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6.2 Die Begründung und die Aufgaben der Konzernrechnungslegung in:

Hartmut Bieg

Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, page 890 - 894

2. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3566-5, ISBN online: 978-3-8006-4456-8, https://doi.org/10.15358/9783800644568_890

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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b9B 8%( (+)E"1*"+ *"1 1%( F*=+!$(" 1() M7"'()")(-."*"+>&(+*"+ Die Begründung und die Aufgaben der Konzernrechnungslegung sind grund4 sätzlich nicht abhängig von den Geschäftszweigen der Konzernunternehmen. Zur detaillierten Darstellung kann daher wiederum auf die Ausführungen zur geschäftszweigunabhängigen Konzernrechnungslegung verwiesen werden (vgl. etwa G',%/,U7(#01-UJ-(,*, 2004, S. 35453; B1-(*.H'1- 2008, S. 13416; QO0"1=(UQ"-*/,5+%- 1996, S. 344). An dieser Stelle genügt es, die Gründe zusammenfassend aufzuführen: (1) Die rein additive Verknüpfung der Einzelabschlüsse kann – ungeachtet der ihnen eigenen Mängel – schon allein aufgrund der #!U%:!&;AV%+(" G()=&(-.:*"+(" der Konzernunternehmen kein den tatsächlichen Verhält4 nissen entsprechendes Bild der Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns liefern. So weist bspw. die Einzel4 bilanz des Mutterunternehmens die Anteile an Tochterunternehmen, an denen sie unmittelbar beteiligt ist, als Vermögenswerte aus. Die durch die4 se Anteile verbrieften Vermögenswerte werden wiederum in den Einzelbi4 lanzen der Tochterunternehmen ausgewiesen. Die externen Jahresab4 schlussadressaten können diese Doppelerfassungen aber aufgrund fehlen4 der Informationen nicht selbst bereinigen. Insbesondere die Anteilseigner und Gläubiger der rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen, die aufgrund der wirtschaftlichen Verflechtungen eher als Anteilseigner oder Gläubiger des Konzerns anzusehen sind, bedürfen einer Konzernrech4 nungslegung, die diese Doppelerfassungen bereinigt. (2) Die einheitliche Konzernleitung kann aus #7"'()"U7&%:%>-. ;7:%6%():(" Gründen zwischen den rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen G();D+(">L *"1 1!;%: !*-. M!U%:!&6()&!+()*"+(" durch Abschluss von Darlehensverträgen veranlassen. Die auf diese Weise innerhalb des Konzerns entstehenden Gläubiger4Schuldner4Beziehungen haben keine Veränderung der Vermögens4 und Kapitalsituation des Konzerns zur Fol4 ge. Sofern diese Darlehensverträge allerdings zu unter unabhängigen Marktpartnern "%-.: ;!)#:E$&%-.(" M7"1%:%7"(" abgeschlossen werden, verfälschen diese Verträge und ihre wirtschaftlichen Folgen nicht nur die in den Einzelabschlüssen wiedergegebenen Informationen über die tat4 sächliche Vermögens4 und Finanzlage. Sie können auch materielle Auswirkungen auf die (Minderheits4)Anteils4 eigner (Ausschüttungshöhe/Liquidationsanteil) sowie die Gläubiger (Haf4 tungsmasse) der einzelnen Konzernunternehmen haben, soweit sich deren Ansprüche aus den Einzelabschlüssen herleiten oder sie sich ausschließ4 lich anhand der Einzelabschlüsse informieren. a 3(, G,0"2.,#-,(%,2 .,# 7"2C,#2#,1-2+2/0*,/+2/ )"2 F20%(%+%,2860 (3) Auch der rein betrieblich veranlasste #7"'()"%":()"( M!U%:!&L *"1 Y(%>L :*"+>!*>:!*>-. verfälscht das Bild der tatsächlichen wirtschaftlichen La4 ge der Konzernunternehmen. Er führt in den Einzelabschlüssen bereits zu Erfolgen, die bei Betrachtung der gesamten wirtschaftlichen Einheit nicht als realisiert gelten können. Auf Konzernebene sind für die Erfolgsrealisa4 tion die gleichen Maßstäbe wie beim Einzelabschluss anzulegen, d. h. erst beim Kapital4 und Leistungsaustausch mit (konzernfremden) Außenste4 henden dürfen die damit verbundenen Erfolge vereinnahmt werden. Im Übrigen können auch diese Transaktionen zwischen einzelnen Konzernun4 ternehmen im Dienste einer übergeordneten Konzernpolitik '* "%-.: ;!)