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1.2.1 EG-Bankbilanzrichtlinie, Bankbilanzrichtlinie-Gesetz und neuere Entwicklungen in der Rechnungslegung in:

Hartmut Bieg

Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, page 78 - 83

2. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3566-5, ISBN online: 978-3-8006-4456-8, https://doi.org/10.15358/9783800644568_78

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Die im Bankbilanzrichtlinie4Gesetz kodifizierten Rechnungslegungsvorschriften sind von den Kreditinstituten grundsätzlich auf die nach dem 31. Dezember 1992 beginnenden Geschäftsjahre anzuwenden. Aufgrund der vom Gesetzgeber anerkannten volkswirtschaftlichen Sonderstel4 lung des Kreditwesens sowie der Arteigenheiten der bankbetrieblichen Ge4 schäftstätigkeit bestanden seit langem für Kreditinstitute von Unternehmun4 gen anderer Branchen qualitativ und quantitativ abweichende gesetzliche Vor4 schriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung. Auch das Bankbilanz4 richtlinie4Gesetz trug dieser Vorstellung Rechnung, indem „Ergänzende Vor4 schriften für Kreditinstitute“ in das Handelsgesetzbuch (§§ 3404340o HGB) eingefügt wurden. Mit dem im Rahmen der 6. KWG4Novelle5 erlassenen „Begleitgesetz zum Gesetz zur Umsetzung von :D4Richtlinien zur Harmoni4 sierung bank4 und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften“ vom 22. Oktober 1997 (BGBl. I 1997, S. 256742580) finden die für Kreditinstitute geltenden Rechnungslegungsbestimmungen für Geschäftsjahre seit dem 1. Januar 1998 grundsätzlich auch auf Finanzdienstleistungsinstitute Anwen4 dung. Die Gründe hierfür liegen in der Einbeziehung der Finanzdienstleis4 tungsinstitute in den Adressatenkreis der Bankenaufsicht. 5 Vgl. Art. 1 des „Gesetzes zur Umsetzung von :D4Richtlinien zur Harmonisierung bank4 und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften“ vom 22. Oktober 1997; BGBl. I 1997, S. 251842566. T;W 3(, P,1-%0/#+2.*'/,2 &@# .'0 ,M%,#2, P,1-2+2/0$,0,2 .,# F20%(%+%, 41 Seit Beginn der 90er Jahre des letzten Jahrhunderts ist verstärkt ein Trend der Internationalisierung des Finanzmanagements von Unternehmungen zu ver4 zeichnen. Unternehmungen greifen zur Deckung ihrer finanziellen Bedürfnis4 se (und zur Anlage überschüssiger Mittel) vermehrt auf die internationalen Kapitalmärkte zurück. Die Gründe für diese Entwicklung sind vielfältig: Glo4 balisierung der Produktions4 und Absatztätigkeiten mit der Folge eines inter4 nationalen Anlagebedarfs und/oder Mittelbedarfs, Marketingüberlegungen, Enge der heimischen Märkte für Eigen4 und Fremdkapital und daher die Not4 wendigkeit, ausländische Kapitalmärkte in Anspruch zu nehmen. In besonde4 rem Maße gilt dies für (deutsche) Kreditinstitute, deren Expansion u. a. mittels bankaufsichtsrechtlicher Vorschriften (des Kreditwesengesetzes) begrenzt wird. Kann Eigenkapital im Inland nicht (zu akzeptablen Konditionen) aufge4 nommen werden, so ist ein Ausweichen auf ausländische Kapitalmärkte not4 wendig, um die Geschäftstätigkeit ausdehnen zu können (vgl. hierzu und zum Folgenden G(,/U9"00&,*.U7+Y5'+*UQ'01-H+01- 2009, S. 143). Inländische und ausländische Investoren benötigen bzw. fordern Informatio4 nen über die Unternehmung, der sie Mittel zur Verfügung gestellt haben bzw. stellen wollen. Damit wollen sie beurteilen, wie erfolgreich die Unternehmung in der Vergangenheit war, und Rückschlüsse auf den in Zukunft erwarteten Erfolg ziehen. Die Investoren können dann entscheiden, ob sie ihr bereits be4 stehendes Engagement bei der Unternehmung abbauen, konstant halten oder ausbauen bzw. ob sie ein Neuengagement eingehen. Das Informationsinstru4 ment, das in fast allen Staaten der Welt den Investoren per Gesetz entweder generell (z. B. in Deutschland und Frankreich) oder zumindest im Falle einer Börsennotierung der Unternehmung (z. B. in den USA) zur Verfügung gestellt wird, ist der (Einzel4 und/oder Konzern4)Jahresabschluss. Damit Investoren