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5.4 Neuplanung einer Betriebsaufspaltung in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 505 - 516

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_505

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5 Betriebsaufspaltung 469 Abs. 3 EStG167. Die §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG sind somit anwendbar, sofern die speziellen Voraussetzungen dieser Begünstigungsvorschriften erfüllt sind. Hohe stille Reserven bei Beendigung der Betriebsaufspaltung stecken häufig in den zum (Sonder-)Betriebsvermögen gehörenden GmbH-Anteilen. Die Ermittlung dieser stillen Reserven erfolgt nach den Grundsätzen des § 16 EStG; d. h. die GmbH-Anteile sind im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns mit ihren Veräußerungspreisen bzw. in den Fällen des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG mit ihren gemeinen Werten anzusetzen. Hinsichtlich der bei einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne auf die Betriebskapitalgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter besteht nach derzeitigem Recht (Stand Sommer 2009) ein Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven. Dies ergibt sich aus der derzeitigen Fassung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG168. Danach sind die aus dem bisherigen einheitlichen Personenunternehmen in die Betriebs-GmbH eingelegten Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten anzusetzen. Die Summe dieser Teilwerte bestimmt zugleich die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile. Ein Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven entfällt lediglich in den Fällen, in denen die übertragenen Wirtschaftsgüter einen Betrieb bzw. Teilbetrieb darstellen. In diesen Fällen sind nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. Anders als soeben dargestellt, sind die Steuerfolgen einer vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung. Ein derartiger Vorgang ist steuerrechtlich als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG zu werten. Dies führt zum Aufspaltungszeitpunkt zu einer zwangsweisen Aufdeckung aller in dem bisherigen Personenunternehmen ruhenden stillen Reserven, und zwar unabhängig davon, ob die entsprechenden Wirtschaftsgüter auf die Kapitalgesellschaft übertragen oder ob sie zum Zwecke der Vermietung oder Verpachtung in das Privatvermögen überführt werden. Dies hat die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG zur Folge. Sofern die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG erfüllt sind, kann anstelle des § 34 Abs. 1 EStG auch § 34 Abs. 3 EStG angewendet werden. Außerdem kommt - unter den engen Voraussetzungen dieser Vorschrift - der Abzug eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG in Betracht. 5.4 Neuplanung einer Betriebsaufspaltung 5.4.1 Klärung der Entscheidungssituation Wird eine Betriebsaufspaltung erwogen, so sollte zunächst die Entscheidungssituation geklärt werden. Hierzu ist die Beantwortung folgender Fragen hilfreich: 167 Sofern die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen, kann die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit auch eine bloße Betriebsunterbrechung sein. Vgl. BFH-Urteil v. 27.2.1985, I R 235/80, BStBl 1985 II, S. 456. 168 Vgl. Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2009, § 15, Rz. 877. 470 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel • Welche Gestaltungsmöglichkeiten gibt es im Rahmen der Betriebsaufspaltung und wie können diese optimal genutzt werden? • Welche Art der Betriebsaufspaltung kommt aus nichtsteuerlichen Gründen in Betracht, diejenige im steuerrechtlichen oder die im rein wirtschaftlichen Sinne oder hängt die Entscheidung zwischen beiden auch von deren Steuerfolgen ab? • Ist die Betriebsaufspaltung aus nichtsteuerlichen Gründen zwingend geboten oder kommt auch die Beibehaltung des bisherigen Personenunternehmens oder dessen Umwandlung in eine andere Rechtsform in Betracht? Auf diese Fragen soll in den nachfolgenden Gliederungspunkten eingegangen werden. Soweit Vorteilhaftigkeitsüberlegungen durchzuführen sind, sollen diese auf steuerliche Aspekte beschränkt werden. 5.4.2 Gestaltungsmaßnahmen im Rahmen der Betriebsaufspaltung Ist eine Betriebsaufspaltung geplant, so sollte zunächst geprüft werden, ob und ggf. welche Gestaltungsmöglichkeiten existieren und wie diese optimal genutzt werden können. