B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 771 III. Struktur einer Kosten- und Leistungsrechnung für Hochschulen Ein weiteres Beispiel einer dienstleistungsbezogenen Rechnung bezieht sich auf Hochschulen. Erste Konzepte zu deren Ausbau wurden zwar vor ca. 30 Jahren entwickelt, in der Praxis jedoch nur sehr begrenzt umgesetzt1126. Inzwischen sind viele Universitäten und Fachhochschulen dabei, Kostenrechnungen einzurichten. Mehrere Bundesländer wie Niedersachsen und Hessen haben Modellversuche1127 eingerichtet sowie Gesetze bzw. Verordnungen zum Übergang auf ein kaufmännisches Rechnungswesen erlassen. Die Kanzler der deutschen Universitäten haben einen Arbeitskreis zur Einführung und Vereinheitlichung des Hochschulrechnungswesens gebildet1128, der Konzepte entwickelt, durch die eine hohe Vergleichbarkeit zwischen den Universitäten geschaffen werden soll. An diesen Entwicklungen wird erkennbar, dass der Ausbau des Rechnungswesens von Hochschulen zu einer umfassenden und leistungsfähigen Hochschulrechnung als äußerst wichtig angesehen wird. Hochschulen sind wie Krankenhäuser Dienstleistungsunternehmungen, haben einen gesetzlich bestimmten öffentlichen Auftrag und befinden sich in hohem Maße in staatlicher Trägerschaft. Deshalb gibt es zwischen ihnen eine Vielzahl ähnlich ausgeprägter Merkmale. Diese sind bei Hochschulen teilweise noch schärfer ausgeprägt, weil deren Leistungen bei den meisten voll durch den Staat finanziert werden. Daraus ergeben sich spezifische Anforderungen an die Gestaltung von Hochschulrechnungen und entfernen sich diese noch mehr vom Rechnungswesen industrieller Unternehmungen. 1. Merkmale und Rechnungszwecke von Hochschulrechnungen Die Struktur funktions- und bereichsbezogener Kosten- und Erlösrechnungen lässt sich in diesem Buch nicht ausführlich darstellen. Deshalb werden die Probleme und die daraus notwendigen Anpassungen an einem Beispiel skizzenhaft veranschaulicht. Hierfür eignet sich die Kostenrechnung für Hochschulen nicht nur, weil ihre Entwicklung gegenwärtig in verschiedenen Ländern und Universitäten als dringlich angesehen wird. Sie betrifft mit Ausbildung und Forschung eine auch in anderen Wirtschaftsbereichen wichtige Funktion, bezieht sich aber auf Betriebe, die in Deutschland vorwiegend der öffentlichen Verwaltung angehören. Hochschulen sind Dienstleistungsunternehmungen, die verschiedenartige Dienstleistungen der Forschung und der Lehre erstellen. Dies wird durch eine Reihe von Serviceprozessen des Bibliothekswesens, Rechenzentrums, Einkaufs usw. unterstützt. Die Leistungen oder "Produkte" von Hochschulen in Lehre und Studium sowie Forschung zeichnen sich durch eine große Individualität, Verschiedenartigkeit und Vielfalt aus. Ferner ist der persönliche 1126 Vgl. z. B. BOLSENKÖTTER, H./WIBERA-PROJEKTGRUPPE (Ökonomie); ANGERMANN, A./ BLECHSCHMIDT, U. (Hochschulkostenrechnung); LOITLSBERGER, E./RÜCKLE, D./KNOL- MAYER, G. (Hochschulplanungsrechnung); SCHWEITZER, M. (Kostenrechnung); SCHWEIT- ZER, M./HETTICH, G. O. (System). 1127 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Hochschulrechnung), KÜPPER, H.-U. (Rechnungslegung). 1128 Vgl. AK Hochschulrechnungswesen (Schlußbericht). 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung772 Einfluss der Leistungsträger (Dozenten, Studierende und Forscher) auf die Prozesse und deren Ergebnis groß. Aus diesen Gründen lassen sich die Leistungsprozesse von Hochschulen weniger gut standardisieren. Dazu kommt die Bedeutung und verfassungsrechtlich gesicherte Einordnung der Hochschulen als öffentliche Lehr- und Forschungseinrichtungen. Diese charakteristischen Merkmale haben zur Konsequenz, dass es für Hochschulen nicht einen einzigen und einfachen Erfolgsmaßstab geben kann. Die Vielfalt, Verschiedenartigkeit und Individualität ihrer Leistungen kann nicht in eine Größe münden, an der man ihren Erfolg messen könnte. Daraus folgt, dass sich die Konzepte und Verfahren der für Wirtschaftsunternehmungen entwickelten Kostenrechnungen nicht ohne weiteres auf Hochschulen übertragen lassen, weil in ihnen die Ausrichtung auf das ökonomische Erfolgsziel eine zentrale Rolle spielt. Umgekehrt ist aber auch nicht der Schluss zu ziehen, dass die Leistungen der Hochschulen keinerlei Erfolgsmessung zu unterwerfen seien und man daher nur eine inputbezogene Rechnung einsetzen sollte. Den spezifischen Merkmalen ihrer Leistungen ist vielmehr in doppelter Hinsicht zu begegnen, durch eine größere Zahl von Erfolgsgrößen und durch die Schaffung von Anreizsystemen für die Leistungsträger. Statt eines (relativ) einheitlichen Erfolgsmaßstabes, wie sie Periodengewinn, Marktwert u.ä. in der Wirtschaft bilden, werden mehrere Erfolgs- oder Ergebnisgrößen benötigt, durch die man die verschiedenartigen Leistungen in Studium/Lehre und Forschung in den unterschiedlichen Fächern abbildet. Wegen der spezifischen Merkmale ihrer Leistungen sind sie in einem System von Kennzahlen zu erfassen1129. Die Informationsadressaten von Hochschulen sind zum einen die Entscheidungsträger in den Hochschulen, zu denen die Hochschulleitungen, die Dekane und deren Mitglieder der Fachbereichsräte, die Professoren, die Studierenden sowie wissenschaftlichen Mitarbeiter und die Angehörigen der Verwaltung gehören. Zum anderen benötigen die zuständigen Ministerien sowie Landtage Informationen über die von ihnen getragenen Hochschulen. Dar- über hinaus hat die Öffentlichkeit einen Informationsanspruch. Wenn Hochschulen ihre Leistungen in Forschung, Lehre und Studium sowie Service effektiv erbringen sollen, hat dies Bedeutung für das Gewicht der von einer Hochschulrechnung zu erfüllenden Rechnungsziele. Die Bedeutung der Verwendbarkeit ihrer Informationen für Planung und Verhaltenssteuerung nimmt bei ihnen zu, das Gewicht des Kontrollziels eher ab. Die Basis zur Erfüllung dieser Ziele ist wie im wirtschaftlichen Bereich der Rechnungszweck der Abbildung und Dokumentation. Bei dem gegenwärtigen Stand der Informationssysteme von Hochschulen sowie des Wissens über die in ihnen ablaufenden Prozesse kommt diesem Rechnungszweck eine herausragende Bedeutung zu. Für Hochschulen bedeutet er die Schaffung von Transparenz, deren Wirkung bisher zu wenig beachtet wird, aber die Grundlage für die Verfolgung der anderen Zwecke bildet1130. Das Wissen über die 1129 Vgl. SCHWEITZER, M. (Kostenrechnung für Hochschulen), S. 19 ff.; SCHWEITZER, M./ HETTICH, G. O. (System), S. 72 ff., TROPP, G. (Kennzahlensysteme). 1130 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.III.1., S. 27 ff. B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 773 Prozesse der Lehre ist vielfach gering. Hierzu müssen Informationen beispielsweise über den Studienverlauf, die Lehrveranstaltungsplanung, Prüfungsarbeiten und -ergebnisse usw. durch Informationssysteme ermittelt und gespeichert sowie über geeignete Berichtssysteme bereitgestellt werden. Das zunehmende Gewicht von Planung und Verhaltenssteuerung hat zur Folge, dass sich eine Hochschulrechnung sowohl auf der Ebene der Hochschulleitung als auch in den Fakultäten nach deren Entscheidungstatbeständen zu richten hat. In einer Hochschulrechnung sind die Daten über Inputgrößen wie Auszahlungen, Kosten u.a. und über Output- bzw. Leistungsgrößen zu erfassen, die man für die Planung benötigt. Ihre Gliederung und Zurechnung auf Bezugsgrößen richtet sich nach der Art der Planung, die auf Hochschul- und Fakultätsebene durchgeführt wird. Das Rechnungswesen von Hochschulen ist bisher i.d.R. als kameralistische Rechnung den öffentlichen Haushalten eingegliedert. Durch ihren Ausbau zu einem Führungsinstrument nimmt das Gewicht der betriebswirtschaftlichen Rechnungszwecke gegenüber den Prinzipien des kameralistischen Haushaltswesens zu. Transparenz, Planung und Verhaltenssteuerung