die genannten Entscheidungen treffen können, müssen die Jahresabschlussinformationen international vergleichbar sein. Man kann aber nicht erwarten, dass Investoren alle nationalen Rechnungslegungsvorschriften der verschiedenen Unternehmungen, in die sie investiert haben, kennen und miteinander vergleichen können. Der kürzeste Weg zu einer internationalen Vergleichbarkeit besteht dann darin, international, also weltweit, einheitliche Normen der Rechnungslegung vorzuschreiben bzw. anzuwenden. Verstärkt wird der Prozess der Internationalisierung der Rechnungslegung durch die Entwicklungen auf europäischer Ebene (vgl. hierzu und zum Fol4 genden G(,/U9"00&,*.U7+Y5'+*UQ'01-H+01- 2009, S. 16419). Im Jahr 2000 veröffentlichte die :R67"55(00("2 ihre zukünftige Rechnungslegungsstrate4 gie mit dem Ziel, die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen europaweit zu verbessern (vgl. 7"55(00("2 .,# :+#"4>(01-,2 D,5,(201-'&%,2 2000, S. 2). Dabei schlug die :R67"55(00("2 vor, dass alle börsennotierten :R4 Unternehmungen ihre konsolidierten Abschlüsse nach einheitlichen Rech4 T 3(, D#+2.*'/,242 nungslegungsvorschriften, den IFRS6, aufstellen sollten. Zusätzlich sollte den Mitgliedstaaten die Möglichkeit gegeben werden, die Anwendung der IFRS auch auf nicht börsennotierte Unternehmungen und Einzelabschlüsse auszu4 dehnen. Diese Entwicklung wurde durch die :D4Verordnung Nr. 1606/2002 (vgl. :+6 #"4>(01-,0 N'#*'5,2%UP'% .,# :+#"4>(01-,2 R2("2 2002) vom 19. Juli 2002 über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (IAS4 Verordnung) weiter fortgeführt. Hauptziel dieser Verordnung ist die Über4 nahme und Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, genauer der IFRS, um einen hohen Grad an Transparenz und an Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erreichen. Danach müssen alle Unternehmungen der :R, so4 fern sie kapitalmarktorientiert sind, seit dem Geschäftsjahr 2005 ihre Kon4 zernabschlüsse nach den IFRS aufstellen; die Einzelabschlüsse in einem der4 artigen Konzern können nach IFRS aufgestellt werden (Mitgliedstaatenwahl4 recht des Art. 4 der IAS4Verordnung). Der Begriff der Kapitalmarktorientie4 rung findet seit dem BilMoG eine Konkretisierung in § 264d HGB, der sich allerdings nur auf kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften bezieht. Die Kapitalmarktorientierung von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften ist im HGB nicht spezifiziert. Allerdings weist der Referentenentwurf zum Bil4 MoG darauf hin, dass „(d)er Begriff „kapitalmarktorientiert“ … im Sinne der Legaldefinition des § 264d HGB zu verstehen“ ist (vgl. G?8 2007, S. 92). Bei einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft nach § 264d HGB handelt es sich dabei um eine Kapitalgesellschaft, die einen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch nimmt oder deren Zulassung zum Handel an einen organisierten Markt beantragt wurde. Daneben räumt die IAS4Verordnung für die Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, auch nicht kapitalmarktorientierten Unternehmungen die Anwendung in4 ternationaler Rechnungslegungsstandards in Konzern4 und Einzelabschlüssen zu gestatten. Durch diese Entwicklung auf europäischer Ebene war nun der deutsche Ge4 setzgeber bezüglich der Mitgliedstaatenwahlrechte angehalten, eine entspre4 chende Basis für die internationale Rechnungslegung in Deutschland zu schaf4 fen. So hatte die G+2.,0#,/(,#+2/ bereits im Sommer 2002 ein „104Punkte4 Programm zur Verbesserung der Unternehmensintegrität und des Anleger4 schutzes“ veröffentlicht, das im Februar 2003 durch einen Maßnahmenkatalog weiter erläutert wurde (vgl. G?8 2003). Insbesondere der vierte Punkt dieses Maßnahmenkatalogs – Fortentwicklung der Bilanzregeln und Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze – trägt dem Gedanken der Ver4 6 IFRS wird gemäß IAS 1.11 als Oberbegriff sowohl für alle Standards (IAS und IFRS) als auch für deren Interpretationen verwendet. T;W 3(, P,1-%0/#+2.