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen des Aufspaltungsvorgangs selbst und Gestaltungsmaßnahmen bei der nachfolgenden laufenden Besteuerung. Außerdem ist zwischen Betriebsaufspaltungen im steuerrechtlichen und im rein wirtschaftlichen Sinne zu differenzieren. Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen des Aufspaltungsvorgangs selbst gibt es im Falle einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne nur wenige. Der Grund liegt darin, dass das Besitzpersonenunternehmen zwingend die bisherigen Buchwerte fortzuführen hat und bei den auf die Betriebskapitalgesellschaft übergehenden Wirtschaftsgütern die stillen Reserven aufzudecken sind. Wahlrechte bestehen insoweit nicht. Lediglich in den Fällen, in denen nicht nur Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, sondern auch Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens auf die Betriebs-GmbH übertragen werden, bestehen in beschränktem Maße Wahlrechte und Ermessensspielräume hinsichtlich der Bemessung der AfA. Hier dürfte regelmäßig deren Ausnutzung im Sinne einer Politik der maximalen Aufwandsvorverlagerung vorteilhaft sein. Hinsichtlich dieser Politik im Einzelnen kann auf Teil II, Gliederungspunkte 2 und 4.3 verwiesen werden. Bei der vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung sind zum Aufspaltungszeitpunkt sämtliche stillen Reserven aufzudecken. Wahlrechte bestehen insoweit nicht. Hingegen gibt es Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der späteren steuerlichen Behandlung derjenigen stillen Reserven, die bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens aufgedeckt werden. Diese betreffen hier nicht nur Wirtschaftsgüter, die auf die Betriebsgesellschaft übergehen, sondern auch solche, die von dem Besitzpersonenunternehmen durch Vermietung oder Verpachtung an die Betriebs-GmbH genutzt werden. Hier bestehen bei der Bestimmung der künftigen AfA Wahlrechte und Ermessensspielräume. Soweit dürfte auch hier i. d. R. eine Politik der maximalen Aufwandsvorverlagung vorteilhaft sein. Hinsichtlich 5 Betriebsaufspaltung 471 der Wirtschaftsgüter, die künftig vermögensverwaltend genutzt werden, gilt dies hingegen nur dann, wenn sich das Einkommen der hinter der Vermögensverwaltung stehenden natürlichen Person in einem der beiden Plafonds bewegt. In anderen Fällen ist eine Politik der Anpassung an die relevante Gleichwertigkeitskurve vorzuziehen169. Hinsichtlich der laufenden Besteuerung ergeben sich - unter Ausklammerung der soeben angesprochenen Wahlrechte und Ermessensspielräume bei Ermittlung der AfA - bei beiden Arten der Betriebsaufspaltung die gleichen Aktionsparameter der betrieblichen Steuerpolitik. Es handelt sich um die gleichen Gestaltungsmöglichkeiten, die auch bei einfachen Kapitalgesellschaften bestehen. Zu nennen sind also die verschiedenen Arten der Leistungsvergütung und die Möglichkeiten der Ausschüttungsgestaltung. Zu beachten ist lediglich, dass die Leistungsvergütungen zwischen der Betriebs-GmbH und den Gesellschaftern, nicht hingegen zwischen dem Besitzpersonenunternehmen und den Gesellschaftern vereinbart werden müssen, wenn sie steuerliche Wirkungen zeitigen sollen. Das gleiche gilt hinsichtlich der Ausschüttungsgestaltungen. Auch diese können nur dann die gewünschten Steuerwirkungen hervorrufen, wenn sie zwischen der Betriebskapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern stattfinden. Hinsichtlich der Steuerwirkungen der Leistungsvergütungen und der Ausschüttungsgestaltungen im Einzelnen sei auf die entsprechenden Ausführungen zu den einfachen Kapitalgesellschaften verwiesen170. Klargestellt sei lediglich Folgendes: Obwohl bei einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne die GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen bzw. zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehören, stellt ein Gehalt, das dieser Gesellschafter von der Betriebs-GmbH erhält, bei dieser eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Bei dem Gesellschafter gehört das Gehalt zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit171. Insoweit besteht ein grundlegender Unterschied zur GmbH & CoKG, bei der Gehaltszahlungen an einen ihrer Gesellschafter, der zugleich Kommanditist der KG ist, Vorabvergütungen darstellen172. Ein vergleichbarer Unterschied besteht hinsichtlich der Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen im Falle einer Betriebsaufspaltung einerseits und einer GmbH & CoKG andererseits. 