. • Es besteht grundsätzlich die Pflicht zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und eines Teilkonzernlageberichts für die in der obigen Graphik dargestellten inländischen Mutterunternehmen M1, M2 und M12. c) Sitz des Mutterunternehmens in einem Nicht-EU oder EWR-Staat Für den Gesamtkonzern mit Sitz des auf der obersten Hierarchiestufe stehenden Mutterunternehmens M im Nicht EU/EWR-Ausland und mit Sitz der auf den unteren Hierarchiestufen des Konzerns stehenden Mutterunternehmen M1, M2 und M12 im Inland stellt sich die Konzernstruktur des in Abbildung 2.3 angeführten Beispiels. Für die Konzernrechnungslegungspflicht der angeführten Mutterunternehmen M, M1, M2 und M12 gelten die folgenden Regeln: • Ob bzw. inwieweit das Mutterunternehmen M zur Aufstellung eines Gesamtkonzernabschlusses und eines Gesamtkonzernlageberichts verpflichtet ist, richtet sich nach den Regelungen des Staates, in dem M seinen Sitz hat. In den Gesamtkonzernabschluss sind vor allem die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, Zweckgesellschaften, Gemeinschaftsunternehmen einzubeziehen. • Es besteht grundsätzlich die Pflicht zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und eines Teilkonzernlageberichts für die inländischen Mutterunternehmen M1, M2 und M12. M T1 T2 T12 T21 T122 T121 T11 M2 M1 M12 Nicht EU/EWR Inland Abb. 2.3: Mutterunternehmen M des Gesamtkonzerns im Nicht-EU/EWR-Ausland, Mutterunternehmen M1, M2 und M12 der Teilkonzerne im Inland Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 26 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 26 Der mit dem Bilanzrechtsreformgesetz vom 4.12.2004 eingefügte § 315a HGB hat zu einer Änderung der Systematik der Aufstellungspflicht geführt. Die primäre Unterscheidung bezüglich der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts besteht nunmehr in der Verpflichtung zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze (IAS, IFRS) einerseits und nationaler Grundsätze, hier der Rechnungslegungsgrundsätze des Handelsgesetzbuchs andererseits. Danach gelten die im Folgenden angeführten Regeln. II. Änderung der Systematik Der mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) eingefügte § 315a HGB hat zu einer Änderung der Systematik der Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichte geführt. Die primäre Unterscheidung bezüglich der Pflicht zur Aufstellung besteht nunmehr nach § 315a Abs. 1 und 2 HGB in der Verpflichtung zur Anwendung der IFRS, nach § 315a Abs. 3 HGB in der Verpflichtung zur Anwendung des HGB. Im Einzelnen gelten für die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts die folgenden Vorschriften: • Mutterunternehmen, die nach §§ 264 bis 264b HGB einen Konzernabschluss aufzustellen haben und nach der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.7.2002 verpflichtet sind, Art. 2, 3 und 6 der VO anzuwenden, da am jeweiligen Bilanzstichtag ihre Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedstaat der EU zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind, haben den Konzernabschluss nach des IFRS (§ 315a Abs. 1 HGB) aufzustellen. • Mutterunternehmen, die nicht unter § 315a Abs. 1 HGB fallen haben gleichfalls ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen, wenn für sie bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 des WphG zum Handel an einem organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WphG im Inland beantragt worden ist (§ 315a Abs. 2 HGB). Mutterunternehmen, die nicht unter § 315a Abs. 1 oder 2 HGB fallen, d.h. deren Wertpapiere weder in einem geregelten Markt zugelassen sind noch die Zulassung beantragt worden ist, haben ein Wahlrecht, den Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach HGB (§ 315a Abs. 3 HGB) oder nach IFRS aufzustellen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 27 Status: Druckdaten B. Beherrschender Einfluss des Mutterunternehmens I. Neues Konzept der Aufstellungsmaßgeblichkeit Nach dem in § 290 Abs. 2 HGB geregelten Prinzip für das Vorliegen der Konzernrechnungslegungspflicht ist eine Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet, wenn ihr bei einem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) eines der in § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 HGB genannten beherrschenden Einflussrechte möglich ist. Es kommt nicht darauf an, ob das Mutterunternehmen den ihm zustehende beherrschenden Einflusses tatsächlich ausübt. Das Mutterunternehmen muss unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben können. Auf die tatsächliche Ausübung kommt des dagegen nicht an. Dies gilt für jedes in § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 HGB angeführte Recht. Die wesentliche Änderung gegenüber der bisherigen Regelung liegt mit dem BilMoG vom 25.5.2009 in der Auflösung der Kriterien der einheitlichen Leitung und der Abstellung auf das international angewandte Konsolidierungskonzept der möglichen Beherrschung. Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung ist bei Bestehen eines der Rechte nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 HGB unabhängig von der Funktion der Kapitalgesellschaft. Auch eine Kapitalgesellschaft, die sich auf die Vermögensverwaltung beschränkt, ist für den Fall, dass ihr eines der Rechte des § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 HGB zusteht, d.h. die Beherrschung möglich ist, zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet. Nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 HGB muss dem Mutterunternehmen eines der angeführten Rechte zustehen. Strittig ist, ob es bei dem Zustehen des Rechts auf die formale oder die wirtschaftliche Rechtsinhaberschaft ankommt. Bei Abstellen auf die formale Rechtsinhaberschaft werden die dem Mutterunternehmen zustehenden Rechte so ermittelt, dass sie aus § 290 Abs. 3 HGB um Hinzurechnungen erweitert und um Kürzungen vermindert werden, so dass im Ergebnis eine Korrektur von der formalen hin zur wirtschaftlichen Rechtsinhaberschaft erfolgt. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 28 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 28 II. Mögliche Beherrschungsrechte eines Mutterunternehmens 1. Mehrheit der Stimmrechte a) Grundsätze der Ermittlung der Stimmrechtsmehrheit Steht einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter an einem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) zu, so ist sie nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB grundsätzlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet. Stimmrechte der Gesellschafter sind die Stimmrechte, die den Gesellschaftern bei Beschlüssen der Hauptversammlung (AG, KGaA) bzw. der Gesellschafterversammlung (GmbH) zustehen. Stimmenmehrheit der Gesellschafter ist nicht die Mehrheit der abgegebenen Stimmen, sondern die Mehrheit der abgebbaren Stimmen, die den Gesellschaftern insgesamt zustehen. Eine Präsenzmehrheit in der HV reicht nicht aus. Die Anzahl der Stimmrechte an einer Kapitalgesellschaft kann gleich der Anzahl der Kapitalanteile sein, aber auch davon abweichen. Ursache für Abweichungen können Bestimmungen der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrages sein. Bei der AG können nach § 5 Abs. 1 EGAktG Mehrstimmrechtsaktien, die vor der Geltung des AktG 1965 ausgegeben wurden und weiterhin bestehen, nach § 134 Abs. 1 Satz 2 AktG Stimmrechtsbeschränkungen, die zu Höchststimmrechten führen und nach § 12 Abs. 1 Satz 2 AktG Stimmrechtsausschlüsse bei Ausgabe von Vorzugsaktien ohne Stimmrechte zu Abweichungen zwischen der Anzahl der Stimmrechte des Gesellschafters und der Anzahl seiner Kapitalanteile führen. Fraglich kann sein, ob Stimmenmehrheit bei der Personengesellschaft bestehen kann. Bei ausschließlichem Abstellen auf die gesetzliche Regelung (§§ 709 Abs. 1 BGB, 119 I) ohne gesonderte vertragliche Vereinbarung ist wegen des Einstimmigkeitsprinzips Stimmenmehrheit bei der Personengesellschaft nicht möglich. Im Gesellschaftsvertrag kann jedoch eine vom gesetzlichen Normalstatut abweichende Stimmenverteilung unter den Gesellschaftern vereinbart werden. b) Stimmrechtsmehrheit und mögliche Beherrschung Nach der dem Beherrschungskonzept zugrundeliegenden Vorstellung beruht die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung bei Mehrheit der Stimmrechte auf der Überlegung, dass die erreichte Rechtsposition dem Rechtsinhaber die Möglichkeit bietet, über das Unternehmen, an dem er die Mehrheit der Stimmrechte hält, den beherrschenden Einfluss ausüben zu können. Für die Praxis kann sich die Frage stellen, ob Stimmenmehrheit im Sinn des § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB aufzufassen ist als formelle Mehrheit oder als materielle Mehrheit der Stimmrechte, die eine Beherrschung des anderen Unternehmens ermöglichen kann: • Bei einfacher Mehrheit der Stimmrechte an einem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) stellt sich die Frage nach der formellen oder materiellen Stimmenmehrheit, wenn der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung des anderen Unter- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 29 Status: Druckdaten B. Beherrschender Einfluss des Mutterunternehmens 29 nehmens vorsieht, dass für wesentliche Entscheidungen eine größere Anzahl der Stimmen, d.h. die materielle oder qualifizierte Mehrheit, als die einfache Stimmenmehrheit erforderlich ist. Unabhängig davon besteht für die Kapitalgesellschaft, die die einfache Stimmenmehrheit hält, keine Begrenzung ihrer Stimmrechte. Sie kann auf der Hauptversammlung bzw. der Gesellschafterversammlung des anderen Unternehmens alle ihr zustehenden Stimmrechte ausüben. Mit der Stimmrechtsausübung wird zwar die einfache, u.U. aber nicht die geforderte größere Stimmenmehrheit erreicht. Mit der Mehrheit der Stimmrechte nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB ist die einfache Stimmenmehrheit gemeint. Damit steht die Regelung der qualifizierten Mehrheit in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag des anderen Unternehmens der Annahme nicht entgegen, dass der Kapitalgesellschaft, die die einfache Stimmenmehrheit hält, die Mehrheit der Stimmrechte im Sinn des § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB Konzernrechnungslegungspflicht besteht. • Das Abstellen auf mögliche Satzungsregelungen, die eine qualifizierte Mehrheit bei wesentlichen Entscheidungen verlangen, ist schon deshalb unzweckmäßig, weil solche wesentlichen Entscheidungen sich in der Regel in eine Änderung der Satzung eines Unternehmens, z.B. einer AG, auslösen. Gesetzlich nicht geregelt ist der Sachverhalt, dass ein Unternehmen der Mehrheit der Stimmrechte an einem anderen Unternehmen durch Abschluss schuldrechtlicher Verträge begeben kann. In Betracht kommen Entherrschungsverträge. Sie können als Inhalt Vereinbarungen haben: • nach denen sich die Kapitalgesellschaft, der die Anteile gehören, verpflichtet, die ihr zustehenden Stimmrechte im Sinn des Vertragspartners auszuüben (Stimmrechtsbindungsverträge) oder • die Kapitalgesellschaft, der die Anteile gehören, auf die Ausübung ihrer Stimmrechte ganz verzichtet. Für die Berechnung der Stimmrechtsmehrheit nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB bestimmt § 290 Abs. 4 Satz 1 HGB, dass der Stimmrechtsanteil, der einem Unternehmen an einem anderen Unternehmen zusteht, sich aus dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die das Unternehmen aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte an dem anderen Unternehmen ergibt. Die Vorschrift richtet sich lediglich auf die Ermittlung der Mehrheit der Stimmrechte nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB. Sie enthält keine Berechnungsregel für die Hinzu- und Abrechnungen gemäß § 290 Abs. 3 HGB. Nach § 290 Abs. 4 Satz 2 HGB sind von der Gesamtzahl der Stimmrechte die folgenden Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzuziehen: • Stimmrechte aus eigenen Anteilen, die dem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) selbst gehören; • Stimmrechte aus Anteilen, die einem anderen Tochterunternehmen gehören; • Stimmrechte aus Anteilen, die Dritten für Rechnung des anderen Unternehmens oder einem seiner Tochterunternehmen gehören. Die Vorschrift führt dazu, dass bei einem Bestand eigener Aktien des anderen Unternehmens (Tochterunternehmen, Zweckgesellschaft) c.p. die Stimmrechtsmehrheit immer früher erreicht wird, als in dem Fall, in dem es keine eigenen Anteile hält. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 30 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 30 Beispiel: Die Gesamtzahl der Stimmrechte an einem Unternehmen B ist 50.000. Davon stehen einem Unternehmen A 23.000 Stimmrechte zu. 1) A gehören 46 % der Stimmrechte. Dies gilt für den Fall, dass B keine eigenen Anteile hält. 2) Hält B dagegen z.B. 5.000 eigene Anteile, errechnet sich für A aus der Relation von 23.000 Stimmrechten zur Gesamtzahl der 45.000 ausübbaren Stimmrechte ein Stimmrechtsanteil von 51,1 %. A hat damit die Stimmrechtsmehrheit an B. c) Recht zur Bestellung und Abberufung der Mehrheit der die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Organe Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet, wenn zwei Voraussetzungen gleichzeitig vorliegen: • die Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) den beherrschenden Einfluss auf das andere Unternehmen (Tochterunternehmen) ausüben kann; • der Kapitalgesellschaft das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen. Zudem muss sie gleichzeitig Gesellschafter des anderen Unternehmens sein. (1) Die Rechtsform des anderen Unternehmens (Tochterunternehmen), bei dem das Organbestellungs- und Organabberufungsrecht besteht, ist für die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes der Kapitalgesellschaft unbeachtlich. In Betracht kommt jede Rechtsform, d.h. auch die OHG, KG und die GbR, bei der nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag eines der angeführten Organe besteht. Mitglieder von Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorganen sind Vorstände, Geschäftsführer, Verwaltungs-, Aufsichts-, und Beiräte sowie Personen, die ähnliche Aufgaben wahrnehmen. Das Recht auf Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des die Finanzund Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans muss durch Gesetz, Satzung oder Vertrag rechtlich gesichert sein. Die Bestellung oder Abberufung aufgrund der Präsenzmehrheit in der Hauptversammlung der AG bzw. Gesellschafterversammlung der GmbH oder eines anderen, für die Bestellung und Abberufung eines zuständigen Organs des Unternehmens (Tochterunternehmen), entspricht nicht dem Recht im Sinn des § 290 Abs. 2 Nr. 2. HGB. Bei einem Unternehmen, an dem die Kapitalgesellschaft (AG, GmbH) das Recht zur Mitwirkung bei der Bestellung oder Abberufung von Mitgliedern des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans innehat, kann sein, dass das Recht auf Bestellung oder Abberufung für ein Organ nicht allein den Gesellschaftern, sondern auch anderen Gruppen, z.B. den Arbeitnehmern, zusteht. Dies gilt namentlich für mitbestimmte Unternehmen und dort für die Rechte zur Bestellung oder Abberufung der Mitglieder des Aufsichtsrats. Im Regelfall ist das einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) zustehende Recht zur Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans eines Unter- Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 31 Status: Druckdaten B. Beherrschender Einfluss des Mutterunternehmens 31 nehmens (Tochterunternehmen, Zweckgesellschaft) mit der Mehrheit der Stimmrechte an diesem Unternehmen verbunden. Abweichend davon kann einem Gesellschafter das Organbestellungs- oder Organabberufungsrecht aufgrund von Entsendungsrechten oder von Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern zustehen. Aufgrund solcher Entsendungsrechte kann ein Gesellschafter, obwohl ihm nicht die Mehrheit der Stimmrechte zusteht, die Möglichkeit haben, die Mehrheit der Mitglieder eines die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Organs zu bestellen oder abzuberufen. (2) Die zweite Voraussetzung für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist das Vorliegen einer Gesellschafterstellung an dem Unternehmen (Tochterunternehmen, Zweckgesellschaft), an dem das Organbestellungs- und Organabberufungsrecht besteht. Die Gesellschafterstellung setzt Mitgliedschaftsrechte an dem Unternehmen voraus. Eine kapitalmäßige Beteiligung wird nicht verlangt. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts der Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) als Komplementär der Kapitalgesellschaft & Co. KG wird nahezu ausschließlich als Problem der GmbH diskutiert, obwohl es sich ebenso für die AG und für die KGaA stellt. Bei der Kapitalgesellschaft & Co. KG ist die Personenhandelsgesellschaft (KG) in der Regel zusammen mit dem persönlich haftenden Gesellschafter (Kapitalgesellschaft) als ein einziges Unternehmen angesehen. Daher scheidet das Bild eines Mutter-Tochter- Verhältnisses aus, denn dieses setzt zumindest zwei Unternehmen voraus, die bei der Kapitalgesellschaft & Co. KG nicht bestehen. Die bestehende Regelung des § 264a HGB verlangt die Anwendung des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB über die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften zum Einzelabschluss, zum Konzernabschluss, zur Prüfung und zur Offenlegung für die bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften nach § 264a HGB. Die abweichende Auffassung geht von einer Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts für die Komplementär-Kapitalgesellschaft aus. d) Beherrschender Einfluss durch Beherrschungsvertrag oder Satzungsbestimmung Eine Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland ist nach § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichtes verpflichtet, wenn ihr das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Satzungsbestimmung des anderen Unternehmens (Tochterunternehmen) festzulegen. 1) Beherrschungsvertrag des Mutterunternehmens Entscheidend für die Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB ist, dass das Recht des Mutterunternehmens, den beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) auszuüben, auf einem geschlossenen Beherrschungsvertrag beruht. Eine Definition des Beherrschungsvertrags für die beherrschte AG/KGaA beinhaltet § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG. Wesentliches Merkmal des Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 32 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 32 Beherrschungsvertrags ist die Unterstellung einer AG/KGaA unter den beherrschenden Einfluss eines anderen Unternehmens (Mutterunternehmen). Nicht explizit vorgegeben sind in § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB die Anforderungen an den Inhalt des Beherrschungsvertrages, damit er eine Konsolidierungspflicht auslöst. Maßgeblich ist die rechtliche Beherrschungsmöglichkeit durch den Beherrschungsvertrag. Dabei ist zwischen gesetzestypischen und nicht gesetzestypischen Beherrschungsverträgen zu unterscheiden. Nicht gesetzestypische Beherrschungsverträge sind Verträge, die nicht als Beherrschungsverträge auftreten, aber aufgrund ihrer Wirkung als solche behandelt werden. Hierunter fallen Betriebspachtverträge, Betriebsüberlassungsverträge und Betriebsführungsverträge. Ein Beherrschungsvertrag ist anzunehmen, wenn dem beherrschenden Unternehmen die gewährten Rechte der Gesellschaft ermöglichen. Da Beherrschung sowohl bei gesetzestypischen als auch bei nicht gesetzestypischen Beherrschungsverträgen erfolgen kann, sind in Bezug auf § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB alle als Verträge zu qualifizierende Dokumente gleich zu behandeln. 2) Satzungsbestimmung des Mutterunternehmens Nach § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB besteht für das herrschende Unternehmen (Mutterunternehmen) ein beherrschender Einfluss auch dann, wenn das Beherrschungsrecht auf einer Satzungsbestimmung des abhängigen Unternehmens (Tochterunternehmen) begründet ist. Die Begründung der Beherrschung durch Satzungsbestimmung kommt bei wörtlicher Auslegung der Vorschrift nur für die beherrschte AG und KGaA in Betracht, weil nur diese eine Satzung haben. Allerdings wird der Gesellschaftsvertrag der GmbH der Satzungsbestimmung der AG und KGaA gleich gesetzt. Eine Voraussetzung für das Entstehen der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts nach § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB ist, dass die Satzung bzw. der Gesellschaftsvertrag des abhängigen Unternehmens dem herrschenden Unternehmen Rechte gewährt, wie sie bei Abschluss eines Beherrschungsvertrages entstehen. Die Satzung bzw. der Gesellschaftsvertrag des abhängigen Unternehmens muss Regelungen enthalten, mit denen sich die Geschäftsführung der abhängigen Gesellschaft den Weisungen des herrschenden Unternehmens unterwirft. Eine Bestimmung in der Satzung, die einem Dritten, das Recht einräumt, einen beherrschenden Einfluss auf das Unternehmen auszuüben, ist bei der AG unzulässig. Die Zuständigkeit der Organe „Vorstand und Aufsichtsrat“ kann nicht abweichend gestaltet werden. Für die GmbH gelten die Einschränkungen der AG nicht. Der obligatorische Gesellschaftsvertrag ist zwar auch für die GmbH explizit geregelt. Es gibt jedoch keine Vorschrift, die Änderungen oder Ergänzungen enthalten, durch die der Gesellschaftsvertrag einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigung bedarf. Da das Gesetz den Inhalt des Gesellschaftsvertrages nicht abschließend regelt, ist es möglich, dass sich die GmbH durch Aufnahme eines entsprechenden Satzungsgegenstandes der Beherrschung durch eine andere Gesellschaft (Mutterunternehmen) unterwirft. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 33 Status: Druckdaten B. Beherrschender Einfluss des Mutterunternehmens 33 III. Einbeziehungspflicht von Zweckgesellschaften 1. Mögliche Beherrschung des Mutterunternehmen In den Jahren 2008/2009 hat der Rechtsausschuss in der Beschlussempfehlung vom 24.3.2009 eine Angleichung des § 290 HGB an den Regelungsinhalt des IAS 27 und der SIC 12 vorgenommen, um im weitesten Umfang auch die sogenannten Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis eines Konzerns einzubeziehen. Mit der Einbeziehung der Zweckgesellschaften soll die Auslagerung von Risiken des Konzerns aus dem handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluss soweit als möglich eingeschränkt werden (Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses). Nach der von dem Rechtsausschuss vertretenen Auffassung ist ein Unternehmen als Zweckgesellschaft zu klassifizieren, wenn sein Geschäftsbetrieb zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Zieles des Mutterunternehmens dient. Dies gilt für Leasinggeschäfte, Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten oder Verbriefungsgeschäfte (BT-Drucks., 16/12407, S. 178, 180). Die Neufassung des § 290 Abs. 1 HGB besteht nach Änderung durch das BilMoG in dem Übergang der bisherigen Konzeptionen der Aufstellungspflicht nach der einheitlichen Leitung mit Beteiligung einerseits und der tatsächlichen Kontrolle andererseits auf das mit der BilMoG neu eingeführte Konzept der „möglichen Beherrschung“. Nach dem Konzept ist ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn ein Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf das andere Unternehmen (Zweckgesellschaft) ausüben kann. Beherrschender Einfluss wird bejaht, wenn ein Unternehmen die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens (hier der Zweckgesellschaft) dauerhaft zu bestimmen um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen. Unklar ist dabei der Begriff „dauerhaft“. Zudem hat der Rechtsausschuss darauf verwiesen, dass auch bei bestehenden Präzedenzmehrheiten die Notwendigkeit einer Konsolidierung der Zweckgesellschaft zu prüfen ist, wenn ein möglicher beherrschender Einfluss für eine gewisse Dauer und nicht nur vorübergehend ausgeübt werden kann. Auch hier ist der Begriff „gewisse Dauer“ nach der angeführten Umschreibung nicht exakt zu verstehen. Eine Lösung der für die Einbeziehungspflicht in den Konzernabschluss einer Zweckgesellschaft maßgeblichen Dauerhaftigkeit der Ausübung der Finanz- und Geschäftspolitik wird auch von SIC 12 nicht präzisiert. Größerer Objektivität bezüglich des Bestehens einer Zweckgesellschaft kommt dem Begriff „beherrschender Einfluss“ zu, da bei diesem Sachverhalt § 290 Abs. 2 HGB zugrunde gelegt werden kann. Beherrschender Einfluss ist danach dann anzunehmen, wenn: • dem Mutterunternehmen bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht; • dem Mutterunternehmen bei einem anderen Unternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs-, oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzurufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist; Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 34 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 34 • dem Mutterunternehmen das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens zu bestimmen, oder • das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Unternehmens (Zweckgesellschaft) dient. Ein Unternehmen (Mutterunternehmen) hat eine Zweckgesellschaft in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft trägt. Mit der Übernahme der Risiken und Chancen aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft durch das andere Unternehmen (Mutterunternehmen), wird für das andere Unternehmen beherrschender Einfluss unterstellt. Eine Kernvorschrift des § 290 Abs. 2 HGB ist die Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis. Zweckgesellschaften werden definiert als Unternehmen, die zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Zieles des Mutterunternehmen dienen, das bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Chancen und Risiken trägt, die aus dem Unternehmen (Zweckgesellschaft) resultieren. Daraus wird gefolgert, dass Zweckgesellschaften von dem Mutterunternehmen zwar nicht bei rechtlicher Betrachtung, jedoch bei wirtschaftlicher Betrachtung i.d.R. von einem Mutterunternehmen beherrscht werden. 2. Konsolidierung von Zweckgesellschaften In Anlehnung an die SIC 12 „Konsolidierung – Zweckgesellschaften“ können bei wirtschaftlicher Betrachtung auf das Vorliegen einer Zweckgesellschaft und damit auf eine bestehende Konsolidierungspflicht hinweisen wenn: • die Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zugunsten der besonderen Geschäftsbedürfnisse eines anderen Unternehmens geführt wird; • ein anderes Unternehmen mittels Entscheidungsmacht die Mehrheit des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zieht oder die Entscheidungsmacht mittelbar durch die Einrichtung eines Autopilot-Mechanismus hat; • ein anderes Unternehmen über das Recht verfügt, die Mehrheit des Nutzens aus der Zweckgesellschaft zu ziehen und deshalb u.U. Risiken ausgesetzt ist, die mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbunden sind, oder • ein anderes Unternehmen die Mehrheit der mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbundenen Residual- oder Eigentumsrisiken oder Vermögensgegenstände behält, um daraus Nutzen für seine Geschäftstätigkeit zu ziehen (BT-Drucks., 16/12407, S. 178, 180). Nach dem Rechtsausschuss knüpft § 290 Ans. 2 Nr. 4 Satz 1 HGB an den Begriff „Unternehmen“ an. Unternehmen werden definiert als Wirtschaftseinheiten, die eigenständige