*'/,2 &@# .'0 ,M%,#2, P,1-2+2/0$,0,2 .,# F20%(%+%, 43 besserung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes Rechnung. Im Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 4. Dezember 2004 erfolgte die nähe4 re Ausgestaltung der Maßnahmen, insbesondere des vierten Punktes, sowie die Umsetzung der Wahlrechte der IAS4Verordnung; auf diese Regelungen wird im Folgenden näher eingegangen. Eine Verpflichtung zur IFRS4Konzernbilanzierung besteht für kapitalmarkt4 orientierte Mutterunternehmen seit dem Geschäftsjahr 2005. In § 315a Abs. 1 HGB wird den Mutterunternehmen vorgeschrieben, welche nationalen Rech4 nungslegungsnormen – insbesondere im Hinblick auf die Aufstellungspflicht, auf die Prüfung sowie auf die Offenlegung – zu beachten sind (vgl. ?,O,# 2004, S. 973). Ebenso müssen Mutterunternehmen, sofern die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt bis zum jeweiligen Abschlussstichtag beantragt worden ist, nach den IFRS Rechnung legen (§ 315a Abs. 2 HGB i. V. m. § 11 Abs. 6 Nr. 2 PublG). Für die Konzernabschlüsse aller anderen Unternehmungen sowie für die Ein4 zelabschlüsse aller Unternehmungen sieht die IAS4Verordnung ein Mitglied4 staatenwahlrecht bezüglich der Anwendung der IFRS vor. Das bedeutet, dass die Mitgliedstaaten die Anwendung der IFRS in den Konzernabschlüssen der anderen, also nicht kapitalmarktorientierten Unternehmungen sowie in den Einzelabschlüssen aller, also der kapitalmarktorientierten wie der nicht kapi4 talmarktorientierten, Unternehmungen erlauben oder zwingend vorschreiben können. Die übrigen Mitgliedstaatenwahlrechte der IAS4Verordnung werden mittels § 315a Abs. 3 Satz 1 HGB insoweit ausgenutzt, als es auch nicht kapi4 talmarktorientierten Mutterunternehmen ermöglicht wird, ihren Konzernab4 schluss statt nach den Vorschriften des HGB nach den IFRS aufzustellen. Auch die Anwendung der IFRS in den Einzelabschlüssen kapitalmarktorien4 tierter wie nicht kapitalmarktorientierter Unternehmungen wird erlaubt, kann also zum Zwecke der besseren Information der Investoren und der anderen Geschäftspartner erfolgen; daneben ist jedoch für Ausschüttungszwecke und andere gesellschaftsrechtliche Fragestellungen auch weiterhin ein HGB4 Einzelabschluss aufzustellen. Begründet wird diese Vorgehensweise damit, dass ein IFRS4Abschluss zwar Informationszwecken dient, allerdings nicht als Ausschüttungsbemessungs4 grundlage bzw. zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns herangezogen wer4 den kann. Durch die Berücksichtigung des – eventuell über den Anschaf4 fungs4 oder Herstellungskosten liegenden – &'(# )'*+, sind unrealisierte Ge4 winne (bspw. bei einer Steigerung von Aktienkursen) auszuweisen. Würde ausschließlich ein Jahresabschluss nach IFRS erstellt, hätte dies zur Folge, dass diese unrealisierten Gewinne besteuert würden und dass die verbleiben4 den Gewinne nach Steuern im Rahmen der Ausschüttung an die Anteilseigner verteilt werden könnten. Diese Vorverlagerung von unrealisierten Gewinnen entspricht weder den traditionell vom Gläubigerschutz dominierten Vorschrif4 T 3(, D#+2.*'/,244 ten des deutschen Handelsrechts zur Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns noch den Vorstellungen von einer leistungsgerechten Besteuerung. Es ist allerdings festzuhalten, dass mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Moder4 nisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25. Mai 2009 eine Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegung an die IFRS vollzogen wurde. Damit verbunden ist eine stärkere Hinwendung zum Informationszweck der Rechnungslegung. Der Gesetzgeber verbindet mit dem BilMoG die Zielsetzung, eine dauerhafte Alternative zur Anwendung der IFRS zu schaffen (vgl. G?8 2007, S. 61). Die mit dem BilMoG vollzogenen Änderungen „stellen … die wohl bedeu4 tendsten und umfassendsten Änderungen des HGB4Bilanzrechts seit dem Bi4 lanzrichtlinie4Gesetz aus dem Jahre 1985 