5.4.3 Vorteilsvergleich zwischen der steuerrechtlichen und der vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung Klargestellt sei eingangs nochmals, dass hier von einer vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung nur unter der Voraussetzung gesprochen werden soll, dass die an der Aufspaltung beteiligten natürlichen Personen bewusst eine der beiden Vor- 169 Im Einzelnen s. Teil II, Gliederungspunkt 4.4. 170 Vgl. Gliederungspunkt 2.4.2. 171 Vgl. BFH-Urteil v. 9.7.1970, IV R 16/69, BStBl 1970 II, S. 722; Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2009, § 15, Rz. 873. 172 Vgl. Gliederungspunkt 4.2.2. 472 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel aussetzungen der Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne nicht herbeiführen173. Sie vermeiden also - obwohl sie hergestellt werden könnte - die Herstellung einer sachlichen oder einer personellen Verflechtung. In Fällen, in denen eine Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne zumindest eine Alternative darstellt, dürfte eine sachliche Verflechtung kaum jemals vermieden werden können. Hierzu wäre es erforderlich, eine wesentliche Betriebsgrundlage in eine unwesentliche zu verwandeln. Gestaltungsparameter, die dies ermöglichten, dürften kaum jemals gegeben sein. Damit bleibt zur Herstellung einer rein vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung in aller Regel nur die Vermeidung einer personellen Verflechtung übrig. Dies ist in Fällen einer Einmannbetriebsaufspaltung stets ausgeschlossen. Der Grund hierfür besteht darin, dass zur Vermeidung einer personellen Verflechtung mindestens zwei natürliche Personen vorhanden sein müssen, und zwar eine Person, die das Besitzpersonenunternehmen und eine andere, die die Betriebskapitalgesellschaft beherrscht. Genau dies aber ist beim Vorhandensein nur einer einzigen natürlichen Person nicht möglich. Damit bleiben für vermögensverwaltende Betriebsaufspaltungen nur solche Fälle übrig, in denen mindestens zwei natürliche Personen vorhanden sind. Ein steuerlicher Vorteilsvergleich gibt in diesen Fällen aber nur dann Sinn, wenn einer Wahl zwischen beiden keine zwingenden nichtsteuerlichen Gründe entgegenstehen. Eine Untersuchung, ob derartige Gründe existieren, sollte deshalb einem steuerlichen Vorteilsvergleich vorangehen. Hierbei dürfte sich häufig herausstellen, dass nur eine der beiden Arten der Betriebsaufspaltung in Betracht kommt. Der Grund hierfür dürfte i. d. R. darin bestehen, dass andernfalls nicht gewollte Vermögensverschiebungen zwischen den Personen in Kauf genommen werden müssten. Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass ein Vorteilsvergleich zwischen einer steuerrechtlichen und einer vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung vermutlich nur in einer Minderzahl aller Betriebsaufspaltungen Sinn ergibt. Ist ein derartiger Fall gegeben, so sollten in den Vergleich alle einmaligen und laufenden Steuerzahlungen einbezogen werden, die in den Vergleichsfällen unterschiedlich anfallen. Von Bedeutung ist, dass es nicht erforderlich ist, alle künftigen Steuerzahlungen der Vergleichsfälle miteinander zu vergleichen, vielmehr reicht es aus, die Steuerdifferenzen der Alternativen zu ermitteln und hieraus den Differenzenbarwert zu ermitteln. Unterschiedliche einmalige Steuerfolgen ergeben sich aus den unterschiedlichen Zeitpunkten und der unterschiedlichen Höhe der in den zu vermietenden oder zu verpachtenden Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven. Im Falle einer vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung werden die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Aufspaltung in der dann vorhandenen Höhe aufgedeckt. Der Vorgang ist als Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG anzusehen. Auf diesen findet entweder die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG oder - auf Antrag und unter 173 Vgl. Gliederungspunkt 5.1. 