#:+()(-.:(" (1%"+*"+(" erfolgen. Dies hat zusätzliche Erfolgsver4 schiebungen innerhalb des Konzerns zur Folge, die nicht nur das Bild über die tatsächliche Ertragslage einzelner Konzernunternehmen verfälschen, sondern auch die bereits unter (2) beschriebenen materiellen Konsequen4 zen haben können. Die vorstehend angeführten Gründe sind offensichtlich nicht geschäftszweig4 abhängig. Allerdings liegt bei Institutskonzernen im Vergleich zu anderen Branchen ein tendenziell höheres Risiko der Vermögens4, Kapital4 und Er4 folgsverschiebung nahe. Dies hängt mit der bereits in Abschnitt 1.3.1.2 fest4 gestellten Dominanz des Geldvermögens und der damit verbundenen höheren Fungibilität des Gesamtvermögens bei Instituten zusammen. Geldvermögen lässt sich, insbesondere bei Kreditinstituten, leichter als Sachvermögen über4 tragen. Unabhängig davon wird deutlich, dass weder die Einzelabschlüsse allein noch deren reine Addition ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Konzerns vermitteln können. Dies fordert aber – analog zum Einzelab4 schluss von Kapitalgesellschaften (vgl. § 264 Abs. 2 HGB) – § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB für den Konzernabschluss. Dieses Bild kann – zumindest annä4 hernd – nur eine Rechnungslegung aus Sicht der gesamten wirtschaftlichen Einheit geben, die die konzerninternen Vorgänge eliminiert (konsolidiert). Deswegen ist gemäß § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB im Konzernabschluss die Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage der einbezogenen Unternehmungen so darzustellen, als ob diese Unternehmungen insgesamt eine einzige Unterneh4 mung wären. Es handelt sich hierbei um den kodifizierten R%".(%:>+)*"1>!:', der als Generalnorm der Konsolidierung gelten kann (vgl. G',%/,U7(#01- 1998, S. 1088). Er führt letztlich zu den in den §§ 3004307 HGB geregelten Konsolidierungsvorgängen. Im Einzelnen ist dabei vorzunehmen (vgl. 7#+56 2"$ ,% '*; 2004, S. 687): • die M!U%:!">7&%1%()*"+, bei der der Beteiligungsbuchwert des Mutter4 unternehmens gegen das (anteilige) Eigenkapital des Tochterunternehmens, saldiert wird (vgl. § 301 HGB). Das Eigenkapital ist dabei mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmen4 a;W 3(, G,/#@2.+2/ +2. .(, <+&/'H,2 .,# 7"2C,#2#,1-2+2/0*,/+2/ 861 den Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile entspricht, • die 5-.*&1("#7">7&%1%()*"+, bei der konzerninterne Ansprüche und Ver4 pflichtungen (Kreditbeziehungen) gegeneinander aufgerechnet werden (vgl. § 303 HGB), • die W?%>-.("()+($"%>(&%;%"%()*"+, bei der zunächst verbuchte Gewinne und Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen eliminiert werden (vgl. § 304 HGB), • die F*=?!"1>L *"1 R):)!+>#7">7&%1%()*"+, bei der konzerninterne Auf4 wendungen und Erträge saldiert werden (vgl. § 305 HGB) und • die F$+)("'*"+ &!:(":() 5:(*()" !*> M7">7&%1%()*"+>;!V"!.;(" (vgl. § 306 HGB). Nur ein Konzernabschluss, in dem diese Konsolidierungsmaßnahmen vorge4 nommen werden, ist in der Lage, seine Aufgaben zu erfüllen. Die im Folgen4 den angeführten F*=+!$(" 1() M7"'()")(-."*"+>&(+*"+ unterscheiden sich nicht wesentlich von denen des Einzelabschlusses. Sie werden lediglich auf die größere wirtschaftliche Einheit des Konzerns bezogen und erlangen damit u. U. auch eine unterschiedliche Gewichtung. Sie sind zwar grundsätz4 lich geschäftszweigunabhängig, können aber gerade für Institutskonzerne von besonderer Bedeutung sein. Im Einzelnen werden als Aufgaben der Konzern4 rechnungslegung genannt (vgl. auch 7@%(2/UQ,H,# 2008, S. 78480): • die 87#*;(":!:%7">!*=+!$( (vgl. Abschnitt 1.1.3.2) • die O=!#:%>-.(Q R)=7&+>();%::&*"+>!*=+!$( (vgl. Abschnitt 1.1.3.3) Formalrechtlich kann der Konzernabschluss keine Bemessungsgrundlage für Ausschüttungen darstellen, da die Anteilseigner keine rechtlichen Be4 ziehungen zum Konzern, sondern nur zu einzelnen Konzernunternehmen unterhalten können. Sehr wohl wird aber die Ausschüttungshöhe des Mut4 terunternehmens aufgrund des ansonsten „erhöhten Begründungszwangs“ (9'#%*, 2001, S. 6) in der Regel auch im Einklang mit dem Konzernergeb4 nis stehen. • die 2"=7);!:%7">6();%::&*"+>!*=+!