werden wichtiger als Jährlichkeit, Vorherigkeit, Deckungsfähigkeit u.a. Konzepte und Verfahren der Kostenrechnung zur Erfassung, Verteilung, Planung und Steuerung lassen sich daher auch in Hochschulen anwenden. Betriebliche Kostenrechnungen entfernen sich von den Zahlungen vor allem durch die kalkulatorischen Kosten und die Verteilung der Kosten auf Stellen und Träger. Beide Verrechnungsvorgänge sind zu wesentlichen Teilen darauf gerichtet, Wirkungen von (partiellen) Entscheidungen und Prozesse auf das (Perioden-)Erfolgsziel abzubilden. Deshalb wird für den Ansatz kalkulatorischer Kosten (z.B. bei Zinsen) der Opportunitätskostencharakter wichtig. Da sich für Hochschulen kein entsprechendes einheitliches Erfolgsziel definieren lässt, fehlt die Basis für die Fundierung derartiger Rechnungen. Die Leistungsstruktur von Hochschulen hat zudem zur Folge, dass sich nur ein sehr begrenzter Anteil ihrer Auszahlungen und Kosten einzelnen Leistungen verursachungsgerecht zurechnen lässt. Der Anteil nicht zurechenbarer und nicht beschäftigungsabhängiger Zahlungen bzw. Kosten ist hoch. Deren Höhe muss durch mittel- bis längerfristige Entscheidungen festgelegt werden. Für diese Entscheidungen ist ein Übergang von Auszahlungs- auf Kostengrößen meist nicht erforderlich. 2. Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in eine umfassende Hochschulrechnung a) Grundsätze für die Gestaltung von Hochschulrechnungen Wie in erwerbswirtschaftlichen Unternehmungen ist die Kosten- und Leistungsrechnung von Hochschulen in eine umfassendere Unternehmungsrechnung eingebunden, die als „Hochschulrechnung“ bezeichnet werden kann. Wegen der Vielfalt ihrer Adressaten ist die Trennung zwischen externer und interner Rechnungslegung in Hochschulen weniger stark als in der 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung774 Privatwirtschaft. Aufgrund der in Abschnitt 1 gekennzeichneten spezifischen Merkmale von Hochschulen in staatlicher Trägerschaft kann man die für die Unternehmungsrechnung erwerbswirtschaftlicher Unternehmungen geltenden Grundsätze und Systeme nicht ohne deutliche Anpassungen auf sie anwenden1131. So gelten die Vorschriften des HGB zu Buchführung und Jahresabschluss nach §§ 238 und 242 HGB in Verb. mit §§ 1 und 6 HGB für Kaufleute und Handelsgesellschaften. Hochschulen in staatlicher Trägerschaft fallen nicht darunter; dies ist ein Indiz für einen anderen Gegenstand ihrer Rechnungslegung. Der zentrale Unterschied besteht darin, dass staatliche Hochschulen nicht mit der Absicht betrieben werden, Gewinne zu erzielen. Das Hochschulrahmengesetz und in gleicher Weise die Hochschulgesetze der Bundesländer legen vielmehr fest: "Die Hochschulen dienen entsprechend ihrer Aufgabenstellung der Pflege und der Entwicklung der Wissenschaften und der Künste durch Forschung, Lehre, Studium und Weiterbildung ..."1132. Zur Erfüllung dieser Aufgaben werden sie vom Staat mit finanziellen und anderen Ressourcen ausgestattet. Daher benötigen Hochschulen eigenständige Konzepte und Instrumente der Rechnungslegung, die sich an die kaufmännischen Systeme erwerbswirtschaftlicher Unternehmungen anlehnen können, aber für die Bedingungen und Aufgaben staatlicher Hochschulen spezifisch gestaltet werden müssen. Für die Formulierung von Grundsätzen und die Einrichtung von Systemen einer derartigen Rechnung kommt dem Zusammenhang zwischen den aus den Aufgaben von Hochschulen ableitbaren Rechnungszielen und den für deren Erfüllung geeigneten Rechnungssystemen eine besondere Bedeutung zu. Gegenwärtig sind die Aufgaben und Ziele der Hochschulen durch den Gesetzgeber recht weit formuliert1133. Weder an den Hochschulen noch in der Gesellschaft besteht Einigkeit über die Größen, mit denen sich die Leistungen sowie Erfolge von Hochschulen messen lassen. Dies spricht dafür, in einer Phase der Erkenntnissammlung die Rechnungslegung eher breit zu gestalten und die Entwicklung unterschiedlicher Systeme offen zu halten. Dann besteht die Chance, dass sich über die Diskussion bestimmte Konzepte und Rechnungsgrößen als besonders aussagefähig herausschälen und es zumindest zu einer gewissen Vereinheitlichung der Auffassungen kommt. Um einen solchen Prozess zu ermöglichen, erscheint eine Reihe von allgemeinen Grundsätzen für die Gestaltung von Hochschulrechnungen zweckmäßig1134. Ein erster Grundsatz ist darin zu sehen, dass die Informationen möglichst eindeutig interpretierbar sein sollten. Ansonsten sind die Transparenz und die Vergleichbarkeit beeinträchtigt. Daraus folgt die Notwendigkeit einer klaren und eindeutigen Definition der zu ermittelnden Größen. Je tiefer man in die Praxis der Hochschulen eindringt, desto erkennbarer werden die hinter diesem Grundsatz stehenden Probleme. Trotz einer umfassenden, auf Gesetzen beruhenden Datenerfassung für die statistischen Landesämter gibt es schon bei den Grunddaten wie der Zahl der Studierenden, 1131 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Hochschulen), 583 ff. 1132 § 2 Abs. 1 HRG; analog Art. 2 BayHSchG. 1133 Vgl. § 2 Abs. 1 HRG. 1134 Vgl. AK Hochschulrechnungswesen (Schlußbericht). B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 775 der Absolventen oder der Personalstellen große Differenzen. Ferner erfordert die eindeutige Interpretierbarkeit eine Differenzierung der Daten nach ihrer Zuverlässigkeit und Überprüfbarkeit. Es sollte klar erkennbar sein, bei welchen Daten es sich um beobachtbare Istgrößen (faktische Informationen1135) handelt, welche auf Prognosen beruhen (prognostische Informationen) und welche unter Nutzung theoretischer Aussagen (explanatorische Informationen) oder aufgrund von Bewertungs-, Verteilungs- oder Zuordnungsregeln (normative bzw. instrumentale Informationen) ermittelt wurden. Während faktische Informationen in hohem Maße prüfbar und damit zuverlässig sind, muss man für die Einschätzung prognostischer sowie explanatorischer Informationen die dahinter stehenden Hypothesen und deren Grad an empirischer Bestätigung kennen. Normative und instrumentale Informationen kann man nur interpretieren und nutzen, wenn man die zugrunde liegenden, normativ gesetzten Regeln kennt und diese akzeptiert. Aus der Bedeutung der Informationsart für die Interpretierbarkeit und Vergleichbarkeit der Daten folgt der Grundsatz einer Trennung zwischen Grund- und Auswertungsrechnungen. In erstere sollten die möglichst objektiven Basisdaten eingehen. Sie sind daher auf faktische, prognostische und ggf. explanatorische Daten zu beschränken und sollten keine Bewertungen oder Verteilungen enthalten. Nur dann ermöglichen sie eine unverfälschte Nutzung im Hinblick auf verschiedene Rechnungszwecke. Diese kann in eigenen Auswertungsrechnungen erfolgen, die als solche erkennbar sein sollten. Deren Zwecke und die zu ihrer Erreichung genutzten Hypothesen sowie Bewertungs- oder Verteilungsregeln sollten weitgehend offen gelegt werden. b) Struktur einer umfassenden Hochschulrechnung Für eine an ihren spezifischen Merkmalen und Aufgaben sowie diesen Grundsätzen ausgerichtete Rechnungslegung sowie Informationsbereitstellung benötigen Hochschulen ein ausgebautes Rechnungswesen. Das bisherige kameralistische System reicht dafür nicht aus. Das nachfolgende Konzept einer umfassenden Hochschulrechnung hat Eingang in die "Greifswalder Grundsätze zum Hochschulwesen"1136 der deutschen Universitätskanzler gefunden. Ausgehend vom Rechnungsziel der Transparenz in Bezug auf Finanzen, Vermögen und Erfolgsgrößen einer Hochschule bietet sich eine Trennung in Systeme für eine finanz- sowie vermögensorientierte Rechnungslegung und eine erfolgsorientierte Rechnung an. Ein Grund für diese Differenzierung liegt darin, dass sich die handelsrechtliche Rechnungslegung nicht für eine Erfolgsermittlung in Hochschulen nutzen lässt. Diese ist vielmehr anhand von Konzepten der internen Rechnung zu entwickeln. Dabei lassen sich die wichtigsten Inputgrößen aus den Zahlungen und damit der Finanzrechnung (bzw. -buchhaltung) herleiten, während die nichtmonetären 1135 Zur Unterscheidung der Informationsarten vgl. WILD, J. (Unternehmungsplanung), S. 122. 