5 Betriebsaufspaltung 473 den engen Voraussetzungen dieser Rechtsnorm - auch die des § 34 Abs. 3 EStG Anwendung. Unter den engen Voraussetzung des § 16 Abs. 4 EStG kann auch ein Freibetrag zum Abzug kommen. Die Aufdeckung der stillen Reserven hat eine Erhöhung des AfA-Volumens und damit der künftigen AfA-Beträge zur Folge. Einer Steuererhöhung zum Zeitpunkt der Aufspaltung stehen also Steuerminderzahlungen in späteren Perioden gegenüber. Im Falle einer gewerblichen Betriebsaufspaltung erfolgt die Aufdeckung der in den künftig zu vermietenden oder zu verpachtenden Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven nicht zum Zeitpunkt der Aufspaltung, sondern erst bei einer späteren Beendigung der Betriebsaufspaltung. Dies kann viele Jahre oder Jahrzehnte nach dem Aufspaltungsvorgang der Fall sein. Erst dann kommt es zu einer Versteuerung der stillen Reserven, allerdings nicht nur der bis zur Aufspaltung angesammelten, sondern auch der erst später entstandenen. Auch dieser Vorgang kann nach § 34 EStG, ggf. auch nach § 16 Abs. 4 EStG steuerbegünstigt sein vorausgesetzt, zum Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung gibt es die Begünstigungsvorschriften noch. Auch hier ergibt sich als Folge der Aufdeckung stiller Reserven eine Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage und der künftigen AfA-Beträge. Die Ausführungen lassen erkennen, dass es bei isolierter Betrachtung der Steuerfolgen der Aufdeckung stiller Reserven Fälle geben kann, in denen die Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne vorteilhafter ist als die vermögensverwaltende, aber auch Fälle, in denen das Umgekehrte gilt. Auch hinsichtlich der laufenden Besteuerung gibt es Unterschiede zwischen den beiden Arten der Betriebsaufspaltung. Diese lassen sich wie folgt zusammenfassen: • Die Miet- oder Pachteinnahmen des Besitzpersonenunternehmens stellen im Falle einer gewerblichen Betriebsaufspaltung Einnahmen aus Gewerbebetrieb dar, im Falle der vermögensverwaltenden hingegen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Im ersten Falle bewirken sie die Steuerfolgen von E i. S. d. Gleichung (I) bzw. (Ia), im zweiten Falle hingegen diejenigen von Ee i. S. derselben Gleichung. • Im Falle der gewerblichen Betriebsaufspaltung liegt mit dem Besitzpersonenunternehmen ein Gewerbebetrieb i. S. d. GewStG vor, den es im Falle der vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung nicht gibt. Damit kommt es zu einer zusätzlichen Anwendung des Freibetrags des § 11 Abs. 1 GewStG. • Im Falle einer gewerblichen Betriebsaufspaltung können steuerfreie Einnahmen, insbesondere Investitionszulagen i. S. d. InvZulG, nicht nur steuerfrei vereinnahmt, sondern auch steuerfrei entnommen werden. Voraussetzung ist lediglich, dass die begünstigten Investitionen von dem Besitzpersonenunter- 474 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel nehmen und nicht von der Betriebskapitalgesellschaft getätigt werden174. Dies ist im Falle einer vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung nicht möglich. Investitionszulagen kann hier lediglich die Betriebskapitalgesellschaft erhalten, da nur sie als Gewerbebetrieb die Voraussetzungen des § 2 InvZulG erfüllen kann, die Vermögensverwaltung hingegen nicht. Wird die Investitionszulage für eine Ausschüttung verwendet, kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, d. h. 40 % der Ausschüttung sind nach der derzeit geltender Fassung des § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei. Die Ausführungen lassen erkennen, dass es auch hinsichtlich der laufenden Besteuerung Fälle geben kann, in denen die gewerbliche Betriebsaufspaltung vorteilhafter ist als die vermögensverwaltende, dass es aber auch Fälle geben kann, für die das Umgekehrte gilt. 5.4.4 Vorteilsvergleich mit anderen Rechtsformen 5.4.4.1 Einführung Vor Aufspaltung eines Unternehmens sollte geprüft werden, ob nicht die Beibehaltung der bisherigen Rechtsform oder die Umwandlung in eine andere Rechtsform die bessere Maßnahme darstellt. Dieser Frage soll nunmehr in knapper Form nachgegangen werden. Hierbei soll die Analyse wiederum auf die steuerlichen Teilaspekte der Frage beschränkt werden. Nochmals sei aber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass häufig nichtsteuerliche Aspekte wesentlich wichtiger sind als steuerliche. Ausgegangen werden soll auch hier wiederum von dem Fall, dass das Unternehmen bisher in der Form eines Personenunternehmens geführt worden ist. Mögliche Vergleichsfälle mit der Betriebsaufspaltung sind dann • die Fortführung des Unternehmens in der Form eines Personenunternehmens, • die Umwandlung des bisherigen Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft und • die Umwandlung des bisherigen Personenunternehmens in eine GmbH & CoKG. Auf diese drei Fälle soll nachfolgend in knapper Form eingegangen werden. 5.4.4.2 Vergleich mit der Fortführung des Unternehmens in der Rechtsform eines Personenunternehmens Für den hier durchzuführenden Vergleich ist zunächst zu klären, welche Art der Betriebsaufspaltung in Betracht kommt, ob die gewerbliche oder die vermögens- 174 Zur Behandlung von Investitionszulagen vgl. Märkle, R., Betriebsaufspaltung, 2000, S. 3 f.; vgl. auch Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2009, § 15, Rz. 879. 