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5.2 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 501 - 504

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_501

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5 Betriebsaufspaltung 465 änderter Rechtsprechung. Den Abschluss bildet eine Gesamtwürdigung der Betriebsaufspaltung als Mittel der betrieblichen Steuerpolitik. Ausdrücklich sei darauf hingewiesen, dass die Steuerfolgen einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne nicht kodifiziert sind. Sie beruhen vielmehr ausschließlich auf Richterrecht, d. h. auf einer jahrzehntelangen Rechtsprechung sowohl des RFH als auch des BFH. 5.2 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne 5.2.1 Sachliche Verflechtung Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971156 setzt eine Betriebsaufspaltung voraus, dass infolge der miet- oder pachtweisen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen eine enge sachliche Verflechtung besteht. Hierbei reicht es aus, wenn das überlassene Wirtschaftsgut bei dem Betriebsunternehmen nur eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellt. Keine wesentliche Betriebsgrundlage liegt dann vor, wenn das überlassene Wirtschaftsgut für die Betriebsgesellschaft nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist. Eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft können auch Wirtschaftsgüter darstellen, die zwar von dem Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, aber nicht Eigentum des Besitzunternehmens sind. Es handelt sich also um Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen selbst von Dritten gemietet oder gepachtet hat. Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen vor allem Grundstücke in Betracht. Hierbei kann es sich sowohl um bebaute als auch um unbebaute Grundstücke handeln. Doch nahm die Rechtsprechung zumindest in der Vergangenheit nicht bei jedem miet- oder pachtweise an die Betriebsgesellschaft überlassenen Grundstück an, dass es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handele. Tendenziell hatte es während der achtziger Jahre des zwanzigsten Jahrhunderts vielmehr den Anschein, dass die Rechtsprechung an die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage ständig engere Voraussetzungen knüpfte157. Diese Tendenz wurde 1989 von einem Urteil des BFH158 unterbrochen159. Seither ist eine gegenläufige Entwicklung der BFH-Rechtsprechung unverkennbar. Die derzeitige Rechtslage (Sommer 2009), die im Wesentlichen in R und H 15.7 Absätze 4 bis 8 EStR wiedergegeben ist, knüpft vorrangig an die wirtschaftliche 156 Vgl. BFH-Beschluss v. 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II, S. 63. 157 Vgl. in diesem Zusammenhang insbesondere Schmidt, L., Anmerkungen, 1989, S. 19; Groh, M., Betriebsaufspaltung, 1989, S. 751 f. 158 BFH-Urteil v. 24.8.1989, IV R 135/86, BStBl 1989 II, S. 1014. 159 Vgl. ausführlich Schneeloch, D., Betriebsaufspaltung, 1991, S. 762 f.; vgl. auch Märkle, R., Rechtsprechung, 1994, S. 833 ff.; Valentin, A., Bürogebäude, 1996, S. 241 ff. 466 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Bedeutung des Grundstücks für die Betriebsgesellschaft an160. Nur dann, wenn diese gering ist, stellt das Grundstück keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, nur dann ist also durch die Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks keine sachliche Verflechtung gegeben. Dies gilt - entgegen der in den achtziger Jahren vorherrschenden Ansicht - auch für Bürogebäude. Neben Grundstücken können auch andere Wirtschaftsgüter der Betriebsgesellschaft miet- oder pachtweise zur Verfügung gestellt werden. Auch diese können eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft bilden, so dass eine Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne entsteht. Hinsichtlich der Voraussetzungen, an die das Vorhandensein einer wesentlichen Betriebsgrundlage geknüpft ist, gilt das gleiche wie für Grundstücke. Bei den Wirtschaftsgütern, die eine wesentliche Betriebsgrundlage bilden, kann es sich sowohl um materielle als auch um immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handeln. Hinsichtlich