1136 KRONTHALER, L. (Grundsätze), S. 583. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung776 Leistungsdaten aus eigenständigen Erfassungssystemen gewonnen werden müssen. Die wesentlichen ökonomischen Grunddaten liegen auch bei Hochschulen in den Zahlungen. Deshalb sollte eine ausgebaute Finanzrechnung die Basis für die Rechnung bilden, die sich durch eine zweckbezogene Gliederung und Ordnung aus der kameralistischen Rechnung heraus entwickeln lässt, aber aus einer doppelten Buchführung ebenfalls herleitbar ist. Es wäre falsch, wenn die Bedeutung der Zahlungsrechnung durch den Übergang von Hochschulen auf ein kaufmännisch orientiertes Rechnungswesen zurückgedrängt würde. Das Informationsdefizit hinsichtlich der Vermögenswerte kann durch die Aufstellung einer Bilanz im Sinne einer Vermögensübersicht beseitigt werden. Um darüber hinaus die Wertänderungen des Vermögens zu erkennen, bietet es sich an, entsprechend Abbildung 5-4 daneben eine Vermögens- änderungsrechnung als eigenständige Rechnung auszuweisen. Man gelangt damit zu einem dreiteiligen Rechnungssystem mit den Salden Zahlungs- überschuss (ZÜ) und Vermögenswertänderung (VÄ)1137. Abb. 5-4: Dreiteilige Finanz- und Vermögensrechnung Die zentralen Entscheidungen in Hochschulen über die Einrichtung von Fakultäten, die Berufung von Professoren u.ä. haben strategischen Charakter. Dem entspricht der hohe Anteil ihrer Fixkosten mit einer vielfach langen Bindungsdauer. Deshalb benötigen Hochschulen als erfolgsorientierte Systeme eigentlich in erster Linie Rechnungssysteme zur Planung und Steuerung dieser Entscheidungen. Operative Erfolgsgrößen und zu ihrer Messung einzurichtende Rechnungssysteme müssten konzeptionell aus den strategischen Erfolgsgrößen und Rechnungssystemen hergeleitet werden. Beim ge- 1137 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Hochschulrechnung), S. 361 ff. Dreiteilige Finanz- und Vermögensrechnung für Hochschulen Bilanz t AV EK UV FK Finanzrechnung t+1 Ausgaben Zuschüsse Vermögensänderungsrechnung t+1 Abschrbg. ... ZÜ VÄ Bestands- änderungen Bilanz t+1 AV EK VÄ UV FK ..... ..... ZÜ B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 777 genwärtigen Entwicklungsstand der Hochschulrechnung scheint ein solcher Weg aber nicht gangbar. Auch strategische Rechnungen müssen auf einer Kenntnis vielfältiger Istgrößen und deren Entwicklung in der Vergangenheit basieren. Daher setzt die Entwicklung von Rechnungssystemen zur Fundierung von Investitions- und strategischen Entscheidungen in Hochschulen das Vorliegen einer leistungsfähigen Rechnung in der operativen Ebene voraus. Deren Systeme liefern die Basisdaten und die Erkenntnisse für die Gestaltungsmöglichkeiten, die Grenzen sowie die Durchführung weiterreichender Rechnungen. Aus diesem Grund liegt der Schwerpunkt gegenwärtig in dem Ausbau der operativen Periodenerfolgsrechnung. Diese hat einperiodigen Charakter und kann sich zum Teil am Aufbau von Kostenrechnungen erwerbswirtschaftlicher Unternehmungen orientieren. Als operative Systeme erstrecken sich diese Rechnungen im Allgemeinen auf ein Jahr für einen abgelaufenen Zeitraum sowie im Fall eines Ausbaus zu einer Planungs- und Kontrollrechnung die bevorstehende kurzfristige Periode. Aufgrund der unterschiedlichen Erfassbarkeit des Inputs und des Outputs von Hochschulen bietet es sich entsprechend der Abbildung 5-Fehler! Textmarke nicht definiert. an, dabei einer monetären Ausgaben- und Kostenrechnung eine Leistungsrechnung mit weitgehend nicht-monetären Mengengrößen gegenüberzustellen1138. Abb. 5-5:Konzept einer periodischen Hochschul-Erfolgsrechnung 1138 Vgl. auch KÜPPER, H.-U./ZBORIL, N. A. (Kennzahlenrechnung). Periodische Hochschul-Erfolgsrechnung • Ausgaben- bzw. Kostenartenrechnung • Mehrstufige Einzelkostenrechnung • Studium und Lehre • Forschung • Service • Studium und Lehre • Forschung • Service Ausgaben- und Kostenrechnung Erfolgs- und Kennzahlenrechnung Leistungsrechnung Erfolgsk z l r 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung778 An die Stelle einer Ergebnis- oder Erfolgsrechnung tritt deshalb in Hochschulrechnungen die zweckmäßige Verknüpfung von Leistungsgrößen mit Kosten- oder anderen Inputgrößen. Auf diese Weise gelangt man in einer Erfolgs-Kennzahlenrechnung als drittem Teilsystem zu Indikatoren für den Erfolg von Hochschulprozessen. Die Auswahl der als wichtig angesehenen Kennzahlen ist wegen des Fehlens einer Marktbewertung nicht eindeutig möglich. Dennoch erscheint es unumgänglich, auch diese Prozesse anhand von Erfolgskriterien zu beurteilen. Ein breiter Diskurs über die Eignung bzw. Problematik verschiedener Leistungskennzahlen kann zu einer einheitlicheren Vorstellung über die als maßgeblich erachteten Größen führen, die man als Indikatoren des "Erfolgs" universitärer Prozesse interpretieren kann. Neben diese periodische Erfolgsrechnung müssen längerfristig ausgerichtete Rechnungen treten. Ein Schwerpunkt hat dabei auf der Investitionsplanung zu liegen, da ein wesentlicher Teil der Entscheidungen in Hochschulen mittel- bis langfristigen Charakter hat. Entscheidungen über die Einführung von Studiengängen, die Festlegung und Aufnahme von Studierenden, die Einrichtung, Ausstattung und Besetzung von Professuren u.ä. sind in ihren Auswirkungen auf die Auszahlungen zu prognostizieren. Wegen des Fehlens eines rein ökonomischen Erfolgsziels können für sie keine Investitionsrechnungen im üblichen Sinne durchgeführt werden. Dem für sie erforderlichen Input können jedoch wie in der kurzfristigen Rechnung die mit ihnen angestrebten nicht-monetären Leistungen gegenübergestellt werden, die zumindest teilweise in quantitativen Größen ausdrückbar sind. Aus der Verknüpfung von Input- und Outputgrößen kann man auch in dieser Planungsebene zu Erfolgsindikatoren gelangen, anhand derer sich die jeweiligen Vorhaben analysieren und bewerten lassen. Hochschulen wird als Forschungs- und Lehreinrichtungen eine große Bedeutung für die künftige Entwicklung eines Landes beigemessen. Ihre grundlegenden Entscheidungen in Forschung und Lehre können daher eine über sie hinausreichende strategische Bedeutung besitzen. Um diese fundiert zu treffen, sollte man beispielsweise das (Erfolgs-) Potential einzelner Institute, Fakultäten, Forschungsverbünde, Serviceeinheiten oder anderer Einrichtungen kennen. Dies spricht dafür, dass es notwendig wäre, Systeme zu entwickeln, mit denen sich ihre Erfolgspotentiale erfassen und prognostizieren lassen. Für die Entwicklung derartiger Erfolgspotentialrechnungen könnten sich Konzepte zur Erfassung des Intellectual Capital1139 als hilfreich erweisen. Es muss sich zeigen, inwieweit sich auch Komponenten kapitaltheoretischer Konzepte1140 sowie der Humanvermögensrechnung1141 nutzen und für Hochschulen zweckentsprechend anpassen lassen. 1139 Vgl. z. B. EDVINSSON, L./MALONE, M. S. (Brainpower); ROOS, J. u.a. (Capital); WIIG, K. M. (Knowledge). 1140 Vgl. BREID, V. (Erfolgspotentialrechnung). 