5 Betriebsaufspaltung 475 verwaltende. Hier soll lediglich der Fall der gewerblichen Betriebsaufspaltung näher betrachtet werden. Auch der Begriff des Vergleichspersonenunternehmens muss im Einzelfall präzisiert werden. Hierbei ist zu klären, ob das bisherige Personenunternehmen in unveränderter Form mit der Betriebsaufspaltung verglichen werden soll oder ob das Personenunternehmen eine andere Form erhalten soll. Beispiel V hat sein Unternehmen bisher in der Rechtsform eines Einzelunternehmens geführt. Ab kommendem Jahr sollen sowohl sein Sohn S als auch seine Tochter T in dem Unternehmen leitende Funktionen übernehmen. S und T machen ihren Eintritt in das Unternehmen davon abhängig, dass sie an diesem als Gesellschafter beteiligt werden. Infolge einer Vorgabe nichtsteuerlicher Art kann hier das bisherige Personenunternehmen (Einzelunternehmen) nicht unverändert fortgeführt werden. Vielmehr kommt als Rechtsform eines einfachen Personenunternehmens nur eine Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) in Betracht. Steuerlich handelt es sich um eine Mitunternehmerschaft. Nur diese kann sinnvollerweise mit der hier in Betracht kommenden Form der Betriebsaufspaltung verglichen werden. Bereits diese kurzen Ausführungen lassen erkennen, dass der Vergleich eines Personenunternehmens mit einer Betriebsaufspaltung eine sehr große Zahl möglicher Unterfälle beinhaltet. Es ist deshalb auch nicht zu erwarten, dass sich für alle diese Unterfälle das einfache Personenunternehmen oder die Betriebsaufspaltung als die steuerlich vorteilhaftere Rechtsform erweist. Doch liegt die Vermutung nahe, dass in den meisten Fällen die Betriebsaufspaltung steuerlich vorteilhafter ist als das einfache Personenunternehmen. Für diese Vermutung spricht, dass sich in den meisten Fällen einer Betriebsaufspaltung Vorteile eines Personenunternehmens mit Vorteilen einer Kapitalgesellschaft kombinieren lassen, ohne dass die Nachteile der jeweils anderen Rechtsform in Kauf genommen werden müssten. Vorteile im Vergleich zur Fortführung des Einzelunternehmens lassen sich in vielen Fällen durch Gehaltsvereinbarungen zwischen der Betriebskapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern erzielen. Dies gilt insbesondere bei niedrigen Einkommensteuersätzen und hohen Gewerbesteuerhebesätzen175. Vorteile lassen sich vielfach auch durch den Abschluss von Darlehens- sowie von Miet- und Pachtverträgen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern erzielen176. Vorteile lassen sich häufig auch durch Pensionszusagen an mitarbeitende Gesellschafter, insbesondere an Gesellschafter-Geschäftsführer, erzielen. Diese Vorteile entsprechen denjenigen, die sich bei einem Vergleich eines einfachen Personenunternehmens mit einer GmbH ergeben177. Weitere Vorteile der Betriebsaufspaltung im Vergleich zur Fortführung des Personenunternehmens lassen sich in Einzelfällen dadurch erzielen, dass Gewinnaus- 175 Vgl. Gliederungspunkt 2.5.3.2. 176 Vgl. die Gliederungspunkte 2.5.3.4 und 2.5.3.5. 177 Vgl. Gliederungspunkt 2.5.3.3. 476 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel schüttungen der Betriebs-GmbH in Jahre mit negativen oder niedrigen Einkommen der Gesellschafter geleitet werden178. Allen genannten Vorteilen ist gemeinsam, dass sie sich unabhängig davon erzielen lassen, ob es sich bei der Betriebsaufspaltung um eine gewerbliche oder um eine vermögensverwaltende handelt. Den bisher aufgeführten Vorteilen der Betriebsaufspaltung im Vergleich zur Fortführung des Personenunternehmens können Nachteile dadurch gegenüberstehen, dass im Rahmen der Aufspaltung stille Reserven aufgedeckt werden müssen. In diesem Zusammenhang ist zwischen den Fällen der gewerblichen und denen der vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung zu unterscheiden. In den Fällen der gewerblichen Betriebsaufspaltung werden keine stillen Reserven aufgedeckt, soweit diese in Wirtschaftsgütern enthalten sind, die bei dem Besitzunternehmen verbleiben und an die Betriebsgesellschaft lediglich vermietet oder verpachtet werden179. Die Übertragung der übrigen Wirtschaftsgüter auf die Betriebskapitalgesellschaft hingegen führt zu einer zwangsweisen Gewinnrealisierung. Doch dürften die aufzudeckenden stillen Reserven in vielen Fällen gering sein, da die Wirtschaftsgüter mit den hohen stillen Reserven i. d. R. bei