$( (vgl. Abschnitt 1.1.3.4) Der Informationsvermittlungsaufgabe kommt im Rahmen der Konzern4 rechnungslegung aus zwei Gründen die größte Bedeutung zu: Zum einen tritt im Vergleich zum Einzelabschluss die Erfolgsermittlungsaufgabe aus den oben genannten Gründen hinter die Informationsvermittlungsaufgabe zurück. Zum anderen können die Anspruchsberechtigten – insbesondere die (Minderheits4)Anteilseigner und Gläubiger – einzelner Konzernunterneh4 men in der Hauptsache nur durch Informationen über die tatsächliche Ver4 a 3(, G,0"2.,#-,(%,2 .,# 7"2C,#2#,1-2+2/0*,/+2/ )"2 F20%(%+%,2862 mögens4, Finanz4 und Ertragslage des Konzerns vor den oben dargestellten Gefahren der Konzernverflechtungen geschützt werden. Nur eine Konzern4 rechnungslegung kann ihnen die Informationen liefern, die sie über den Einzelabschluss hinaus für Entscheidungen über Aufnahme, Aufrechterhal4 tung oder Beendigung ihrer Beziehung zu einzelnen Konzernunternehmen benötigen. Zieht man zudem die vom Gesetzgeber bereits in den Vorschrif4 ten zum Einzelabschluss anerkannten besonderen Informationsansprüche – insbesondere von Institutsgläubigern – in Betracht (vgl. Ab4 schnitt 1.1.3.4.2.1), so wird deutlich, dass die Informationsvermittlungsauf4 gabe für die Beteiligten eines Institutskonzerns eine herausragende Bedeu4 tung besitzt. • die 3E.)*"+>=*"#:%7" Die Konzernrechnungslegung kann den internen Jahresabschlussadressaten, insbesondere also der Konzernleitung, auch als Entscheidungs4 und Steue4 rungsinstrument dienen. b9I 8() M7"'()"$(+)%== "!-. /0 *"1 "!-. 2345 b9I9[ 8() M7"'()"$(+)%== "!-. /0 Es kann nicht Aufgabe des vorliegenden branchenspezifischen Werkes sein, den Konzernbegriff in seinen vielfältigen Ausprägungen eingehend zu disku4 tieren. Dies bleibt Schriften zur geschäftszweigunabhängigen Konzernrech4 nungslegung vorbehalten (vgl. zum (betriebs4)wirtschaftlichen Konzernbegriff z. B. B1-(*.H'1- 2008, S. 7411, zum aktienrechtlichen Konzernbegriff G',%6 /,U7(#01-UJ-(,*, 2004, S. 247 sowie zur Abgrenzung des Konzerns von ande4 ren Arten der Unternehmungsverbindung :),#*(2/ 1990, S. 30432). Dies gilt umso mehr, als für Zwecke der Rechnungslegung ausschließlich der .!"1(&>L )(-.:&%-.( M7"'()"$(+)%== und für bestimmte Konzerne der M7"'()"$(+)%== "!-. 2345 relevant sein kann. Dieser muss aber zunächst als Grundlage jeder Ausführung zur Konzernrechnungslegung, auch wenn sie wie hier nur die ge4 schäftszweigabhängigen Besonderheiten aufzeigen will, definiert werden. Der Gesetzgeber hat im Handelsrecht auf eine explizite Definition des han4 delsrechtlichen Konzerns verzichtet. Er setzt diese Definition vielmehr mit der Frage gleich, welche Unternehmungen grundsätzlich konzernrechnungs4 legungspflichtig sind. § 290 HGB enthält seit dem Inkrafttreten des BilMoG nur noch ein einheitli4 ches Konzept zur Begründung eines Mutter4Tochter4Verhältnis, das h7":)7&L M7"'(U:. Das bisher neben diesem Control4Konzept stehende M7"'(U: 1() (%".(%:&%-.(" Y(%:*"+ (auch ökonomisches Konzept genannt), das vor Um4 setzung der Siebenten :D4Richtlinie vom 13. Juni 1983 („Siebente Richtlinie über den konsolidierten Abschluß“; vgl. P'% .,# :+#"4>(01-,2 D,5,(201-'&6 %,2 1983) sogar den alleinigen Maßstab zur Konzernbestimmung darstellte (vgl. § 18 AktG), ?%)1 "%-.: ;(.) 6()=7&+:. Die Konsequenz aus der Erfül4 lung der Control4Konzeption des § 290 Abs. 2 HGB ist die grundsätzliche Konzernrechnungslegungspflicht für das Mutterunternehmen. Das h7":)7&LM7"'(U: (juristisches Konzept) des § 290 Abs. 1 HGB stellt auf die (juristisch/rechtlich) mögliche Beherrschung eines Tochterunternehmens durch das Mutterunternehmen ab. Eine derartige Beherrschungsmöglichkeit ist ausschließlich dann gegeben, wenn eines oder mehrere der in § 290 Abs. 2 Nr. 143 HGB aufgeführten konzerntypischen Rechte vorliegen oder die wirt4 schaftliche Betrachtungsweise zu einer Einbeziehung von Zweckgesellschaf4 ten nach § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB führt. Eine inländische Kapitalgesellschaft ist damit nach dem Control4Konzept stets zur Aufstellung eines Konzernab4 schlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet (Mutterunternehmen),