dar“ (G(,/UB"44 2008a, S. 129). Die Änderungen erstrecken sich auf vielfältige Bilanzierungs4 und Bewertungs4 sachverhalte und führen im Endeffekt zur Durchbrechung traditioneller han4 delsrechtlicher Rechnungslegungsprinzipien. In der Folge werden einzelne bedeutende Änderungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch das BilMoG genannt: • Bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen in der Bilanz ausgewiesen werden. • Derivative Finanzinstrumente werden, sofern sie Teil des Handelsbestands bei Instituten sind, als Finanzinstrumente in der Bilanz ausgewiesen. • Ingangsetzungs4 und Erweiterungsaufwendungen dürfen nicht mehr als Bilanzierungshilfe angesetzt werden. • Derivative Geschäfts4 oder Firmenwerte müssen bilanziert werden. • Der Ansatz latenter Steuern erfolgt zukünftig nach dem international übli4 chen %,54"#'#O4Konzept. • Der Handelsbestand der Finanzinstrumente bei Kredit4 und Finanzdienst4 leistungsinstituten ist verpflichtend zum beizulegenden Zeitwert zu bewer4 ten. • Die aktivierungspflichtigen Herstellungskosten umfassen nicht mehr nur die Einzelkosten, sondern auch variable Gemeinkosten im Bereich der Fer4 tigung. • Bewertungseinheiten sind zulässig, um Absicherungszusammenhänge ab4 zubilden. • Rückstellungen sind unter Berücksichtigung von Kosten4 und Preissteige4 rungen sowie eines Abzinsungszinssatzes zu bewerten. • Die Währungsumrechnung erfolgt grundsätzlich zum Devisenkassamittel4 kurs am Abschlussstichtag. T;W 3(, P,1-%0/#+2.*'/,2 &@# .'0 ,M%,#2, P,1-2+2/0$,0,2 .,# F20%(%+%, 45 • Der Kapitalausweis erfolgt nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unter Verrechnung eingeforderter, aber noch nicht eingezahlter Anteile und eigener Anteile mit dem gezeichneten Kapital. • Die Steuerbilanz hat keinen Einfluss mehr auf den handelsrechtlichen Jah4 resabschluss; Verbot, rein steuerlich motivierte Mehrabschreibungen auch handelsbilanziell auszuweisen und Verbot der Passivierung eines Sonder4 postens mit Rücklageanteil. Für Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute sind insbesondere zwei Aspekte von Bedeutung, die auch in der Folge näher analysiert werden (vgl. die Ab4 schnitte 4.1.1.4 und 4.1.7). Hierbei handelt es sich einerseits um die Ver4 pflichtung, Finanzinstrumente, die mit Handelsabsicht erworben wurden (Fi4 nanzinstrumente des Handelsbestands) erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, auch wenn dieser über den fortgeführten Anschaf4 fungskosten liegt. Dies gilt, und damit erlaubt der Gesetzgeber erstmals die Bilanzierung schwebender, d. h. beiderseitig noch nicht erfüllter Geschäfte, auch für derivative Finanzinstrumente. Andererseits ist für Institute von Rele4 vanz, dass Bewertungseinheiten zur Abbildung von Absicherungszusammen4 hängen als zulässig erachtet werden. Damit kann der wirtschaftliche Gehalt dieser Geschäfte auch in Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung deutlich gemacht werden. Da die Bewertung des Handelsbestands über die Anschaffungskosten hinaus auch zur Ausschüttung und Besteuerung dieser unrealisierten Gewinne führen kann, greift das Argument, der IFRS4Abschluss sei !*=+)*"1 1() =!%) 6!&*(L (?():*"+ nicht zu Ausschüttungszwecken geeignet, wohingegen der HGB4 Abschluss in dieser Frage Gläubigerschutzaspekten Rechnung trage, zu kurz. Treffender ist wohl eher das Argument, dass auf diese Weise die 5:(*()+(L >(:'+($*"+>#7;U(:("' dem F$()(%-. 1() =E) M)(1%:L $'?9 3%"!"'L 1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( >U('%=%>-.(" 4(-."*"+>L &(+*"+>67)>-.)%=:(" Kredit4 bzw. Finanzdienstleistungsinstitute erfüllen die M!*=;!"">(%+("L >-.!=:, und zwar aufgrund § 1 Abs. 2 HGB (Kaufmann mit Handelsgewerbe, da ein nach Art oder Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteter Ge4 schäftsbetrieb erforderlich ist) und/oder § 6 Abs. 1 HGB (Formkaufmann auf4 grund der Rechtsform einer Handelsgesellschaft) jeweils i. V. m. § 1 Abs. 1 bzw. 1a KWG.