dem (Besitz-)Personenunternehmen verbleiben. Die in dem (Besitz-)Personenunternehmen steckenden stillen Reserven werden in den Vergleichsfällen erst zu einem späteren Zeitpunkt aufgedeckt, und zwar bei Beendigung der gewerblichen Betätigung. Dies ist bei einer Beendigung durch Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe in den beiden Vergleichsfällen derselbe Zeitpunkt. Die Höhe der dann aufzudeckenden stillen Reserven ist im Falle der Betriebsaufspaltung i. d. R. genauso groß wie im Falle der unveränderten Fortführung des Personenunternehmens. Bei einer vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung des Besitzunternehmens kommt es im Zeitpunkt der Aufspaltung des Betriebs zur Aufdeckung aller stillen Reserven des bisherigen Personenunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufgabe. Dies hat nach derzeitigem Recht die Anwendung des § 34 EStG und ggf. des § 16 Abs. 4 EStG zur Folge. Im Vergleichsfall, d. h. im Fall des Fortbestehens des bisherigen Personenunternehmens, hingegen wird die Aufdeckung der stillen Reserven hinausgeschoben, und zwar i. d. R. um Jahre oder Jahrzehnte. In den Vorteilsvergleich einzubeziehen sind demnach die jährlichen laufenden Steuerdifferenzen, die Steuerfolgen im Zeitpunkt der Aufspaltung des Betriebes und die Folgen einer späteren Beendigung des Personenunternehmens im Vergleichsfall. Eine besondere Vergleichssituation ergibt sich in den Fällen, in denen die an dem Unternehmen beteiligten Personen zwischen einer gewerblichen und einer vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung wählen können. Ist in derartigen Fällen die vermögensverwaltende Betriebsaufspaltung vorteilhafter als die gewerbliche, so 178 Vgl. Gliederungspunkt 2.5.3.6. 179 Vgl. Gliederungspunkt 5.3. 5 Betriebsaufspaltung 477 steht damit auch regelmäßig fest, dass sie - bei steuerlicher Partialbetrachtung vorteilhafter ist als die unveränderte Fortführung des bisherigen Personenunternehmens. Im konkreten Einzelfall muss selbstverständlich untersucht werden, ob nicht ein Ausnahmefall vorliegt. Ein Ausnahmefall ist insbesondere dann zu vermuten, wenn die an dem Unternehmen beteiligten Personen in dem Unternehmen nicht mitarbeiten, mithin also kein Vorabgewinn in abzugsfähiges Gehalt verwandelt werden kann. Auch hier können wieder Fälle eintreten, in denen die Ermittlung von Barwerten entbehrlich ist, weil sich der Gesamtvor- bzw. -nachteil auch ohne eine derartige Berechnung feststellen bzw. abschätzen lässt. Das ist z. B. dann der Fall, wenn hinsichtlich der laufenden Besteuerung die vermögensverwaltende Betriebsaufspaltung vorteilhafter ist als die Fortführung des Betriebes und die Aufdeckung der stillen Reserven entweder keine oder nur äußerst geringe Steuerfolgen verursacht. Zusammenfassend lässt sich für den Vergleich einer Betriebsaufspaltung mit der unveränderten Fortführung des bisherigen Personenunternehmens feststellen, dass hinsichtlich der Besteuerung i. d. R. die Betriebsaufspaltung vorteilhafter ist. Dies dürfte für den Fall der gewerblichen Betriebsaufspaltung fast immer, für den der vermögensverwaltenden in den meisten Fällen gelten. 5.4.4.3 Vergleich mit der Umwandlung des Unternehmens in eine Kapitalgesellschaft Nunmehr soll ein steuerlicher Partialvergleich der Betriebsaufspaltung mit der Führung des Unternehmens in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft erfolgen. Hierbei werden die Steuerfolgen eines möglichen Aufspaltungsvorgangs ebenso ausgeklammert wie diejenigen einer möglichen Umwandlung des Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft. Auch ohne diese Folgen kann der hier beabsichtigte Vorteilsvergleich aber bereits vollständig das im Einzelfall zu lösende Problem abbilden. Das ist stets der Fall, wenn die Gründung einer unechten Betriebsaufspaltung mit der Gründung einer Kapitalgesellschaft verglichen werden soll. Bei dem Vergleich einer echten Betriebsaufspaltung mit der Umwandlung eines bestehenden Personenunternehmens in eine GmbH hingegen müssen die bereits erwähnten Steuerfolgen des Aufspaltungsvorgangs bzw. der Umwandlung mitberücksichtigt werden. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung bestehen grundsätzlich die gleichen Gestaltungsmöglichkeiten wie bei einer einfachen Kapitalgesellschaft. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang in erster Linie Gestaltungsmöglichkeiten durch den Abschluss schuldrechtlicher Verträge zwischen der Betriebskapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern, wie • Arbeitsverträge, • Pensionszusagen und • Darlehensverträge. 