7.2 Operate- und Finance-Leasing-Verträge 243 7.2 Operate- und Finance-Leasing-Verträge Die wesentlichen gemeinsamen Kennzeichen der äußerst heterogenen Gruppe der Finance- Leasing-Verträge und die Unterschiede zum Operate-Leasing sind in Abbildung 62 dargestellt. Operate-Leasing Finance-Leasing Vertragscharakter Normaler Mietvertrag (§§ 535-580a BGB) Unterschiedlich Kündbarkeit Jederzeit von beiden Vertragsparteien Nicht während der Grundmietzeit (Zeitraum, während dessen der Leasing-Vertrag unkündbar ist) Investitionsrisiko Beim Leasing-Geber, da der Leasing-Nehmer jederzeit kündigen kann Beim Leasing-Nehmer, da dieser während der Grundmietzeit alle Kosten des Leasing-Gebers einschließlich des Gewinnzuschlages deckt Leasing- Gegenstände Allgemein verwendbare („gängige“) Güter (z. B. PKW), da der Leasing-Nehmer jederzeit kündigen kann Alle Güter, z. B. auch Spezialmaschinen, eigens erstellte Gebäude (Steuerbilanzielle) Aktivierung des Leasing- Gegenstandes I. d. R. beim Leasing-Geber Abhängig von der Vertragsgestaltung und deren wirtschaftlichen Folgen Abbildung 62: Unterschiede zwischen Operate- und Finance-Leasing734 Operate-Leasing-Verträge, auch Operating- bzw. Gebrauchs-Leasing-Verträge genannt, sind grundsätzlich normale Mietverträge im Sinne des BGB. Für sie gelten somit auch die dort in den §§ 535-580a BGB festgelegten Regelungen. Sie können von beiden Vertragspartnern für gewöhnlich kurzfristig und ohne Fälligwerden von Vertragsstrafen gekündigt werden. Der wirtschaftliche Sinn eines Operate-Leasing-Vertrages liegt • zunächst darin, dass der Leasing-Nehmer einen Gegenstand nutzen kann, den er nur für relativ kurze Zeit und nicht für die Gesamtlebensdauer des Objektes benötigt. • Dadurch hat der Leasing-Nehmer zum Zweiten den Vorteil, nicht die mit dem geleasten Gegenstand verbundenen Risiken tragen zu müssen; beispielsweise das Risiko ? der Fehlinvestition, ? der technisch-wirtschaftlichen Entwertung oder ? des zufälligen Untergangs des Objekts. 734 Entnommen aus Bieg, Hartmut: Leasing als Sonderform der Außenfinanzierung. In: Der Steuerberater 1997, S. 427. 244 7 Leasing als Sonderform der Außenfinanzierung Sein „Risiko“ – sofern man hier überhaupt von einem solchen reden kann – beschränkt sich auf die Entrichtung der Mietzahlungen bis zur nächstmöglichen Kündigung. Alle anderen Risiken liegen dagegen beim Leasing-Geber. Da dieser ständig mit einer Kündigung des Leasing-Nehmers rechnen muss, kommen für das Operate-Leasing nur solche Gegenstände in Betracht, die – da vielseitig verwendbar – von einer größeren Anzahl potenzieller Mieter nachgefragt werden (z. B. kleine und mittelgroße EDV-Anlagen, PKW, LKW). Das gemeinsame Kennzeichen aller Finance-Leasing-Verträge, auch Financial- bzw. Finanzierungs-Leasing-Verträge genannt, ist primär, dass sie für einen bestimmten Zeitraum – die sogenannte Grundmietzeit – unkündbar sind und – allerdings mit Besonderheiten bei der Teilamortisationsvariante – dass die in dieser Frist zu zahlenden Raten alle Kosten des Leasing-Gebers einschließlich des Gewinnzuschlages decken sollen. Wöhe/Bilstein735 sehen den wesentlichen wirtschaftlichen Unterschied zwischen Operate- und Finance-Leasing darin, dass bei Letzterem alle Risiken – insbesondere auch das Investitionsrisiko – beim Leasing-Nehmer liegen: Er kann den Vertrag nur lösen, nachdem er alle Kosten des Objekts übernommen und (einschließlich des Gewinnanteils) in Form der Leasing-Raten und/oder als Sonderzahlung dem Leasing-Geber vergütet hat. Darüber hinaus trägt der Mieter hier auch alle anderen Kosten, wie beispielsweise für Versicherung, Wartung und Reparaturen. Dies sind für einen „normalen“ Mietvertrag ganz ungewöhnliche Bedingungen. Aus diesem Grunde können die Rechtsvorschriften für Operate-Leasing (Miete, Pacht i. S. des BGB) auch nicht einfach auf das Finance-Leasing übertragen werden. Beim Spezial-Leasing, einer Sonderform des Finanzierungs-Leasing, plant i. d. R. der Leasing-Nehmer die technische Ausgestaltung des Leasing-Gegenstandes, z. B. eine Werkshalle oder ein Bürogebäude. Der Leasing-Geber übernimmt anschließend die Herstellung des Objekts, um es an den