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Zusammenfassung

Kreditinstitute haben ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonderstellung in der Volkswirtschaft wegen Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von denen anderer Unternehmungen unterscheiden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Finanzkrise wird diese Sonderstellung noch einmal verstärkt, insbesondere hinsichtlich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte.

Dieses einzigartige Werk hat eine umfassende Erläuterung dieser von Kreditinstituten zu beachtenden Normen auf Einzel- und Konzernabschlussebene zum Ziel. Dabei werden die Einzelnormen vor dem Hintergrund bilanztheoretischer Erwägungen betrachtet und in diese eingebettet.

Das Buch ist einerseits für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen etc. geeignet, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker bzw. für deren Ausbildung, weil über neu auftretende Bilanzierungsprobleme immer nur unter bilanztheoretischen Überlegungen entschieden werden kann. Für Theoretiker wie Praktiker gleichermaßen interessant sind die immer auch von bankaufsichtsrechtlichen Überlegungen geprägten jahresabschlusspolitischen Maßnahmen, die bei den verschiedenen Normen erläutert werden. Schließlich berücksichtigt das Werk auch die Internationalisierung der deutschen (Bank-) Rechnungslegung.

- das maßgebliche Werk in diesem Bereich

- verarbeitet die für Kreditinstitute relevanten Bereiche des BilMoG

- inkl. der wichtigen Thematik zur Bewertung von Finanzinstrumenten

- Die Grundlagen

- Die Bilanz der Kredit- und Finanzinstitute

- Die Gewinn- und Verlustrechnung

- Die Bewertung im Jahresabschluss

- Der Inhalt von Anhang und Lagebericht

- Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

- Die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

- Die Rechungslegung nach den International Accounting Standards

- Die Jahresabschlusspolitik

Für Studierende mit dem Schwerpunkt Bankbetriebslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Akademien sowie Kaufleute im Rechnungswesen der Kredit- und Finanzinstitute.