478 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Die steuerlichen Wirkungen dieser Verträge sind die gleichen wie bei einer einfachen Kapitalgesellschaft. Zwischen Betriebsaufspaltung und Kapitalgesellschaft entstehen insoweit weder Vor- noch Nachteile. Mit Hilfe der Betriebsaufspaltung lassen sich gegenüber der einfachen Kapitalgesellschaft steuerliche Vorteile erreichen. Diese bestehen in Folgendem: 1. Die Gewerbesteuer ist bei der Betriebsaufspaltung geringer als bei einer Kapitalgesellschaft. Dies liegt daran, dass bei einer Betriebsaufspaltung der auf das Besitzpersonenunternehmen entfallende Teil des Gesamtgewinns entweder überhaupt nicht der Gewerbesteuer unterliegt (Fall der vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung) oder der Freibetrag des § 11 GewStG zur Anwendung kommt und eine Anrechnung von Gewerbesteuer nach § 35 EStG erfolgt (Fall der gewerblichen Betriebsaufspaltung). 2. Im Falle einer Betriebsaufspaltung können Investitionszulagen steuerfrei entnommen werden. Das gilt aber nur für den Fall der gewerblichen Betriebsaufspaltung. Im Falle der vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung kann eine Investitionszulage nur dann gewährt werden, wenn die Betriebskapitalgesellschaft die begünstigte Investition durchführt. Dann aber kommt es bei einer Ausschüttung der Investitionszulage in gleicher Weise zu einer Steuerbelastung wie im Falle einer einfachen Kapitalgesellschaft. Letztlich erfolgt eine Belastung mit dem sich aus § 32d Abs. 1 oder Abs. 2 EStG ergebenden Steuersatz. 3. Steuerfreie ausländische Einkünfte können im Falle der Betriebsaufspaltung steuerfrei entnommen werden. Das gilt sowohl im Falle der gewerblichen als auch dem der vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung. Voraussetzung ist lediglich, dass die steuerfreien Einkünfte von dem Besitzpersonenunternehmen und nicht von der Betriebskapitalgesellschaft bezogen werden. Gelten steuerfreie ausländische Einkünfte hingegen als von einer Kapitalgesellschaft ausgeschüttet, so kommt es bei der Gesellschaft zu einer Versteuerung der Ausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG180. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass in steuerlicher Hinsicht die Betriebsaufspaltung i. d. R. vorteilhafter ist als eine alternative einfache Kapitalgesellschaft. Die Betriebsaufspaltung weist gegenüber der Kapitalgesellschaft einige Vorteile auf; ins Gewicht fallende Nachteile sind hingegen nicht erkennbar. 5.4.4.4 Vergleich der Betriebsaufspaltung mit der Umwandlung des Unternehmens in eine GmbH & CoKG Bei einem steuerlichen Partialvergleich zwischen der Aufspaltung des bisherigen Personenunternehmens in ein Besitzpersonenunternehmen und in eine Betriebskapitalgesellschaft einerseits und einer Umwandlung dieses Unternehmens in eine 180 Vgl. Jacobs, O./Scheffler, W., Rechtsform, 1996, S. 169; Dinkelbach, A., Ertragsteuern, 2009, S. 259 f. 5 Betriebsaufspaltung 479 GmbH & CoKG andererseits, dürfte sich vielfach die Betriebsaufspaltung als vorteilhafter erweisen. Hauptgründe für diese These sind: • Gehaltszahlungen einer Betriebskapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter- Geschäftsführer sind bei dieser abzugsfähige Betriebsausgaben; entsprechende Zahlungen einer Komplementär-GmbH hingegen stellen Vorabgewinne des Sowohl-als-auch-Gesellschafters der GmbH & CoKG dar. Steuerliche Vorteile mit Hilfe von Gehaltszahlungen an einen Gesellschafter wie sie unter Gliederungspunkt 2.5.3.2 ermittelt worden sind, lassen sich demnach im Falle der Betriebsaufspaltung ebenfalls erzielen, im Falle einer GmbH & CoKG hingegen nicht. • Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Betriebs-GmbH stellen bei dieser abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Entsprechende Zuführungen an den Sowohl-als-auch-Gesellschafter einer GmbH & CoKG hingegen sind als Gewinnbestandteil zu behandeln. Im ersten Fall lassen sich demnach steuerliche Vorteile der in Gliederungspunkt 2.5.3.3 beschriebenen Art erzielen, im zweiten Fall hingegen nicht. Diesen Vorteilen der Betriebsaufspaltung im Vergleich zur Umwandlung des Unternehmens in eine GmbH & CoKG können in Einzelfällen Nachteile durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entgegenstehen. Dies setzt aber zweierlei voraus, und zwar: • Es müssen im Falle der Betriebsaufspaltung überhaupt stille Reserven aufgedeckt werden. • Die