Interessen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation verfolgen. Damit sind Einheiten, die nicht unter den Unternehmensbegriff fallen, von der Konsolidierung ausgenommen. Um Umgehungen Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 35 Status: Druckdaten B. Beherrschender Einfluss des Mutterunternehmens 35 der Konsolidierungspflicht von Zweckgesellschaften auszuschließen, die sich allein darauf gründen, dass Definitionsmerkmale des Unternehmensbegriffs durch Rechts gestaltende Maßnahmen abgespaltet werden, sieht § 290 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 HGB vor, dass Zweckgesellschaften Unternehmen und sonstige juristische Personen des Privatrechts oder selbstständige Sondervermögen des Privatrechts sein können. Beispiele sind eingetragene Vereine nach § 21 BGB und rechtsfähige Stiftungen nach § 80 BGB und Investmentkapitalgesellschaften nach § 96 InvG. Nicht zu den Zweckgesellschaften werden Spezial-Sondervermögen im Sinn des § 2 Abs. 3 InvG. An Stelle der Konsolidierung der Spezial-Sondervermögen besteht Angabepflicht im Konzernanhang. IV. Aufstellungspflichten und Aufstellungswahlrechte 1. Aufstellungspflichten Nach § 290 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 264a HGB besteht für Kapitalgesellschaften und für bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften für das vergangene Konzerngeschäftsjahr die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts. Voraussetzung ist, dass das Mutterunternehmen nicht: • zur Konzernrechnungslegung nach Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.7.2002 für die Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2005 begonnen haben bzw. nach § 315a Abs. 1 oder Abs. 2 verpflichtet ist, und • freiwillig unter Beachtung des § 315a Abs. 3 HGB einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht unter Anwendung der IFRS aufstellt. Die Regelung führt dazu, dass für ein Mutterunternehmen keine Verpflichtung zur Aufstellung eines HGB-Konzernabschlusses besteht, wenn es in Beachtung der Aufstellungspflicht oder in Ausübung des Aufstellungswahlrechts einen IFRS Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt. 2. Aufstellungswahlrechte Aus den Feststellungen zur nicht bestehenden Pflicht der Anwendung der Vorschriften des HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts folgt, dass die nicht unter § 315a Abs. 1 oder Abs. 2 HGB fallenden Mutterunternehmen für einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht ein Wahlrecht zur Anwendung der IFRS oder der Vorschriften der §§ 238 bis 263, §§ 264 bis 289a und §§ 290 bis 315 HGB haben. Stellt ein Mutterunternehmen einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht unter Anwendung der Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts (Konzernabschluss und Konzernlagebericht) auf, so sind die §§ 290 bis 315 HGB und die Vorschriften außerhalb dieses Unterabschnittes, die den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht betreffen, anzuwenden. Stellt ein Mutterunternehmen freiwillig einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht unter Anwendung der IFRS auf, so hat es die in § 315a HGB genannten Standards Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 36 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 36 und Vorschriften vollständig zu beachten. Zudem sind von den Vorschriften des Zweiten bis Achten Titels des Zweiten Unterabschnitts (Konzernabschluss und Konzernlagebericht) nur § 294 Abs. 3, § 297 Abs. 2 Satz 4, § 298 Abs. 1 HGB, dieser jedoch nur in Verbindung mit §§ 244 und 245, ferner § 313 Abs. 2 und 3, § 314 Abs. 1 Nr. 4, 6 und 8 und 9, Abs. 2 Satz 2 HGB sowie die Bestimmungen des Neunten Titels und die Vorschriften außerhalb dieses Unterabschnitts, die den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht betreffen, anzuwenden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 37 Status: Druckdaten C. Hinzurechnungen und Abzüge von Rechten des Mutterunternehmens I. Hinzurechnungen zu Rechten des Mutterunternehmens Der Zweck der Regelung des § 290 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB besteht in der Verhinderung unzulässiger Hinzurechnungen und von Abzügen von Rechten des Mutterunternehmens. Ohne die Hinzurechnungen könnte die Pflicht des Mutterunternehmens zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts umgangen werden, indem die Inhaberschaft der Rechte nach § 290 Abs. 2 HGB so ausgestaltet würde, dass bei dem Mutterunternehmen unmittelbare Rechte in einem Umfang bestehen würden, dass eine Konzernrechnungslegungspflicht nicht entstehen würde. Hinzurechnungsrechte im Sinn des § 290 Abs. 2 HGB sind zunächst die der Kapitalgesellschaft und der bestimmten Personenhandelsgesellschaft im Sinn des § 264a HGB mit Sitz im Inland unmittelbar zustehenden Rechte. Sie sind um die Hinzurechnungen nach § 290 Abs. 3 HGB zu korrigieren. Die Hinzurechnungen umfassen Rechte, die einem Mutterunternehmen neben den ihm nach § 290 Abs. 2 HGB unmittelbar zustehenden Rechten aufgrund der Zurechnungsvorschrift des § 290 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB zustehen. Hierunter rechnen: • als Gruppe 1 die einem Tochterunternehmen zustehenden Rechte sowie • als Gruppe 2 die den für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens handelnden Personen zustehenden Rechte. Als Rechte, die einem Mutterunternehmen mit Sitz im Inland nach § 290 Abs. 2 HGB mittelbar zustehen, gelten: • Rechte eines Tochterunternehmen, • Rechte einer