der materiellen Wirtschaftsgüter kommen neben Grundstücken vor allem Maschinen und maschinelle Anlagen sowie ganze Betriebseinrichtungen in Betracht. Bei Maschinen und Einrichtungen muss es sich nicht zwingend um Sonderanfertigungen handeln, damit die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind. Auch Serienfabrikate können danach eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen161. Voraussetzung ist, dass diese Wirtschaftsgüter wirtschaftliches Gewicht besitzen oder nicht jederzeit ersetzbar sind. 5.2.2 Personelle Verflechtung Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971162 besteht eine der beiden Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne darin, dass die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende Person bzw. Personengruppe in der Lage ist, auch in dem Betriebsunternehmen ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Dies ist völlig zweifelsfrei in den Fällen, in denen an beiden Unternehmen Beteiligungsidentität besteht. Doch ist Beteiligungsidentität nicht zwingend erforderlich. Vielmehr reicht es i. d. R. aus, dass die Person bzw. Personengruppe in beiden Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte besitzt163. Eine Personengruppe liegt aber nach einer im Schrifttum weitverbreiteten Ansicht dann nicht vor, wenn die Beteiligungsverhältnisse der an ihr beteiligten Personen extrem voneinander abweichen164. 160 Vgl. die wesentlich ausführlichere Darstellung mit einer Vielzahl von Nachweisen bei Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2009, § 15, Rz. 800 ff. 161 Vgl. BFH-Urteil v. 24.8.1989, IV R 135/86, BStBl 1989 II, S. 1014. 162 Vgl. BFH-Beschluss v. 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II, S. 63. 163 Vgl. BFH-Urteile v. 2.8.1972, IV 87/65, BStBl 1972 II, S. 796; v. 15.5.1975, IV R 89/73, BStBl 1975 II, S. 781; v. 16.6.1982, I R 118/80, BStBl 1982 II, S. 662; v. 9.11.1983, I R 174/79, BStBl 1984 II, S. 212. 164 Vgl. BFH-Urteil v. 12.10.1988, X R 5/86, BStBl 1989 II, S. 152; vgl. auch Wehrheim, M., Betriebsaufspaltung, 1989, S. 31; Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, 2009, § 15, Rz. 822. 5 Betriebsaufspaltung 467 Jahrzehntelang wurden bei Prüfung der Voraussetzungen einer personellen Verflechtung die Anteile von Ehegatten grundsätzlich zusammengerechnet. Rechtsprechung und Finanzverwaltung begründeten dies damit, dass Ehegatten gleichgerichtete Interessen verfolgten. Diese Rechtsprechung und Verwaltungspraxis hat das Bundesverfassungsgericht mit einem Beschluss aus dem Jahre 1985 beendet165. Seither sind die Anteile von Ehegatten zur Beurteilung der Frage, ob eine personelle Verflechtung vorliegt, regelmäßig nicht zusammenzurechnen. Eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen ist nach den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts ausnahmsweise aber dann gerechtfertigt, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft besondere Beweisanzeichen vorliegen, die für die Annahme einer personellen Verflechtung durch gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen sprechen. Dies dürfte äußerst selten der Fall sein. Der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts hat u. a. zur Folge, dass auch in Fällen des sog. Wiesbadener Modells regelmäßig keine personelle Verflechtung zwischen den beteiligten Ehegatten anzunehmen ist. Das Wiesbadener Modell ist dadurch gekennzeichnet, dass zwar je ein Ehegatte das Besitz- bzw. das Betriebsunternehmen beherrscht, dass die Ehegatten aber an keinem der beiden Unternehmen gemeinsam beteiligt sind. Hinsichtlich einer möglichen Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und Kindern ist zu unterscheiden zwischen dem Fall, dass die Kinder volljährig und dem, dass sie minderjährig sind. Sind die Kinder volljährig, so gelten die allgemeinen Grundsätze zur personellen Verflechtung. Sind die Kinder hingegen minderjährig, so sollen - zumindest nach Ansicht der Finanzverwaltung - Besonderheiten gelten, die in R 15.7 Abs. 8 EStR niedergelegt sind. Haben die Eltern bzw. hat ein Elternteil nur jeweils gemeinsam mit einem minderjährigen