Aufdeckung der stillen Reserven ist nachteiliger als die Nichtaufdeckung. Wie bereits ausgeführt, sind stille Reserven erheblichen Umfangs i. d. R. nur in dem Fall einer echten vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung aufzudecken. Nur in diesem Fall sind die in den auf das „Besitzpersonenunternehmen“ übergehenden Wirtschaftsgüter enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. Diese Aufdeckung ist aber nach § 34 EStG, evtl. auch nach § 16 Abs. 4 EStG, steuerbegünstigt. Dies führt - wie bereits weiter oben ausgeführt - dazu, dass es innerhalb dieser Fallgruppe nicht nur Fälle gibt, in denen die Aufdeckung der stillen Reserven nachteilig, sondern auch Fälle, in denen sie vorteilhaft ist. Im Falle einer echten steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung sind die bei dem (Besitz-)Personenunternehmen verbleibenden Wirtschaftsgüter mit ihren bisherigen Buchwerten fortzuführen; eine Aufdeckung der in diesen Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven findet nicht statt. Aufzudecken sind hier lediglich die stillen Reserven, die in den auf die Betriebs-GmbH übergehenden Wirtschaftsgütern enthalten sind. Hierbei handelt es sich i. d. R. um Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, um geringwertige Wirtschaftsgüter und evtl. auch um bewegliches Anlagevermögen mit kurzen (Rest-)Nutzungsdauern. Die aufzudeckenden stillen Reserven sind i. d. R. gering. Selbst dann, wenn dies im Einzelfall nicht zutrifft, sind keine oder allenfalls geringe Nachteile durch die vorzunehmende Aufstockung zu erwarten. Der Grund liegt darin, dass die infolge der Aufstockung entstehenden Erträge meist innerhalb kurzer Zeit durch höhere Aufwendungen bzw. 480 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel geringere Erträge kompensiert werden. Der Barwert der insgesamt entstehenden Steuermehr- und -minderzahlungen dürfte i. d. R. geringfügig positiv oder sogar negativ sein. Im Falle einer unechten Betriebsaufspaltung werden überhaupt keine stillen Reserven aufgedeckt. Ein Nachteil infolge einer erzwungenen Aufstockung kann somit nicht entstehen. Klargestellt sei, dass ein Vorteilsvergleich zwischen einer GmbH & CoKG und der Aufspaltung eines Betriebs nur dann einen Sinn ergibt, wenn nicht außersteuerliche Gründe zwingend für eine der beiden Maßnahmen sprechen. Ein derartiger Grund kann z. B. darin bestehen, dass es ein hochrangiges unternehmenspolitisches Ziel ist, das wertvolle Grundstück vor dem Zugriff der Gläubiger zu bewahren. Dies kann nur mit Hilfe einer Betriebsaufspaltung, nicht hingegen mit der Gründung einer GmbH & CoKG gelingen. Im Falle einer Betriebsaufspaltung bleibt das Grundstück zivilrechtlich außerhalb des betrieblichen Bereichs, bei Gründung einer GmbH & CoKG hingegen nicht. Im ersten Fall ist es von einer möglichen Insolvenz des Unternehmens grundsätzlich nicht betroffen. Im zweiten Fall hingegen ist dies doch der Fall. 5.5 Mögliche andere Entscheidungssituationen Bisher ist ausschließlich der Fall der Neuplanung einer Betriebsaufspaltung untersucht worden. Er kennzeichnet zweifellos eine sehr wichtige, keinesfalls aber die einzig mögliche Entscheidungssituation, in der eine Betriebsaufspaltung eine Rolle spielt. Weitere mögliche Entscheidungssituationen sind insbesondere folgende Fälle: • Die Gesellschafter einer bereits bestehenden GmbH wollen für deren betriebliche Zwecke ein bebautes Grundstück erwerben bzw. auf einem zu erwerbenden unbebauten Grundstück ein Gebäude errichten. Hier erhebt sich die Frage, ob der Erwerb durch die Gesellschafter der GmbH oder durch diese selbst erfolgen soll. Im ersten Fall liegt evtl. der Fall einer unechten Betriebsaufspaltung vor, im zweiten nicht. Hier sollte überprüft werden, ob es Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Art der Betriebsaufspaltung (gewerbliche oder vermögensverwaltende) gibt und wie diese ggf. genutzt werden sollten. Ferner ist ein Vergleich der (optimalen Art der) Betriebsaufspaltung mit dem Fall eines Erwerbs des Grundstücks durch die GmbH naheliegend. • Bei einer bestehenden gewerblichen Betriebsaufspaltung droht eine ihrer beiden Voraussetzungen, nämlich die sachliche oder die personelle Verflechtung, in Zukunft zu entfallen. Hier sollte geprüft werden, ob dies von Nachteil sein würde. Erforderlichenfalls sollten Gegenmaßnahmen geprüft werden. Auch ein Vorteilsvergleich mit anderen möglichen Rechtsformen kann sinnvoll sein.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.