1141 Vgl. ASCHOFF, C. (Humanvermögen); STREIM, H. (Accounting); STREIM, H. (Humanvermögen). B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 779 3. Komponenten der periodischen Hochschul-Erfolgsrechnung a) Grundrechnung der Ausgaben bzw. Kosten und der Einnahmen aa) Ausgaben- und Kostenartenrechnung Die finanziellen Daten einer Hochschule ergeben sich aus den an sie fließenden und von ihr getätigten Zahlungen1142. Deshalb bildet die monetäre Rechnung, die im bisher weitgehend angewandten kameralistischen System zugrunde liegt, auch die Basis einer umfassenderen Hochschulrechnung. Eine Differenzierung nach dem Kriterium der Sachzielbezogenheit in zweckbezogene und neutrale Vorgänge1143 im Sinne der Finanzbuchhaltung besitzt in Hochschulen praktisch keine, die Periodenabgrenzung bei Verbrauchsgütern nur begrenzte Bedeutung. Daher stimmen in der Grundrechnung die Ausgaben1144 für Verbrauchsgüter weitgehend mit den Kosten überein, und lässt sich die Abgrenzung zwischen dem durch Ausgaben bewirkten Bestand und dem zu Kosten führenden Verbrauch dieser Güter unproblematisch vornehmen. Die Ausgaben bzw. Kosten fallen für Einsatzgüter an, die in den organisatorischen Einheiten der Hochschule genutzt werden. Dementsprechend bietet sich wie im traditionellen Rechnungswesen die Durchführung einer periodischen Arten- und Stellenrechnung an. In der Artenrechnung werden die Ausgaben zweckmäßigerweise in laufende Ausgaben oder Kosten für Verbrauchs- oder Umlaufgüter und Investitionsausgaben für Gebrauchs- oder Anlagegüter getrennt. Für die Gliederung der laufenden Ausgaben und Kosten lassen sich die entsprechenden Kriterien wie in erwerbswirtschaftlichen Unternehmungen heranziehen1145. Da eine Reihe von Hochschulen die kaufmännische Finanzbuchhaltung übernommen hat und eine hohe Vergleichbarkeit zwischen den Hochschulen ermöglicht werden soll, empfiehlt der Arbeitskreis Hochschulrechnungswesen einen einheitlichen Kontenrahmen für Hochschulen1146. Auch wenn diese auf den Industriekontenrahmen zurückgehende Systematik ursprünglich nicht auf Hochschulen bezogen ist, dient ihre Übernahme der Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit, also dem Rechnungszweck einer hohen Transparenz. An dieser Systematik orientiert sich die aus Abbildung 5-6 ersichtliche Unterteilung der laufenden Ausgaben und Kosten sowie Einnahmen und Erlöse. 1142 Vgl. zum Folgenden KÜPPER, H.-U. (Konzeption), 934 ff. 1143 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.II., S. 11 ff. 1144 Ausgaben und Auszahlungen sollen nicht unterschieden werden, da hierdurch die Komplexität unnötig erhöht wird. Zur allgemeinen Begründung vgl. SCHNEIDER, D. (Rechnungswesen), S. 58; KÜPPER, H.-U. (Angleichung), S. 156; KÜPPER, H.-U. (Unternehmensplanung), S. 46. 1145 Vgl. HUMMEL, S./MÄNNEL, W. (Kostenrechnung1), KILGER, W. (Kostenrechnung), vgl. Kapitel 2., Abschnitt A.II, S. 77 ff. 1146 Vgl. AK Hochschulrechnungswesen (Schlußbericht). 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung780 Ausgabenarten Einnahmenarten Laufende Ausgaben für: Einnahmen aus Zuweisungen und für eigene Leistungen: Material und bezogene Waren Zuweisungen (einschl. Schrifttum, Lehr- und Lernmaterial) für Lehre, Studium und Forschung (allg.) für Lehre und Studium Bezogene Leistungen (einschl. Binden von Büchern, Gutachten usw.) zur Förderung des wiss. und künstl. Nachwuchses für weiterbild. Studium und Weiterbildung Personal für soziale Förderung der Studierenden unbefristet Beschäftigte … befristet Beschäftigte Sozialausgaben und Altersversorgung Unterstützung im wissenschaftl. Bereich Einnahmen aus internationaler Zusammenarbeit, Kooperationen u.a. Sonstige Personalausgaben für Einstellung usw. Fahrtkosten, Trennungsgeld Einnahmen aus Forschung und Technologietransfer Aus- und Weiterbildung Zuweisungen für Forschung - Land, Bund, DFG Einnahmen für Forschung - private Wirtschaft Inanspruchnahme von Rechten und Diensten Kommunikation Forschungsaufträge Privater, der Industrie und Technologietransfer Beiträge, sonstiges u.a. Steuern Einnahmen aus Öffentlichkeitsarbeit, Verlagstätigkeit Zinsen u.a. Einnahmen aus besonders übertragenen Aufg. Investitionsausgaben für: Einnahmen aus Lizenzen, Patenten, und Provisionen grundstücksgleiche Rechte und Bauten … technische Anlagen und Maschinen andere Anlagen, Betriebs- und Geschäfts- Einnahmen aus Beteiligungen Ausstattung (einschl. Computer und Möbel) Einnahmen aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzvermögens Sonstige Zinsen u.ä. Abb. 5-6: Grundstruktur der Ausgaben- und Einnahmenrechnung Hält man sich streng an das Prinzip, auf Schlüsselungen in der Grundrechnung zu verzichten, dann sind in ihr keine Abschreibungen für mehrperiodig genutzte Gebrauchsgüter enthalten. An deren Stelle treten in diesem Fall die in der betrachteten Periode anfallenden Investitionsausgaben; daran wird deutlich, dass es sich um eine Ausgabenartenrechnung handelt. Um einen zumindest näherungsweisen Überblick über die einer Periode zuzurechnenden Beträge zu erhalten, kann man diesem Prinzip weniger streng folgen und zusätzlich zu den Investitionsausgaben in einer Kostenartenrechnung die periodisierten Abschreibungen aufzeigen. Deren Bestimmung kann sich an einfachen Regeln und Verfahren orientieren1147. Die Gliederung der Investitionsausgaben und der Abschreibungen kann entsprechend den Abschreibungen im Industriekontenrahmen erfolgen (vgl. Abbildung 5-6). Die Zuweisungen des Staates bilden für die meisten deutschen Hochschulen die wichtigste Einnahmenquelle. Da ein Großteil der Mittel für Forschung und Lehre gemeinsam zugewiesen werden, lassen sich die Einnahmen nur teilweise in die Bereiche Studium und Lehre sowie Forschung trennen1148. Bei Drittmitteln erscheint eine Differenzierung nach ihrer Herkunft von der Deutschen Forschungsgemeinschaft (DFG) und ähnlichen Forschungs- 1147 Vgl. Kapitel 2., Abschnitt B.III.4., S. 133. 1148 Vgl. die Vorschläge von ALBACH, H./FANDEL, G./SCHÜLER, W. (Hochschulplanung) S. 90 ff. B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 781 institutionen, von Bundes- und Landesministerien oder von privaten Einrichtungen zweckmäßig1149. Zusätzlich kann eine Hochschule Markterlöse durch die Vermietung von Räumen, den Verkauf von Dienstleistungen u.a. erzielen. Weitere Einnahmenarten können sich im Hinblick auf (mögliche) Aktivitäten der Hochschule am Kapitalmarkt ergeben. Will man (entsprechend dem Konzept des Gesamtkostenverfahrens) zusätzlich Bestands(ver)änderungen und aktivierte Eigenleistungen ausweisen, muss man von der Einnahmen- auf eine Erlösrechnung übergehen, in welcher diese Posten als kalkulatorische Erlöse1150 erscheinen. Im Hinblick auf eine klare Begriffsbildung und Interpretierbarkeit der Daten wäre es zweckmäßig, weitestgehend Ausgaben sowie Einnahmen auszuweisen und als solche zu bezeichnen. Problematisch erscheint insbesondere die Übernahme der Begriffe Aufwendungen und Erträge aus den in der Wirtschaft gebräuchlichen Kontenrahmen, obwohl und solange man keine echte Gewinn- und Verlustrechnung für die Hochschule erstellt. bb) Ausgaben- und Kostenstellenrechnung als mehrstufige Einzelkostenrechnung Im Rahmen der Stellenrechnung sind die Ausgaben und Kosten bei den organisatorischen Einheiten auszuweisen, denen sie unmittelbar zuzurechnen sind1151. Hierfür bieten sich die zentralen sowie die dezentralen wissenschaftlichen und sonstigen Einrichtungen an. Folgt man für die Grundrechnung der Forderung nach eindeutiger Zurechenbarkeit, so sind hochschulinterne Leistungen in ihr nach dem Einzelkostenverfahren1152 zu verrechnen. Eine Verteilung der Gemeinkosten dieser Stellen würde das Prinzip eindeutiger Zurechenbarkeit verletzen. Aus diesem Grund sind insbesondere die Kosten für den Lehrexport sowie den Lehrimport zwischen den Fächern und Fakultäten erst in Auswertungsrechnungen1153 zu verteilen. Die Problematik der Gemeinkostenverteilung ist darauf zurückzuführen, dass unterschiedliche organisatorische Einheiten Leistungen beispielsweise der zentralen Verwaltung gemeinsam nutzen, ihre jeweilige Beanspruchung die Höhe der Gemeinkosten aber nicht unmittelbar verändert. Will man willkürbehaftete Schlüsselungen vermeiden und dennoch zu aussagefähigeren Informationen gelangen, bedarf es einer zweckentsprechenden Aggregation der Ausgaben- und Kostendaten. Damit gelangt man zu mehrstufigen Rechnungen, wie sie in erwerbswirtschaftlichen Unternehmungen große Verbreitung gefunden haben. Da – bzw. solange – in Hochschulen bei den Fakultäten und Professuren keine Markterlöse entstehen, sind diese nicht als De- 1149 So auch der Wissenschaftsrat (Drittmittel), S.57 ff.; vgl. auch HARNIER, L. V. (Drittmittel). 