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Zusammenfassung

Kreditinstitute haben ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonderstellung in der Volkswirtschaft wegen Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von denen anderer Unternehmungen unterscheiden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Finanzkrise wird diese Sonderstellung noch einmal verstärkt, insbesondere hinsichtlich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte.

Dieses einzigartige Werk hat eine umfassende Erläuterung dieser von Kreditinstituten zu beachtenden Normen auf Einzel- und Konzernabschlussebene zum Ziel. Dabei werden die Einzelnormen vor dem Hintergrund bilanztheoretischer Erwägungen betrachtet und in diese eingebettet.

Das Buch ist einerseits für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen etc. geeignet, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker bzw. für deren Ausbildung, weil über neu auftretende Bilanzierungsprobleme immer nur unter bilanztheoretischen Überlegungen entschieden werden kann. Für Theoretiker wie Praktiker gleichermaßen interessant sind die immer auch von bankaufsichtsrechtlichen Überlegungen geprägten jahresabschlusspolitischen Maßnahmen, die bei den verschiedenen Normen erläutert werden. Schließlich berücksichtigt das Werk auch die Internationalisierung der deutschen (Bank-) Rechnungslegung.

- das maßgebliche Werk in diesem Bereich

- verarbeitet die für Kreditinstitute relevanten Bereiche des BilMoG

- inkl. der wichtigen Thematik zur Bewertung von Finanzinstrumenten

- Die Grundlagen

- Die Bilanz der Kredit- und Finanzinstitute

- Die Gewinn- und Verlustrechnung

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- Der Inhalt von Anhang und Lagebericht

- Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

- Die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

- Die Rechungslegung nach den International Accounting Standards

- Die Jahresabschlusspolitik

Für Studierende mit dem Schwerpunkt Bankbetriebslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Akademien sowie Kaufleute im Rechnungswesen der Kredit- und Finanzinstitute.