Kind die Mehrheit an beiden Unternehmen, so liegt nach R 15.7 Abs. 8 EStR eine personelle Verflechtung vor. Diese Anweisung steht in Übereinstimmung mit den allgemeinen Grundsätzen zur personellen Verflechtung, da die Eltern bzw. ein Elternteil gemeinsam mit dem Kind eine Personengruppe bilden, die beide Unternehmen beherrscht. Wird das eine Unternehmen von den Eltern allein beherrscht, das andere hingegen nur gemeinsam mit einem Kind, so beherrscht bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze nicht dieselbe Personengruppe beide Unternehmen. Dennoch soll in derartigen Fällen nach R 15.7 Abs. 8 EStR stets dann von einer personellen Verflechtung ausgegangen werden, wenn beiden Eltern das Vermögenssorgerecht zusteht. Gleiches soll dann gelten, wenn nur ein Elternteil das eine Unternehmen allein und das andere gemeinsam mit einem Kind beherrscht und wenn weiterhin das Vermögenssorgerecht nur diesem Elternteil zusteht. In beiden Fällen sollen die Anteile des Kindes also den Eltern bzw. einem Elternteil zugerechnet werden. Mag diese Hinzurechnung auch im Hinblick auf Art. 6 GG verfassungsrechtlich 165 Vgl. BVerfG-Beschluss v. 12.3.1985, 1 BvR 571/81, BStBl 1985 II, S. 475. 468 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel bedenklich sein, so sollte die zugrunde liegende Anweisung in R 15.7 Abs. 8 EStR doch im Rahmen der betrieblichen Steuerplanung berücksichtigt werden. 5.3 Steuerfolgen einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen und im wirtschaftlichen Sinne In den Fällen der Aufspaltung eines einheitlichen Personenunternehmens können sowohl einmalige Steuerfolgen des Aufspaltungsvorgangs und deren Folgewirkungen als auch laufende Steuerfolgen entstehen. Außerdem können bei einer späteren Beendigung der Betriebsaufspaltung steuerliche Wirkungen auftreten. Einmalige steuerliche Folgen einer Betriebsaufspaltung können in einer Aufdeckung stiller Reserven bestehen. Hierbei können erhebliche Unterschiede zwischen den Fällen der Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne einerseits und denen der Betriebsaufspaltung im wirtschaftlichen Sinne andererseits auftreten. Bei einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne besteht steuerrechtlich Identität zwischen dem früheren einheitlichen Unternehmen und dem jetzigen Besitzpersonenunternehmen. Dies hat zur Folge, dass es sich bei dem Besitzpersonenunternehmen um ein gewerbliches Unternehmen, d. h. um einen Gewerbebetrieb i. S. d. GewStG handelt. Zu dem Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs gehören die an die Betriebskapitalgesellschaft vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter. Die von den Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der GmbH stellen bei diesen Sonderbetriebsvermögen dar. Handelt es sich um eine Einmannbetriebsaufspaltung, so gehören die GmbH-Anteile steuerlich zum Betriebsvermögen des Besitzpersonenunternehmens166. Unter einer Einmannbetriebsaufspaltung wird hier eine Betriebsaufspaltung verstanden, bei der das Besitzpersonenunternehmen die Rechtsform eines Einzelunternehmens hat und der Einzelunternehmer zugleich alleiniger Gesellschafter der Betriebs-GmbH ist. Die Bewertung der GmbH-Anteile erfolgt nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu dem Zeitpunkt, zu dem die Anteile (Sonder-)Betriebsvermögen werden. Die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens hat ferner zur Folge, dass im Zeitpunkt der Aufspaltung keine Aufdeckung der in den künftig zu vermietenden bzw. zu verpachtenden Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven stattfindet. Die Versteuerung der stillen Reserven wird grundsätzlich auf das Ende der Betriebsaufspaltung hinausgeschoben. Dies gilt auch für den Geschäfts- oder Firmenwert. Auch eine wahlweise Versteuerung zu Beginn der Betriebsaufspaltung kommt nicht in Betracht. Die Beendigung der gewerblichen Betätigung führt i. d. R. entweder zu einem Veräußerungs- oder aber zu einem Aufgabegewinn i. S. d. § 16 Abs. 1 bzw. 166 Vgl. BFH-Urteil v. 12.2.1992, XI R 18/90, BStBl 1992 II, S. 723.

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.