1150 Vgl. hierzu Kapitel 3., Abschnitt D.I.2., S. 399. 1151 Vgl. ALBACH, H./FANDEL, G./SCHÜLER, W. (Hochschulplanung), S. 153. 1152 Vgl. Kapitel 2., Abschnitt B.III.4.a), S. 135. 1153 Vgl. ALBACH, H./FANDEL, G./SCHÜLER, W. (Hochschulplanung), S. 90 ff. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung782 ckungsbeitragsrechnungen, sondern als mehrstufige Einzelausgaben- bzw. Einzelkostenrechnung durchzuführen1154. Als Aggregationsstufen bieten sich die Professuren, Fächer, Departments oder Institute, Fakultäten bzw. zentralen Verwaltungseinheiten und die gesamte Hochschule an. Ein charakteristisches Problem besteht dabei darin, dass einerseits die organisatorische Gliederung von Hochschulen vielfältig ist und andererseits ihre Einheiten in Forschung sowie Lehre in unterschiedlichster Weise zusammenwirken. So können beispielsweise Fächer oder Institute innerhalb einer Fakultät angesiedelt sein, aber auch Fakultätsgrenzen überschreiten. In noch deutlicherem Maße gilt dies für Studiengänge. Je nach Gestaltung und Reihenfolge der Aggregationsstufen gelangt man daher zu anderen Einsichten in die Ausgaben- und Kostenstruktur. Dann sind entsprechend dem Konzept der mehrdimensionalen Rechnungen1155 verschiedenartige mehrstufige Einzelkostenrechnungen nebeneinander zu erstellen. Um Aussagen im Hinblick auf die Führung der Hochschule, die Lehre und die Forschung zu gewinnen, kann sich eine derartige mehrdimensionale Einzelkostenrechnung einmal an der Aufbauorganisation (Professuren, Fakultäten und zentrale Einrichtungen, Hochschule), zum anderen an Einrichtungen für Studium und Lehre (Professuren, Lehreinheiten1156, Fächer, Studiengänge, Hochschule) sowie der Forschung (Professuren, Institute/Departments, Hochschule) orientieren. Auch in den mehrstufigen Rechnungen kann es zweckmäßig sein, die wichtigsten Ausgaben- und Kostenarten sichtbar zu machen. Beispielsweise können die Unterscheidung zwischen laufenden sowie Investitionsausgaben beibehalten und diese ggf. nach den maßgeblichen Einsatzgüterarten sowie deren Bindungsdauer (insb. kurz- und langfristig beschäftigtes Personal) differenziert werden. Zumindest sollte die Datenbank, in welcher die Grundrechnung niedergelegt ist, eine solche Differenzierung ermöglichen. 1154 Da die Höhe der Einnahmen nur in begrenztem Umfang von den Aktivitäten der einzelnen Einheit abhängig ist und die Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben lediglich einen periodischen Ausgaberest angibt, wäre ein Ausbau zu einer Deckungsbeitragsrechnung eher irreführend. 1155 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.5.d), S. 467; RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung7), S. 622 ff.; KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 277 ff. und die dort angegebene Literatur. 1156 „Eine Lehreinheit ist eine für Zwecke der Kapazitätsermittlung abgegrenzte fachliche Einheit, die ein Lehrangebot bereitstellt.“ § 7 KapVO. Vgl. hierzu auch LESZCZENSKY, M. et al. (Kostenvergleich) S. 53 ff. B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 783 Universität Fakultät A Fak. B … Zentr. Einr. Fach A1 … Zentr. Fak.-Einrichtungen ZE 1 ZE 2 … Prof A11 Prof A12 … Dekanat CIP- Labor … Einzelkosten Grundeinheiten … … Einzelkosten Fach - wissenschaftliche Aktivitäten - Verwaltungsaktivitäten Summe: Kosten Fach Einzelkosten Fak./ZE - wissenschaftliche Aktivitäten - Verwaltungsaktivitäten Summe: Kosten Fak. / ZE … Einzelkosten Universität Summe: Kosten Universität Abb. 5-7: Mehrstufige Einzelkostenrechnung einer Universität b) Grundrechnung der Leistungen Da (und solange) Hochschulen vielfältige Leistungen erbringen, die nicht über einen Markt monetär bewertet werden, muss ihre Leistungsrechnung unterschiedliche Leistungsarten erfassen1157. Studium und Lehre lassen sich in erster Linie durch die Studierenden (als externe Faktoren1158) sowie die 1157 Vgl. zum Folgenden AK Hochschulrechnungswesen (Schlußbericht), S. 39 ff.; FANDEL, G. (Funktionalreform), S. 245 f.; ALBERS, S. (Allokation), S. 585 ff. 1158 Vgl. CORSTEN, H. (Dienstleistungsproduktion), Sp. 766 f. ; SCHWEITZER, M. (Dienstleistungskapazitäten), S. 47 ff. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung784 von diesen besuchten Veranstaltungen und absolvierten Prüfungen abbilden. Als Rechnungsgrößen zu ihrer Kennzeichnung erscheinen daher vor allem die in Abbildung 5-7 angegebenen Größen geeignet. Diese Leistungsdaten sind (zumindest) für die Bezugsgrößen Studiengang, Professur und Fakultät zu ermitteln. Studierende sind u.a. nach Fach- und Hochschulsemester, Inund Ausländern sowie eigenen Studierenden, die ein Auslandssemester absolvieren, zu differenzieren. Die Forschung vollzieht sich durch die wissenschaftliche Arbeit in den Professuren, Instituten und Departments. In postgradualen und Promotionsstudiengängen sowie bei Habilitationen ist sie mit der Förderung von wissenschaftlichem Nachwuchs verknüpft. Ferner vollzieht sie sich in Projekten von Professoren und anderen Wissenschaftlern. Die Forschungsergebnisse beider Formen schlagen sich in Veröffentlichungen, Patenten u.ä. sowie deren Anerkennung und Verwendung nieder. Die hierfür in Abbildung 5-8 genannten Indikatoren sollten für einzelne Professuren, Institute bzw. Departments und Fakultäten ermittelt werden. Studium und Lehre Forschung Service Studierende Förderung von wiss. Nachwuchs Bibliotheken Studienplätze Postgraduales Studium Zugänge Studienanfänger Veranstaltungen Bestände Studierende im Grundstudium Veranstaltungsstunden Ortsleihen Studierende im Hauptstudium in der Regelstudienzeit Studienplätze Promotionen Fernleihen Benutzer Studienabbrecher Habilitanden Studienfachwechsler Habilitationen Betriebsdienste Studienortwechsler Räume Nutzung wiss. Ergebnisse Flächen Lehre Wiss. Publikationen Lehrveranstaltungen Zitation wiss. Publikationen Personalverwaltung Veranstaltungsstunden Patente, Urheberrechte u.a. Betreute Personen Einstellungen Prüfungen Drittmittel von Arbeitsgerichtsprozesse Prüfungen im Grundstudium Öffentlichen Insititutionen … Prüfungsfälle im Hauptstudium Stiftungsinstitutionen Studentenverwaltung Prüfungen im Hauptstudium Industrie. Prüfungsverwaltung Diplomarbeiten Privaten u.a. Finanzverwaltung Forschungskooperationen Liegenschaften Absolventen Herausgeber- und Gutachtertätigkeiten … Wiss. Auszeichnungen und Rufe Abb. 5-8: Rechnungsgrößen der Leistungsrechnung B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 785 Leistungsgrößen für Serviceeinheiten1159 sind in Abbildung 5-8 beispielhaft für wichtige Bereiche angegeben. Ausgehend von den durchgeführten Prozessen kann man für die anderen Serviceprozesse z.B. der Studenten-, Prüfungs-, Finanzverwaltung, Liegenschaften, Materialwirtschaft, EDV, Öffentlichkeitsarbeit, Akademisches Auslandsamt, Wahlamt, Forschungs- und Technologietransfer sowie Akademische Gremien entsprechende Leistungsgrößen bestimmen. c) Kennzahlenrechnung als Auswertungsrechnung des periodischen Erfolgs von Hochschulen Wie im erwerbswirtschaftlichen Bereich liefert die Gegenüberstellung von Output- oder Leistungsgrößen und Einsatz- oder Ausgaben- bzw. Kostendaten die Grundlage für eine Beurteilung der Effizienz sowie des Erfolgs der betrachteten Institution. Die Ermittlung von Kennzahlen als Erfolgsindikatoren erfordert i.d.R. eine Zuordnung bestimmter Leistungs- und Inputgrößen. Dabei können schon bei