für Rechnung des Mutterunternehmens handelnden Person oder • Rechte einer für Rechnung eines Tochterunternehmens handelnden Person. Die Hinzurechnungen nach § 290 Abs. 3 Satz 1 HGB entsprechen weitgehend denjenigen nach § 16 Abs. 4 AktG, wobei § 290 Abs. 3 Satz 1 HGB nicht Anteile, sondern Rechte zuordnet. In § 290 Abs. 3 Satz 1 HGB werden zwei unterschiedliche Gruppen von Hinzurechnungen von Rechten auf das Mutterunternehmen unterschieden. • Die erste Gruppe betrifft die Hinzurechnung von Rechten, die einem Tochterunternehmen zustehen. Sie führt zur Hinzurechnung mittelbarer Rechte im mehrstufigen Konzern. Damit werden alle Rechte eines Tochterunternehmens an einem in der Konzernhierarchie weiter unten stehenden Tochterunternehmen dem Mutterunternehmen zugerechnet. Die Regelung gilt unabhängig davon, ob das Tochterunternehmen, das unmittelbare Rechte an einem in der Konzernhierarchie unter ihm stehenden Tochterunternehmen hat, selbst in den Konzernabschluss einbezogen wird. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 38 Status: Druckdaten Zweiter Teil: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 38 Auch Rechte, die nicht einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind nach § 290 Abs. 3 Satz 1 HGB dem Mutterunternehmen zuzurechnen. Beispiel 1: Der Gesellschaft M mit Sitz im Inland stehen 75 % der Stimmrechte an dem Unternehmen T1 und 26 % der Stimmrechte an dem Unternehmen T2 zu. T1 hat 25 % der Stimmrechte an T2 zu. Nach der gesetzlichen Zurechnung von Einwirkungsrechten stehen M 26 % der Stimmrechte an T2 unmittelbar und 25 % der Stimmrechte an T2 mittelbar zu. Für die Prüfung der Aufstellungspflicht nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB werden die M unmittelbar und mittelbar zustehenden Stimmrechte addiert. M stehen an T2 26 % + 25 % = 51 % der Stimmrechte zu. Beispiel 2: Das Mutterunternehmen M mit Sitz in Inland hat an dem Tochterunternehmen T1 75 %, an dem Tochterunternehmen T2 51 % der Stimmrechte. Weiterhin stehen von den Stimmrechten an dem Unternehmen T3 M 10 %, T1 20 % und T2 21 % zu. Nach der gesetzlichen Zurechnung von Einwirkungsrechten stehen M 10 % der Stimmrechte an T3 unmittelbar und 41 % mittelbar zu. Damit besitzt M insgesamt 51 % der Stimmrechte an T3. • Die zweite Gruppe betrifft die Hinzurechnung von Rechten, die einem Dritten für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens zustehen. Die Rechte bestehen dann, wenn das wirtschaftliche Risiko und die Chancen aus den Rechten bei dem Mutterunternehmen bzw. einem Tochterunternehmen liegen. Derartige Rechte Dritter können bei uneigennütziger Verwaltungstreuhand, bei Sicherungstreuhand und bei echten Pensionsgeschäften bestehen. Nach § 290 Abs. 3 Satz 2 HGB werden einem Mutterunternehmen die Rechte hinzugerechnet, über die es oder eines der Tochterunternehmen aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern dieses Unternehmens verfügen kann. Die Regelung der Verfügung setzt eine Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern des Unternehmens, an dem die Rechte gehalten werden, voraus. Das Mutterunter- bzw. Tochterunternehmen muss über die Rechte verfügen können. Anwendungsfälle sind vor allem Stimmrechtsbindungsverträge, Stimmrechtsüberlassungsverträge, Poolverträge, Konsortialverträge und ähnliche Verträge, die einem Gesellschafter alleine die Ausübung der Stimmrechte ermöglichen. II. Abzüge von Rechten des Mutterunternehmens Von den Rechten, die dem Mutterunternehmen unmittelbar zustehen und den Rechten, die ihm zugerechnet werden, sind die Rechte nach § 290 Abs. 3 Satz 3 HGB abzuziehen, die mit Anteilen verbunden sind. Hierzu zählen Rechte: • die von dem Mutterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden; • die von einem Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden; • die als Sicherheit gehalten werden, sofern die Rechte nach Weisung des Sicherungsgebers oder, wenn ein Kreditinstitut die Anteile als Sicherheit hält, im Interesse des Sicherungsgebers ausgeübt werden. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 39 Status: Druckdaten C. Hinzurechnungen und Abzüge von Rechten 39 Von den Rechten, die dem Mutterunternehmen nach § 290 Abs. 2 HGB unmittelbar, den Rechten, die ihm nach § 290 Abs. 3 Satz 1 HGB mittelbar zustehen, und den Rechten, die nach § 290 Abs. 2 Satz 2 HGB hinzugerechnet werden, sind die Rechte nach § 290 Abs. 3 Satz 3 HGB abzuziehen. Sie betreffen: • nach § 290 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 HGB mit Anteilen verbundene Rechte, die von dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden; • nach § 290 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 HGB mit Anteilen verbundene Rechte, die von dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen als Sicherheit gehalten werden, sofern die Rechte nach Weisung des Sicherungsgebers oder, wenn ein Kreditinstitut die Anteile als Sicherheit für ein Darlehen hält, im Interesse des Sicherungsgebers ausgeübt werden. Abzuziehen sind nur Rechte, die mit Anteilen an dem Unternehmen, bei dem die Rechte bestehen, verbunden sind. Die Anteile müssen von dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen gehalten werden. Die Verpflichtung nach § 290 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 HGB zum Abzug von Rechten, die dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person zustehen, gilt u.a. für den Treuhänder bezüglich der für Rechnung des Treugebers mit Anteilen (Treugut) verbundenen Rechte. Der Abzug von Rechten besteht auch für den Pensionsnehmer bei echten Pensionsgeschäften bezüglich der mit den in Pension genommenen Vermögensgegenständen (Anteilen) verbundenen Rechte, die in beiden Fällen abzuziehen sind. Die Verpflichtung nach § 290 Abs. 3 Nr. 2 erste Alternative verlangt den Abzug von Rechten, die mit Anteilen verbunden sind, die als Sicherheit gehalten werden, sofern diese Rechte nach Weisung des Sicherungsgebers ausgeübt werden. Das Gesetz stellt nicht auf die formalrechtliche Stellung an den zur Sicherheit gehaltenen Anteilen ab. Unter die Kürzungsvorschrift rechnen auch Anteile, die von dem Sicherungsnehmer in Pfand oder in Pension genommen sind. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 40 Status: Druckdaten D. Berechnung der Stimmrechte Die Stimmrechte im Sinn des § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB richten sich nach § 290 Abs. 4 Satz 1 HGB nach dem Verhältnis der Gesamtzahl der Stimmrechte, die ein Unternehmen aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte. § 290 Abs. 4 HGB stellt für die Berechnung der Stimmrechtsmehrheit auf eine Verhältniszahl, d.h. den Teil der Stimmrechte, ab. Die Gesamtzahl aller Stimmrechte entspricht der Summe der aus den Anteilen des Mutterunternehmens gewährten Stimmrechte. Von der Zahl dieser Stimmrechte sind für die Ermittlung des Stimmgewichts nach § 290 Abs. 4 Satz 2 HGB die Stimmrechte aus eigenen Anteilen des Mutterunternehmens sowie die Stimmrechte, die einem Tochterunternehmen oder einem von dessen Tochterunternehmen (Enkelunternehmen) gehören, abzuziehen. Im Einzelnen gilt das Folgende: • Zunächst sind nach § 290 Abs. 4 Satz 2 HGB in Abzug zu bringen die aufgrund besonderer gesetzlicher Regelungen nicht bestehende Stimmrechte, wie Stimmrechte aus eigenen Aktien nach § 71b AktG. Abzuziehen sind ebenfalls Stimmrechte aus Anteilen, die einer anderen Person für Rechnung des Mutterunternehmens, eines Tochterunternehmens oder einer Zweckgesellschaft gehören. • Weiterhin sind abzuziehen Rückbeteiligungen, d.h. Stimmrechte von Enkelunternehmen an dem Tochterunternehmen und von Stimmrechten aus Anteilen von anderen Personen, die die Anteile für Rechnung dieser Enkelunternehmen gehalten werden. Die Einbeziehung der Stimmrechte aus den Rückbeteiligungen in die Kürzungsvorschrift kann zu wesentlichen Abweichungen in der Mutter-Tochter-Beziehung zwischen § 290 Abs. 4 und § 16 Abs. 3 AktG führen. Beispiel: Das inländische Mutterunternehmen AG A hält 41 % der Anteile und der Stimmrechte an der AG B. Gleichzeitig hält das Tochterunternehmen der AG B als Rückbeteiligung 10 % der Anteile an der AG B. Nach § 290 Abs. 4 verfügt die AG A mit 51 % über die Mehrheit der Stimmen an der AG B obwohl die A AG nach § 16 Abs. 3 Satz 2 AktG kein mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen ist. Entscheidend für die Veränderung des Ergebnisses gegenüber dem Ergebnis bei Zugrundelegung des § 16 Abs. 3 Satz 2 AktG, nach dem keine Mehrheitsbeteiligung besteht, sind die Abzugsrechte des § 290 Abs. 4 Satz 2 HGB der verlangt, dass die für Anteile aus der Rückbeteiligung gewährten Stimmrechte von der Gesamtzahl der Stimmrechte abzuziehen. Um die Stimmenmehrheit zu berechnen, ist neben der Zahl der nach Vornahme der Kürzungen nach § 290 Abs. 4 Satz 2 HGB verbleibenden Stimmrechte auf die Stimmrechte abzustellen, die ein Unternehmen aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann. Ob Anteile einem Unternehmen gehören, bestimmt sich nach der Rechtsnatur der Anteile. Unter „gehören“ ist formalrechtliches Eigentum an den Anteilen oder wirtschaftliche Inhaberschaft der Anteile zu verstehen. Vahlens Handbücher – Scherrer – Konzernrechnungslegung nach HGB (3. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 29.03.2012 Seite 41 Status: Druckdaten D. Berechnung der Stimmrechte 41 Die Berechnung des in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens und mit Mehrheit beteiligten Unternehmen für die Kapitalgesellschaft regelt § 16 AktG. Welcher Teil der Anteile einem Unternehmen gehört, bestimmt sich nach § 16 Abs. 2 Satz 1 AktG bei Kapitalgesellschaften nach dem Verhältnis des Gesamtnennbetrags der ihm gehörenden Anteile zum Nennkapital, bei Gesellschaften mit Stückaktien nach der Zahl der Aktien. Nach § 16 Abs. 2 Satz 2 und 3 AktG sind eigene Aktien • bei Kapitalgesellschaften vom Nennkapital; • bei Gesellschaften mit Stückaktien von der Zahl der Aktien abzusetzen. Eigene Anteile des Unternehmens stehen Anteile gleich, die einem Anderen für Rechnung des Unternehmens gehören. Welcher Teil der Stimmrechte bei Kapitalgesellschaften einem Unternehmen zusteht, bestimmt sich entsprechend § 16 Abs. 3 Satz 1 AktG nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die es aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte.

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References

Zusammenfassung

Konzernabschluss – darauf kommt es an.

Konzernrechnungslegung nach HGB

Dieses Werk ist als Lehr- und Nachschlagewerk konzipiert und für Studierende sowie für Praktiker bestens geeignet. Das Handbuch liefert eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung nach HGB, die durch Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt wird.

Thematische Schwerpunkte

Die inhaltliche und formale Gestaltung des Konzernabschlusses sowie die weiteren Berichtserfordernisse, wie Segmentberichterstattung, Konzernlagebericht und Konzernanhang, werden praktisch erläutert.