Leasing-Nehmer zu vermieten. Mit dem Ablauf der Grundmietzeit muss sich das Leasing-Objekt amortisiert haben, da es völlig auf die Bedürfnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten ist, so dass es nur von ihm sinnvoll weiterverwendet werden kann (z. B. weil das geleaste Gebäude inmitten des Fabrikgeländes des Leasing- Nehmers steht). Weiterverkauf oder Weitervermietung an Dritte ist üblicherweise vertraglich ausgeschlossen. Leasing-Geber und Leasing-Nehmer vereinbaren daher meist schon vorab für die Zeit nach Ende der Grundmietperiode eine Anschlussmiete, die meist nur einen geringen Bruchteil der bisherigen Raten ausmacht. Häufig werden Leasing-Verträge im Rahmen des „Sale-and-lease-back-Verfahrens“ zu jahresabschlusspolitischen, aber auch finanzpolitischen Zwecken eingesetzt. Hierbei verkauft der bisherige Eigentümer eines Gebäudes oder beispielsweise auch eines Verkehrsflugzeugs das Objekt an eine Leasing-Gesellschaft und least es gleichzeitig wieder langfristig von ihr zurück. Er erhält dadurch einen bestimmten Geldbetrag (den Verkaufspreis) und kann den Gegenstand trotzdem wie bisher weiter nutzen, muss dafür allerdings die vereinbarten Leasing-Raten bezahlen. 735 Vgl. Wöhe, Günter/Bilstein, Jürgen: Grundzüge der Unternehmensfinanzierung. 9.Aufl., München 2002, S. 282. 7.3 Die steuerbilanzielle Zurechnung des Leasing-Gegenstandes 245 7.3 Die steuerbilanzielle Zurechnung des Leasing-Gegenstandes 7.3.1 Vorbemerkungen Die vertraglichen Besonderheiten insbesondere der Finance-Leasing-Verträge brachten zwangsläufig steuerrechtliche Probleme mit sich. Da anfangs keinerlei diesbezüglichen Vorschriften existierten, war es häufig unklar und zwischen den Beteiligten umstritten, wer – Leasing-Geber oder Leasing-Nehmer – den Leasing-Gegenstand in seiner Steuerbilanz zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben hat. Davon hängt es aber ab, in welchem Umfang die jeweils gezahlten Leasing-Raten steuerlich Betriebsausgaben (Leasing-Nehmer) bzw. Betriebseinnahmen (Leasing-Geber) darstellen oder ertragsteuerneutral als Tilgungsleistungen anzusehen sind. 7.3.2 Die Zurechnung im Falle des Operate-Leasing Die Zurechnung ist beim Operate-Leasing vergleichsweise einfach, da es sich hier um normale Miet- oder Pachtverhältnisse handelt, bei denen der Mieter weder das Investitionsrisiko am Leasing-Gegenstand trägt noch irgendwelche Sonderrechte hieraus für die Zeit nach Vertragsende geltend machen kann. Der Leasing-Nehmer hat somit keine Möglichkeit, den Leasing-Geber dauerhaft vom Zugriff auf den Leasing-Gegenstand auszuschließen. Der Leasing-Geber ist stets wirtschaftlicher Eigentümer. Er aktiviert das Leasing-Objekt in seiner (Steuer-) Bilanz und schreibt es auch über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ab. Die zufließenden Leasing-Raten sind für ihn Betriebseinnahmen. Für den Leasing- Nehmer sind die Raten in voller Höhe Aufwand und steuerlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. 7.3.3 Die Zurechnung im Falle des Finance-Leasing 7.3.3.1 Vorbemerkungen Schwieriger war die Zurechnungsfrage hinsichtlich der Finance-Leasing-Verträge zu beantworten. In seinem Grundsatzurteil vom 26.01.1970 formulierte der BFH sechs Leitsätze, die prinzipiell auf alle Arten von Finance-Leasing beweglicher Wirtschaftsgüter anzuwenden sind.736 Der BFH betont dabei die Bedeutung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise für die steuerliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes. Damit muss der wirtschaftliche Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 AO das Leasing-Objekt in seiner Steuerbilanz aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abschreiben. Grundsätzlich liegt das wirtschaftliche Eigentum beim zivilrechtlichen Eigentümer des Leasing- Gegenstandes, also beim Leasing-Geber. Dagegen gilt der Leasing-Nehmer dann als wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er den Leasing-Geber „auf Dauer von der Einwirkung 736 Vgl. im Einzelnen Wöhe, Günter: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre I/2: Der Einfluß der Besteuerung auf das Rechnungswesen des Betriebes. 7. Aufl., München 1992, S. 307-308.