nichtmonetären Größen Zurechnungsprobleme z.B. wegen der Lehrverflechtungen zwischen verschiedenen Studiengängen auftreten. Dies spricht dafür, die periodische Kennzahlenrechnung den Auswertungsrechnungen zuzuordnen. Da die Hochschulen vielfältige Leistungen erbringen und über die wichtigsten Kennzahlen zumindest bisher keine einheitliche Auffassung besteht, ist der Katalog an Kennzahlen eher breit anzulegen. Auf Basis eines Vorschlags des Arbeitskreises Hochschulrechnungswesen sind in Abbildung 5-9 beispielhaft mengenmäßige Indikatoren für die Bereiche Studium und Lehre, Forschung, Förderung des wissenschaftlichen Nachwuchses sowie Service aufgeführt1160. Grundlage für die Interpretierbarkeit von Kennzahlen sind die Angabe ihrer exakten Definition und ihres Bezugsbereichs (z.B. Hochschule, Fakultät). Im Hochschulbereich kommt dem besondere Bedeutung zu, weil zahlreiche Größen wie Absolvent, Drittmittel u.a. unterschiedlich gemessen werden. Zudem geben Kennzahlen häufig nur erste Hinweise darauf, wo tiefere Analysen vorzunehmen sind. Die Informationsadressaten auf den verschiedenen Ebenen haben ein Interesse daran, die für sie relevanten Daten in aussagefähigen Berichten zu erhalten. Deshalb sollte die Vielzahl an Daten aus den Grundrechnungen der Ausgaben bzw. Kosten und Einnahmen, der Leistungen und der Kennzahlen in Erfolgsübersichten münden, welche den jeweiligen Einheiten von den Professuren über die Fakultäten bis zur Hochschulleitung zur Verfügung gestellt werden. 1159 Vgl. AK Hochschulrechnungswesen (Schlußbericht), S. 42 ff. und S. 71 ff. 1160 Vgl. auch FANDEL, G. (Funktionalreform), S. 245 f. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung786 Studium und Lehre Forschung Förderung wiss. Nachwuchs Bewerber je Studienplatz Publikationen je Prof. Postgraduale Studierende je Prof - bzw. je Student im 1. FS - Monographien Postgraduale Stud./Absolventen Studierende je Professor - referierte Zeitschriften Promotionen je Professor Studierende je wiss. Personal - Beiträge und sonstige ? Promotionsdauer - im 1. Fachsemester Zeitschriften ? Alter der Promovenden - in Regelstudienzeit Publikationen je wiss. Pers. Habilitationen je Professor Prüfungsfälle je Professor - Monographien ? Habilitationsdauer Prüfungsfälle je wiss. Personal - referierte Zeitschriften ? Alter der Habilitanden Absolventenquote (bezogen auf - Beiträge und sonstige ? Verbleibezeit nach Studienanfänger) Zeitschriften Habilitation Absolventen je Professor Drittmittel je Professor Service Absolventen je wiss. Personal Drittmittel je wiss. Personal Bibliothek: ? Fachstudiendauer je Studiengang. Drittmittel zu Gesamtbudget Zugang an Bänden je Personalstelle in Bibliothek (PS) ? Alter der Absolventen Wiss. Auszeichnungen je Ortsleihen je PS Absolventenqualität wiss. Personal Fernleihen je PS (Anteil der Absolventen mit Patente je wiss. Personal Lesesaalbenutzer je PS adäquater Beschäftigung nach best. Zeitraum) Sonstiges: Anteil ausländischer an Studenten Gesamtzahl der Studenten … Abb. 5-9: Beispiele für Erfolgsindikatoren der verschiedenen Leistungsbereiche Für die oberste Ebene hat der Arbeitskreis Hochschulrechnungswesen den Vorschlag einer universitären Erfolgsrechnung erarbeitet1161. In ihm werden die mengenmäßigen Erfolgsindikatoren deutlich von den Zahlungsgrößen getrennt und zumindest im ersten Schritt auf eine Verteilung nicht direkt zurechenbarer Kosten verzichtet. Entsprechend Abbildung 5-10 enthält er in den Zeilen die Erfolgsindikatoren der Lehre, der Förderung wissenschaftlichen Nachwuchses und der Forschung1162. Diesen "nichtmonetären Erfolgsgrößen" werden die Einnahmen als verfügbare Budgetsumme und die Einzelkosten sowie die Gemeinkosten als Bestandteile des "monetären Erfolgs" gegenübergestellt. In den Spalten sind diese Daten für die dezentralen und die zentralen Einheiten ausgewiesen. Mit einem solchen Konzept erhält man eine Übersicht der wichtigsten Daten, die für eine Analyse des Erfolgs von Hochschulen herangezogen werden können. Ihre konkrete Nutzung hängt vom jeweiligen Rechnungszweck ab und lässt sich für verschiedenartige tiefergehende Auswertungsrechnungen heranziehen. 1161 Vgl. AK Hochschulrechnungswesen (Schlußbericht); KRONTHALER, L. (Neuorientierung). 1162 Vgl. AK Hochschulrechnungswesen (Schlußbericht). B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 787 Abb. 5-10: Konzept einer universitären Erfolgsübersicht d) Auswertungsrechnungen zur Analyse von Fakultäten Auswertungsrechnungen stoßen in Hochschulen auf spezifische Schwierigkeiten. Besonderes Gewicht hat dabei die Zurechnungsproblematik. Die enge Verknüpfung von Forschung und Lehre führt dazu, dass die Gütereinsätze sowie die Kosten nicht willkürfrei den grundlegenden beiden Hauptprozessen Studium/Lehre und Forschung zurechenbar sind. Die in Hochschulen erbrachten Leistungen stellen in hohem Maße Kuppelprodukte dar1163. Die wissenschaftlich tätigen Personen, für die der größte Ausgabenanteil anfällt, sind sowohl in der Lehre als auch in der Forschung tätig und übernehmen dazu noch (Service-)Aufgaben in der Selbstverwaltung. Bei einer Reihe ihrer 1163 Vgl. ALBACH, H./FANDEL, G./SCHÜLER, W. (Hochschulplanung), S. 19. Anderer Meinung HEISE, S. (Hochschulkostenrechnung), S. 119 ff., der die Problematik der Kuppelproduktion zu Unrecht auf starre Mengenverhältnisse reduziert (S. 124). Fakultät A Zentrale wiss. Fach A ....... . ....... . Einrichtungen Prof. A1 ....... Summe ....... . ZWE 1 .......... I. Nichtmonetärer Erfolg a) Quantifizierbare Erfolge in der Lehre 1. Bewerber je Studienplatz … … b) Quantifizierbare Erfolge bei der Förderung wiss. Nachwuchses … … 3. Promotionen je Professor … … c) Quantifizierbare Erfolge in der Forschung 1. Publikationen je Professor … … II. Monetärer „Erfolg“ a) Verfügbare Budgetsumme … … Verfügbares Gesamtbudget b) Einzelkosten … … Summe Einzelkosten c) Gemeinkosten Universitäre Erfolgsrechnung 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung788 Tätigkeiten wie z.B. einem postgradualen Forschungsstudium und der Betreuung von Dissertationen sowie Habilitationen finden Lehre und Forschung häufig in einem Akt statt; diese Verknüpfung kann darüber hinaus bis in das (Diplom- oder Master-) Studium hineinreichen. Dazu kommt, dass Professoren an Universitäten explizit in Lehre und Forschung tätig sein sollen; entsprechendes gilt meist auch für wissenschaftliche Mitarbeiter. Ihre Entlohnung erfolgt somit für die Tätigkeit in beiden Bereichen. Die zeitliche Verteilung auf die verschiedenen Tätigkeiten bleibt ihnen selbst überlassen; häufig liegt ihr zeitlicher Gesamtaufwand nicht fest und geht für attraktive Forschungs- und Lehraufgaben über tarifliche Arbeitszeiten deutlich hinaus. Deshalb liefern weder die Anteile ihrer Arbeitszeit für Studium/Lehre und Forschung noch der Umfang ihres zeitlichen Einsatzes in diesen Bereichen zuverlässige Maße einer Kostenverteilung, auch wenn diese Zeiten gemessen oder geschätzt werden können. Die Ausgaben für diese Wissenschaftler werden vom Staat für ihren Einsatz in Forschung und Lehre geleistet; sie sollen entsprechend dem Einstellungsvertrag1164 beide Arten von Leistungen erbringen. Dies gilt unabhängig davon, wie der einzelne individuell das Verhältnis zwischen diesen Aufgaben realisiert und damit kein für alle festes Mengenverhältnis der Leistungen vorliegt. Will man in einer Auswertungsrechnung trotzdem eine Aufteilung in Studium/Lehre und Forschung vornehmen, ist diese vom jeweiligen Rechnungsziel – z.B. der Steuerung im Hinblick auf mehr Forschung oder mehr Lehre – herzuleiten und nicht von der in der Realität feststellbaren zeitlichen Aufteilung. Das Zusammenwirken verschiedener Fächer in den Studiengängen und bei einer Reihe von Forschungsprojekten führt zu weiteren Zurechnungsproblemen. Deshalb ist es vielfach äußerst schwierig, die Lehrexporte und Lehrimporte zu verrechnen. Für die Gestaltung von Auswertungsrechnungen sind die jeweiligen Rechnungsziele und Informationsbedarfe genau zu beachten. Diese bestimmen, welche Daten im Hinblick auf den jeweiligen Tatbestand relevant sind. Zentrale Zwecksetzungen von Auswertungsrechnungen in Hochschulen sind insbesondere die Analyse und Kontrolle zur Steuerung vorliegender Prozesse. So richtet sich gegenwärtig ein besonderes Informationsbedürfnis auf die Analyse und Beeinflussung der Qualität und Effizienz von Studiengängen sowie Fakultäten, Forschungsinstituten und Hochschulen. Dies zeigt sich an einer Reihe von Evaluationsverfahren, wie sie in verschiedenen Ländern1165 und im Auftrag privater Presseorgane1166 durchgeführt werden. Um die ökonomische Effizienz einer Fakultät zu bestimmen, sind den von ihr erbrachten Leistungen ihre Kosten gegenüberzustellen und Kennzahlen als monetäre Erfolgsindikatoren zu bestimmen. Da die wesentlichen Einsatzgüter wie Personal und Einrichtungen längerfristig gebunden sind, muss man einemittel- bis langfristige Perspektive zugrunde legen. Deshalb bietet 1164 Insoweit liegt eine „Zwangsläufigkeit“ wie bei industriellen Produktionsprozessen vor. Die vertragliche Regelung tritt an die Stelle der technischen Unvermeidlichkeit. Zur Kennzeichnung von Kuppelprozessen vgl. insb. RIEBEL, R. (Kuppelproduktion), S. 27 ff. 1165 Vgl. z.B. Verbund Norddeutscher Universitäten (Evaluation). 1166 Vgl. die Rankings von Spiegel (1989, 1999), Focus (1993, 1997), CHE/Stiftung Warentest (1998), Stern (1993, 2001) usw. B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 789 es sich an, die Auswertungsrechnung zwar auf ein Jahr zu beziehen, die Daten jedoch als Kosten-Durchschnittswertemehrerer Jahre zu ermitteln. Hierbei lassen sich nach der Zurechenbarkeit auf die Betrachtungseinheit Fakultät und den Betrachtungszeitraum Jahr vier zentrale Kostenarten unterscheiden: Einzelkosten, Abschreibungen, Gemeinkosten der Nutzung übergeordneter Einheiten sowie Kosten der hochschulinternen Leistungsverrechnung. Einzelkosten sind die durchschnittlichen laufenden Ausgaben, die für eine Fakultät und in einem Jahr anfallen. Zu ihnen gehören vor allem die Ausgaben bzw. Kosten für Personal und für Verbrauchsgüter, die unmittelbar aus den Grundrechnungen der Jahre ableitbar sind. Dazu kommen anteilige Kosten für die mehrperiodisch genutzten Anlagegüter, die nur von der betrachteten Fakultät genutzt werden und daher der Fakultät, jedoch nicht der Periode direkt zurechenbar sind. Diese Abschreibungen müssen aus den (Investitions-) Ausgaben der Grundrechnung hergeleitet werden und können den Werteverzehr dieser Güter nur näherungsweise wiedergeben1167. Deshalb bieten sich einfache Abschreibungsmethoden wie das lineare Verfahren und eine Verwendung normierter Nutzungsdauern an, wie sie beispielsweise im Geräteschlüssel der Deutschen Forschungsgemeinschaft (DFG) niedergelegt sind. In Bezug auf die Nutzung von Gebäuden kann man anstelle von Abschreibungen kalkulatorische ortsübliche Mietwerte1168 ansetzen, damit die Kosten nicht von der Zeitabhängigkeit der Anschaffungskosten beeinflusst werden. Hochschulen stellen eine Reihe von Einrichtungen wie Hörsäle, Bibliotheken, Rechenzentren, zentrale Verwaltungen usw. zur Verfügung, die von mehreren Fakultäten genutzt werden. Will man die Gemeinkosten der Nutzung dieser Leistungen einer Hochschule möglichst präzise auf die Fakultäten verrechnen, kann man sich vor allem bei den zentralen Verwaltungstätigkeiten an dem Konzept der Prozesskostenrechnung1169 orientieren. Die Aufnahme der entsprechenden Aktivitäten ist aufwendig und daher nur in Sonderanalysen für einzelne Prozesse durchführbar; sie kann jedoch zugleich die Basis für eine genaue Analyse und Verbesserung der Prozesse liefern1170. In einer ersten vereinfachten Rechnung könnte man sich auch an plausiblen Schlüsseln wie dem Zeitanteil der Nutzung gemeinsamer Ressourcen durch eine Fakultät u.ä. orientieren. Mit das schwierigste Problem bildet die Verrechnung der Leistungsströme zwischen den Fakultäten, weil die betreffenden Veranstaltungen und Prüfungen vielfach auch ohne eine Beteiligung fakultätsfremder Studenten durchgeführt würden1171. Dann nehmen die Ausgaben durch den Lehrexport nicht bzw. nur geringfügig zu. Auch wenn die Mehrfachnutzung der Lehre 1167 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Hochschulrechnung), S. 360 f. 1168 Vgl. AK Hochschulrechnungswesen (Schlußbericht), S. 29. 1169 Vgl. z.B. HORVÁTH, P./MAYER, R. (Kostentransparenz), MAYER, R. (Prozesskostenrechnung), COENENBERG, A. G./FISCHER, T. M. (Prozeßkostenrechnung). 1170 In dem Projekt „Optimierung von Universitätsprozessen“ wurden wichtige Prozesse erhoben. Die hiervon dokumentierten Ergebnisse könnten die Basis für derartige Analysen bilden; vgl. KÜPPER, H.-U./SINZ, E. (Gestaltungskonzepte). 1171 Vgl. FANDEL, G./PFAFF, A. (Kostenrechnung), S. 193 ff. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung790 deren Effizienz erhöht, erscheint eine Aufteilung der Kosten gerechtfertigt. Nahe liegend wäre es, hierfür die für die Berechnung von Curricular- Normwerten verwendeten Verteilungsschlüssel heranzuziehen1172. Hiermit würden jedoch die insbesondere auf politische Interessen zurückgehenden Fehler ihrer Bestimmung (z.B. offensichtlich zu niedrige Curricular-Normwerte für BWL und Jura) auf den Effizienzvergleich übertragen und deren problematische Wirkung weiter verschärft. Deshalb sind in derartigen Auswertungsrechnungen realitätsgerechte Curricularwerte zugrunde zu legen. Als Indikatoren des monetären Lehrerfolgs könnten sich vor allem die durchschnittlichen Kosten je Absolvent1173 anbieten. Daneben kann man die Kosten je Studienplatz und je Studierendem heranziehen1174, wodurch auch die Ausbildungsleistungen bei den Studierenden berücksichtigt werden, die ohne erfolgreichen Abschluss abgehen. Für die Ermittlung derartiger Kostenkennzahlen sind mehrere Verteilungsprobleme zu lösen, für die es keine allgemein gültigen und daher von allen einheitlich anzuwendenden Zuordnungskriterien gibt. Dadurch werden ihre Aussagekraft und ihre Vergleichbarkeit zwischen verschiedenen Fakultäten und Hochschulen deutlich eingeschränkt. Derartige Kennzahlen erscheinen für eine Fakultät nur dann aussagefähig, wenn sie (im Wesentlichen) einen Studiengang betreut. Werden von ihr mehrere Studiengänge angeboten, stellt sich die Frage, ob deren Absolventen sowie Studierende vergleichbar und addierbar sind. Andernfalls sind zusätzliche Auswertungsrechnungen erforderlich, in denen eine Aufteilung der Kosten auf die verschiedenen Studiengänge vorgenommen wird. Wegen des Verbundcharakters der Lehrprozesse erfordert eine solche Rechnung eine tiefergehende Schlüsselung der Kosten, die lediglich eine approximative Beurteilung der Effizienz erlaubt. Da sich die Kosten für Forschung und Lehre höchstens mit willkürlichen Schlüsseln aufteilen lassen1175, liegt es nahe, bei der Bestimmung dieser Kennzahlen von den gesamten Kosten der Fakultät auszugehen. Dem liegt implizit die Annahme zugrunde, dass der Anteil des Gütereinsatzes für die Forschung über ihre Mitglieder hinweg im Schnitt relativ gleich ist. Andernfalls muss man tiefergehende Auswertungen beispielsweise auf der Grundlage einer präzisen Prozessanalyse vornehmen. Während Kennzahlen für die Kosten je Absolvent, Studierendem (in der Regelstudienzeit) und Studienplatz für eine Fakultät, soweit sie einen oder eng verwandte, vergleichbare Studiengänge durchführt, einen gewissen Informationsgehalt besitzen, gilt dies für kostenorientierte Kennzahlen der Forschung nicht in gleicher Weise. Zum Beispiel stellen die Kosten je wissenschaftlicher Publikation kaum eine aussagekräftige Information dar, weil die Publikationen sowie die anderen Forschungsleistungen zu unterschiedlich sind. 1172 Vgl. z.B. FLOß, B. (Controlling), Abschnitt 6.3.1. 1173 Vgl. ALBACH, H. (Hochschul-Kostenrechnung), S. 221; FANDEL, G./PFAFF, A. (Kostenrechnung), S. 201 f. 1174 Zu derartigen Kalkulationen vgl. ALBACH, H./FANDEL, G./SCHÜLER, W. (Hochschulplanung), S. 153 ff.; MERTENS, P./BACK-HOCK, A./SLUKA, K. (Kostenkalkulation). 1175 Zur Begründung vgl. KÜPPER, H.-U. (Konzeption), S. 939 ff. B. Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche 791 Je mehr Studiengänge von einer Fakultät betreut werden, je weniger man diese vergleichen kann und je breiter ihre Forschungsleistungen sind, desto weniger lassen sich aussagefähige kostenorientierte Erfolgskennzahlen für sie ermitteln. Der Prozess zur Leistungserstellung der Fakultät ist in diesem Fall so komplex, dass aufgrund der fehlenden monetären Bewertung ihres Outputs eine mehrdimensionale qualitative Bewertung des Erfolgs unumgänglich ist, wie sie in Evaluationen durchgeführt wird. Für eine Beurteilung der jeweiligen Ausprägung der verschiedenen Erfolgsgrößen benötigt man Maßstäbe, die sich am ehesten über einen Vergleich mit entsprechenden Einheiten gewinnen lassen. Deshalb sind die Einsatz-, Leistungs- und Erfolgsgrößen einer Fakultät den entsprechenden Daten anderer Fakultäten mit einem gleichen oder zumindest ähnlichen Leistungsprogramm gegenüberzustellen. Für Fakultäten ist deshalb der hochschulübergreifende (Betriebs-) Vergleich aussagefähiger als der hochschul-interne1176. Orientiert man sich hierbei an Fakultäten mit herausragenden Werten, so liefert der Vergleich die Basis für ein Benchmarking1177. Durch eine nähere Analyse der untersuchten und der Vergleichsfakultät kann man versuchen, Gründe für die Ausprägung der Erfolgsgrößen in der untersuchten Fakultät herauszufinden. e) Auswertungsrechnungen zur Entscheidung über die Organisation von Hochschuleinrichtungen Ein anderer Typ von Auswertungsrechnung ist notwendig, um den Entscheidungsträgern in Ministerien und Hochschulen die verfügbaren quantitativen Informationen für die Planung wichtiger Entscheidungstatbestände bereitzustellen. In diesen Bereich gehören insbesondere Entscheidungen über das Leistungsprogramm und die Organisation der Hochschule. Erstere schlagen sich z.B. in der Einrichtung oder Schließung von Studiengängen, Fakultäten sowie ihren Teileinheiten nieder. Letztere betreffen die Gliederung in (große oder kleine) Fakultäten, deren Untergliederung nach Departments und/oder Instituten, die Zentralisierung oder Dezentralisierung von Prüfungsämtern, Bibliotheken, Rechenzentren, Computer-Laboren (CIP-Labor), Verwaltungsleistungen u.a. Während sich Effizienzanalysen primär auf realisierte Daten stützen können, müssen in Planungsrechnungen Prognosedaten eingehen. Diese basieren i.d.R. auf den Erfahrungen und Zeitreihen der Vergangenheit. Jedoch ist im Einzelnen zu prüfen, inwieweit deren Übertragung in die Zukunft gerechtfertigt ist und wo Strukturänderungen zu anderen Erwartungen führen. Als Beispiel kann die Entscheidung über eine Zusammenfassung dezentraler Prüfungsämter betrachtet werden. Da derartige Veränderungen nur in grö- ßeren Zeitabständen vorgenommen werden, erfordern sie Auswertungsrechnungen, in denen neben qualitativen Merkmalen auch die Gütereinsätze sowie Kosten und die Leistungen der alternativen Organisationsformen einander gegenübergestellt werden. Aus der Grundrechnung erhält man die 1176 Vgl. SCHODER, T. (Budgetierung), S. 149 ff. 1177 Vgl. hierzu z.B. CAMP, R. C. (Benchmarking). 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung792 Grunddaten der bisher realisierten, dezentralen Organisationsform, soweit Ausgaben und Leistungen unmittelbar zurechenbar sind. Auf der Kostenseite sind diese zu erweitern um anteilige Gemeinkosten beispielsweise der Verwaltung und des Rechenzentrums, die von den Prüfungsämtern genutzt werden. Schwieriger ist die Bestimmung der Kosten- und Leistungsgrößen der alternativen Organisationsform einer Zentralisierung der Prüfungsämter. Deren Ausprägungen sind durch eine genaue Analyse des benötigten Einsatzes an Personal und Sachmitteln einschließlich des EDV-Bedarfs (z.B. Veränderungen in Hard- und Software) sowie der zu erbringenden Leistungen zu prognostizieren. Dabei sind neben der Leistungsmenge Änderungen in der Art und Qualität der Leistungen, der Dauer von Prozessen, der Anpassungsfähigkeit an die Prüfungsstrukturen verschiedener Studiengänge und Fakultäten u.ä. zu untersuchen. Bei einer Bereitstellung von Prognosedaten für Planungszwecke durch Auswertungsrechnungen sind grundsätzlich dieselben Input-, Output- und Erfolgsgrößen zu berücksichtigen und entsprechende Zurechnungsprobleme zu lösen wie in steuerungsorientierten Rechnungen. Die von den Istdaten ausgehenden Analysen liefern wichtige Erkenntnisse und Basisdaten, die für eine Prognose der relevanten Daten der Entscheidungsalternativen genutzt werden können. C. Spezifische Anforderungen und Konzepte der Kosten- und Erlösrechnung bei öffentlicher Preisregulierung I. Bedeutung kostenrechnerischer Konzepte bei der Preisregulierung In einer Reihe von Wirtschaftsbereichen vollziehen sich gegenwärtig Prozesse, durch die eine Liberalisierung von Märkten erreicht werden soll. Sie sind unter anderem ausgelöst durch die in verschiedenen Ländern zu beobachtende Privatisierung staatlicher Unternehmungen, die europäische Einigung sowie eine höhere Akzeptanz marktwirtschaftlicher Konzepte. Die Politik der Europäischen Union und insbesondere der Europäischen Kommission zielt explizit auf eine stärkere Liberalisierung der Märkte beispielsweise bei Telekommunikation, Wasser, Entsorgung, Energie (Strom und Gas), Bahn, Straßen oder Versicherungen ab. Eine Regulierung ist primär dort unumgehbar, wo monopolistische Engpassbereiche dauerhaft erhalten bleiben. Aber auch die Prozesse der Liberalisierung erfordern eine Regulierung, vor allem beim Übergang von staatlicher Verwaltung zu kommerziellen Wirtschaftsunternehmen. Für die mit der Regulierung aufgeworfenen Probleme kommt der Unternehmungsrechnung eine besondere Bedeutung zu. Dies liegt einmal darin begründet, dass eine Regulierung Transparenz erfordert und die Regulierungsprozesse nachprüfbar sein müssen. Zum anderen steht bisher häufig die kostenorientierte Preisregulierung im Vordergrund. Dafür soll die Kostenrechnung der betroffenen Unternehmungen die wesentlichen Informationen liefern. Begriffe und Konzepte der Kostenrechnung rücken in das Zentrum der Auseinandersetzung um die Entgeltfestsetzung. II. Determinanten der Preisregulierung 1. Form der Preisregulierung Die Bestimmung der Preise auf regulierten Märkten richtet sich nach der vom Gesetzgeber gewählten Regulierungsform. Als wichtigste Formen unterscheidet man ‚Price cap‘1178, ‚Revenue cap‘ und ‚Price cap with cost passthrough‘ Regulierung sowie das ‚Rate-of-return‘-System. Den deutlichsten Eingriff nimmt ein Regulierer bei der Einzelgenehmigung bzw. -festlegung von Entgelten vor1179. Dazu muss die einer Regulierung unterliegende Unternehmung einen Antrag auf Entgeltgenehmigung bei der Regulierungsbehörde stellen und durch entsprechende Unterlagen begründen. Mit der Entscheidung der Regulierungsbehörde liegt ein bestimmter Preis fest, der von der Unternehmung höchstens über eine Klage und einen darauf erfolgenden Gerichtsbeschluss geändert werden kann. Gesteht der Regulierer in dem Preis eine bestimmte Kapitalverzinsung zu, dann kann man die Einzelge- 1178 Vgl. hierzu ALEXANDER, I./MAYER C./WEEDS H. (Structure), S. 11 f.; KNIEPS, G. (Wettbewerbsökonomie), S. 83 ff. 1179 Vgl. REGULIERUNGSBEHÖRDE FÜR TELEKOMMUNIKATION UND POST (Tätigkeitsbericht), S. 153.